Kendelse af 15-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 19-05-2025

Journalnr. 23-0103310

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2014.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede fra 23. februar 2010 til 31. oktober 2012 for det danske selskab [virksomhed1] A/S. Klagerens løn fra [virksomhed1] A/S blev i perioden 23. februar 2010 til 31. marts 2013 beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Det fremgår af brev fra [virksomhed2] til SKAT af 2. maj 2011, at klageren havde fast bopæl i Frankrig og boede i en hotellejlighed i Danmark, når han arbejdede her. Det fremgår endvidere, at klageren arbejdede ca. 60 % af tiden i Danmark. Klageren var i årsopgørelserne for 2011 og 2012 registreret som begrænset skattepligtig.

Ifølge oversigt over hændelser på skat.dk fremgår det bl.a., at der i januar 2013 er indberettet/ændret email-adresse og fravalgt papiropgørelse, og at der i marts 2013 er ændret TastSelv kode og fravalgt papiropgørelse. Det fremgår endvidere, at der den 25. november 2014 er sendt mail om ny årsopgørelse for 2013, og at der i kalenderårene 2014 og 2015 i øvrigt har været sendt mails om en række hændelser relateret til årsopgørelser og forskudsregistreringer m.v.

Klageren afmeldte med virkning fra 31. marts 2013 sin adresse i hotellejligheden i Danmark.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren først den 23. oktober 2014 meddelte Folkeregistret, at han var udrejst pr. 31. marts 2013.

Der fremgår ingen registreringer af, at klageren eller hans daværende arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, henvendte sig til daværende SKAT med henblik på at få registreringen på forskerskatteordningen ophørt.

Det fremgår af årsopgørelse for 2013, at klageren i 2013 blev registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. På side 1 i årsopgørelsen fremgår:

"Du har boet i Danmark hele året. Din skattepligt er ændret til fuldt kattepligtig efter Kildeskattelovens § 1. Hvis du har indtægter fra udlandet eller ejendom i udlandet skal du selvangive disse på skat.dk/TastSelv. Hvis du ikke er enig i ændringen kan du kontakte SKAT."

Det fremgår af årsopgørelse for 2013 af 24. november 2014 samt af årsopgørelser for 2014 af 6. marts 2015 og 9. november 2015, at klageren var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark med [by1] som skattekommune

Det fremgår af årsopgørelse for 2015 af 11. marts 2013, at klageren for dette indkomstår igen var registreret som begrænset skattepligtig uden indkomst.

Klageren rettede henvendelse til Skattestyrelsen den 8. december 2022 for at få bekræftet, at han kunne komme på forskerordning igen. Klageren blev i forbindelse med henvendelsen bl.a. oplyst om, at han var registreret som fuldt skattepligtig i hele 2014.

Af sagens oplysninger fremgår, at klagerens arbejdsgiver, [virksomhed3], den 8. december 2022 anmodede om, at klageren blev beskattet efter reglerne i forskerskatteordningen fra 2. januar 2023.

Den 6. januar 2023 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afvist ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

"[...]

Vi kan ikke imødekomme anmodningen, da du ikke opfylder betingelserne for ekstraordinærgenoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2, se nærmere begrundelse nedenfor.

Modtagne bemærkninger

Din advokat har blandt andet henvist til SKM2022.528.ØLR og SKM2022.615.ØLR og anført at han mangler en begrundelse for, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener, at de nævnte domme skal indgå i grundlaget for afgørelsen.

Skattestyrelsen kan i den anledning henvise til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, hvoraf fremgår at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved eksempelvis en dom. Det henvises endvidere til Den juridiske vejledning, som giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere. Følgende fremgår blandt andet af afsnit A.A.12.2: "Indbringelse for domstolene er udtryk for, at hidtidig praksis indtil videre er opretholdt, herunder i forhold til andre med tilsvarende sager."

Øvrige bemærkninger og Skattestyrelsens kommentarer er indarbejdet i afgørelsen.

[...]

Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder

Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2014 udløb den 1. maj 2018.

Såfremt din skatteansættelse for 2014 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Din advokat har blandt andet anført følgende: "Det var ubestridt ved udgangen af 2014, og dermed ved dannelsen af årsopgørelsen for 2014, registreret i CPR-registret, at vores klient var udrejst af Danmark den 31. marts 2013. Det bør overvejes, om det i sig selv er en fejl, der kan foranledige genoptagelse, at opsætningen af systemerne hos det daværende SKAT medførte, at der ikke blev trukket oplysninger om fraflytninger, som blev registreret hos CPR-registret som rette myndighed.

Det daværende SKAT var alt andet lige som offentlig myndighed forpligtet til at foretage skatteansættelse på tilstrækkelig oplyst grundlag og baseret på de oplysninger, som er registreret i relevante offentlige registre."

Din advokat har tidligere anført, at der i 2013 er blevet meddelt Skattestyrelsen, at du fra og med den 31. marts 2013 er ophørt med at have en administrativ adresse i Danmark og indtægter fra Danmark og henviser til, at Skattestyrelsen i forslaget vedrørende forskerskatteordningen har bemærket, at "vores klient ved ophøret at ansættelsen hos den tidligere arbejdsgiver i perioden 20102013, [virksomhed1] A/S, skulle have henvendt sig til Skattestyrelsen med henblik på at få registreringen på forskerskatteordningen ophørt"

I forslaget vedrørende forskerskatteordningen er følgende anført: "Ved ansættelsesophør hos [virksomhed1] A/S skulle du have henvendt dig til Skattestyrelsen med henblik på at få registreringen på forskerskatteordningen ophørt. Dette er ikke sket"

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med din advokat i, at der i forbindelse med ophør af ansættelsen hos [virksomhed1] A/S er indsendt noget til det daværende SKAT. Selvom du skulle have henvendt dig til SKAT i forbindelse med ophør af ansættelse hos [virksomhed1] A/S er det jo ikke ensbetydende med at skattepligten også skal ophøre. SKAT kan jo ikke vide om man har lyst til at blive i Danmark efterfølgende eller at andre forhold gør, at man fortsat er skattepligtig til Danmark.

En årsopgørelse dannes på grundlag af oplysninger, der er registret i CSRP (Det centrale skatteyderregister, personoplysninger) og på grundlag af indberetninger fra tredjemand. Det fremgår af skatteindberetningsloven, hvem der skal indberette oplysninger til Skattestyrelsen. CPR-registeret er ikke omfattet af denne lov. De oplysninger, som Skattestyrelsen måtte modtage fra CPRregistreret registreres i CSRP. Dette system er et forespørgsels- og dataindsamlingssystem, som maskinelt leverer oplysninger til SLUT-systemet, herunder personoplysninger vedrørende alder, navn, adresse m.v., som danner grundlag for automatisk dannelse af oplysningsskemaer/årsopgørelser. Det vil sige, at der ikke foretages en sagsbehandling i forbindelse med, at CSRP modtager en oplysning om adresseændring.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at der har været fejl i daværende SKAT systemer. Grunden til at din skattepligt ikke er blevet ændret for 2014, skyldes alene, at du ikke har kontaktet det daværende SKAT med henblik på at få din skattepligt vurderet i forbindelse med fraflytningen i 2013.

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgerne retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor. Det fremgår ingen steder i vores systemer, at du i forbindelsen med fraflytningen i marts 2013 har indsendt dokumentation og anmodet om at skattepligten til Danmark skulle ophøre, hvorfor SKAT ikke har haft mulighed for at vurdere skattepligten på daværende tidspunkt.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre (se hertil f.eks. TfS2008.798Ø). En adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller, at borgeren ønsker denne ophørt, da der kan være andre forhold, der gør at skattepligten til Danmark kan/skal opretholdes. Årsagen hertil er, at forudsætningerne for at der er tale om en fraflytning jævnfør CPR-lovens § 24 er forskellig fra forudsætningerne i kildeskattelovens § 6 (jævnfør § 1). Se desuden Den juridiske vejledning C.F.1.2.3.

Din advokat har anført, at du ingen adresse har haft i Danmark i 2014. Skattestyrelsen er ikke enig heri. Dette begrundes med, at du ifølge vores oplysninger først den 23. oktober 2014 har meddelt folkeregistret, at du er udrejst pr. 31. marts 2013. Det daværende SKAT har derfor automatisk anset dig for fuld skattepligtig til Danmark for 2013 på grundlag af din danske adresse. For 2014 er den fulde skattepligt videreført på grundlag af oplysninger fra SLUT året før. I forslaget har Skattestyrelsen anført, at ændringen for 2015 fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt kan være fremkommet på grundlag af oplysninger opsat i CSRP (Det centrale skatteyder register). Da det af skatteoplysningerne på skat.dk. for 2015 blandt andet fremgår, at ansættelsesperioden vedrørende [virksomhed1] A/S og dermed muligheden for at være omfattet af forskerskatteordningen udløb den 22. februar 2015 må denne oplysning anses for begrundelsen for en maskinel ændring af skattepligten for 2015. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det ikke kan karakteriseres som en myndighedsfejl, at skattepligten for 2015 er ændret fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt uden at tage stilling til de tidligere år, da ændringen efter vores opfattelse er fremkommet på grund af udløb af forskerskatteordningen. Der har således ingen sagsbehandling fundet sted i forbindelse med ændringen af skattepligtens omfang for årene 2013-15.

Din advokat har endvidere anført, at SKAT på tidspunktet for dannelsen af årsopgørelsen for 2014 var bekendt med, at du hverken havde adresse i Danmark eller indkomst fra kilder fra Danmark.

Skattestyrelsen kan her bemærke, at selvom man ikke har en adresse i Danmark, kan det være andre forhold, der gør at skattepligten kan/skal opretholdes og derfor skal der foretages en vurdering af skattepligtsforholdet i forbindelse med fraflytningen for at afklare dette.

Der er dannet to årsopgørelser for 2014. Nr. 1 er dannet den 6. marts 2015 og nr. 2 er dannet den 9. november 2015. I forbindelse med udsendelse af årsopgørelser benytter Skattestyrelsen sig af de data, der fremgår i CSRP (Det centrale skatteyderregister, personoplysninger). Dette system er et forespørgsels- og dataindsamlingssystem. CSRP leverer maskinelt oplysninger til SLUT-systemet, herunder personoplysninger vedrørende alder, navn, adresse m.v. En adresseændring i folkeregistret medfører ikke, at Skattestyrelsen får en særskilt meddelelse herom og kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke anses for en fornøden oplysning eller dokumentation for at skattepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren. Der skal som ovenfor beskrevet en særskilt sagsbehandling til

Ifølge vores systemer er der ikke tilgået os nogen mandtalsændringer i perioden 2011 uge 4 til 2016 uge 3. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKAT på tidspunktet for dannelse af årsopgørelserne for 2014 henholdsvis den 6. marts 2015 og 9. november 2015 ikke var bekendt med, at du den 23. oktober 2014 i Folkeregistret var registreret udrejst den 31. marts 2013 og fordi du ikke har henvendt dig til SKAT med henblik på vurdering af din skattepligt i forbindelse med udrejsen.

