Kendelse af 03-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-01-2025

Journalnr. 23-0099984

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 20.650 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til en underleverandør.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] IVS) med CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 12. december 2016 og er registreret under branchekoden 439910 ”Murere”. Selskabet er registret med bibranche 433410 ”Malerforretninger”.

Selskabet er stiftet af [person1]. Selskabet er ejet af [virksomhed3] ApS, herefter moderselskabet, CVR-nr. [...2]. Moderselskabet er 100 % ejet af [person2], der er selskabets reelle ejer, direktør og eneanpartshaver, herefter eneanpartshaveren.

Selskabet er sambeskattet med moderselskabet.

Selskabets formål er at udføre opgaver inden for jord- og beton og hermed beslægtede opgaver. Selskabet har blandt andet udført opgaver for [virksomhed4] A/S og [person3].

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har selskabet haft mellem 7 og 11 ansatte i den påklagede periode.

Selskabet blev registreret for moms den 25. december 2016. Selskabet har i den relevante periode angivet moms kvartalsvist. Selskabet anvender kalenderåret som regnskabsår.

Selskabet har fremlagt resultatopgørelse og kontospecifikation for 1. januar 2020 til 31. december 2020.

Af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 fremgår, at selskabet har haft en nettoomsætning på 5.759.328,45 kr. ekskl. moms og udgifter til underleverandører på 1.509.471,99 kr. ekskl. moms.

Selskabet har angivet følgende salgs- og købsmoms for den relevante periode:

År	Kvartal	Salgsmoms i kr.	Købsmoms i kr.	Energiafgift i kr.	Momstilsvar i kr.
2020	1. Kvartal	260.011	98.710	2.477	158.824
2020	2. Kvartal	379.776	182.946	0	196.830
2020	3. Kvartal	448.975	205.500	3.991	239.484
2020	4. Kvartal	385.234	194.372	3.858	187.004
2020	I alt	1.473.996	681.528	10.326	782.142

Skattestyrelsen indledte sagen på baggrund af en kontrol af [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen blev i den forbindelse bekendt med fakturaer udstedt til selskabet. Skattestyrelsen anmodede ved materialeindkaldelser af den 14. og 16. november 2022 selskabet om at indsende samarbejdsaftaler, timeregnskab samt øvrige underbilag. Selskabets revisor oplyste den 22. november 2022 til Skattestyrelsen, at der ikke forelå timeregnskab for underleverandørens arbejde for selskabet.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 20.650 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af de angivne fakturaer for udgifter til underleverandøren [virksomhed5] ApS.

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende selskabets underleverandør:

[virksomhed5] ApS, CVR-nr.: [...3], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 21. februar 2018 og registreret under branchekoden 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”. [virksomhed5] var i perioden registret med følgende bibrancher 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed5]’s formål var at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil. [virksomhed5] har ifølge CVR haft mellem en og syv ansatte i den påklagede periode. [virksomhed5] blev ved konkursdekret afsagt den 12. marts 2021 taget under konkursbegæring, og blev den 21. november 2022 opløst efter konkurs.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato:	Fakturanr.	Underleverandør	Beløb ekskl. moms i kr.	Moms i kr.	Beløb inkl. moms i kr.:	Fakturatekst:
2019
22-01-2020	1331	[virksomhed5] ApS	50.000	12.500	62.500	Sag [by1] Udført arbejde Kloarkarbejde Slutfaktura
22-01-2020	1332	[virksomhed5] ApS	32.600	8.150	40.750	Sag [forening1] Udført arbejde Kloakarbejde Efter aftale
I alt			82.600	20.650	103.250

Fakturaerne er ikke specificeret med oplysninger om de leverede ydelser, herunder hvornår ydelserne er leveret eller af hvem de er leveret.

På begge fakturaer fremgår, at ”OBS!! Det er VIGTIGT at I ved overførsel indtaster jeres kundenummer i reference ; [...]”.

Repræsentanten har oplyst, at fakturanr. 1331 vedrører udførelse af kloakarbejde. Arbejdet er en del af et større projekt udført for [virksomhed4] A/S. Projektet vedrører etablering af forsyningsledninger ved [adresse1] samt en faskine. Opgaven er vundet af selskabet ved en licitationsrunde og er pågået i perioden 1. maj 2019 frem til juleferien samme år. Arbejdet som [virksomhed5] har udført, fremgår af slutfakturaen af 30. december 2019 fra selskabet til [virksomhed4] A/S.

Repræsentanten har herudover oplyst, at fakturanr. 1332 vedrører udførelse af fundament, gulv- og kloakarbejde i [person3]’ ejendom, som er en del af [forening1]. Kloakarbejdet som [virksomhed5] har udført, er indeholdt i fakturaen af 20. januar 2020 fra selskabet til [person3].

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at selskabets betalinger for fakturaerne er blevet overført til en konto i [finans1], hvorefter pengene er blevet videreoverført til en konto i [finans2] i Litauen, at [virksomhed5] er ubekendt på den oplyste adresse, at [virksomhed5]’s indbetalinger på kontoen i [finans2] er blevet videreoverført til andre udenlandske konti, at [virksomhed5] ikke har haft almindelige driftsudgifter, at [virksomhed5] ikke har haft udgifter til underleverandører og at [virksomhed5] ikke har haft lønudgifter.

Selskabets repræsentant har ikke fremlagt dokumentation til understøttelse af de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne i form af time-, arbejdssedler eller samarbejdskontrakter m.v.

Som dokumentation for selskabets betaling af fakturaerne fra [virksomhed5] har selskabets repræsentant fremlagt selskabets bankkontoudtog med kontonummer [...04] for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020. Betaling af fakturaerne kan genfindes på selskabets bankkontoudtog.

