Kendelse af 20-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 21-02-2025

Journalnr. 23-0113520

Klageren har for indkomstårene 2020 og 2021 oplyst et befordringsfradrag på henholdsvis 35.476 kr. og 40.857 kr. for befordring mellem sin bopæl i Polen og arbejdssted i Danmark.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomstårene 2020 og 2021 har sædvanlig bopæl i Danmark, og at han derfor ikke er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten finder, at klageren i indkomstårene 2020 og 2021 har sædvanlig bopæl i Polen og at klageren derfor er berettiget til fradrag for befordring mellem sin arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen. Den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget hjemviser Landsskatteretten til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er polsk statsborger, og har ikke været registreret på en dansk adresse siden 2007. Ifølge sagens oplysninger har klageren under sit ophold i Danmark lejet et værelse på et vandrehjem beliggende på adressen [adresse1], [by1].

Af en fremlagt erklæring af 19. december 2022 fra [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], [adresse2], [by2], fremgår det, at klageren har været ansat i virksomheden siden den 29. juni 2015, og at klageren arbejder i turnus med en uges arbejde og en uges fri.

Klageren har modtaget A-indkomst med henholdsvis 364.545 kr. og 389.651 kr. fra [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2020 og 2021.

Klageren har fremlagt arbejdssedler for indkomstårene 2020-2021 med titlen "PeriodeCheckliste", hvoraf det fremgår, hvilke dage klageren har været på arbejde, herunder hvornår klageren har mødt og gået samt timeantal. Det fremgår videre, hvornår klageren har været fraværende pga. sydom, afspadsering eller lignende. Ifølge arbejdssedlerne har klageren arbejdet fra kl. 03:30 til kl. 15:30 hver dag primært fra torsdag til onsdag med en mellemliggende fridag om søndagen efterfulgt af en uges fri i indkomståret 2020. I perioden januar til marts 2021 har klageren arbejdet fra kl. 06.00 til 18.00 hver dag primært fra torsdag til onsdag med en mellemliggende fridag om søndagen efterfulgt af en uges fri. Herefter har han fra april til december 2021 arbejdet fra kl. 03:30 til kl. 15:30 hver dag primært fra torsdag til onsdag med en mellemliggende fridag om søndagen efterfulgt af en uges fri. Ved en gennemgang af arbejdssedlerne har klageren haft henholdsvis 133 arbejdsdage og 17 mellemliggende fridage fordelt på 19 arbejdsperioder i 2020 og 114 arbejdsdage og 19 mellemliggende fridage fordelt på 19 arbejdsperioder i 2021.

Klageren har i indkomstårene 2020-2021 indbetalt til pensionsordning, fagligt kontingent og A-kasse i Danmark.

Klagerens repræsentant har under et møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren har en personlig tilknytning til Polen, eftersom han har familie i Polen.

Klageren har fremlagt polsk skatteopholdsattest (CFR-1) fra 1. januar 2019, hvor det bl.a. fremgår, at han har en bolig i Polen beliggende på adressen [adresse3], [by3]. Klageren har derudover fremlagt synscertifikater fra værested, hvor det fremgår, at bilen af mærke Volkswagen Golf 1,9 TDI har kørt 476.039 km ved godkendt syn den 22. marts 2019 og har kørt 571.809 km ved godkendt syn den 24. marts 2022.

Ifølge Google Maps er der 7 km mellem klagerens danske opholdsadresse og arbejdsplads i Danmark, mens der er 855 km mellem klagerens polske bopælsadresse og arbejdsplads i Danmark.

Klageren har oplyst, at han har været i Polen, når han har haft fri, herunder at han har rejst til Danmark tidligt om morgenen den første arbejdsdag i en arbejdsuge og at han har rejst retur til Polen på den sidste arbejdsdag i den pågældende arbejdsuge.

Ud fra det oplyste har klageren rejst mellem landene henholdsvis 18 gange og 21 gange, svarende til i alt 36 ture og 41 ture i henholdsvis 2020 og 2021. Klageren har opgjort antallet af opholdsdage i Polen og Danmark til henholdsvis 212 og 154 dage i indkomståret 2020 og henholdsvis 216 og 149 dage i indkomståret 2021. I klagerens opgørelse er de 18 og 21 rejsedage til Danmark ikke talt med som opholdsdage i Polen.

Som dokumentation for opholdene i Polen har klageren fremlagt kontoudtog fra sin konto i [finans1], hvorpå der fremgår "DKKSTL" for køb foretaget i Danmark og "PLNSTL" for køb foretaget i Polen. Ifølge kontoudtoget er der foretaget køb i Polen i de perioder, hvor klageren har oplyst, at han har været i Polen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved den påklaget afgørelse ikke godkendt fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen for indkomstårene 2020 og 2021.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

1. Dobbeltdomicil/skattemæssigt hjemsted

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi kan se af det materiale du tidligere har sendt til Skattestyrelsen at du bor på et værelse i Danmark under dit ophold her.