Din advokat har nu anført, at Skattestyrelsen har anerkendt, at det daværende SKAT i hvert fald senest den 11. marts 2016 er blevet gjort bekendt med, at du var fraflyttet Danmark den 31. marts 2013. Din advokat har ikke anført, hvad det er for en viden det daværende SKAT har haft siden den 11. marts 2016. Skattestyrelsen har vurderet, at din advokat her henviser til, at der den 11. marts 2016 er dannet en årsopgørelse for 2015. Denne årsopgørelse indeholder ingen oplysninger om, at du er fraflyttet Danmark den 31. marts 2013 ligesom der heller ingen adresse er anført, hvilket også er tilfældet på årsopgørelserne for 2013 og 2014.

Skattestyrelsens er af den opfattelse, at det daværende SKAT ikke har begået myndighedsfejl i forbindelse med din skatteansættelse for 2014 eller ved dannelse af årsopgørelserne for 2014 og 2015. Dette begrundes med, at det daværende SKAT har anvendt de oplysninger, der var tilgængelig i vores systemer på det respektive tidspunkter for dannelse af årsopgørelserne for 2014 og 2015. Årsagen til at du er anset for skattepligtig til Danmark for 2014 og 2015 er din manglende henvendelse dels vedrørende ophør af ansættelse hos [virksomhed1] A/S dels vurdering af din skattepligt i forbindelse til med udrejsen i 2013.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har vi ikke tilsidesat officialprincippet, da der ingen sagsbehandling har fundet sted i forbindelse med dannelse af årsopgørelserne.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om myndighedsfejl vedrørende din skatteansættelse for 2014, da skattepligten er opstået på grund af din manglende henvendelse til det daværende SKAT i forbindelse fra fraflytningen i marts 2013 og den sene registrering i folkeregistret.

For at der kan være tale om særlige omstændigheder, skal skatteansættelsen være materielt forkert og have en væsentlig økonomisk betydning i det pågældende år. Se hertil f.eks. SKM2015.647LSR.

Skatteansættelsen for 2014 er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke materielt forkerte. Den af din advokat omtalte økonomiske konsekvens vil først indtrådt ved tilbagevenden til Danmark inden for karensperioden, idet du ikke kan registreres på forskerskatteordningen. Den skatteansættelse du ønsker genoptaget ekstraordinært har i sig selv ingen væsentlig økonomisk konsekvens.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 anses derfor ikke at være opfyldt.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Din advokat har anført, at reaktionsfristen først er begyndt at løbe fra november 2022, hvor du fik forudsætning for at indse, at skatteansættelsen for 2014 var foretaget på fejlagtigt grundlag og at det har væsentlig økonomisk betydning for dig og henviser til Landskatterettens afgørelse af 7. februar 2022 sagsnr. 22-0017328.

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2014, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget anmodningen den 6. januar 2023. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 6. juli 2022 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da årsopgørelserne for 2013 og 2014 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år. Vedrørende årsopgørelsen for 2013 har du den 24. november 2014 modtaget en mail om, at årsopgørelsen er dannet. Din advokat har nu oplyst, at de ikke er undersøgt om du har modtaget årsopgørelsen for 2014. Efter Skattestyrelsen opfattelse er det ikke afgørende for kundskabstidspunktet om årsopgørelserne for 2013 og 2014 er sendt til dig, da de har været tilgængelig i din skattemappe henholdsvis den 24. november 2014, 6. marts og 10. november 2015, se eventuelt SKM2015.433.BR.

På årsopgørelsen for 2013 er følgende oplyst: Du har boet i Danmark hele året. Din skattepligt er ændret til fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Hvis du har indtægter fra udlandet eller ejendom i udlandet skal du selvangive disse på skat.dk/TastSelv. Hvis du ikke er enig i ændringen kan du kontakte SKAT.

Det ses ikke i vores systemer, at du har kontaktet det daværende SKAT vedrørende årsopgørelsen for 2013.

Det er korrekt, at det på årsopgørelserne for 2013 og 2014 ikke direkte er anført, at du er fuld skattepligtig til Danmark. Det kan dog indirekte udledes af, at der er anført en skattekommune. Se LSR af 13.10.2020 journalnummer 18-0026425, hvoraf blandt andet fremgår, at det forhold, at man ikke har kendskab til skattereglerne, herunder hvordan en årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt) ikke er et forhold, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår videre, at selvom man er fraflyttet Danmark, skal man dog fortsat sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte.

I disse årsopgørelser fremgår din skattepligt, hvorfor det burde stå klart ved hver modtagelse af disse, at din skattepligt var ændret fra begrænset skattepligt til fuld skattepligt. Det er således allersenest i marts 2015, at det er kommet dig til kundskab, at du var registreret som fuld skattepligtig til Danmark og dermed er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. punkt ikke opfyldt.

Dispensation

Muligheden for at se bort fra fristen finder ikke anvendelse, når en borger ikke har anset det for relevant at forholde sig til sine skatteansættelser på et tidligere tidspunkt, ligesom ukendskab til reglerne heller ikke her kan regnes for at være særlig omstændighed, der skulle begrunde en overskridelse af fristen, se eventuelt LSR af 18.05.2018 journalnr. 15-1648535. Endelig kan det bemærkes, at såfremt det havde været tale om en basal fejlregistrering i skatteforvaltningens systemer, der kunne identificeres og påtales af dig, ikke kan anses for at være en ansvarspådragende myndighedsfejl, som ville begrunde en tilsidesættelse af fristen Borgeren har altid et ansvar for at kende til sin egen skattepligt og reagere på fejlagtige ansættelser.

Din advokat har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2023, sagsnr. 22-0017328 og anført, at skatteyderen i denne sag først reagerede, da det stod klart, at de omhandlede skatteansættelser var af betydning for skatteyderens mulighed for at anvende forskerskatteordningen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er sagerne ikke sammenlignelige. I landsskatteretssagen havde klageren meldt flytning til SKAT i 2007 og fået sin skattepligt vurderet og ophævet, hvilket ikke er tilfældet i din sag. Af uforklarlige årsager indtrådte skattepligten i Landsskatteretssagen igen for 2009 og 2010, hvorfor skattemyndigheden erkendte myndighedsfejl og anså betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 for opfyldt, hvilket Skattestyrelsen har ikke gjort i din sag, jævnfør ovenfor. I modsætning til Landsskatteretssagen fremgår det af din årsopgørelse for 2013, hvorfor du er blevet anset for fuld skattepligtigt til Danmark og dermed er vi af den opfattelse, at den fejlagtige registrering af skattepligten fra 2013 alene kan bebrejdes dig, da du ikke har henvendt dig til det daværende SKAT i forbindelse med udrejsen i 2013.

Som begrundelse for at dispensere fra 6 måneders fristen i Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2023, sagsnr. 22-0017328 anførte Landsskatteretten, at der var lagt vægt på sagens karakter og klagerens personlige forhold. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der tale om en konkret afgørelse, hvor Landsskatteretten blandt har lagt vægt på, at der er tale om en ung borger, der aldrig har været logget på skat.dk, der har meldt flytning til skattemyndigheden og hvor der var blevet erkendt myndighedsfejl vedrørende genindtrådt skattepligt i årene 2009 og 2010.

Dette er ikke tilfældet i din sag, da du ifølge oversigt over hændelser på skat.dk har været aktiv på skat.dk for såvel kalenderåret 2012 som 2013, du har ikke kontaktet SKAT i forbindelse med fraflytningen med henblik på vurdering af din skattepligt og Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag er af den opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 og dermed kan vi ikke ændre den registrerede skattepligtstatus for 2014.

[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. december 2023 udtalt, at styrelsen fastholder afgørelsen.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Som begrundelse er anført:

"[...]

Skatteansættelsen for 2014 er af væsentlig betydning, selvom denne ikke har foranlediget, at vores klient er pålignet skat.

Det skyldes, at Skattestyrelsen med agterskrivelse af 14. december 2022, der vedlægges som bilag 2, har varslet, at Skattestyrelsen vil afslå vores anmodning om, at vores klient fra januar 2023 kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen for forskere og højtlønnet), bl.a. fordi vores klient for 2014 er ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

Det er vores opfattelse, at det beror på en fejl i opsætningen af Skattestyrelsens systemer, at vores klient i 2014 er anset for at være fuldt skattepligtig til Danmark, da:

- Grundlaget for skatteansættelsen for 2013, hvor vores klient første gang er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, men beskattet efter forskerordningen, svarer i det hele til grundlaget for skatteansættelserne for 2010-2012, hvor vores klient er anset for at have skattemæssig bopæl i Frankrig og derfor udelukkende er anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark og beskattet efter forskerordningen.

- Grundlaget for skatteansættelsen for 2014, hvor vores klient (som i 2013, men ikke som i 2010-2012) er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, men ikke har haft indkomst til beskatning, afviger udelukkende fra grundlaget for skatteansættelsen for 2013 derved, at vores klient i 2014 hverken har haft en admistrativ adresse i eller indkomst fra Danmark (eller - i henhold til årsopgørelsen - indkomst overhovedet).

- Grundlaget for skatteansættelsen for 2015, hvor vores klient igen (som i 2010 - 2012, men ikke som i 2014 og 2015) er anset som udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark, men ikke har haft indkomst til beskatning, svarer i det hele til grundlaget for skatteansættelsen for 2014, bortset fra at Skatteforvaltningen af egen drift er blevet opmærksom på, at vores klients adgang til beskatning efter forskerordningen af eventuelle indkomster fra Danmark først udløber i 2015.

Det er under henvisning hertil endvidere vores opfattelse, at det beror på en fejl i opsætningen af Skattestyrelsens systemer, at vores klient i 2014 er anset for ikke at være omfattet af forskerordningen, i det omfang han havde haft indkomst til beskatning i Danmark.