Selskabets repræsentant har fremlagt en kontrakt mellem selskabet (angivet som entreprenør) og selskabets kunde [virksomhed4] A/S (angivet som bygherre) af 2. august 2017. Kontrakten er underskrevet af eneanpartshaveren den 12. april 2019.

Af entrepriseaftalen fremgår følgende:

”2.4 Til opgaven er der ikke tilknyttet nogen underentreprenører.

Entreprenøren er eneansvarlig over for Bygherren. I det omfang entreprenøren benytter bistand fra andre entreprenører til dele af opgaven, indgår disse som underentreprenører for entreprenøren.

Enhver anvendelse af underentreprenører til udførelse af dele af opgaven skal skriftligt godkendes af Bygherren, herunder udskiftning af underentreprenører.”

Selskabets repræsentant har ikke fremlagt en skriftlig godkendelse, hvor bygherren godkender selskabets anvendelse af en underentreprenør.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt en korrespondance med [virksomhed4] A/S af 19. september 2024 for at fremskaffe dokumentation for, at selskabet har anvendt underleverandører i forbindelse med det udførte arbejde.

Af intern mailkorrespondance af 19. september 2024 i [virksomhed4] A/S fremgår følgende:

”...

Jeg har nu været igennem vores arkiv og har ikke fundet noget der hverken kan bekræfte eller afkræfte om [virksomhed1] har brugt underentreprenører på de sager der er udført for [virksomhed6]

[virksomhed6] har ikke længere adgang til [person4]´s mailkonto.

...”

[virksomhed4] A/S har anført følgende til selskabets direktør den 19. september 2024 vedrørende brugen af underleverandører:

”...

Vi havde desværre ikke held med at finde noget. Det er ikke det samme som at sige, at I ikke har fået lov til at benytte underleverandører. Vi har som udgangspunkt et ønske om at have hånd i hanke med, hvem der eventuelt skal benyttes som underentreprenør eller underleverandør på vores projekter, og derfor er ordlyden i vores kontrakter med afvisning af brug af underleverandører med. Men i praksis er det sjældent et problem, og vi ordner tingene mindeligt. Vi accepterer i vidt omfang brug af underleverandører, når kontrakter først er indgået, og derfor er det slet ikke sikkert, at en accept af en underleverandør er givet skriftligt eller er blevet nedfældet i et mødereferat. I sådanne tilfælde lægger vi sjældent stor vægt på skriftlighed.

...”

Selskabets repræsentant har fremlagt ”[virksomhed7] analyse af bygge- og anlægsbranchen”. Analysen indeholder blandt andet en opgørelse af byggebranchens gennemsnitlige resultater på landsplan for indkomståret 2020. Det fremgår af analysen, at en virksomhed med 11-25 ansatte i 2020 havde et primært resultat pr. ansat på ca. 95.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 20.650 kr. i perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af udgifter til en af selskabets underleverandører.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter Skattestyrelsens gennemgang af de af selskabet afholdte udgifter til underleverandører (fremmed arbejde), er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen

vedrørende udgifterne [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...3] jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Begrundelsen for, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen er, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten i betalingerne til [virksomhed5] ApS i forhold til, om er der sket levering fra den pågældende underleverandør.

Selskabet anses ikke for at have godtgjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt, idet selskabet ikke har dokumenteret, at betalingerne dækker over reelle leverancer fra [virksomhed5] ApS, der er anført som fakturaudsteder.

Selskabet anses derfor ikke at have løftet den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet, som blandt andet er beskrevet i SKM2009.325 ØLR, SKM2021.395.BR og SKM2021.456.LSR.

Der er endvidere henset til, at selskabet ikke har indsendt timesagsregnskab for de enkelte fakturaer med angivelse af personernes navne, timer pr. dag, hvilke dage der er arbejdet og hvor.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at betalingerne til [virksomhed5] ApS dækker over betalinger af fiktive eller falske fakturaer uden reelt indhold og, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med de pågældende betalinger.

Der kan ikke gives momsfradrag for falske og fiktive fakturaer, hvilket tydeligt fremgår af den refererede retspraksis under punktet ovenfor.

Skattestyrelsens konklusion vedrørende [virksomhed5] ApS er på baggrund af følgende forhold:

•	[virksomhed5] ApS angav ikke moms af denne del af selskabets omsætning og reagerede ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Materialeindkaldelsesbrevet til selskabet kom retur med ”ubekendt på adressen”.
•	[virksomhed5] ApS udskrev fakturaer, hvor kundens betaling skulle foretages til en konto i [finans1], hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [finans2] i Litauen og her videre til andre konti i udlandet.
•	[virksomhed5] ApS udskrev fakturaer, hvor kundens betaling skal foretages til en konto i [finans3], hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [virksomhed8] og her videre til andre konti i henholdsvis Danmark og udlandet.
•	[virksomhed5] ApS har ingen umiddelbare tegn på betaling af driftsomkostninger der knytter sig til de fakturaer der er betalt til [finans2] eller [virksomhed8] i [finans3], ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der gjorde det muligt at levere de fakturerede ydelser.
•	Der er ingen tegn på driftsomkostninger vedrørende overførslerne til [finans2].
•	[virksomhed5] ApS har ikke haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der har gjort det muligt at levere de fakturerede ydelser.
•	Det er ikke i fakturaerne fra [virksomhed5] ApS (bilag 3) oplyst, hvad der er leveret (mængden og arten) eller hvornår, hvorfor fakturaerne ikke opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1.

Den ikke godkendte fradrag for købsmoms af fakturaerne fra [virksomhed5] ApS kan herefter opgøres til følgende:

1. kvartal 2020:
22/1 2020 Faktura 1331 fra [virksomhed5] ApS		12.500 kr.
22/1 2020 Faktura 1332 fra [virksomhed5] ApS		8.150 kr.
	I alt	20.650 kr.