Det betyder, at du har bolig til rådighed i Danmark og derfor er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du har også en bopæl til rådighed i Polen, hvor din familie er bosiddende. Dermed er du også fuldt skattepligtig til Polen.

Ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen bestemmes dit skattemæssige hjemsted ud fra følgende kriterier:

a)	bolig til rådighed
b)	personlige og økonomiske interesser
c)	sædvanligt ophold
d)	statsborger

Du har bolig til rådighed i begge lande. Dine personlige interesser er stærkest i Polen, hvor din familie bor, mens dine økonomiske interesser er stærkest i Danmark, hvor du arbejder. Vi må derfor afgøre spørgsmålet om dit skattemæssige hjemsted efter hvor du sædvanligvis opholder dig.

Efter afslutning af tidligere sagsbehandling har vi modtaget opgørelse og dokumentation for, hvor du har opholdt dig. Dette viser, at du hovedsageligt har opholdt dig i Polen.

I overensstemmelse med at Skatterådet i flere tilfælde (se punkt 1.3) har afgjort, at i tilfælde hvor en person er skattepligtig i begge lande og hvor det ikke kan afgøres hvor de stærkeste interesser er, så er opholdet afgørende for, hvor det skattemæssige hjemsted er, ændrer Skattestyrelsen dit skattemæssige hjemsted fra at være i Danmark til at være i Polen, idet du nu har dokumenteret, at du hovedsageligt har opholdt dig der.

(...)

2. Kørselsfradrag.

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter afslutning af tidligere sagsbehandling har vi modtaget materiale fra din rådgiver, herunder redegørelse for, hvorfor din rådgiver mener du er berettiget til kørselsfradrag mellem din adresse i Polen og din arbejdsgivers adresse. Han nævner blandt andet, at alle din personlige og kulturelle relationer er i Polen, samt at du opholder dig mest i Polen. Han bekræfter desuden, at din adresse under ophold i Danmark er [vandrehjem], [adresse1], [by1].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at personlige og kulturelle relationer er medbestemmende for dit skattemæssige hjemsted, Dette peger i retning af, at dit skattemæssige hjemsted er Polen. Det samme gør det forhold, at du i årene 2019-2021 opholdt dig mest i Polen. Derfor flytter Skattestyrelsen også at flytte dit skattemæssige hjemsted til Polen, se punkt 1.4 i dette brev.

Imidlertid finder Skattestyrelsen på linje med Landsskatterettens afgørelse af 26. januar 2023, at det skattemæssige hjemsted eller den skattemæssige bopæl ikke er det samme som den sædvanlige bolig i ligningslovens forstand.

I Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 og 5. august fandt Landsskatteretten også, at den sædvanlige bolig i ligningslovens forstand hang sammen med, hvor klageren havde de stærkeste økonomiske interesser. Landsskatteren har i en lang række sager slået fast, at der hvor man har sin hovedindtægt er de økonomiske interesser stærkest. Da du har dit arbejde og dermed din hovedindtægt i Danmark, er dine økonomiske interesser stærkest i Danmark. På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at din sædvanlige bolig i ligningslovens forstand er din bolig i Danmark. Din rådgiver henviser til Højesterets dom af 15. marts 2007, hvor Højesteret fandt, at skatteyderen ikke havde bopæl i ligningslovens forstand på det vandrehjem, hvor han boede i weekenderne. Imidlertid angiver Højesteret ikke boligens status og beskaffenhed som afgørende for dommen, men derimod skatteyderens opholdsmønster, hvor han kun opholdt sig på vandrehjemmet i weekenderne og boede i campingvogn på de skiftende arbejdssteder. Desuden lagde Højesteret ikke vægt på skatteyderens tilmelding til folkeregisteret.

Ifølge det materiale du og din rådgiver har sendt i forbindelse med sagsbehandlingen, så arbejder du i en turnus, hvor du skiftevis er 1 uge i Danmark og 1 uge i Polen. Når du er i Danmark bor du på vandrehjemmet. Skattestyrelsen finder derfor ikke denne henvisning relevant, idet dit opholdsmønster er anderledes end i den pågældende sag.

Landsskatteretten lagde i sin afgørelse af 26. januar 2023 også vægt på, at klager var medlem af en dansk a-kasse. Du har, i alle de 3 indkomstår denne sag omhandler, været medlem af Faglig Fælles A-kasse.

Skattestyrelsen finder på baggrund af de ting vi her har nævnt, at vi må fastholde, at vandrehjemmet er din sædvanlige bopæl i ligningslovens forstand.

Skatterådet lagde i sit bindende svar af 20. oktober 209 vægt på, at skatteyder kunne få fradrag for kørsel fra en bolig længere væk i det omfang han kunne dokumentere det. Hverken du eller din rådgiver har fremlagt dokumentation for, at du på noget tidspunkt, inden for de omhandlende indkomstår, har kørt direkte fra din bolig i Polen til din arbejdsgivers adresse.