Det er herudover vores opfattelse, at der mangler belæg for at antage, at de forskellige vurderinger af den subjektive skattepligt, der er lagt til grund for årsopgørelserne for henholdsvis 2010-2012, 2013, 2014 og 2015, kan være foranlediget af, at vores klient har overset en forpligtelse til at meddele Skattestyrelsen, at han i 2013 er udrejst fra Danmark.

Vores klient var ikke i skattemæssig henseende kvalificeret som bosiddende i Danmark, da han opgav sin administrative adresse i Danmark.

Vores klient kan af denne grund ikke i skattemæssig henseende anses for at være udrejst fra Danmark, da han opgav sin administrative adresse i Danmark.

[...]

Vi har til brug for sagens behandling indhentet oplysninger fra Skattestyrelsen om grundlaget for de skatteansættelser for 2010-2015, der er blevet sendt til vores klient. Det fremgår af disse oplysninger, der vedlægges som bilag 3, at:

[...]

(Skema udeladt)

[...]

Det fremgår ikke af de modtagne oplysninger, af hvilken årsag vores klient - der i 2010- 2012 ubestridt havde skattemæssig bopæl i Frankrig og derfor udelukkende var begrænset skattepligtig til Danmark af sine indkomster fra Danmark med beskatning efter forskerordningen - i 2013 er anset for at være overgået til at være fuldt skattepligtig til Danmark med fortsat beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Der ses ikke at være forskel på de oplysninger, der er relevante for vurderingen af skattepligten for henholdsvis 2012 og for 2013.

Det fremgår heller ikke af de modtagne oplysninger, med hvilken begrundelse vores klient, der ikke i 2014 har haft hverken adresse eller indkomst i Danmark, i 2014 er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, men - i modsætning til for 2013 - uden beskatning efter forskerordningen.

Der ses udelukkende at være den forskel på de oplysninger, der indgår i grundlaget for vurderingen af skattepligten, at vores klient ikke i 2014 har haft hverken indkomst eller adresse i Danmark, mens vores klient i perioden i marts 2013 har modtaget en "lumpsum"

fra [virksomhed1] A/S og indtil den 31. marts 2013 har haft administrativ adresse i hotellejligheden på [by1].

Det fremgår endvidere ikke af de modtagne oplysninger, med hvilken begrundelse vores klient, der heller ikke i 2015 har haft hverken adresse eller indkomst i Danmark, i 2015 er anset som begrænset skattepligtig til Danmark.

Der ses udelukkende at være den forskel på de registrerede oplysninger, der indgår i grundlaget for vurderingen af skattepligten, at Skattestyrelsen er blevet opmærksom på, at adgangen til beskatning efter forskerordningen vil udløbe i 2015. Det er, som for 2014, angivet, at en adresse i Danmark ikke findes.

Det forhold, at vores klient i 2013 - af årsager, som ikke umiddelbart kan anses for begrundet i forskelligheder i grundlaget for vurderingen af skattepligten i 2010-2012 - er blevet anset som fuldt skattepligtig til Danmark i stedet for, som i tidligere år, begrænset skattepligtig til Danmark, men fortsat med beskatning efter forskerordningen, har imidlertid - uden at dette er begrundet - ført til, at vores klient i 2014 blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark, men uden beskatning under forskerordningen, fordi han i 2014 havde opgivet sin administrative adresse i CPR-registret og ikke længere havde indkomst fra Danmark.

Skatteforvaltningen har modsat - på grundlag af helt samme forhold - for 2015 antaget, at vores klient (som i 2010-2012) var udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen har varslet afslag på anmodningen om, at vores klient kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F.

Det fremgår af forslaget til afgørelse, der som ovenfor nævnt er vedlagt som bilag 2, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter ansøger ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen har herved henvist, at det af SKM.2020.87.LSR, SKM.2020.407.LSR, SKM.2022.441.ØLR samt SKM.2022.528.ØLR følger, at der ikke kan ses bort fra de gældende skatteansættelser.

Skattestyrelsen har også henvist til, at det af den gældende årsopgørelse for 2014 fremgår, at vores klient for hele 2014 har været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen har i den forbindelse bemærket, at årsopgørelsen for 2014 ikke efterfølgende er påklaget eller genoptaget, og at der derfor ikke kan ses bort fra denne.

Skattestyrelsen har også bemærket, at det er uden betydning, at vores klient ikke har haft indkomst til beskatning i Danmark i 2014.

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at Skattestyrelsen er enig i, at der modsat ved vurderingen af, om anmodningen kan imødekommes, kan bortses fra, at vores klient i 2010-2013 og i 2015 har været registreret som skattepligtig til Danmark, da vores klient i 2010-2013 har været beskattet efter reglerne i forskerskatteordningen, og da vores klient i 2015 har været anset som begrænset skattepligtig til Danmark, men ikke har modtaget lønindkomst eller anden indkomst, som er blevet beskattet i Danmark.

Det fremgår ikke af forslaget til afgørelse, med hvilken begrundelse skatteansættelsen for 2014 er foretaget under antagelsen, at vores klient ikke i 2014 ville skulle beskattes efter reglerne i forskerordningen, hvis vores klient i 2014 havde haft indkomst i Danmark.

4. VORES ANMODNING OM GENOPTAGELSE

Vi har under henvisning til Skattestyrelsens forslag til afgørelse om afslag på anmodning om beskatning efter forskerordningen anmodet Skattestyrelsen om at genoptage vores klients skatteansættelse for 2014, idet vores klient ikke var hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark i 2014, og idet det først nu er blevet identificeret og relevant med endda væsentlig betydning, at Skattestyrelsen har antaget, at vores klient var fuldt skattepligtig til Danmark i 2014.

Vi har som begrundelse for anmodningen om genoptagelse henvist til følgende (det i citatet omtalte bilag 1 er det forslag, der her er vedlagt som bilag 2, mens det i citatet omtalte bilag 3 er det materiale, der også her er vedlagt som bilag 3):

4.1 Skatteansættelsen for 2014 er behæftet med en oprindelig fejl, da den er foretaget på trods af de dengang i Skattestyrelsen registrerede oplysninger

Det fremgår af de oplysninger, der er registreret i Skattestyrelsens systemer - og som i henhold til registreringsdatoerne, der fremgår af akterne, der er fremlagt som bilag 3, allerede var registreret i det daværende SKATs systemer, da SKAT foretog skatteansættelsen for 2014 - at vores klient i 2014 ikke har haft hverken adresse i Danmark eller indkomst fra kilder i Danmark.

Betingelserne i kildeskattelovens § 1 for at anse vores klient som fuldt skattepligtig til Danmark var således ikke til stede, da skatteansættelsen for 2014 blev foretaget.

Det er, som allerede nævnt, uvist, med hvilken begrundelse Skattestyrelsen automatisk eller manuelt har antaget, at vores klient ved overgangen fra 2012 til 2013 er overgået fra at være begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, og beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F, til at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, men beskattet efter reglerne i forskerordningen.

Det er lige så uvist, med hvilken begrundelse Skattestyrelsen automatisk eller manuelt har antaget, at vores klient ved overgangen fra 2013 til 2014 er anset for at være overgået fra fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, men beskattet efter reglerne i forskerordningen, til fuldt skattepligtig til Danmark, men ikke beskattet efter reglerne i forskerordningen.

Der er i henhold til registreringerne, der fremgår af akterne i bilag 3, ikke sket ændringer i fakta fra 2012 til 2013, og de fakta, der i 2014 er ændret i forhold til situationen i 2013, er, at vores klient i 2014 ikke har haft hverken adresse i eller indkomst fra Danmark, som han havde det i 2013.

Skattestyrelsen har i forslaget til afgørelse om afslag på anmodningen om forskerbeskatning anført, at den fejlagtige årsopgørelse for 2014 skulle være begrundet i, at vores klient i 2013 skulle have rettet henvendelse til Skattestyrelsen med oplysning om, at vores klient i 2013 udtrådte af forskerbeskatningen.

Det er påfaldende, når henses til, at Skattestyrelsen altså ved genereringen af årsopgørelsen for 2014 har antaget, at vores klient netop er udtrådt af forskerordningen ved udgangen af 2013.

Hvis vores klient i 2014 var omfattet af forskerordningen, ville skatteansættelsen for 2014 ikke udgøre en hindring for, at vores klient nu kan genindtræde i beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Det er illustreret direkte af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, der er vedhæftet som bilag 1. Skattestyrelsen har således på side 3 ud af 7 i forslaget til afgørelse anført, at:

Hovedreglen er derfor, at tidligere perioder med skattepligt er til hinder for at blive beskattet under forskerskatteordningen. Til denne hovedregel findes en undtagelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, pkt. 3:

"Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter 48 E, stk. 3, nr. 1."

Det er imidlertid i rette tid meddelt til Skattestyrelsen, at vores klient er udtrådt af forskerordningen.

Det fremgår således af de fra Skattestyrelsen udleverede akter, jf. bilag 3 og sammenfatningen i afsnit 1 ovenfor, at det allerede i forbindelse med dannelsen af årsopgørelsen for 2013 var meddelt til Skattestyrelsen, at vores klient pr. 31. marts 2013 er endeligt fratrådt sin ansættelse hos [virksomhed1] A/S, at vores klient ikke siden har haft indkomster fra kilder i Danmark, og at vores klient ikke har haft adresse i Danmark siden den 31. marts 2013.

Vi er på denne baggrund usikre på, hvad det er, der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er blevet meddelt til Skattestyrelsen i forbindelse med vores klients fratræden, som burde have været meddelt til Skattestyrelsen.

Vi er også usikre på, hvorfor yderligere meddelelser til Skattestyrelsen antages at kunne have forebygget den række af fejl i de automatiserede systemer hos det daværende SKAT, i dag Skattestyrelsen, som må være årsagen til, at vores klient har modtaget fejlagtige skatteansættelser for 2013, 2014 og 2015, som imidlertid dengang var helt uden betydning - men hvoraf den fejlagtige ansættelse for 2014 nu har en endda væsentlig betydning.

4.2 Den fejlagtige skatteansættelse for 2014 har væsentlig aktuel betydning for vores klient, mens den indtil for nylig var helt uden betydning

Det følger af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, der er vedhæftet som bilag 1, at den eneste årsag til, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra og med januar 2023 foreslås afslået er, at klageren for 2014 fejlagtigt var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2014 uden at være omfattet af forskerordningen.