...”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 28. februar 2024 fremkommet med følgende udtalelse:

”...

Moms

For at selskabet kan fradage moms efter momslovens § 37, stk. 1, skal selskabet have købt varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed, og der skal være sket levering og betaling for reelt leverede varer og ydelser til selskabet.

Det er endvidere et krav, at selskabet kan fremlægge en forskriftsmæssig faktura til dokumentation for købsmomsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 (nugældende bekendtgørelse). De to fakturaer fra [virksomhed5] ApS opfylder ikke disse betingelser, idet det ikke fremgår af fakturaerne hvad der er leveret (mængden og arten) eller hvornår.

Da de fra [virksomhed5] ApS fremlagte fakturaer ikke opfylder formkravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, foreligger der unormale forhold, hvorfor [virksomhed1] ApS har skærpet bevisbyrde for, at der er fradragsret for fakturaerne.

Det fremgår ligeledes ikke af de to fakturaer fra [virksomhed5] ApS, hvor arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet, idet [virksomhed1] ApS ikke har indsendt time-sagsregnskab for de enkelte fakturaer med angivelse af personers navne, timer pr. dag, hvilke dage der er arbejdet og hvor.

Det at [virksomhed1] ApS har betalt de to fakturaer fra [virksomhed5] ApS, og der er overensstemmelse mellem de betalte beløb og fakturaerne, beviser ikke, at det fakturerede arbejde er udført/leveret.

Der foruden har der i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed5] ApS konstateret flere forhold, der dokumenterer, at [virksomhed5] ApS ikke har været i stand til at levere det til [virksomhed1] ApS fakturerede.

Forholdene omkring [virksomhed5] ApS er nævnt i afgørelse af 2. august 2023. Der kan i den forbindelse især nævnes, at [virksomhed5] ApS ikke umiddelbart har haft driftsudgifter vedrørende betalingerne foretaget til blandt andet [finans1], idet disse er videreoverført til andre konti i udlandet. [virksomhed5] ApS har endvidere ikke angivet moms af denne del af selskabets omsætning.

Der er ikke noget i de nye oplysninger eller materiale, der dokumenterer, at [virksomhed5] ApS har leveret det, der fremgår af de to fakturaer. Det at [virksomhed1] ApS har udført og faktureret arbejdet, dokumenterer ikke, at [virksomhed5] ApS har leveret det fakturerede.

Det anses ligeledes ikke for nødvendig at afholde udgifterne til [virksomhed5] ApS, for at oppebære [virksomhed1] ApS’ omsætning, på grund af størrelsen af de to fakturaer.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har løftet bevisbyrden for, at det af [virksomhed5] ApS fakturerede arbejde reelt er udført af [virksomhed5] ApS, og der er sket levering i henhold til det fakturerede. Betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1 er dermed ikke opfyldt.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2023.213.ØLR, hvor der blev taget stilling til om betingelserne for fradrag for købsmoms anført på fakturaer fra underleverandør var opfyldte. Landsretten fandt ikke at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1 var opfyldte. Der blev blandt henset at fakturaerne ikke opfyldte kravene i momsbekendtgørelsens § 58, hvorfor der var en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret.

Selskabet havde ikke løftet den skærpede bevisbyrde, idet det heller ikke fremgik af fakturaerne hvem der havde udført arbejdet, og hvor arbejdet var blevet udført. Der var blandt andet ikke fremlagt underliggende timesedler til fakturaerne.

Det forhold at betalingerne til underleverandøren var sket ved bankoverførsel og var i overensstemmelse med fakturaerne, var ikke bevis for at underleverandøren havde udført arbejdet.

...”

Skattestyrelsen er i forbindelse med høringssvar af 23. august 2024 fremkommet med følgende bemærkninger (uddrag):

”...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse for stadfæstet.

Skattestyrelsen finder således fortsat, at klager ikke har løftet den skærpet bevisbyrde for, at den i sagen omhandlede underleverandør har leveret de på fakturakopierne anførte ydelser til klager. Der er således ikke grundlag for at indrømme skatte- og momsmæssigt fradrag for de fremlagte fakturakopier, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Faktuelle forhold

Klager er et anpartsselskab, der ejes 100 % af [virksomhed3] ApS, hvilket er 100 % ejet af [person2], der var klagers reelle ejer, direktør og eneanpartshaver i den påklagede periode.

Klager er stiftet den 12. december 2016 med branchekoden 439910 Murere samt bibranchen 433410 Malerforretninger. Klager har været momsregistreret og registreret som arbejdsgiver fra den 25. december 2016.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse på baggrund af en kontrol af klagers regnskab for 2020 vurderet, at der foreligger en væsentlig tvivl om realiteten bag de fremlagte fakturaer fra underleverandøren [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen har ikke fundet det for dokumenteret eller i tilstrækkeligt omfang godtgjort, at klager reelt har modtaget leverancer af fremmed arbejdskraft fra den pågældende underleverandør, hvorfor det er vurderet, at der ikke er grundlag for at indrømme skatte- og momsmæssigt fradrag herfor.

Bevisbyrde

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til den omhandlede underleverandør.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, som er afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Fradraget er betinget af, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Videre skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for privatudgifter eller udgifter, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er klager, som den der ønsker fradraget, som skal dokumentere at betingelserne herfor er opfyldt jf. SKM.2004.162H, herunder at der er sket leverance af fradragsberettiget ydelser fra den pågældende underleverandør til klager.

Tilsvarende er fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1, at betinget af, at der faktisk er sket leverance af momsbelagte ydelser jf. SKM2019.231.HR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandør. Der henvises i den forbindelse til SKM2023.213.ØLR., SKM2009.325.ØLR, SKM2023.627.BR samt SKM2017.40.BR. Samme princip følger ligeledes af Landsskattens afgørelse af den 24. august 2023 med jr. nr. 22-0096401.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde, idet der består sådanne usædvanlige omstændigheder vedrørende den pågældende underleverandør og fakturering, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med realiteten af de omhandlede fakturaer.