Det følger af ligningslovens § 9 C, at du kan få fradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads, hvis den daglige kørsel overstiger 24 km. Imidlertid er afstanden mellem din arbejdsgivers adresse og din bolig i Danmark mindre end 12 km og dermed er din daglige kørsel mindre end 24 km. P den baggrund kan Skattestyrelsen ikke godkende din anmodning om fradrag for kørsel mellem hjem og din arbejdsplads for indkomstårene 2019-2021. Skattestyrelsen anser i den forbindelse, i lighed med en efterhånden omfattende landsskatteretspraksis, kørsel til din bolig i Polen for en privat udgift, da denne kørsel, vurderet ud fra de oplysninger vi har modtaget, er foregået mellem din bolig i Polen og din ligningslovens forstand sædvanlige bopæl i Danmark.

I Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 står der, at ændring af en persons skat skal foretages senest 1. august i det fjerde år efter indkomståret. Det betyder, at ændring af din skat for 2019 skulle være sket senest 1. august i år. Dette er ikke sket og Skattestyrelsen godkender derfor din rådgivers opgørelse af dit kørselsfradrag for dette indkomstår. Vi kan imidlertid, af de grunde der er nævnt tidligere i dette afsnit, ikke godkende din rådgivers anmodning for indkomstårene 2020 og 2021.

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. januar 2024 udtalt følgende:

"(...)

Bemærkninger til sagen:

Jeg gør opmærksom på, at der ikke på noget tidspunkt er forelagt dokumentation for, at der rent faktisk er foretaget befordring i det omfang, der gøres gældende.

Der forligger således ikke dokumentation i form af f.eks. færge, benzin, flybilletter el.lign.

Der er ifølge rute planner ml. 850 og 900 km mellem arbejdsplads og adressen i Polen. Det tager if. samme beregning ca. 9 timer i bil. Skattestyrelsen finder det tvivlsomt, at denne kørsel skulle være foretaget i umiddelbar forbindelse med såvel arbejdsophør som start. Det bemærkes, at klager arbejder i 12 timers rul.

Hvis afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet er ekstraordinært lang, har skatteyder bevisbyrden for, at befordring har fundet sted i det påståede omfang. Det har Højesteret fastslået ved dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Hvis afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet er 248 km tur / retur, vurderes afstanden at være ekstraordinær lang i henhold til praksis. Det har Østre Landsret fastslået ved dom af den 28. maj 2003, offentliggjort i SKM2003.269.ØLR.

Med hensyn til repræsentantens henvisning til, at klager ikke er tilmeldt det danske folkeregister bemærkes blot, at dette kan blot kan være undladt.

Der foreligger ikke dokumentation for, hvor klager reelt har boet.

Der er ellers ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, eller som ikke fremgår af repræsentantens skrivelser i til Skattestyrelsen i forbindelse med sagens behandling her.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren i indkomstårene 2020 og2021 er berettiget til fradrag med henholdsvis 31.434 kr. og 35.551 kr. for befordring mellem klagerens arbejdssted i Danmark og bopæl i Polen.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

3. Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det principalt gældende, at [person1] ikke har en bopæl til rådighed i Danmark.

Det gøres nærmere gældende, at værelser, der lejes midlertidigt under hver enkelt ophold i Danmark, ikke medfører at der opstår en sådan fast og konstant tilknytning, som kræves for at en overnatningsmulighed får karakter af en bopæl.

Det gøres dermed principalt gældende, at [person1] alene råder over én bopæl, hvilket er bopælen i Polen. Som følge heraf, udgør bopælen i Polen pr. definition den sædvanlige bopæl i relation til ligningslovens § 9 C.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det tilfælde, at [person1] måtte anses for at have en bopæl til rådighed i Danmark, subsidiært gældende, at Polen udgør [person1]s centrum for livsinteresser og bopælen i Polen som følge heraf udgør den sædvanlige bopæl.

I Afgørelsen har Skattestyrelsen med henvisning til SKM2020.51.LSR og SKM2022.520.LSR anført følgende (min fremhævning):

"I Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 og 5. august fandt Landsskatteretten også, at den sædvanlige bolig i ligningslovens forstand hang sammen med, hvor klageren havde de stærkeste økonomiske interesser. Landsskatteren har i en lang række sager slået fast, at der, hvor man har sin hovedindtægt, er de økonomiske interesser stærkest.

Da du har dit arbejde og dermed din hovedindtægt i Danmark, er dine økonomiske interesser stærkest i Danmark. På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at din sædvanlige bolig i ligningslovens forstand er din bolig i Danmark."

Det bestrides, at den sædvanlige bopæl i tvivlsfælde skal afgøres udelukkende ud fra, hvor skatteyderen har de stærkeste økonomiske interesser, som påstået af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens påstand hviler på en fejlagtig udlægning af praksis og strider i øvrigt mod forarbejderne til ligningslovens § 9 C samt Skattestyrelsens Juridiske Vejledning.