Skattestyrelsen har således i forslaget anført, at der ved vurderingen af, om klageren kan beskattes efter de nævnte regler, kan bortses fra, at vores klient i 2010-2013 og i 2015 har været registreret som skattepligtig til Danmark, da vores klient i 2010-2013 har været beskattet efter reglerne i forskerskatteordningen, og da vores klient i 2015 har været registreret som begrænset skattepligtig til Danmark, men ikke har modtaget lønindkomst eller anden indkomst, som er blevet beskattet i Danmark.

Den fejlagtige skatteansættelse for 2014 har på baggrund af ovenstående nu den endda væsentlige betydning for vores klient, at hans anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F foreslås afslået.

Den fejlagtige skatteansættelse for 2014 var derimod helt uden betydning for vores klient, da vores klient i 2015 modtog denne ansættelse fra Skattestyrelsen.

Der henvises til, at det af årsopgørelsen, der er fremsendt til vores klient, fremgår, at han ikke har haft indkomster i 2014, der skal beskattes i Danmark, og at han derfor er opkrævet dansk skat med 0 kr. for 2014.

4.3 Fejlen er vanskeligt identificerbar

Der mangler grundlag for at antage, at vores klient ved modtagelsen af årsopgørelsen for 2014, som udviste en indkomst til Danmark på 0 kr. og en dansk skat til opkrævning på 0 kr., burde have gennemskuet, at årsopgørelsen var fejlagtig.

Vores klient er som nævnt fransk statsborger, og fejlen kan kun gennemskues, hvis det gennemskues, at:

- Der er ikke "i hovedet" til årsopgørelsen for 2014, som "i hovedet" for årsopgørelserne for 2010-2012, anført et "begrænset". Det var der dog heller ikke i årsopgørelsen for 2013, i henhold til hvilken vores klient har oplevet, at han blev beskattet på helt samme måde som i årsopgørelserne for 2011 og for 2012, som er de eneste korrekte ansættelser, der er sendt til ham.

- Der er ikke i den talmæssige opgørelser over indkomsterne for 2014, som er opgjort til 0 kr., medtaget en kolonne til forskerindkomst. Det har dog været nærliggende at antage, at denne kolonne udelukkende anvendes, hvis der er indkomst, der skal beskattes, og dermed en skat at beregne - hvilket det korrekt fremgår, at der ikke var. Vores klient har ikke haft andre "0-ansættelser" at sammenligne med.

4.4 Der foreligger særlige omstændigheder

Skattestyrelsen kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ændring af ansættelsen for 2014, hvis Skattestyrelsen vurderer, at der foreligger særlige omstændigheder. Det er vores opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, som fører til, at Skattestyrelsen skal give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det begrunder vi med:

- Baggrunden for fejlen i skatteansættelsen for 2014, der er beskrevet i afsnit 1 og 4.1 ovenfor,

- den væsentlige aktuelle betydning af den fejlagtige ansættelse i sammenhæng med den manglende oprindelige betydning af ansættelsen for 2014, der er beskrevet i afsnit 4.2 ovenfor, og

- det forhold, at fejlen, som det er beskrevet i afsnit 4.3 ovenfor, er meget svært gennemskuelig.

Synspunktet om at der skal ske ekstraordinær genoptagelse støttes tillige af flertallets votum i Østre Landsrets dom af 11. oktober 2022, der er offentliggjort som SKM2022.528.ØLR. Denne sag vedrørte en situation, der til dels er sammenlignelig med den her foreliggende situation.

Flertallet anførte i sit votum bl.a. følgende som begrundelse for, at der ikke ved vurderingen af, om betingelserne for at imødekomme anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F kunne bortses fra de gældende skatteansættelser:

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev adgangen til ekstraordinær genoptagelse udvidet, således at der fremover også kunne ske ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, fremgår bl.a.:

"Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret."

Skatteforvaltningslovens udførlige fristregler og vide muligheder for ekstraordinær genoptagelse findes at indebære, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret inden for de angivne frister, skal lægges til grund ved vurderingen af den skattepligtiges skattemæssige forhold, medmindre der som i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og 4, er udtrykkelig hjemmel til at se bort herfra.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, findes efter sin ordlyd og forarbejder ikke at indeholde hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatterettens afslag på As anmodning om ekstraordinær genoptagelse skatteansættelserne for 2007-2010 er ikke indbragt for domstolene.

Som følge af det oven for anførte må det herefter statueres, at A ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skatteministeriet skal således i det hele frifindes.

Flertallet af de voterende begrundede altså deres tiltrædelse af afslaget på anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F med, at skatteyderen i den nævnte sag ikke havde udnyttet de "vide muligheder for ekstraordinær genoptagelse" af de fejlagtige ansættelser efter reglerne i skatteforvaltningsloven, idet afslaget for genoptagelse ikke var indbragt for domstolene.

Flertallet bemærkede i den forbindelse, at der med indførelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opnået hjemmel til ekstraordinær genoptagelse i situationer, hvor der foreligger særlige omstændigheder, og at denne adgang til ekstraordinær genoptagelse netop er begrundet i, at der skal sikres en rigtig balance mellem behovet for fristregler og behovet for materielt rigtige afgørelser.

Flertallets begrundelse - og særligt bemærkningen om, at Landsskatterettens afslag på genoptagelse ikke var indbragt for domstolene - var altså reelt, at det var "den forkerte af sagerne" om henholdsvis genoptagelse af de fejlagtige skatteansættelser for tidligere år og afslaget på anmodning beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, der var ført videre til domstolene. Det er helt afgørende at være opmærksom herpå.

Der er ingen anden mulig forklaring på, at flertallet har anset bemærkningen om, at Landsskatterettens afslag på genoptagelse af de fejlagtige ansættelser ikke var indbragt for domstolene, som relevant for præmisserne for afgørelsen.

Dette forhold er separat fremhævet af flertallet, som en del af de forhold, der fører til konklusionen, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E-F ikke var opfyldt.

4.5 Der skal forholdes til, om reaktionsfristen er overskredet - og hvis det vurderes, at fristen er overskredet, skal der bortses derfra

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan ændres ved ekstraordinær genoptagelse, hvis ændringen varsles af Skattestyrelsen eller anmodning om genoptagelse fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Anmodningen om genoptagelse skal altså være fremsat senest 6 måneder efter, at vores klient har fået kendskab til, at han i 2014 er skatteansat som fuldt skattepligtig og uden for forskerordningen.

Vi er ikke uenige i, at udgangspunktet er, at vores klient har fået kendskab til dette forhold, da han fik skatteansættelsen for 2014.

Vi er imidlertid under henvisning til bemærkningerne i afsnit 4.3 ovenfor af den opfattelse, at vores klient ikke i 2014 havde forudsætningerne for at gennemskue, at skatteansættelsen for 2014 var foretaget efter andre regler end de korrekte ansættelser for 2011 og 2012 - og at det heller ikke kan antages, at vores klient burde have forstået dette. Skulle Skattestyrelsen være uenig deri, er det imidlertid endvidere med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., udtrykkeligt fastslået, at Skattestyrelsen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af reaktionsfristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, der blev foreslået med fristudvalgets betænkning, om hvilken det i afsnit 7.2.2.7 i fristudvalgets betænkning (Redegørelse om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet januar 2003) blev anført, at (understregninger er tilføjet):

Ifølge § 35, stk. 3, kan en ansættelse kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Ifølge bemærkningerne, jf. L192, Folketingsåret 1998/1999, beror det på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvad der er rimelig tid, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder.

Fristudvalget finder, at det af lovteksten direkte bør fremgå, at reaktionsfristen er 6 måneder. Af hensyn til, at der i særlige tilfælde kan være behov for at bortse fra denne frist, bør der endvidere i loven gives skatteministeren bemyndigelse til, i særlige tilfælde at give dispensation fra fristen.

De hensyn, der herefter efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder vil kunne begrunde dispensation fra 6 måneders fristen, bør endvidere være de samme hensyn, der i dag inddrages i vurderingen af, om anmodningen er indgivet inden rimelig tid efter det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen. Sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold kan herefter begrunde, at der gives dispensation.

De ovenfor beskrevne forhold medfører efter vores opfattelse, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsen bør bortse fra fristoverskridelsen, hvis Skattestyrelsen vurderer, at vores klient allerede i 2014 burde have indset, at skatteansættelsen for 2014 var fejlagtig.

Vi har under sagens behandling ved Skattestyrelsen tillige anført, at Østre Landsret med SKM2022.615.ØLR har fastslået, at en sagsøger havde krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da sagsøgeren med en vis rette kunne opfatte situationen således, at han ikke i 2006-2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark, og da det først i forbindelse med den omhandlede tvist om ret til beskatning efter forskerskatteordningen havde stået sagsøgeren klart, at skattemyndighederne havde anset ham for skattepligtig til Danmark i 2006-2010.

Vi har under sagens behandling ved Skattestyrelsen endelig påpeget, at Landsskatteretten med afgørelse af 7. februar 2022 i Skatteankestyrelsens sagsnr. 22-0017328 har fastslået, at:

[...]

Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lægger desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007.

Retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Retten ændrer således sin afgørelse af 24. november 2021 samt Skattestyrelsens afgørelse af 23. november 2020.

Vi har i den forbindelse bemærket, at det daværende SKAT senest den 11. marts 2016, hvor årsopgørelsen for 2015 blev dannet, har været opmærksom på, at vores klient i 2010-2012 havde skattemæssig bopæl i Frankrig, og ikke har indgivet nye oplysninger til Skattestyrelsen, der kan ændre denne vurdering, og at vores klient endvidere i CPR-registreret var registreret at have opgivet sin admi-nistrative adresse i hotellejligheden i Danmark pr. 31. marts 2013.

Vi har herudover bemærket, at det forhold, at udsøgningsprincipperne hos det daværende SKAT ikke har sikret, at der sker manuel behandling, når skattepligtsforholdene ændres, uden at dette er foranlediget af nye oplysninger, der er indgivet til Skattestyrelsen af skatteyder, ikke kan føre til konklusionen, at Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af de relevante oplysninger og forpligtet til at foretage skatteansættelserne i overensstemmelse hermed.

Vi har under henvisning hertil og under henvisning den væsentlige betydning af den fejlagtige skatteansættelse for 2014 argumenteret for, at der bør dispenseres for overskridelsen af reaktionsfristen, i det omfang det kan vurderes, at denne ikke er overholdt.

5. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE (DEN PÅKLAGEDE AFGØRELSE)

Skattestyrelsen har med den påklagede afgørelse afslået at genoptage skatteansættelsen for 2014.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført:

[...]