Der er i vurderingen blandt andet lagt vægt på underleverandørens forhold. Herunder, at indbetalingerne der er sket til underleverandørens bankkontoen i [finans1] – hvortil klager har overført penge – vurderes at vedrøre fiktive fakturaer. Indsætninger på denne konto videreføres til selskabets konto hos [finans2] i Litauen, hvorefter de overføres til andre konti i udlandet. Der er ingen tegn på løn- eller driftsudgifter eller udgifter til underleverandøren på kontoen. Underleverandøren ses således ikke at have haft de fornødne ressourcer, til at levere de på fakturakopierne anførte ydelser, der er indbetalt på kontoen.

Der henvises ud over ovenstående til Skattestyrelsens gennemgangen af underleverandørems forhold i den påklagede afgørelses side 6 – 7.

Det er herved Skattestyrelsens opfattelse, at der henset til de ovenstående årsager, tilfalder klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at den pågældende underleverandør har leveret de fakturerede ydelser til klager.

Klager har gjort gældende, at der foreligger realitet bag de samhandlen. Til støtte herfor har fremlagt salgsfakturaer udstedt af klager til sine kunder og henvist til, at ydelserne fra [virksomhed5] ApS skulle vedrøre disse ydelser. Klager har hertil bemærket, at klager ikke selv har haft tilstrækkeligt mandskab til at levere de ydelser, som klager har faktureret til sine kunder.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlagte fakturaer, har løftet den skærpede bevisbyrde og derved ikke tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henses blandt andet til, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne opfylder således ikke momsbekendtgørelsens indholdskrav, jf. dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6.

På de fremlagte fakturaer fremgår der eksempelvis kun sparsomme og korte oplysninger af beskrivelserne for arbejdsopgaverne. På faktura 1331 fremgår der eksempelvis henvisning til ”Sag [by1]”, hvorved timer/enheder er sat til ”1,00” med en stk. pris på 0 kr. Videre fremgår ”Udført arbejde kloakarbejde” hvorved timer/enheder ligeledes er sat til ”1,00”, med en stk. pris på 50.000 kr. Lignende fakturering er sket på faktura 1332.

Videre er der lagt vægt på, at klager har hverken fremlagt samarbejdskontrakt, timesedler, mails, eller anden korrespondance med underleverandøren, som omhandler stedet for, omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført. Klager har således ikke har kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandøren jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

Endeligt bemærkes, at det forhold, at klager har leveret ydelser til sine egne kunder, ikke i sig selv dokumenterer, at underleverandøren har leveret fradragsberettiget ydelser til klager. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør heller ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR.

Skattestyrelsen finder herefter, at der ikke kan anses at foreligge realitet bag de fremlagte fakturaer, og at klager ved fremlæggelsen af fakturakopier, ikke har løftet bevisbyrden for, at den omhandlede underleverandør har leveret de på faktura-kopierne anførte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvist samt Momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes med 20.650 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020. Subsidiært har selskabet påstået, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for sin påstand har selskabet den 2. november 2023 anført følgende (uddrag):

”...

1.PÅSTANDE

MOMS

Det af Skattestyrelsen ændrede momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020 nedsættes med i alt kr. 20.650.

...

Subsidiært skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

...

3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms i henhold til afholdte udgifter til underleverandører (fremmed arbejde) vedrørende betalinger til [virksomhed5] ApS, hvorfor forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Herunder gøres det gældende, at selskabet er berettiget til fradrag for købsmoms for selskabets afholdelse af udgifter til underleverandører, da betalingerne vedrører reelle leverancer fra [virksomhed5] ApS, og at der er sket levering i overensstemmelse med de pågældende betalinger.

Det skal hertil understreges, at det af Skattestyrelsen anførte om, at der er tale om fiktive eller falske fakturaer bestrides.

...”.

Selskabets repræsentant er ved supplerende udtalelse af 19. februar 2024 fremkommet med følgende bemærkninger (uddrag):

”...

De i sagen omhandlede to fakturaer

Faktura 1331: Arbejdet er udført hos [virksomhed4] A/S og der er tale om udførelse af kloakarbejde. På faktura 1331, der er fremlagt som bilag 1 er der under beskrivelse angivet ”Sag [by1]”.

Det udførte arbejde er en mindre del af et større projekt (projektnr, [projekt1], etape 2) vedrørende etablering af forsyningsledninger ved [adresse1] samt etablering af faskine, som [virksomhed1] ApS har vundet ved en licitationsrunde. Entreprisekontrakten mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed1] ApS fremlægges som bilag 2.

Opgaven har været i perioden ca. 1. maj 2019 til juleferien 2019. Dette fremgår af kontraktens underskrivelse den 12. april 2019 og den udstedte slutfaktura (fakturanr. 671) fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed4] A/S, udstedt den 30. december 2019. Fakturaen fremlægges som bilag 3.

Det kloakarbejde [virksomhed5] ApS har udført for [virksomhed1] ApS er indeholdt i slutfakturaen (fakturanr. 671).

Det bemærkes hertil, at kloakarbejdet ikke er udspecificeret i fakturaen (fakturanr. 671), da [virksomhed1] ApS har vundet opgaven på baggrund af et fast tilbud. Det fremgår dog, at opgaven omfatter etablering af tunnelfaskiner – samt håndtering af jord dertil, og ny kloakering langs med [adresse1], jf. kontraktens pkt. 2.1, jf. bilag 2.

Udover [virksomhed5] ApS har Selskabet benyttet egne ansatte og andre underleverandører til at bistå sig med projektet for [virksomhed4] A/S.