Det gøres overfor Skattestyrelsens påstand gældende, at den sædvanlige bopæl i tvivlstilfælde skal fastlægges ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser, hvori indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret.

Der henvises til forarbejderne til ligningslovens § 9 C, som ifølge Østre Landsrets dom af 5. juli 2023, jf. SKM2023.547.ØLR, kan udlægges som følger:

"Af forarbejderne til ligningslovens § 9 C, stk. 1, 1. pkt. - samt § 9 B, stk. 1, litra a, som tillige indeholder begrebet "sædvanlig bopæl" - fremgår, at "sædvanlig bopæl" står i modsætning til andre opholdssteder, f.eks. et sommerhus, og at "sædvanlig bopæl" i tvivlstilfælde efter praksis fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastlæggelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, og i vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie-og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret."

Der henvises tillige til Den Juridiske Vejledning, 2023-2, afsnit C.A.4.3.3.1, hvor følgende er anført:

"Afgrænsning, sædvanlig bopæl

Der er kun én bopæl, der i forhold til bestemmelsen kan kvalificeres som "sædvanlig bopæl". Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. Hvis der er tvivl, skal den sædvanlige bopæl fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I vurderingen indgår forhold som:

-	personlig tilknytning
-	social tilknytning
-	familiemæssig tilknytning
-	boligmæssig tilknytning
-	opholdenes hyppighed
-	tilmelding til folkeregisteret.

Sædvanlig bopæl skal forstås på samme måde i forhold til bestemmelserne i LL § 9 B og § 9 C."

Det gøres således gældende, at fastsættelse af den sædvanlige bopæl alene ud fra, hvor skatteyderen har sine økonomiske interesser, er i strid med såvel praksis som forarbejderne til ligningslovens § 9 C.

Videre gøres det gældende, at Polen efter en afvejning af alle relevante momenter, der ifølge praksis og lovforarbejderne skal tages i betragtning, udgør [person1]s centrum for livsinteresser - og at bopælen i Polen følgelig udgør den sædvanlige bopæl.

Der lægges herved særligt vægt på, at tilknytningen til Danmark alene omfatter den økonomiske tilknytning, idet alle andre forhold entydigt udgør tilknytning til Polen, herunder den personlig tilknytning, den social tilknytning og den familiemæssig tilknytning.

Det gøres videre gældende, at momenter som boligmæssig tilknytning, opholdendes hyppighed samt folkeregisteradresse alle tillige entydigt peger i retning af, at [person1]s adresse i Polen udgør den sædvanlige bopæl.

I det omfang et vandrehjem måtte kunne anses som en "bopæl", gøres det gældende at et værelse på et vandrehjem i sin karakter udgør en langt svagere boligmæssig tilknytning end en reel bolig, der kontinuerligt er til rådighed og er indrettet som et hjem med eget bohave.

I relation til opholdenes hyppighed er det i Afgørelsen anerkendt af Skattestyrelsen, at [person1] hovedsaligt har opholdt sig i Polen i indkomstårene 2020 og 2021, hvilket medfører at der også på dette punkt er en stærkere tilknytning til Polen end til Danmark.

Endelig bemærkes, at [person1] ikke er registreret som bosiddende i Danmark i CPR-registeret, hvorimod bopælen i Polen er registreret som [person1] adresse.

Det gøres sammenfattende gældende, at [person1]s centrum for livsinteresser entydigt er i Polen.

Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2009.659.SR gjort gældende, at befordringsfradrag er betinget af, at der fremlægges dokumentation for at der er kørt direkte mellem bopælen og arbejdsgivers adresse. Det bestrides, at befordringsfradrag er betinget af, at der føres bevis for den konkrete rute der er kørt.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 3. januar 2024 skal jeg vende tilbage vedrørende ovennævnte sag. Skattestyrelsens udtalelse giver anledning til en række supplerende bemærkninger samt yderligere dokumentation, idet anbringender fremsat i klagen af 19. december 2023 i øvrigt i det hele fastholdes.

Skattestyrelsen nævner i udtalelsen, at der ikke foreligger dokumentation for, hvor [person1] bor. Der henvises til Bilag 2, hvoraf det fremgår, at [person1] er bosiddende på adressen [adresse3], [by3].

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 3. januar 2024 gjort gældende, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at den selvangivne befordring har fundet sted. Skattestyrelsen har i den sammenhæng henvist til, at der i sagen ikke er fremlagt benzinkvitteringer, færge- eller flybilletter el.lign.

Heroverfor gøres det først og fremmest gældende, at den af [person1] selvangivne befordring er dokumenteret eller i hvert fald sandsynliggjort i et tilstrækkeligt omfang til at befordringsfradraget skal anerkendes.