Skattestyrelsen har i øvrigt bemærket, at de af os påberåbte domme fra Østre Landsret offentliggjort som SKM2022.528.ØLR og SKM2022.615.ØLR ikke kan indgå i grundlaget forbedømmelsen af sagen, da det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved eksempelvis en dom, og da det af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.2 fremgår, at "Indbringelse for domstolene er udtryk for, at hidtidig praksis indtil videre er opretholdt, herunder i forhold til andre med tilsvarende sager."

6. VORES BEMÆRKNINGER

Vi henviser til støtte for, at skatteansættelsen for 2014 skal genoptages, til argumentationen, der er gjort gældende over for Skattestyrelsen.

Vi bemærker i den forbindelse, at det forhold, at Skatteministeriet har valgt at indbringe SKM2022.615.ØLR for Højesteret, hvor sagen nu verserer, ikke kan foranledige, at vores anmodning om genoptagelse kan afgøres, uden at der i afgørelsen tages højde for argumentationen, der er fremført under henvisning til SKM2022.528.ØLR, der ikke ses at være indbragt for Højesteret.

Vi fastholder således, at:

- Det kan udelukkende bero på fejl i opsætningen af Skattestyrelsens systemer, at vores klient i 2013 - i modsætning til i 2010-2012 - er anset for at være fuldt skattepligtig til Danmark.

- Det er, også ifølge Skattestyrelsens begrundelse, den ovenfor nævnte fejl, der har foranlediget den fejlagtige skatteansættelse for 2014, hvor vores klient fortsat er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, uanset at vores klient i 2014 - som i både 2010-2012 og 2013 - havde skattemæssig bopæl i udlandet.

Vi bemærker til støtte herfor:

Det kan ikke være nye oplysninger, der er indgivet af eller kendte for vores klient, der har medført en ændring af vurderingen af skattepligten fra 2012 (begrænset skattepligt til Danmark) til 2013 (fuld skattepligt til Danmark) og dermed 2014 (fuld skattepligt til Danmark), men modsat 2015 (begrænset skattepligt til Danmark).

Der foreligger ingen oplysninger af relevans for skattepligten i 2013, der afviger fra de oplysninger, der er lagt til grund ved vurderingen af skattepligten for 2010-2012, hvor vores klient blev anset som begrænset skattepligtig til Danmark, fordi vores klient blev anset for at have skattemæssig bopæl i udlandet.

Det kan således udelukkende være opsætningen af Skattestyrelsens systemer, der har medført, at vores klient i 2013 - på grundlag af helt samme oplysninger, som er anvendt i tidligere år, hvor vores klient er anset som begrænset skattepligtig til Danmark - er anset som fuldt skattepligtig til Danmark.

Det kan endvidere udelukkende være den ovenfor nævnte ændring af vurderingen af den subjektive skattepligt fra 2012 (begrænset skattepligt) til 2013 (fuld skattepligt), der kan have foranlediget, at vores klient i 2014 er anset som fuldt skattepligtig til Danmark. Der er ingen oplysninger om, at vores klient ikke, som i 2010-2012 og 2013, har haft skattemæssig bopæl i udlandet.

De eneste nye oplysninger, der er lagt til grund for skatteansættelsen for 2014 i forhold til skatteansættelsen for 2013, er, at vores klient i 2014 ikke længere havde en administrativ adresse i Danmark, og at vores klient i 2014 ikke længere havde indkomst fra Danmark, hvorimod vores klient i 2013 havde begge dele. Det kan ikke være disse oplysninger, der har foranlediget, at vores klient i 2014 er anset for fuldt skattepligtig til Danmark.

Det kan heller ikke være nye oplysninger, der er indgivet af eller kendte for vores klient, der har medført ændringen af vurderingen af skattepligten fra 2014 (fuld skattepligt til Danmark) til 2015 (begrænset skattepligt til Danmark):

Grundlaget for skatteansættelsen for 2015, hvor vores klient igen (som i 2010-2012) er anset som begrænset skattepligtig til Danmark, svarer i det hele til grundlaget for skatteansættelsen for 2013 og 2014, hvor vores klient er anset som fuldt skattepligtig - bortset fra at Skatteforvaltningen af egen drift har været opmærksom på, at vores klients adgang til beskatning efter forskerordningen af eventuelle indkomster fra Danmark ville udløbe i 2015.

Der mangler belæg for at antage, at de ovenfor nævnte ændringer i vurderingen af vores klients subjektive skattepligt kan være foranlediget af, at vores klient, der i 2010-2012 er anset for at have skattemæssig bopæl i Frankrig, har overset en forpligtelse til at meddele Skattestyrelsen, at vores klient i 2013 er udrejst af Danmark.

Vores klient har i marts 2013 opgivet sin udelukkende administrative adresse i en hotellejlighed i [by1]. Vores klient var imidlertid ikke i skattemæssig henseende flyttet til Danmark, da han opgav sin administrative adresse i hotellejligheden. Vores klient havde skattemæssig bopæl i udlandet og udelukkende en administrativ adresse i Danmark. Skattestyrelsen har ikke i marts 2013 gjort vores klient opmærksom på, at Skattestyrelsen vurderede, at vores klient var at anse som indrejst til Danmark.

Vores klient kunne og skulle af denne grund ikke i skattemæssig henseende anses for at være "udrejst", da han i marts 2013 opgav den nævnte hidtidige administrative adresse i Danmark.

Situationen er ikke sammenlignelig med situationer, hvor en fysisk person, der er fuldt skattepligtig til Danmark på grund af skattemæssig bopæl i Danmark, opgiver sin danske bopæl og flytter til udlandet.

Der er ikke i perioden fra 2012 til 2015 indgået nye oplysninger til Skattestyrelsen af relevans for den subjektive skattepligt, som har kunnet foranledige en ændret vurdering af vores klients skatteforhold.

Skattestyrelsen har heller ikke partshørt over oplysninger, der har kunnet danne grundlag for en ændret vurdering af den subjektive skattepligt.

Den ændrede vurdering af skattepligten er udelukkende sket som en del af den automatiserede udsendelse af årsopgørelser. Uanset at der er sket væsentlige ændringer af vurderingen af den subjektive skattepligt, uden at der er nye oplysninger af relevans for den subjektive skattepligt, som har været indgivet af eller kendt af vores klient.

Den ændrede vurdering af den subjektive skattepligt, der for tidligere år er foretaget på grundlag af helt samme faktiske forhold, som var gældende i 2013, er som følge heraf ikke begrundet, og det har været endda meget vanskeligt at identificere, at Skattestyrelsen på trods heraf har ændret vurderingen af den subjektive skattepligt.

Den ændrede vurdering af den subjektive skattepligt har således heller ikke haft en umiddelbar betydning for beskatningen af vores klient, der i 2013 er beskattet efter helt samme materielle regler som i 2010-2012, og som ikke er pålignet skat til Danmark i 2014 og 2015, da han ikke har haft indkomster fra Danmark i disse år.

Den - ubegrundede - ændring af vurderingen af den subjektive skattepligt er således først identificeret, da den ændrede vurdering af den subjektive skattepligt har fået betydning, fordi vores klient i 2022 fik anledning til at anmode om beskatning efter forskerordningen fra januar 2023.

Den - ubegrundede - ændring af den subjektive skattepligt for 2013 og 2014 burde imidlertid umiddelbart have foranlediget yderligere undersøgelser og spørgsmål fra Skattestyrelsen til vores klient. Fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, skal jo som udgangspunkt medregne alle indkomster, også indkomster fra udlandet, ved opgørelsen af indkomsten til beskatning i Danmark, jf. globalindkomstprincip, dog med lempelse efter reglerne i ligningsloven og relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det sidste understøtter efter vores opfattelse, at det er en fejl i opsætningen af Skattestyrelsens systemer, at en ændring af den subjektive skattepligt, der sker, uden at denne er foranlediget af nye oplysninger fra skatteyderen eller oplysninger, der må anses for at være kendte for skatteyderen, ikke foranlediger en manuel behandling, før der udsendes en endelig årsopgørelse, der er baseret på den ændrede vurdering af skattepligten i forhold til den vurdering, der er foretaget for tidligere år baseret på helt samme oplysninger.

Reaktionsfristen må under disse omstændigheder enten anses for at være overholdt, fordi fejlen først er identificeret i forbindelse med anmodningen om beskatning efter forskerordningen, eller for at være overskredet på grund af forhold, der bør føre til, at der dispenseres herfra. Vi henviser igen til argumentationen, der er fremført over for Skattestyrelsen, herunder særligt til bemærkningerne om baggrunden for og formålet med dispensationsadgangen og argumentationen vedrørende betydningen af SKM2022.528.ØLR. [...]"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

" Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.

Faktiske forhold

Klageren har 6. januar 2023 anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 med det formål at blive omfattet af forskerskatteordningen fra indkomståret 2023.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 17. oktober 2023 ikke imødekommet denne anmodning henset til klageren ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2.

Formelt

Skattestyrelsen finder forsat ikke, at det forhold, at klageren er registeret som fuldt skattepligtig i indkomståret 2014 er en myndighedsfejl, hvorfor der ikke forligger særlig omstændigheder, der berettiger til en genoptagelse af klagerens skatteansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det påhviler klageren at godtgøre at have foretaget fornødne handlinger for at oplyse daværende SKAT (herefter Skattestyrelsen) om sin fraflytning samt den påståede fejlregistrering om fuldt skattepligt til Danmark. Dette er understøttet af dagældende bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012.

Faktuelt foreligger der ingen oplysninger i klagesagen om, at klageren har henvendt sig til Skattestyrelsen om fraflytning, men alene har meldt sin flytning til folkeregisteret med registrering i CPR-registret den 23. oktober 2014.

Der forligger ej heller oplysninger om, at klageren har oplyst Skattestyrelsen om ophør af klagerens ansættelse hos [virksomhed1] A/S eller at han ikke længere benyttede den danske hotellejlighed.

Sammenhængen mellem CPR-registeret og de oplysninger Skattestyrelsen modtager har Skattestyrelsen udførligt redegjort for i sin afgørelse samt at der pr. automatik ikke udføres sagsbehandling ved en adresseændring. Hertil kunne klageren på fraflytningstidspunktet ikke forvente, at Skattestyrelsen vil registrere ophør af skattepligtsforholdet til Danmark, pr. 31. marts 2013, idet dette beror på en særskilt sagsbehandling.

Der er dermed ikke tale om en fejl i Skattestyrelsens systemer.