Faktura 1332: Arbejdet er udført for [person3] og vedrører udførelse af fundament og gulv og kloak i dennes ejendom beliggende [adresse2], lod 13, som er en del af [forening1]. På faktura 1332 der fremlægges som bilag 4, står der under beskrivelse angivet ” Sag [forening1]”

Herudover fremlægges den faktura (fakturanr. 677) [virksomhed1] ApS har udstedt til [person3] vedrørende arbejdet. Fakturaen fremlægges som bilag 5, og det fremgår af fakturaen, at den ydelse der faktureres for vedrører udførelse af fundament og gulv og kloak.

Det kloakarbejde [virksomhed5] har udført for [virksomhed1] ApS som underleverandør er indeholdt i denne faktura (fakturanr. 677).

Det udførte arbejde af [virksomhed5] ApS er en mindre del af at større projekt.

Udover [virksomhed5] ApS har Selskabet benyttet egne ansatte og muligvis også andre underleverandører til at bistå sig med opgaven.

Færdiganmeldelsen af opgaven på [adresserne] fremlægges som bilag 6.

Det bemærkes, at der i færdiganmeldelsen står angivet adressen, [adresse3], hvilket ikke stemmer overens med den adresse, der er angivet i den faktura (faktura 677) [virksomhed1] ApS har sendt til [person3]. I denne faktura står der angivet: ”vedr, [adresse2] lod 13”. Dette skyldes, at arbejdet er udført på [adresse2], men selve tilslutning af kloak er på [adresse3], der er dog tale om samme matrikelnummer.

Det har ikke været muligt at fremfinde en skriftlig aftale mellem [person3] og [virksomhed1] ApS, da en sådan muligvis er blevet slettet i forbindelse med sletning af mailkonto.

Arbejdet [virksomhed5] ApS har udført, (faktura 1332) er udført i sidste halvår af 2019 og har måske strakt sig lidt ind i januar 2020. På dette tidspunkt var [person5] ansat i Selskabet, og det var som nævnt ovenfor ham, der varetog tilbudsgivning, beregninger af tilbud, kontakt med kunder og underleverandører m.v.

Selskabet har ikke længere adgang til det skriftlige materiale, [person5] har haft på sin firma-e-mail og SMS, da e-mailkonto er lukket og telefon ikke eksisterer længere. Selskabet har i dag ingen kontakt til [person5], da han blev afskediget som følge af mistanke om tyveri.

Selskabet havde i det omhandlede indkomstår en selvstændig it-udbyder ved navn [person6] til at stå for selskabets e-mails, hjemmesidedomæne m.v. Da denne stoppede blev selskabets e-mailadresse slettet og nye blev oprettet. I forbindelse med dette blev alt data fra [person5] e-mail slettet. Eftersom alle kvitteringer m.v. var gemt på selskabets regnskabsprogram, economic, var [person2] af den overbevisning, at der ikke var grund til at gemme noget data fra [person5]s e-mail, da hun ikke kunne forudse, at hun ville stå i en situation som denne, hvor hun skulle dokumentere brugen af underleverandører, som krævet af Skattestyrelsen.

Der fremlægges således udskrift af korrespondance mellem [person6] og [person2] om at alt data fra [person5]s mailkonto er blevet slettet. Korrespondancen fremlægges som bilag 7.

Selskabets omsætning og udgifter til lønninger og fremmedarbejde i perioden 1. maj 2019 – 31. januar 2020

De i sagen omhandlede fakturaer (fakturaer 1331 og 1332) vedrører som beskrevet ovenfor arbejde [virksomhed5] ApS har udført som underentreprenør for [virksomhed1] ApS som en mindre del af to større projekter ([virksomhed4] A/S og [projekt2]). Projekterne har varet fra omkring 1. maj 2019 til den 31. januar 2020.

I samme periode (1. maj 2019 – 31. januar 2020) havde [virksomhed1] ApS beskæftiget i alt 16 medarbejdere. Dette fremgår af udskrift fra e-Indkomst fremlagt som bilag 8. Som det fremgår af lønudbetalingerne for de enkelte medarbejdere, har majoriteten af disse arbejdet i relativt korte perioder, der er således ikke tale om 16 årsværk, men derimod tale om en del relativt korte ansættelser.

[person2], der er ansat i selskabet, beskæftigede sig udelukkende med administrative opgaver på kontoret i den omhandlede periode.

Derudover var [person7], der er uddannet jord – betonarbejder, ansat i en ledende stilling og til at forestå kontakt med kunder og underleverandører m.v. Halvdelen af hans samlede arbejdstid omhandlede således administrative opgaver, og den anden halvdel arbejdede han i produktionen.

Endelig var der [person5], der var uddannet kloakmester, ansat i firmaet. Hans arbejde bestod i kontakt med kunder og underleverandører og udregning af tilbud foruden at være projektleder/arbejdsleder på en række af selskabets projekter.

[person5] var projektleder/arbejdsleder på opgaven vedrørende [virksomhed4] A/S og opgaven vedrørende [projekt2], som de i sagen omhandlede fakturaer vedrører. [person5]s arbejdstid fordelte sig således mellem primært administrativt arbejde og arbejde i produktionen. [person5] stoppede sin ansættelse i 2020.

De resterende ansatte beskæftigede sig med produktion/mandskabstimer – altså de timer der viderefaktureres til Selskabets kunder.

Af udskrift fra e-Indkomst fremgår det, at den samlede lønudbetaling (AM-indkomst) i perioden (1. maj 2019 – 31. januar 2020) var på kr. 2.210.730,96, jf. bilag 8.

For at kunne opgøre den samlede lønudbetaling i perioden, der er anvendt på produktion/mand-skabstimer, skal således fratrækkes [person2]s samlede løn (AM-indkomst) på kr. 251.647,97 samt halvdelen af [person7]s løn på kr. 225.547,97 og halvdelen af [person5]s løn på kr. 334.229,22.