Skattestyrelsen har i relation til dokumentationskravene påberåbt sig SKM2004.162.HR (UfR 2004.1516 H) til støtte for, at der i sagen er tale om en ekstraordinær lang afstand mellem bopæl og arbejdet, hvilket bevirker, at der ifølge Skattestyrelsen gælder en skærpet bevisbyrde. Af Højesterets begrundelse i sagen fremgår følgende:

"Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har

fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad

der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt

skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter lig-

ningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i

hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selv-

angivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der fore-

ligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i

det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider."

Det blev i dommen lagt til grund, at skatteyderen skulle løfte en skærpet bevisbyrde, idet skatteyderen havde selvangivet et fradrag for befordring på henholdsvis 698 og 409 kilometer dagligt. Højesteret lagde til grund, at bevisbyrden for befordringsfradraget skærpes i de tilfælde, hvor omstændighederne, "eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider", taler imod, at den selvangivne befordring har fundet sted.

I nærværende sag befordrer [person1] sig udelukkende fra Danmark til Polen i forbindelse med sammenhængende fridage, ligesom han udelukkende transporterer sig fra Polen til Danmark, når han skal arbejde. Arbejdet hos [virksomhed1] A/S er tilrettelagt således, at [person1] jævnligt har mulighed for at køre hjem til boligen i Polen. Og omvendt arbejdes der intensivt under arbejdsopholdene i Danmark, jf. arbejdstidsregistre-ringerne fremlagt i Bilag 3.

Det medgives, at der er en lang afstand mellem [person1]s bopæl i Polen og arbejdsstedet i Danmark set i forhold til mulighederne for at befordre sig mellem bopælen i Polen og arbejdsstedet på daglig basis. [person1] har imidlertid ikke påberåbt sig daglig befordring, men alene befordring for kørsel til bopælen i Polen efter endt arbejdsuge og tilbage til arbejdspladsen ved start af næstkommende arbejdsuge. Det skal tillige fremhæves, at arbejdsplanen hos [virksomhed1] A/S netop er tilrettelagt efter den lange køretur, der er hjem til bopælen i Polen. Desuden er der ikke fra Skattestyrelsens side fremlagt oplysninger af nogen art, der taler imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang.

Det gøres med henvisning til UfR 2004.1516 H derfor gældende, at der ikke er grundlag for at statuere en skærpet bevisbyrde for den af [person1] selvangivne befordring i 2020 og 2021.

--o0o--

Opmærksomheden skal herefter henledes til spørgsmålet om, hvad der efter praksis bør anses som værende tilstrækkelig sandsynliggørelse/dokumentation for den selvangivne befordring og om de fremlagte oplysninger i sagen imødekommer dette.

I en afgørelse fra 2004 (SKM2004.2 LSR) blev en skatteyders selvangivne befordring anerkendt, da det blev anset for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at befordringen havde fundet sted i det selvangivne omfang. Landsskatteretten lagde vægt på, at skatteyderen havde fremlagt dokumentation for tilstedeværelse på arbejdspladsen, dokumentation for regelmæssige læge- og tandlægebesøg i hjembyen, hævninger i pengeautomater, periodekort til offentlige transportmidler, et eksamensbevis for en uddannelse i hjembyen samt at skatteyderen fortsat havde samme bopæl og arbejdsplads.

I SKM2008.398 BR anførte Landsskatteretten eksempler på fremlæggelse af dokumentation, som vil løfte bevisbyrden ved en usædvanlig lang befordring. Her nævntes arbejdssedler, lønsedler, brændstofkvitteringer, bus- og togbilletter eller lignende. Byretten tiltrådte Landsskatterettens begrundelse og resultat.

Det bemærkes, at de ovenstående afgørelser knytter sig til tilfælde, hvor der gælder en skærpet bevisbyrde som følge af en usædvanlig lang daglig befordring, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Det gøres indledningsvist gældende, at den selvangivne befordring er tilstrækkeligt dokumenteret/sandsynliggjort. Der henvises til oversigten over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen i Bilag 4, der dokumenterer, hvornår [person1] har været i Danmark for at arbejde i pågældende indkomstår.

Supplerende fremlægges som Bilag 6 [person1]s kontoudtog fra 2020 og 2021, hvori posteringer i henholdsvis Danmark og Polen fremgår. Det bemærkes i den sammenhæng, at køb foretaget med betalingskort ofte bogføres nogle dage senere end det faktiske købstidspunkt.

Det bemærkes vedrørende kontoudtogene, at posteringerne i første del af 2020 fremgår med angivelse af det sted, hvor det pågældende køb er foretaget. Fra den 16. april 2020 fremgår denne specifikation ikke af posteringerne. I perioden frem til 16. april 2020 ses et betydeligt antal køb af brændstof på tankstationer, hvilke alle sammen er overensstemmende med det opgjorte ophold i henholdsvis Danmark og Polen, jf. Bilag 4. Det skal i den sammenhæng holdes for øje, at det i sagens natur alene er brændstof betalt med betalingskort, der fremgår af kontoudtoget.