Samme forhold er behandlet i dommen af Højesteret offentliggjort som SKM2024.148.HR, hvori Højesteret udtaler følgende:

"Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at A ikke rettede henvendelse til de kommunale skattemyndigheder om flytning til England eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark.

(...)

A sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark..."

I nærværende klagesag har klageren alene meldt fraflytning til folkeregisteret, såvel som skatteyder i dommen, og det fremgår dermed præciserende ovenfor, at klageren er forpligtet og særskilt skulle havde henvendt sig til Skattestyrelsen om sin fraflytning.

Udtalelsen fra Højesteret understøtter samtidigt klagerens bevisbyrde herfor og at det er klageren, der skulle sørge for at meddele Skattestyrelsen om hans ansættelsesophør hos [virksomhed1] A/S og at han ej længere benyttede den danske hotellejlighed. Skattestyrelsen har dermed ikke haft et grundlag for at vurdere ophør af klagerens skattepligt til Danmark.

Henset til klageren ikke har løftet sin bevisbyrde finder Skattestyrelsen i overensstemmelse med Højesterets dommen, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 kan genoptages efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der forligger særlig omstændigheder og der kan ske genoptagelse jf. nævnte bestemmelse, finder Skattestyrelsen, at klageren ikke har overholdt reaktionsfristen.

Denne frist løber tidligst fra den 9. november 2015, hvor årsopgørelsen for 2014 er modtaget af klageren, hvorfor klageren burde havde reageret.

Betingelserne i SFL § 27, stk. 1 og stk. 2 er dermed ikke opfyldte.

[...]"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har den 12. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

" 1. For så vidt angår forslaget om stadfæstelse af afslaget på genoptagelse (SANST's sagsnr. 23-0103310)

1.1. De myndighedsfejl, der er sket, er ikke foranlediget af fejl begået af klageren Skatteankestyrelsen har som begrundelse for, at det efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er en myndighedsfejl, at Skattestyrelsen pr. 1. januar 2013 har ændret klagerens skattepligtsstatus fra begrænset skattepligtig til Danmark til fuldt skattepligtig til Danmark, anført:

"Retten finder, at der ikke er sket en myndighedsfej i forbindelse med registreringen som fuldt skattepligtig på årsopgørelsen for 2014, som er det påklagede indkomstår. Registreringen som fuldt skattepligtig er en videreførsel af registreringen på årsopgørelsen for 2013, hvor retten heller ikke finder, at der er sket en myndighedsfejl. Retten lægger til grund, at klageren ikke henvendte sig til SKAT, da hans ansættelse hos [virksomhed1] A/S ophørte, og han ikke længere benyttede den danske hotellejllighed. Ifølge sagens oplysninger meddelte klageren først den 23. oktober 2014 folkeregistret, at han var udrejst pr. 31. marts 2013.

Klageren sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at SKAT kunne tage stilling til klagerens skattepligtstatus i forbindelse med udrejsen, hverken i 2013, hvor hotellejligheden ikke længere blev benyttet, eller i 2014, hvor han meddelte folkeregisteret, at han var udrejst. Der foreligger derfor ikke en myndighedsfejl hverken i 2013 eller 2014. Der henvises til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR.Side 2

Det kan ikke tillægges betydning for vurderingen af, om der foreligger en myndighedsfejl i forbindelse med registreringen som fuldt skattepligtig på årsopgørelsen for 2014, at der efterfølgende i 2015 sker en ændring af skattemæssige status til begrænset skattepligtig uden sagsbehandling.

Retten finder herefter, at der ikke er sket en myndighedsfejl, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er ikkei indstillingen fra Skattestyrelsen beskrevet:

- Hvilkenmeddelelse, Skatteankestyrelsen har lagt til grund, at klageren ved udgangen af 2012 skulle have givet til Skattestyrelsen.

- Med hvilken hjemmel eller begrundelseSkatteankestyrelsen har antaget, at klageren har været forpligtet til at give en sådan meddelelse til Skattestyrelsen.

- Med hvilken hjemmel eller begrundelseSkatteankestyrelsen tilsyneladende har antaget, at klageren er udrejst af Danmark og derfor skulle have været exitbeskattet.

Vi fastholder, at det beror på en myndighedsfejl, at Skattestyrelsen har antaget, at klageren er overgået fra at være udelukkende begrænset skattepligt til Danmark til at være fuldt skattepligtig til Danmark som følge af, at klageren har opgivet sin udelukkende administrative adresse i Danmark.

Vi fastholder herunder, at klageren ikke har været forpligtet til at give Skattestyrelsen meddelelse om, at han har opgivet sin udelukkende administrative adresse i Danmark og i den forbindelse, at der heller ikke, hvis klageren rent faktisk havde indgivet en særskilt meddelelse til Skattestyrelsen derom, ville være blevet foretaget exitbeskatning af klageren pr. datoen for opgivelsen af den nævnte adresse i Danmark.

Vi bemærker til støtte herfor:

Klageren var, da klageren han opgav sin udelukkende administrative adresse i Danmark, ikke af Skattestyrelsen anset for at være tilflyttet Danmark og heller ikke af Skattestyrelsen af anden grund anset for at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har således heller ikke haft hverken en forpligtelse til at give Skattestyrelsen meddelelse om fraflytning fra Danmark - eller en forpligtelse til af anden grund at give Skattestyrelsen meddelelse om, at han med opgivelsen af den udelukkende administrative adresse i Danmark fortsat ikke er hverken tilflyttet Danmark eller af anden grund overgået til at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren hverken har eller burde i øvrigt have indset, at det forhold, at han opgav sin hidtidige udelukkende administrative adresse i Danmark, som ikke medførte fuld skattepligt til Danmark, ville kunne foranledige, at Skattestyrelsen uden forudgående partshøring af klageren antog, at hans skattepligtsstatus var ændret fra ikke fuldt skattepligtig til Danmark til fuldt skattepligtig til Danmark.

De forhold, der ligger til grund for, at Højesteret med SKM2024.148H og i øvrigt med SKM2024.149H har fastslået, at skatteyderne i de nævnte sager har været forpligtet til at meddele Skattestyrelsen, at de er fraflyttet Danmark, har således ikke været til stede i nærværende sag.

Højesteret har udtrykkeligt - som det i øvrigt også fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling - som begrundelse for, at der i de sager, der blev afgjort af Højesteret, ikke var tale om myndighedsfejl, henvist til, at skatteyderne havde oversiddet en forpligtelse til at give særskilte meddelelser til Skattestyrelsen og dermed havde foranlediget, at Skattestyrelsen ikke havde haft anledning til at foretage opgørelse af exitbeskatning, som ellers skulle have foretaget.

Højesteret henviste således, som begrundelse for afgørelsen, der er offentliggjort i resume som SKM2014.148H, til følgende, jf. den her vedhæftede anonymiserede version af den fulde Højesterets dom af 2. februar 2024 (understregning og fremhævning er tilføjet):

Appellant havde bopæl i Danmark forud for sin flytning til Tyskland den 23. april2007, og han var derfor skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1.

Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at Appellant ikke rettede henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen til Tyskland eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han rettede heller ikke henvendelse til skattemyndighederne med oplysninger, der gjorde det muligt for dem at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. i den dagældende bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005. Appellant sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skat-temyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010.

Højesteret bemærker, at § 11, stk. 3, i bekendtgørelsen ikke kan forstås på den måde, at skattemyndighederne havde pligt til af egen drift at foretage en afsluttende skatteansættelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til brug herfor.

I overensstemmelse med den nævnte registrering blev der udsendt årsopgørelser til ham for indkomstårene 2007-2010, hvor han er skatteansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

De nævnte årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om Appellant "har været skattepligtig" til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det kan ikke tillægges betydning for vurderingen af, om der foreligger en myndighedsfejl i forbindelse med registreringen som fuldt skattepligtig på årsopgørelsen for 2014, at der efterfølgende i 2015 sker en ændring af skattemæssige status til begrænset skattepligtig uden sagsbehandling.

Retten finder herefter, at der ikke er sket en myndighedsfejl, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I 2012-2015 var de regler, der i 2007-2010 var fastsat i den af Højesteret påpegede bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005, fastsat i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012, der for god ordens skyld vedhæftes.

Det fremgår af § 11 i den nævnte bekendtgørelse, at:

Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal personen indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er omfattet af reglerne i skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Stk. 2. Hvis en person, der er omfattet af stk. 1, vælger, at der ikke skal ske helårsomregning efter personskattelovens § 14, stk. 1, skal selvangivelsen dog udover de skattepligtige indkomster, der er nævnt i stk. 1, også omfatte skattepligtige indkomster for perioden fra ophør af skattepligten indtil udløbet af det pågældende indkomstår, som om personen fortsat var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Stk. 3. Stk. 1 gælder også, når

1) en persons begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, ophører, medmindre denne skattepligt afløses af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller

2) en person efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

De refererede regler er foranlediget af, at der i de situationer, der er nævnt i bestemmelsen - og kuni de situationer, der er nævnt i bestemmelsen - er behov for og hjemmel til, at Skattestyrelsen foretager exitbeskatning af den person, hvis skattepligtsforhold ændres.

Vores klient var imidlertid ikke fuldt skattepligtig til Danmark i 2012, da han opgav sin adresse i Danmark. Der er enighed om, at klageren ikke var og heller ikke var skatteansat som fuldt skattepligtig til Danmark i 2012 iht. kildeskattelovens § 1.

Der er således ikke med stk. 1 i den relevante bestemmelse i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012, fastlagt en forpligtelse til vores klient til at give meddelelse om fraflytning til Skattestyrelsen. Da vores klient ikke var anset for at være tilflyttet Danmark, ville en sådan forpligtelse i øvrigt heller ikke give mening.

Vores klient var i 2012 anset som begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold). Vores klient var ikke begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 (erhverv med fast driftssted her i landet, om bord på et skib med hjemsted her i landet, royalties m.v.) eller nr. 5 (ejer af eller indtægter fra fast ejendom i Danmark eller af et i Danmark oprettet familiefideikommis).

Der er således heller ikke med bestemmelsens stk. 3, nr. 1, opstået en forpligtelse for vores klient til at indgive en særskilt meddelelse til Skattestyrelsen.

Vores klient blev heller ikke først i 2012 anset som skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig. Vores klient var under hele sin ansættelse som lønansat i [virksomhed1] anset som hjemmehørende i Frankrig.