Den samlede opgjorte lønudbetaling, der er anvendt på produktion/mandskabstimer i perioden er ca.:

2.210.730,96

- 251.647,97

- 225.547,97/2 = 112.774

- 334.229,22/2 = 167.114,50

= kr. 1.679.194,49

Selskabet havde i samme periode (1. maj 2019 – 31. januar 2020) en samlet omsætning på kr.7.918.097 eks. moms, jf. selskabets bogføring (konto 1010), der fremlægges som bilag 9 og 10. Omsætningen svarer til det af selskabet udfakturerede beløb.

Udgift til lønudgifter i perioden, der er anvendt på produktion/mandskabstimer er jf. ovenstående ca. på kr. 1.679.194,49.

Udgift til fremmedarbejde for perioden var på kr. 2.297.587 eks. moms, jf. selskabets bogføring (konto 1320), der fremlægges som bilag 11 og 12.

Udgift til varekøb for perioden var på kr. 1.426.719 eks. moms, jf. selskabets bogføring (konto 1310), der fremlægges som bilag 13 og 14.

Disse tal illustrerer, at [virksomhed1] ApS ikke ville kunne have udført de arbejder, der ligger til grund for de udfakturerede beløb i perioden uden brug af underleverandører (fremmedarbejde).

Det vil således være fuldstændig urealistisk at antage, at selskabet har kunnet fakturere for kr. 7.918.097 og samtidig kun have haft lønudgifter for kr. 1.697.194,49 i den omhandlede periode.

Udgiften for brugen af fremmedarbejder (hvor de i sagen omhandlede fakturaer 1331 og 1332 er indeholdt) sammenholdt med udgiften til lønninger er i alt på kr. 3.976.781. Dette svarer til, at selskabet har haft udgifter til lønninger til egne ansatte samt udgifter til underleverandører svarende til ca. halvdelen af det udfakturerede beløb på knap kr. 8 millioner, hvilket må anses for at være mere realistisk.

2. SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Der er sket levering

Skattestyrelsen begrunder afgørelsen om nægtelse af momsfradrag og fradrag for driftsudgifter med, at betalingen af fakturaerne ikke dækker over reelle leverancer fra [virksomhed5] ApS.

Det skal hermed fastslås, at [virksomhed1] ApS har anvendt [virksomhed5] ApS som underleverandør, og at der er sket levering af det kloakarbejde, som fremgår af de i sagen omhandlede fakturaer.

Begge i de i sagen omhandlede fakturaer er blevet betalt via bankoverførsel fra [virksomhed1] ApS´s bankkonto hos [finans4], konto: [...04]. Det i sig selv skaber en stærk formodning for, at det pålydende arbejde også rent faktisk er leveret.

Fakturaerne er betalt fra Selskabets bankkonto og bogført i Selskabet som fremmedarbejde.

Det bemærkes yderligere, at den for 2020 indberettede salgsmoms og købsmoms kan stemmes af til den indsendte bogføring, jf. Skattestyrelsens afgørelse, side 3, afsnit 3. Der er med andre ord ingen uregelmæssigheder af nogen art i selskabet, jf. den af Skattestyrelsen udførte kontrol af selskabet.

At [virksomhed1] ApS har modtaget levering af de arbejdsydelser, der er angivet i de i sagen omhandlede fakturaer (fakturanr. 1331 og 1332) er sandsynliggjort ved den ovenfor fremlagte dokumentation.

Det må således anses for værende godtgjort, at [virksomhed5] ApS har udført kloakarbejde som underleverandør for [virksomhed1] ApS.

Dels er der fremlagt dokumentation for, at [virksomhed1] ApS har udført projekter for [virksomhed4] A/S samt [person3] ([projekt2]), der kan relateres til samme periode som de i sagen omhandlede fakturaer er udskrevet af [virksomhed5] ApS (fakturanr. 1331 og 1332).

Dels står der angivet på fakturanr. 1331 og 1332, at arbejdet relaterer sig til henholdsvis [by1] og [forening1], og at arbejdet vedrører kloakarbejde.

Ligeledes fremgår det af arbejdsbeskrivelsen i de fakturaer [virksomhed1] ApS har sendt til deres kunder – henholdsvis [virksomhed4] A/S samt HF [adresse4], at der faktureres for kloakarbejde. Det bemærkes at etablering af forsyningsledninger og faskine fordrer kloakarbejde.

Endelig skal det understreges, at selskabet ikke har kunnet løfte de opgaver, selskabet har udført i den periode de omhandlede fakturaer relaterer sig til (fra ca. 1. maj 2019 til 31. januar 2020) med de medarbejder, selskabet havde ansat i perioden.

Det vil således ikke kunnet have ladet sig gøre at udføre det arbejde omsætningen er udtryk for, kun ved brug af Selskabets egne ansatte. Selskabet må derfor nødvendigvis have gjort brug af underleverandører til at kunne udføre arbejdet.

Det må ligeledes have formodningen mod sig, at et selskab som [virksomhed1] ApS, der i en årrække har baseret deres forretningsmodel på benyttelsen af underleverandører – og hvis regnskab og bogføring i øvrigt er uanfægtelig – pludselig for så vidt angår to fakturaer skulle deltage i moms-svindel, som antaget af Skattestyrelsen.

På baggrund af ovenstående må det derfor anses for sandsynliggjort, at der er sket levering af de arbejdsydelser, der er angivet i de i sagen omhandlede fakturaer (fakturanr. 1331 og 1332).

Momsbekendtgørelsen

Det bemærkes, at de i sagen omhandlede fakturaer i det store hele opfylder betingelserne i moms-bekendtgørelsens § 57, stk. 1.