Ligeledes fremlægges synscertifikater vedrørende [person1]s bil af henholdsvis den 22. marts 2019, den 24. marts 2021 og den 18. marts 2022 som Bilag 7.

Af disse synscertifikater fremgår kilometertal på køretøjet, som [person1] typisk har anvendt til befordring mellem Danmark og Polen. I den sammenhæng fremlægges tillige som Bilag 8 oversigt over befordring i indkomståret i 2019, for at illustrere sammenhængen mellem køretøjets kilometerstand i henhold til synscertifikaterne og det opgjorte omfang af befordring.

Af synscertifikaterne fremgår følgende kilometertal:

22. marts 2019 476.039 km

24. marts 2021 571.809 km

18. marts 2022 621.218 km

I perioden mellem den 22. marts 2019 og 24. marts 2021 har [person1] befordret sig mellem Danmark og Polen 78 gange, jf. Bilag 4 og Bilag 8, hvilket samlet kan opgøres til en distance på (78*870) 67.860 km. Køretøjet har ifølge Bilag 7 i denne periode tilbagelagt (571.809-476.039) 95.770 km, hvilket klart overstiger den distance befordringen mellem Danmark og Polen er opgjort til.

I perioden mellem den 24. marts 2021 og den 31. december 2021 har [person1] befordret sig mellem Danmark og Polen 32 gange, jf. Bilag 4, hvilket samlet kan opgøres til en distance på (32*870) 32.840 km. Køretøjet har ifølge Bilag 7 i perioden fra den 24. marts 2021 til den 18. marts 2022 tilbagelagt (621.218-571.809) 49.409 km, hvilket tillige i betydeligt omfang overstiger den distance befordringen mellem Danmark og Polen er opgjort til.

Det bemærkes, at der ved den selvangivne befordring er tale om en periode på lidt over ni måneder, mens det kørte distance ifølge synscertifikaterne er opgjort for en periode på knap et år. Sammenhængen mellem den opgjorte befordring mellem Danmark og Polen og distancerne køretøjet samlet har tilbagelagt, understøtter entydigt, at [person1] faktisk har befordret sig mellem Danmark og Polen i det selvangivne omfang.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at de i sagen fremlagte bilag og oplysninger ifølge praksis udgør tilstrækkeligt grundlag for, at den af [person1] opgjorte befordring for indkomstårene 2020 og 2021 er dokumenteret eller i hvert fald sandsynliggjort i det krævende omfang, for at befordringsfradraget skal anerkendes.

Der henvises primært til arbejdstidsregistreringen (Bilag 3) og kontoudtog (Bilag 6), der dokumenterer og underbygger [person1]s opgjorte ophold i henholdsvis Danmark og Polen (Bilag 4), ligesom det i første del af 2020 viser et betydeligt antal køb af brændstof på tankstationer, samt synscertifikater (Bilag 7), hvoraf køretøjets kilometers-tand understøtter, at befordringen har fundet sted.

Endelig bemærkes, at Skattestyrelsen - ud fra en generel antagelse - har gjort gældende, at det er tvivlsomt, at befordringen skulle have fundet sted i umiddelbar forlængelse af en afsluttet arbejdsdag på 12 timer. Det bemærkes heroverfor, at det er meget sædvanligt for arbejdere, der rejser frem og tilbage mellem Danmark og Polen, at man kører flere sammen og dermed kan skiftes til at køre henholdsvis sove undervejs. Skattestyrelsen synspunkt om, at det skulle være tvivlsomt, at befordringen har fundet sted i umiddelbar forlængelse af en afsluttet arbejdsdag, kan på det grundlag tilbagevises.

Giver ovenstående anledning til spørgsmål eller bemærkninger i øvrigt, er I velkomne til at kontakte mig.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 15. august 2024 fremsat følgende bemærkninger forud for kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler:

"(...)

Forud for Teams-mødet torsdag den 22. august 2024 vedrørende ovennævnte sag fremlægges herved som sagens Bilag 9 dom af 6. maj 2024 fra Retten i [by4] (anonymiseret) i sagen om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 26. januar 2023 offentliggjort som SKM2023.199.LSR.

Det bemærkes hertil, at det i dommen er fastslået, at der ikke gælder en skærpet bevisbyrde for, at befordringen mellem Danmark og Polen havde fundet sted, idet befordringsfradrag var påberåbt for kørsel mellem hjemmet i Polen og arbejdspladsen i Danmark ved arbejdsugens start og arbejdsugens slutning. Byretten anførte i Rettens begrundelse og resultat følgende:

"Det er dokumenteret, at [Sagsøger] har haft arbejde i Danmark sådan, at han typisk har arbejdet en uge og haft en uge fri. Der foreligger herefter i nærværende sag ikke omstændigheder, der kan tale imod, at en ugentlig befordring mellem Danmark og Polen har fundet sted, og [Sagsøger] er herefter ikke underlagt et skærpet beviskrav for befordringen."