Bestemmelsens stk. 3, nr. 2, har således heller ikke medført forpligtelse for vores klient om at indgive en meddelelse til Skattestyrelsen.

Der er med andre ord intet belæg for det af Skattestyrelsen anførte om, at klageren skulle have indgivet en særskilt meddelelse til Skattestyrelsen om, at han opgav sin administrative adresse i Danmark.

At vores klient ikke har været forpligtet til at indgive en sådan særskilt meddelelse til Skattestyrelsen i henhold til bestemmelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke i den her foreliggende situation har haft behov for - eller for den sags skyld hjemmel til - at gennemføre exitbeskatning af vores klient, der aldrig var blevet fuldt skattepligtig til Danmark og heller ikke havde hverken udført selvstændigt erhverv eller ejet fast ejendom eller andele i familiefideikommiser i Danmark.

Skatteankestyrelsens begrundelse for, at der var en myndighedsfejl, da Skattestyrelsen uden sagsbehandling fra 2012 til 2013 ændrede vores klients skattemæssige status fra begrænset til fuld skattepligtig, men som fortsat beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F, er således udelukkende begrundet i forudsætninger, der er uforenelige med relevante regler, og dermed baseret på ikke-lovmedholdelige forudsætninger.

1.2.De begåede myndighedsfejl

Skatteankestyrelsen har på grund af den ovenfor beskrevne, men altså fejlagtige, antagelse, at en person, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og som heller ikke er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og 5, skal give meddelelse om fraflytning til Skattestyrelsen, selvom denne forpligtelse kun gælder for personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller begrænset skattepligtige efter de nævnte regler, men som fraflytter eller bliver skattemæssigt hjemmehørende i fremmed stat.

Skatteankestyrelsen har derimod ikke i indstillingen forholdt sig til de påberåbte forhold:

- Det er en myndighedsfejl, at Skattestyrelsen på grundlag af helt samme regler og helt samme dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig i 2013 og 2014 har antaget, at klageren, der aldrig tidligere havde været fuldt skattepligtig til Danmark, pludseligt er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, udelukkende fordi klageren i 2013 og 2014 ikke længere har en adresse i Danmark, som klageren havde det i 2012.

- Skattestyrelsen har ikke været berettiget til på dette grundlag at ændre kvalifikationen af klagerens subjektive skattepligt, uden i den forbindelse at gennemføre varsling om ændring af skatteansættelserne for 2010-2012, som - ud fra den tilsyneladende ændrede af vurdering af klagerens skattemæssige hjemsted - er foretaget på fejlagtigt grundlag.

- Skattestyrelsen skulle forud for udsendelsen af årsopgørelsen for 2013, som i henhold til akterne, der er udleveret af Skattestyrelsen, er gjort tilgængelig på TastSelv den 24. november 2014 og dermed efter udløbet af fristen for selvangivelse for 2013, have varslet klageren om ændringen af hans subjektive skattepligt ud fra nationale regler og den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Danmark og Frankrig i henhold til skatteforvaltningslovens § 20, alternativt ved partsinddragelse i henhold til forvaltningslovens kapitel 5.

- Skattestyrelsen skulle, da partshøring ikke blev gennemført forud for udsendelse af årsopgørelse for 2013, forud for udsendelse af årsopgørelsen for 2014, som er gjort tilgængelig på TastSelv den 6. marts 2015, tillige have varslet ændring af skattepligtsforholdene og redegjort tilstrækkeligt for baggrunden for, at klageren er antaget at være forpligtet til at indgive dansk selvangivelse inden for selvangivelsesfristen den 1. maj 2015, selvom klageren først efter udløbet af fristen for at indgive selvangivelse for 2013, den 1. maj 2014, har modtaget en afgørelse om skatteansættelsen for 2013, der imidlertid er foretaget uden forudgående partshøring i henhold til skatteforvaltningslovens § 20, alternativt forvaltningslovens kapitel 5.

Vi bemærker i den forbindelse:

Det fremgår af årsopgørelsen 2013, der er gjort tilgængelig i oktober 2014, at Skattestyrelsen hartruffet afgørelse om ændring af klagerens subjektive skattepligt.

Afgørelsen er truffet, uden at foretagelse af årsopgørelse for 2013 er varslet og begrundet ud fra de faktiske forhold, der er lagt til grund for Skattestyrelsens ændring af klagerens subjektive skattepligt.

Skattestyrelsen har ikke været afskåret fra at foretage denne manglende skatteansættelse for 2013 den 24. november 2014, hvor årsopgørelsen er blevet gjort tilgængelig for klageren. Afgørelsen om skatteansættelsen for 2013 er imidlertid ugyldig, da Skattestyrelsen ikke forud for afgørelsen har forelagt grundlaget for Skattestyrelsens ændrede kvalifikation af klagerens subjektive skattepligt fra 1. januar 2013 i forhold til den kvalifikation af klagerens subjektive skattepligt, der var gældende pr. 31. December 2012, for klageren i henhold til reglerne i forvaltningslovens kapitel 5 og skatteforvaltningslovens § 20.

Det følger af disse regler, at klageren før skattestyrelsen traf afgørelse skulle have været forelagt for klageren med en frist for at afgive bemærkninger til grundlaget for den ændrede kvalifikation.

Da en sådan partshøring ikke er gennemført forud for ændringen af kvalifikationen af klagerens subjektive skattepligt pr. 1. januar 2013, og da baggrunden for den ændrede kvalifikation af klagerens subjektive skattepligt pr. 1. januar 2013 heller ikke er begrundet i den afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet herom (årsopgørelsen for 2013), skulle Skattestyrelsen tillige have gennemført partshøring af klageren forud for fremsendelse af

årsopgørelse nr. 1 for 2014, således at klageren i hvert fald forud for foretagelsen af årsopgørelsen for 2014 var gjort bekendt med (i) baggrunden for den ændrede kvalifikation i forhold til klagerens subjektive skattepligt og dermed (ii) grundlaget for, at Skattestyrelsen ved udsendelse af årsopgørelse nr. 1 for 2014 har anført, at klageren for 2014 havde pligt til senest den 1. maj 2015 at indgive selvangivelse.

Denne partshøring skulle også have været gennemført, før Skattestyrelsen traf afgørelse om klagerens årsopgørelse for 2014, som i henhold til det oplyste er gjort tilgængelig for klageren den 9. november 2015.

Sagen er, også i denne sammenhæng, væsentlig forskellig fra situationerne, som Højesteret tog stilling til med SKM2024.148H og SKM2024.149H.

Begge de sager, der var forelagt for Højesteret vedrørte nemlig skatteydere, der var anset for at være tilflyttet Danmark og som følge heraf var skatteansat som fuldt skattepligtige til Danmark, da de opgav deres danske adresser. Der var altså tale om skatteydere, der - fordi de skulle meddele fraflytning til Skattestyrelsen, men ikke gjorde det - fortsatblevet skatteansat på samme grundlag, som hidtil var anvendt ved skatteansættelserne.

I den her nævnte sag er der derimod tale om, at Skattestyrelsen fra tidspunktet for klagerens opgivelse af hans udelukkende administrative adresse i Danmark har foretaget skatteansættelser på grundlag af en ændret vurdering af klagerens subjektive skattepligt til Danmark, udenat Skattestyrelsen har partshørt klageren over grundlaget for denne ændrede vurdering af hans subjektive skattepligt.

Da Skattestyrelsen aldrig har partshørt klageren over grundlaget for, at Skattestyrelsen har ændret klagerens subjektive skattepligt, og da Skattestyrelsen heller aldrig har varslet klageren om, at det forhold, at han opgav sin udelukkende administrative adresse i Danmark, efter Skattestyrelsens opfattelse kunne foranledige, at klageren overgik fra at være udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark til at være fuldt skattepligtig til Danmark, er skatteansættelserne for 2013 og 2014 foretaget i strid med reglerne i skatteforvaltningsloven og i øvrigt i strid med reglerne i forvaltningsloven.

Især i en situation, som den her foreliggende, hvor Skattestyrelsens pludselige ændring af klagerens subjektive skattepligt og baggrunden herfor i dén grad forudsætter en begrundelse ud fra de faktiske forhold.

1.3. Reaktionsfristen er overholdt

Skatteankestyrelsen har (også) i relation til spørgsmålet, om reaktionsfristen er overholdt, anlagt samme syn på denne sag som i virkeligt mange sager - hvor synspunktet imidlertid er en reel begrundelse for afslag på genoptagelse, uden at Skatteankestyrelsen har forholdt sig til forskellighederne mellem denne sag og de "gængse" andre sager.

Skatteankestyrelsen har således anført:

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren anmoder om genoptagelse senest 6 måneder efter, at klageren er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Klageren reagerede ikke da han modtog årsopgørelserne for 2014, der blev udskrevet den 6. marts 2015 og 9. november 2015, hvor han var registreret som fuldt skattepligtig. Han reagerede heller ikke forud for dette, da han den 24. november 2014 modtog årsopgørelsen for 2013, hvor der ud over at være anført [by1] Kommune som skattekommune, fremgik af teksten på årsopgørelsen, at han havde boet i Danmark hele året, og at hans skattepligt var ændret til fuldt skattepligtig i 2013.

Retten finder, at klageren ikke senere end den 9. november 2015, hvor han modtog årsopgørelse nr. 2 for 2014, burde være bekendt med, at han var registreret som fuldt skattepligtig siden 2013. Det kan ikke tillægges betydning, om klageren valgte rent faktisk at gøre sig bekendt med indholdet af årsopgørelserne, som var tilgængelige i klagerens skattemappe.

Klageren har således ikke overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og der ses ikke at foreligge omstændigheder, der kan begrunde en dispensation fra fristen.

Det forhold, at registreringen som fuldt skattepligtig til Danmark ikke havde økonomiske konsekvenser for klageren i 2014 medfører ikke, at der kan dispenseres fra reaktionsfristen.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 er således ikke opfyldt.

Når denne begrundelse i mange sager er valid, skyldes det, at det sædvanligvis er således, at en skatteyder, der har opgivet sit skattemæssige hjemsted i Danmark, kan antages at have eller burde have studset over, at den pågældende fortsat har modtaget danske skatteansættelser fra Skattestyrelsen, efter at den pågældende er fraflyttet Danmark.

Det er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag:

- Klageren har for så vidt angår skatteansættelsen for 2013 ikke haft grund til at undre sig over, at han har modtaget en dansk skatteansættelse for 2013, eftersom klageren i 2013 har modtaget en fratrædelsesgodtgørelse, som er skattepligtig til Danmark, uanset at klageren ikke er skattemæssigt hjemmehørende her.

- Klageren har for så vidt angår skatteansættelsen for 2014 heller ikke haft grund til at undre sig over, at han har modtaget en dansk skatteansættelse for 2014, eftersom det af denne fremgår, at klagerens restskat for 2012 og tidspunktet for betalingen heraf medfører en mer-skat til Danmark på 1 kr. - som i første omgang er blevet opkrævet, men med årsopgørelse nr. 2 er ændret til "opkræves ikke".

Klageren har - udelukkende på grund af den manglende partshøring over Skattestyrelsen ubegrundede ændrede vurdering af hans subjektive skattepligt - været ude af stand til at indse, at en ændring af hans subjektive skattepligt var gennemført og at han skulle reagere herpå.

Der er ikke i tidligere praksis taget stilling til en ændringaf den subjektiv skattepligt fra begrænset skattepligtig til fuld skattepligtig, der er gennemført uden overholdelse af de regler om partshøring og varsling, som er fastsat i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven.

Der er i tidligere praksis udelukkende taget stilling til, at der skal reageres, når der ikke er sket en forventet ændring af kvalifikationen af den subjektive skattepligt fra fuldt skattepligt til ikke skattepligtig, og det er herved tillagt vægt, at en fraflyttet skatteyder har haft anledning til at reagere på, at den pågældende modtog danske skatteansættelser.

[...]

3. Sagens videre forløb

Vi skal opfordre til, at Skatteankestyrelsen forholder sig til det ovenfor anførte, før sagerne forelægges til retsmødebehandling, idet der reelt ikke på nuværende tidspunkt er taget stilling til vores anbringender.

Vi anmoder fortsat om at få lejlighed til at forelægge vores synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde, hvis sagerne ikke ved skriftlig votering kan afgøres i overensstemmelse med det af os påståede (pålæg om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 og hjemvisning).

Vi er selvsagt til rådighed, hvis Skatteankestyrelsen eller retsformanden eller Landsskatterettens medlemmer har behov for yderligere oplysninger fra os.

[...]"

Klagerens repræsentant har den 17. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 14. januar 2025:

"[...]

Vi har modtaget Skatteankestyrelsens breve med Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurderinger af de ovenfor nævnte sager.

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelser, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurderinger er fremsendt til Skattestyrelsen den 18. december 2024, dvs. efter at vi afgav bemærkninger til sidstnævnte.

Det fremgår tillige, at de foreløbige vurderinger, der er fremsendt til Skattestyrelsen, er Skatteankestyrelsens foreløbige vurderinger af 26. november 2024, som vi afgav bemærkninger til den 12. december 2024.

Vi må derfor lægge til grund, at vores bemærkninger til de foreløbige vurderinger fra Skatteankestyrelsen, er blevet fremsendt til Skattestyrelsen sammen med Skatteankestyrelsens foreløbige vurderinger, og at Skatteankestyrelsen har fundet, at vores bemærkninger ikke medfører behov for ændring eller justering af de foreløbige indstillinger af 26. november 2024, som vi har afgivet bemærkninger til.

Vi må imidlertid fastholde, at Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i genoptagelsessagen er behæftet med den væsentlige mangel, at det ikke af indstillingen fremgår, hvil ken meddelelse vores klient efter Skatteankestyrelsens opfattelse har været forpligtet til at afgive til Skattestyrelsen den 24. oktober 2014 og med hvilken hjemmel dette er antaget af Skatteankestyrelsen.

Vi gør endvidere gældende, at Skattestyrelsens begrundelse for Skattestyrelsens indstilling er mangelfuld, da Skattestyrelsen godt nok har henvist til det korrekte regelsæt (bekendtgørelse nr. 1044 af 18. november 2012), men ikke har angivet, hvilken hjemmel i dette regelsæt der medfører, at vores klient efter Skattestyrelsens opfattelse har været forpligtet til i oktober 2024 at meddele fraflytning/ophør af fuld skattepligt til Skattestyrelsen.

Det er ærgerligt, når henses til, at vi allerede i vores bemærkninger af 12. december 2024 udtrykkeligt har påpeget, at da Skattestyrelsen ikke pr. 24. oktober 2014 havde meddelt vores klient, at vores klient ikke længere af Skattestyrelsen var anset som skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig og dermed udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark, så var vores klient ikke pr. 24. oktober 2014 underlagt en forpligtelse til at meddele Skattestyrelsen, at han fortsat var skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, ikke til Danmark, og dermed udelukkende begrænset skattepligtig til Danmark. Der henvises i det hele til vores bemærkninger af 12. december 2024, herunder særligt til indholdet af og formålet med § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 18. november 2012.

Vi kan kun (igen) opfordre til, at Skatteankestyrelsen, og nu også Skattestyrelsen, præciserer, hvilken meddelelse vores klient efter Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens opfattelse har været forpligtet til at sende til Skattestyrelsen, og i henhold til hvilke regler denne forpligtelse efter styrelsernes opfattelse har eksisteret.

Vi fastholder i øvrigt i det hele vores bemærkninger af 12. december 2024.

Vi fastholder herunder, at Skattestyrelsen (først) med 2014-ansættelsen, der er blevet udsendt af Skattestyrelsen i 2015, er sket en ændring af vurderingen af vores klients subjektive skattepligt til Danmark fra udelukkende begrænset skattepligt til Danmark til fuld skattepligt til Danmark, udelukkende som følge af, at vores klient har opgivet sin hidtidige udelukkende administrative adresse i Danmark, og ikke sin bopæl i Frankrig.

Vi fastholder også, at denne ændring ikke har kunnet foretages af Skattestyrelsen uden forudgående partshøring af vores klient over de oplysninger, der har foranlediget, at Skattestyrelsen har ændret sin vurdering af vores klients subjektive skattepligt til Danmark.

Vi bemærker i øvrigt, at det af de nu fremsendte udtalelser fra Skattestyrelsen fremgår, at Skattestyrelsen (også) er enig i, at den eneste årsag, der er til, at afslag på beskatning efter forskerskatteordningen indstilles stadfæstet og ikke hjemvist til Skattestyrelsen til

fornyet behandling, er indstillingerne om, at der ikke skal ske genoptagelse af Skatteansættelsen for 2014.

Vi fastholder anmodningerne om retsmøde i sagerne.

Vi bemærker i den forbindelse, at det vil være en fordel for alle (muliggøre korrekt fokus under retsmødet), hvis Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen vil have den ulejlighed forud for forberedelsen af retsmødet at præcisere, hvilke bestemmelser i bekendtgørelse 1044 af 18. november 2024 der efter styrelsernes opfattelse medfører, at vores klient, der ikke var anset som tilflyttet Danmark, da han opgav sin administrative adresse her, havde pligt til at melde fraflytning til Skattestyrelsen, da han opgav den nævnte adresse.

[...]"

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014 samt beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten gjorde gældende, at klageren ikke havde været forpligtet til at oplyse skat om udrejse fra Danmark, da han ikke på dette tidspunkt var registreret som fuldt skattepligtigt. Repræsentanten henviste til § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 18. november 2012.

Adspurgt om, hvornår klagerens ansættelse i Danmark startede, bekræftede klagerens repræsentant, at ansættelsen startede den 2. januar 2023. Adspurgt om, hvorfor der ikke var klaget over indkomståret 2013, anførte repræsentanten, at 2013 ikke betyder noget for 10-års-fristen, idet klageren blev beskattet efter forskerskatteordningen i 2013.

Skatteforvaltningen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. § 27, stk. 2.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2:

"Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder"

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, følger:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

I Højesterets dom af 24. februar 2024, offentliggjort som SKM 2024.149.HR, har Højesteret udtalt:

"[...]

Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at A ikke rettede henvendelse til de kommunale skattemyndigheder om flytningen til England eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han rettede heller ikke henvendelse til skattemyndighederne med oplysninger, der gjorde det muligt for dem at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. i den dagældende bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004. A sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2006-2010.[...]"

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den 6. januar 2023 anmodede klageren om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 udløb den 1. maj 2018, jf. skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

Klagerens skatteansættelser for disse år kan derfor alene ændres, hvis betingelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genopta-gelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse. Herefter skal spørgsmålet om genopta-gelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke henvendte sig til SKAT, da hans ansættelse hos [virksomhed1] A/S ophørte, og han ikke længere benyttede den danske hotellejllighed. Ifølge sagens oplysninger meddelte klageren først den 23. oktober 2014 Folkeregistret, at han var udrejst pr. 31. marts 2013. Klageren sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at SKAT kunne tage stilling til klagerens skattepligtstatus i forbindelse med udrejsen, hverken i 2013, hvor hotellejligheden ikke længere blev benyttet, eller i 2014, hvor han meddelte Folkeregisteret, at han var udrejst. Der foreligger derfor ikke en myndighedsfejl for hverken 2013 eller 2014. Der henvises til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR.

Det kan ikke tillægges betydning for vurderingen af, om der foreligger en myndighedsfejl i forbindelse med registreringen som fuldt skattepligtig i årsopgørelsen for 2014, at der efterfølgende for 2015 skete en ændring af skattemæssige status til begrænset skattepligtig uden sagsbehandling.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er sket en myndighedsfejl, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at klageren kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Klageren reagerede ikke, da han modtog årsopgørelserne for 2014, der blev udskrevet den 6. marts 2015 og 9. november 2015, hvor han var registreret som fuldt skattepligtig. Han reagerede heller ikke forud herfor, da han den 24. november 2014 modtog årsopgørelsen for 2013, hvor der ud over at være anført [by1] Kommune som skattekommune, fremgik af teksten på årsopgørelsen, at han havde boet i Danmark hele året, og at hans skattepligt var ændret til fuldt skattepligtig i 2013.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke senere end den 9. november 2015, hvor han modtog årsopgørelse nr. 2 for 2014, blev bekendt med, at han var registreret som fuldt skattepligtig siden 2013. Det kan ikke tillægges betydning, om klageren valgte rent faktisk at gøre sig bekendt med indholdet af årsopgørelserne, som var tilgængelige i klagerens skattemappe.

Klageren har således ikke overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og der ses ikke at foreligge omstændigheder, der kan begrunde en dispensation fra fristen.

Det forhold, at registreringen som fuldt skattepligtig til Danmark ikke havde økonomiske konsekvenser for

klageren i 2014 medfører ikke, at der kan dispenseres fra reaktionsfristen.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, er således ikke opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.