Det bemærkes yderligere, at selv hvis man måtte anlægge den betragtning, at fakturaerne ikke opfylder betingelserne, så skal der stadig tilkendes fradrag for moms, hvis det må anses for sandsynligt, at der er sket levering af den ydelse fakturaerne er udtryk for.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det bestrides, at selskabet har en skærpet bevisbyrde for fakturaernes realitet, som anført af Skattestyrelsen.

Som udgangspunkt er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden, når Skattestyrelsen nægter fradrag for fakturaer.

Hvis der er omstændigheder i sagen, der rejser tvivl om de omhandlede fakturaers realitet, kan denne bevisbyrde vendes om – og kan der rejses væsentlig tvivl om fakturaernes realitet, kan der påhvile skatteyder en skærpet bevisbyrde for, at der er sket levering i henhold til fakturaerne.

Skattestyrelsen henviser til tre afgørelser til støtte for, at der er en skærpet bevisbyrde for selskabet.

Skattestyrelsen henviser blandt andet til SKM2009.325 ØLR. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende i sin begrundelse og resultat:

”Fakturaerne, som er omfattet af denne sag, er skrevet af V1 og er påført et stempel fra F Byg ved C med angivelse af et SE-nummer. Denne virksomhed blev afmeldt momsregistrering den 31. december 1990, og den daværende indehaver af virksomheden har nægtet ethvert kendskab til de pågældende fakturaer.

Fakturaerne er angiveligt underskrevet af N for F Byg og er efter det oplyste betalt kontant.

(...)

Det tiltrædes under disse omstændigheder, at S ikke ved de afgivne forklaringer har løftet bevisbyrden for at de pågældende fakturaer kan danne grundlag for fradrag i indkomsten eller fradrag i virksomhedens momsgrundlag. (...)

I landsretssagen nægtede daværende ejer af virksomheden ethvert kendskab til de pågældende fakturaer, og desuden var fakturaerne betalt kontant.

I nærværende sag er der intet der rejser tvivl om fakturaernes realitet udover forhold, der gør sig gældende hos [virksomhed5] ApS. Der er således en væsensforskel fra landsrettens sag og nærværende sag.

Der er således intet i sagen, der kan begrunde, at [virksomhed1] ApS har en skærpet bevisbyrde.

Hvorom alting er, er det sandsynliggjort, at der er sket levering af de ydelser, der fremgår af de i sagen omhandlede fakturaer, jf. det ovenfor anførte.

Skattestyrelsen har endvidere som begrundelse for deres afgørelse henset til, at [virksomhed1] ApS ikke har indsendt timesagsregnskab for de enkelte fakturaer med angivelse af personers navne, timer pr. dag, hvilke dage, der er arbejdet og hvor.

Hertil skal det understreges, at [virksomhed1] ApS selvsagt ikke er i besiddelse af timesagsregnskab for de folk, der konkret har udført de arbejder, der fremgår af de omhandlede fakturaer.

[virksomhed1] ApS har i sagens natur kun kommunikeret direkte med deres underentreprenør, [virksomhed5] ApS, og ikke haft hverken viden om – eller indflydelse på, hvordan [virksomhed5] ApS har udført eller tilrettelagt arbejdet.

Der er desuden tale om, at [virksomhed5] har givet [virksomhed1] ApS et fast tilbud på opgaverne.

At tillægge manglende timesagsregnskab vægt er således et usagligt kriterium og i strid med den retlige kvalificering af begrebet underentreprise, som kendetegnes ved to separate foretagenders aftale om levering af tjenesteydelser.

[virksomhed5] ApS

Skattestyrelsen angiver forhold hos [virksomhed5] ApS som grundlag for den manglende fradragsret hos [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen på side 4, afsnit 2 følgende:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse ud fra angivelser, bankkontoudtog og bogføring, at [virksomhed5] ApS må anses for at være en delvis fiktiv virksomhed. Den del af indbetalinger der knytter sig til bankkonto 5040 140xxxx hos [finans5] A/S anses for reel, og der er derfor sket levering i henhold til fakturaen.”

Skattestyrelsen har således i forhold til andre af [virksomhed5] ApS´s samarbejdspartnere anerkendt, at der er sket levering i henhold til fakturaen. Grunden til at der ifølge Skattestyrelsen ikke er sket levering i henhold til fakturaerne i denne sag skyldes det forhold, at det er en bankkonto [finans2], der er påført fakturaerne, og som betalingen overføres til.

Det er således udelukkende forhold hos [virksomhed5] ApS, der begrunder, at [virksomhed1] ApS nægtes fradrag.

Skattestyrelsen har i en kontrol hos [virksomhed5] ApS fundet en række uregelmæssigheder, men anerkender altså, at selskabet har leveret reelle arbejdsydelser til andre samarbejdspartnere.

Man kan ikke automatisk slutte, - at blot fordi [virksomhed5] ApS ikke har indberettet korrekt moms eller ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der har gjort det muligt at levere de fakturerede ydelser, som hævdet af Skattestyrelsen – at så er der ikke sket levering af de ydelser, der vedrører de i sagen omhandlede fakturaer.

[virksomhed5] ApS kan have lønnet sine medarbejdere ”sort”.

I nærværende sag gør det modsatte forhold sig gældende - [virksomhed1] ApS ville ikke kunnet have leveret de udfakturerede ydelser uden benyttelse af netop underentreprenører.

Uregelmæssigheder (eller ulovligheder) hos en underentreprenør er altså ikke tilstrækkeligt grundlag til at nægte [virksomhed1] ApS fradrag for fakturaerne.

...”

Selskabets repræsentant er den 15. marts 2024 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

Hertil skal det understreges, at [virksomhed1] ApS har sandsynliggjort, at der er sket levering af det arbejde, der er udført i henhold til de i sagen omhandlende fakturaer.

Skattestyrelsen opsummering på side 1 af hvilke oplysninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse skulle have været påført fakturaerne, afslører en eklatant uvidenhed om, hvordan tingene foregår i den virkelige verden.

Der er ingen håndværkere, der udfylder fakturaer med den akkuratesse og nøjagtighed, som Skattestyrelsen kræver.

Derudover skal det endnu en gang understreges, at en hovedentreprenør ikke har kendskab til – eller er i besiddelse af underentreprenørs timesagsregnskab. Jeg henviser herom til mit tidligere indlæg af 19. februar 2024.

Selskabets benyttelse af underleverandører

Som anført i indlæg af 19. februar 2024 kunne [virksomhed1] ApS ikke have udført de arbejder, der ligger til grund for de udfakturerede beløb i den angivne periode uden brug af underleverandører (fremmedarbejde).

Til yderligere støtte herfor henvises der til [virksomhed7] analyse af bygge- og anlægsbranchen fra 2022, der fremlægges som bilag 15.

Som det fremgår af grafen på side 5, var det gennemsnitlige resultat pr. ansat 80.000 kr. i 2019 i en virksomhed med 11-25 ansatte.

Til sammenligning ville [virksomhed1] ApS uden brug af fremmedarbejder have et gennemsnitligt resultat pr. ansat på 299.636,47 kr. ((7.918.097 kr. – 1.426.719 kr. – 16.697.194,49 kr.)/16).”

Opsummering

Det fremlagte dokumentbevis i sagen sammenholdt med de faktiske kendsgerninger som eksempelvis selskabets benyttelse af underleverandører i en årrække og selskabets uantagelige bogføring sandsynliggør, at der er sket levering i henhold til det leverede.

...”

Selskabets eneanpartshaver oplyste på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at selskabet driver en jord- og betonvirksomhed. Tidligere var selskabet også kloakmestre. Selskabets eneanpartshaver varetager selskabets administrative opgaver.

Selskabets repræsentant oplyste, at selskabet både har egne ansatte og hyrer underleverandører ind til udførslen af opgaver - herunder [virksomhed5]. Repræsentanten oplyste, at [person5] var kloakmester og varetog kloakarbejde, beregninger af tilbud samt tog sig af kontakten med underleverandører og kunder.

Repræsentanten anførte, at arbejdet er blevet udført, og at selskabet har betalt fakturaerne via kontooverførsler. Arbejdet strakte sig over en længere periode fra 2019 til 2020, hvorfor fakturaerne er inddelt i mindre dele.

Skattestyrelsens udtalelse af 23. august 2024 har været sendt til høring hos selskabet. Selskabets repræsentant er den 23. september 2024 fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Skatteankestyrelsen anfører blandt andet som begrundelse for stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelser følgende:

”Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at bygherren har godkendt selskabets anvendelse af [virksomhed5] i forbindelse med opfyldelsen af kontrakten, som ifølge repræsentanten relaterer sig til de ydelser, der fremgår af fakturaen med fakturanr. 1331 fra [virksomhed5].”

Klager, [person8] har foranlediget af dette rettet henvendelse til [virksomhed4] A/S. Parternes mailkorrespondance er vedhæftet denne mail.

Af mail fra [virksomhed6] af 19. september 2024 fremgår blandt andet:

”Vi accepterer i vidt omfang brug af underleverandører, når kontrakter først er indgået, og derfor er det slet ikke sikkert, at en accept af en underleverandør er givet skriftligt eller er blevet nedfældet i et mødereferat. I sådanne tilfælde lægger vi sjældent stor vægt på skriftlighed.”

Som det fremgår af korrespondancen med [virksomhed6], så oplyses det, at de ikke længere har adgang til [person4]s mailkonto. [person4] var [virksomhed1] kontaktperson på projekterne og er ikke længere ansat hos [virksomhed6].

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms af udgifter afholdt til en af selskabets underleverandører på i alt 20.650 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 31. marts 2020. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset fakturaerne fra underleverandøren for ikke at være reelle.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179.

Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).
2)	Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8)	Gældende afgiftssats.
9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, samt hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af en samarbejdsaftale eller andet, som understøtter fakturaerne. Selskabet har desuden ikke bevaret kopi af timesedlerne og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandøren, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

[virksomhed5] har videreoverført en stor del af sine indtægter til konti i udlandet, og ifølge Skattestyrelsens kontroloplysninger har underleverandøren ikke afholdt almindelige driftsomkostninger eller har haft udgifter til underleverandører samt løn. [virksomhed5] er endvidere gået konkurs.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Af kontrakten mellem selskabet og [virksomhed4] A/S fremgår, at forsyningsselskabet som bygherre skulle godkende, såfremt selskabet anvendte underleverandører ved udførelse af arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at bygherren har godkendt selskabets anvendelse af [virksomhed5] i forbindelse med opfyldelsen af kontrakten, som ifølge repræsentanten relaterer sig til de ydelser, der fremgår af fakturaen med fakturanr. 1331 fra [virksomhed5]. Mailkorrespondancen mellem [virksomhed4] A/S og selskabets direktør af 19. september 2024 indeholder ikke oplysninger, der kan bekræfte anvendelsen af [virksomhed5] som underleverandør i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [virksomhed4] A/S. Fakturaerne udstedt af [virksomhed5] kan således ikke henføres til den fremlagte kontrakt indgået mellem selskabet og [virksomhed4] A/S.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR, ligesom fremlæggelsen af [virksomhed7] analyse af bygge- og anlægsbranchen ikke kan føre til et andet resultat, idet analysen ikke indeholder konkrete oplysninger om de leverede ydelser.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at hjemvise afgørelsen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, eftersom der ikke foreligger nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for ny sagsbehandling ved første instans.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.