Det gøres i supplement til bemærkningerne fremsat i mit indlæg af 28. februar 2024 gældende, at [person1] ikke er underlagt en skærpet bevisbyrde for, at befordringen mellem hjemmet i Polen og arbejdspladsen i Danmark har fundet sted i det anførte omfang.

I relation til dommen af 6. maj 2024 bemærkes yderligere, at [person1]s tilknytning til Polen på flere punkter er væsentligt stærkere end det var tilfældet i sagen afgjort af Retten i [by4] den 6. maj 2024. [person1] har, ifølge opgørelsen af opholdsdage i Danmark henholdsvis Polen fremlagt, jf. Bilag 4 og understøttet af kontoudtog fremlagt som Bilag 6, markant flere opholdsdage Polen end i Danmark i indkomstårene 2020 og 2021. Endvidere er [person1]s boligmæssige tilknytning til Danmark væsentligt svagere end det var tilfældet i dommen af 6. maj 2024, idet [person1] under sine arbejdsophold fra gang til gang lejede sig ind på et vandrehjem.

I den sammenhæng fastholdes det fremsatte anbringende om, at et vandrehjem ikke har karakter af en bopæl, når der lejes et værelse for hvert enkelt arbejdsophold i Danmark.

(...)"

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger efter kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler:

"(...)

Med henvisning til Teams-mødet torsdag den 22. august 2024 skal jeg som aftalt vende tilbage med korrektion af den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget for 2020 og 2021, der er nedlagt påstand om i sagen.

1 Påstand - korrektion af beløbsmæssig opgørelse

Den nedlagte påstand korrigeres beløbsmæssigt således, at der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2020 og 2021 ændres på baggrund af følgende:

2020 2021

Befordringsfradrag mellem sædvanlig bopæl i Polen og arbejdsstedet i Danmark anerkendes med DKK 31.434 35.551

Grundlaget for befordringsfradrag fremgår af ligningslovens § 9 C. Det fremgår nærmere af bestemmelsens stk. 2, at der kan opnås fradrag for den del af befordringen tur/retur mellem bopæl og arbejdsplads, der overstiger 24 km. Dernæst fremgår det af stk. 3, at derfor befordringen udover 24 km op til 120 km beregnes fradrag pr. km med den takst Skatterådet har fastsat. For befordringen udover 120 km, beregnes der halv takst pr. kilometer.

Taksterne fastsat af Skatterådet for indkomståret 2020 fremgår af bekendtgørelse nr. 1166 af 19. november 2019:

"§ 1. Kilometersatsen for fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem hjem og arbejdsplads

i indkomståret 2020 er fastsat således:

1)	0 - 24 km inkl., intet fradrag.
2)	25 - 120 km inkl., 1,96 kr. pr. kilometer.
3)	over 120 km, 0,98 kr. pr. kilometer."

Taksterne fastsat af Skatterådet for indkomståret 2021 fremgår af bekendtgørelse nr. 1720 af 17. november 2020:

"§ 1. Kilometersatsen for fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem hjem og arbejdsplads

i indkomståret 2021 er fastsat således:

1)	0 - 24 km inkl., intet fradrag.
2)	25 - 120 km inkl., 1,90 kr. pr. kilometer.
3)	over 120 km, 0,95 kr. pr. kilometer."

Uanset ordlyden af ligningslovens § 9 C, der henviser til den del af befordringen, "pr. arbejdsdag", der overstiger 24 km, beregnes befordringsfradraget for hver befordring tur/retur, og dermed uanset om der køres frem og tilbage samme dag, jf. TfS 1988, 563.

Det er således en forudsætning for at kunne opgøre befordringsfradraget, at afstanden mellem arbejdsstedet og den sædvanlige bopæl fastslås. Som sagens Bilag 10 fremlægges således udskrift fra Google Maps af ruten mellem arbejdsstedet og [person1]s sædvanlige bopæl i Polen. Heraf fremgår det, at den korteste rute mellem arbejdsstedet og den sædvanlige bopæl i Polen er 855 km svarende en distance på 1.710 km tur/retur.

De ovenfor anførte korrigerede påstandsbeløb for henholdsvis indkomståret 2020 og indkomståret 2021 er opgjort i overensstemmelse med ovenstående, jf. også beregningerne vedlagt som sagens Bilag 11.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til, hvordan sagen skal afgøres indstillet til, at det anerkendes, at [person1]s bolig i Polen udgør den sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C. Skatteankestyrelsen forslag på dette punkt kan tiltrædes.

Dernæst har Skatteankestyrelsen lagt op til, at sagen skal hjemvises med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget:

"Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl, mens Landsskatteretten hjemviser den talmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen ." (min understregning)

Der gøres heroverfor gældende, at der ikke grundlag for hjemvisning af sagen. Til støtte herfor henvises til SKM2024.454.BR (domstolsprøvelsen af Landsskatterettens afgørelse SKM2023.199.LSR).

I sagen blev det anerkendt, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen, men sagen blev alligevel påstået hjemvist til ligningsmæssig prøvelse af fradragets størrelse. Skatteyderen havde i sagen på baggrund af arbejdstidsregistrering og kontoudtog sandsynliggjort, hvor mange gange han i det pågældende indkomstår havde rejst tur/retur mellem sin bopæl i Polen og sit arbejdssted, ligesom han havde fremlagt udskrift fra Google Maps, hvorefter afstanden mellem hans arbejdssted og den polske bopæl var bevist. Byretten udtalte følgende vedrørende hjemvisning i sin begrundelse:

"Sagen er anlagt med påstand om anerkendelse af et i kroner opgjort befordringsfradrag, og sagen har under forberedelsen blandt andet handlet om, hvorvidt omfanget af den faktiske befordring er tilstrækkeligt godtgjort. Spørgsmålet har herefter en sådan sammenhæng med de øvrige spørgsmål i sagen, at betingelserne for at hjemvise sagen med henblik på behandling af fradragets størrelse ikke er til stede ." (min understregning)

I sagen for [person1] er det ligeledes på baggrund af fremlagt dokumentation sandsynliggjort, hvor mange gange han i indkomstårene 2020 og 2021 har rejst tur/retur mellem sin bopæl i Polen og arbejdsstedet, ligesom det ved den fremlagte rutevejledning er dokumenteret, hvor mange kilometer, der er mellem bopæl i Polen og arbejdsstedet. Dernæst og henset til, at der i klagesagen er nedlagt påstand om konkrete og beløbsmæssigt opgjorte befordringsfradrag, må den beløbsmæssige opgørelse anses som at have sådan en sammenhæng med de øvrige spørgsmål i sagen, at betingelserne for at hjemvise sagen med henblik på behandling af fradragets størrelse ikke er til stede.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal for indkomstårene 2020 og 2021 tage stilling til, om klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl i indkomstårene 2020 og 2021.

Retsgrundlaget

Befordringsfradrag

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 9 C, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, fremgår:

"§ 9 C: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet.

[...]

Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer."

Bevisbyrden for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag skal således i fornødent omfang kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom af 5. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.547.ØLR, fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdommen af 18. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Klagerens repræsentant har fremlagt Retten i [by4]s dom af 6. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.454.BR, hvor Skatteministeriet på baggrund af nye oplysninger under den pågældende retssag anerkendte, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen. Det fremgår af dommen, at dette forhold ifølge retten bl.a. indebar, at skatteyderen måtte antages at have haft ophold i Polen i videre omfang end i Danmark. Efter et samlet skøn over den fremlagte dokumentation, fandt retten, at skatteyderen i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring. Retten tog herved ikke Skatteministeriets påstand om, at sagen skulle hjemvises med henblik på fastsættelsen af størrelsen af befordringsfradraget til følge.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 7. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.400.LSR, at skatteyderen for indkomstårene 2017-2019 havde skattemæssigt hjemsted i Polen, hvor han ud fra sagens oplysninger sædvanligvis havde opholdt sig i indkomstårene, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Videre fandt Landsskatteretten, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen efter ligningslovens § 9 C. Herved lagde retten bl.a. vægt på, at klageren havde opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark, ligesom klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstod veldokumenterede. Desuden lagde retten vægt på, at klagerens boligforhold i Danmark og Polen adskilte sig fra hinanden, idet klageren delte en lejlighed i Danmark med andre, mens klageren ejede den ejendom i Polen, som klageren boede i sammen med sin familie. Landsskatteretten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen, da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke tidligere havde forholdt sig til denne del.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Efter en konkret helhedsvurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomstårene 2020 og 2021 har været i Polen, jf. ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren har opholdt sig væsentlige mere i Polen end i Danmark i de omhandlede indkomstår. Uagtet at klageren i en årrække har haft en økonomisk og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark og har boet på det samme vandrehjem under sine ophold i landet, anses klageren på det foreliggende grundlag at have etableret en sædvanlig bopæl i Polen. Herved er der henset til, at klagerens boligforhold i de to lande adskiller sig fra hinanden, idet klageren bor på et vandrehjem i Danmark, mens klageren har haft den samme bopælsadresse i Polen siden 2019, hvor klageren bor og har familie, og hvor klageren sædvanligvis har opholdt sig.

Klageren er herefter berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen, jf. ligningslovens § 9 C.

Da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke har forholdt sig til det af klagerens repræsentant beregnet befordringsfradrag i forhold til sædvanlig bopæl i Polen, hjemvises denne del til førsteinstansbehandling. Det forhold, at Retten i [by4] ved dom af 6. maj 2024, fandt, at den pågældende skatteyder i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl, mens Landsskatteretten hjemviser den talmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen.