Kendelse af 28-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2025

Journalnr. 23-0090601

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 anset klageren for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark. Klagerens samlede årlige lønindkomst som pilot i [virksomhed1] (England) er skattepligtig i Danmark. Klageren har betalt skat i Tyskland af den samlede årlige lønindkomst. Skattestyrelsen har foretaget en opdeling af klagerens årlige lønindkomst i forhold til arbejde udført i og udenfor tysk luftrum. Skattestyrelsen har givet exemptionslempelse for den del af lønindkomsten, der kan henføres til klagerens arbejde udført i tysk luftrum, da Tyskland har beskatningsretten til denne del af klagerens lønindkomst. Klagerens lønindkomst, der kan henføres til arbejde udført udenfor tysk luftrum, er henført til beskatning i Danmark, da Danmark har beskatningsretten til denne indkomst.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren har skattemæssigt hjemsted i Tyskland. Klagerens samlede lønindkomst i 2019 og 2020 som pilot i [virksomhed1] skal derfor ikke medregnes i klagerens danske skatteansættelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2019 og 2020 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af Det Centrale Personregister, at klageren havde adresse på [adresse1] i [by1] fra den 4. juni 1999 til den 1. marts 2008. Den 1. marts 2008 flyttede klageren og hans hustru til [adresse2] i [by1], hvor klageren ifølge Det Centrale Personregister havde adresse frem til den 25. januar 2024.

Klageren flyttede til udlandet i 2006. Klageren har oplyst, at han siden har arbejdet bl.a. i Bulgarien, Sri Lanka og Dubai, og i denne periode har han boet på forskellige steder, særligt på hoteller.

I 2008 blev klageren ansat af [virksomhed1] Limited.

Klageren blev pr. 25. marts 2018 tilknyttet luftfartsselskabets base i [Tyskland]/[Tyskland], Tyskland, herunder også i indkomstårene 2019 og 2020. Han overtog den 1. marts 2018 en lejlighed i [Tyskland] tættere på denne base.

Klageren har oplyst, at han og ægtefællen i forbindelse med hans flytning til Tyskland valgte at flytte til adressen på [adresse2] i [by1]. Klagerens svigerforældre bor i naboejendommen.

Klageren havde to biler i Danmark, som han købte i henholdsvis 2018 og 2019, og han havde én bil i Tyskland.

I Danmark havde klageren udover sin datter og ægtefælle i begrænset omfang også venner.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren havde et fast arbejdsskema, hvorefter klageren arbejdede 5 dage, 3 dages fri, 5 dages arbejde og herefter 4 dage fri.

I Danmark har klageren indeståender/gæld, aktiebeholdning og en aldersordning i [finans1].

Klageren har en privattegnet dansk pensionsordning i [virksomhed2] A/S. Begge pensioner udbetales kun ved død. Derudover har klageren en pensionsopsparing i ATP på 53.000 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i Danmark er berettiget til integrationsydelse og ikke dansk pension, sygedagpenge eller kontanthjælp.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i Tyskland havde venner og kollegaer, som han ofte spiste sammen med. Han dyrkede sine hobbyer i Tyskland, herunder E-Sport med semi-professionelt udstyr i sin lejlighed i Tyskland samt træning i fitnesscenter i Tyskland.

Klageren har oplyst, at han havde indrettet sig i Tyskland, således at hans familie også kunne komme til Tyskland, men at dette i årene 2019 og 2020 ikke var muligt grundet ægtefællens og datterens sygdomsforløb. Når klageren har besøg af sin bror, er det oftest i Tyskland.

Klagerens repræsentant har oplyst, at da Corona ramte i 2020, var der færre flyafgange, og at det var den tyske stat, som udbetalte understøttelse til klageren.

Klageren har i Tyskland tegnet en privat sygeforsikring. Han er dækket af denne ved ophold i Danmark, og klageren har indleveret det gule sygesikringskort i Danmark.

I Tyskland udgør klagerens samlede opsparede pension 5.383.000 kr.

Ophold

Klagerens repræsentant har med henvisning til klagerens arbejdsplaner og oversigt over flyafgange oplyst, at klageren i indkomståret 2019 opholdt sig i Tyskland i 226 dage og i Danmark i 186 dage og øvrige udland i 29 dage. I opgørelsen tæller rejsedage med som ophold i begge lande.

Indkomståret 2020 var præget af Corona pandemien med begrænset flytrafik. Klagerens arbejde og ophold var derfor ikke sædvanligt. Klageren har oplyst, at han på denne baggrund ikke har lavet en opgørelse over ophold for 2020.

Skattestyrelsen har lavet to opgørelser for klagerens ophold i 2019. En med og en uden forbehold for dage, hvor der er tvivl om, i hvilket land klageren har opholdt sig.

I opgørelsen med forbehold for tvivl er klagerens ophold i Tyskland opgjort til 224 dage og ophold i Danmark til 187 dage. I opgørelsen uden dage med forbehold for tvivl har Skattestyrelsen opgjort klagerens ophold i Tyskland til 222 dage og ophold i Danmark til 186 dage.

England

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England, og han har oplyst ikke at have betalt skat til de engelske myndigheder.

Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT (nu Skattestyrelsen) i en lignende sag fremgår blandet andet følgende:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 "Foreign earnings not taxable in the UK" are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)"

Tyskland

Lønnen blev i indkomstårene 2019-2020 udbetalt af [virksomhed1] Limited, og klageren betalte skat af sin fulde indtægt til Tyskland.

Lønindkomst 2019

Klageren selvangav en lønindkomst fra Tyskland på i alt 1.296.326 kr.

Klageren fremlagde for Skattestyrelsen lønsedler med flere korrektioner.

På baggrund af lønsedlerne har Skattestyrelsen opgjort klagerens tyske lønindkomst til 194.343,61 EUR svarende til 1.450.951 kr. ved anvendelsen af Nationalbankens dagskurs. Ved denne opgørelse er sammenlagt de samlede beløb under posten "Total gross" på lønsedlerne fra 2019.

Opgørelsen for 2019 er følgende:

Januar	2019	15.986,34	EUR
Februar	2019	16.140,85	EUR
Marts	2019	15.773,86	EUR
April	2019	16.867,25	EUR
Maj	2019	19.716,16	EUR
Juni	2019	15.888,51	EUR
Juli	2019	15.852,63	EUR
August	2019	15.699,35	EUR
September	2019	15.551,72	EUR
Oktober	2019	15.911,57	EUR
November	2019	15.556,14	EUR
December	2019	15.399,23	EUR
I alt		194.343,61	EUR

Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens tyske indkomst fra 1.296.326 kr. til 1.450.951 kr.

Lønindkomst 2020

Klageren selvangav en lønindkomst fra Tyskland på i alt 887.308 kr.

Klageren fremlagde for Skattestyrelsen lønsedler med flere korrektioner.

På baggrund af lønsedlerne har Skattestyrelsen opgjort klagerens tyske lønindkomst til 141.077,48 EUR svarende til 1.050.661,15 kr. ved anvendelsen af Nationalbankens dagskurs. Ved denne opgørelse er sammenlagt de samlede beløb under posten "Total gross" på lønsedlerne fra 2020.

Opgørelsen for 2020 er følgende:

Januar	2020	15.292,48	EUR
Februar	2020	15.717,09	EUR
Marts	2020	15.967,17	EUR
April	2020	8.817,59	EUR
Maj	2020	7.562,74	EUR
Juni	2020	6.542,38	EUR
Juli	2020	14.789,64	EUR
August	2020	14.764,46	EUR
September	2020	8.391,17	EUR
Oktober	2020	9.671,35	EUR
November	2020	8.344,14	EUR
December	2020	15.217,25	EUR
I alt		141.077,48	EUR

Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens tyske indkomst fra 887.308 kr. til 1.050.661,95 kr.

Sociale bidrag

Det fremgår af en A1-blanket fra en kompetent myndighed i Tyskland, at klageren fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2022 var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordningen nr. 833/2004 om koordinering af sociale forsikringsordninger.

I henhold til Lohnsteuerbescheinigung fra Tyskland betalte klageren i indkomstårene 2019-2020 bidrag til obligatorisk tysk social sikring.

Formalitet

Skattestyrelsen sendte den 3. november 2022 forslag til afgørelse, hvori Skattestyrelsen anså klageren for fuld skattepligtig i Danmark, eventuelt begrænset skattepligtig i Tyskland, og dermed for skattemæssig hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. 2.

I forlængelse af mødet med Skattestyrelsen den 18. november 2022 oplyste klageren den 6. december 2022, at han opfatter Tyskland som sit skattemæssige hjemsted.

Inden udsendelse af afgørelsen informerede Skattestyrelsen den 28. juni 2023 klageren om, at Skattestyrelsen havde modtaget klagerens tyske årsopgørelse for 2020, A1-blanket og en opgørelse over opholdsdage i 2019, og at Skattestyrelsen på dette grundlag ville træffe afgørelse.

Ved den påklagede afgørelse af 11. juli 2023 fandt Skattestyrelsen, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark, at han havde fremlagt dokumentation for fuld skattepligt til Tyskland, og at han var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på baggrund af sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. 2.

Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at klageren tidligere har været udtaget til kontrol af de danske skattemyndigheder.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen har endvidere forhøjet klagerens indkomst med 154.625 kr. for 2019 og med 163.353 kr. for 2020.

Skattestyrelsen har opgjort andelen af arbejde udført inden for tysk territorium til 68,34 % og andelen af indkomst, der vedrører arbejde udført uden for tysk territorium, til 31,66 % for 2019.

For 2020 er andelen af udført arbejde opgjort til 66,17 % udført inden for tysk territorium og 33,83 % uden for tysk territorium.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse for indkomst tjent uden for tysk territorium.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

Skattestyrelsens bemærkninger

I henhold til officialprincippet har Skattestyrelsen pligt til at søge en afgørelsessag oplyst, inden der træffes afgørelse. Oplysningerne kan fremskaffes ved at bede skatteyder om at fremlægge dem, hvis skatteyder har mulighed herfor.

Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelses-grundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens bestemmelser om høring er mindstekrav. Hvis der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til høring, så er det de krav, der skal opfyldes.

Skatteforvaltningsloven (SFL) gælder for Skatteforvaltningens udøvelse af forvaltning. Skatteforvaltningsloven indeholder høringsbestemmelser for mange af Skatteforvaltningens afgørelser. Se SFL §§ 19 og 20.

Som en del af brugen af officialprincippet, udsendes et høringsbrev.

Høring efter SFL § 20 sker i form af et forslag til afgørelse, der skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse. Det vil blandt andet sige henvisning til retsregler og de hovedhensyn, der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse. Se forvaltningsloven (FVL) § 24 og afsnit A.A.7.4.7 "Begrundelse" om krav til en begrundelses indhold.

Efter FVL skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. Efter skatteforvaltningsloven skal der også høres om den afgørelse, som Skatteforvaltningen vil træffe på baggrund af oplysningerne om de faktiske omstændigheder. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og den skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse. Efter skatteforvaltningsloven skal sagens parter altså høres både om de faktiske og retlige oplysninger, mens høringen efter forvaltningsloven kun omfatter de faktiske oplysninger. Se FVL § 19 og SFL § 19 og § 20. se A.A.7.4.5.1 Generelt om høring.

Kravet om partshøring er opfyldt ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 3. november 2022 hvoraf vores begrundelse og den afgørelse, som vi forventede at træffe, fremgik. Det fremgik af forslaget, at vi anså dig for at være skattemæssigt hjemmehørende Danmark, og vi agtede at træffe afgørelse om, at hele din løn fra udlandet skulle beskattes i Danmark uden lempelse. Der henvises i denne forbindelse til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.3.

Du har således haft lejlighed til at gøre dig bekendt med de faktiske omstændigheder, som vi har lagt til grund for den foreslåede afgørelse.

Du har efterfølgende fremsendt dokumentation for, at du også har været fuld skattepligtig i Tyskland i 2019 og 2020. Disse oplysninger skal ikke sendes i høring hos dig, da du allerede er bekendt med oplysningerne, og disse oplysninger ikke har ændret ved, hvor du skattemæssigt skal anses for at være hjemmehørende i 2019 og 2020. Vi henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 27. april 2023 sagsnummer 19-0070122, som understøtter, at vi ikke skal sende fornyet høring ved modtagelse af nye oplysninger efter fremsendelse af forslag, når oplysningerne ikke er af væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed.

Hvis det er din opfattelse, at du er i besiddelse af oplysninger, som Skattestyrelsen mangler for at kunne træffe en korrekt afgørelse, påhviler det dig at fremlægge disse oplysninger.

Efter skattekontrollovens bestemmelser har du pligt til at oplyse om dine indkomstforhold og formueforhold. Du har desuden pligt til - efter anmodning - at redegøre for disse. Se herom under punkt 2.3.

Officialprincippet fastslår desuden, at vi har pligt til at sikre, at sager behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk. Vi må derfor fortsætte sagsbehandlingen på baggrund af de foreliggende oplysninger.

Se tillige afgørelse fra Landsskatteretten 20. juni 2023 Sagsnr. 18-0002411, hvor Landsskatteretten udtalte, at daværende SKAT forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente oplysninger og i øvrigt har foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet med henblik på at træffe en forsvarlig afgørelse, og at SKAT ligeledes på tilstrækkeligt vis havde forsøgt at få sagen oplyst forinden udsendelsen af agterskrivelsen, idet SKAT havde fremsendt materialeindkaldelse og rykker for materiale.

Du har på baggrund af det fremsendte forslag haft mulighed for at komme med indsigelser til de ændringer, som vi oplyste, at vi agtede af foretage.

Du har fremført dine indsigelser, dels personligt under møde på Skattestyrelsens adresse den 18. november 2022, dels ved indsendelse af skriftlige indsigelser, og vi har taget stilling til disse i forbindelse med sagsbehandlingen frem mod en afgørelse. Resultatet af vores behandling af dine indsigelser fremgår af nærværende afgørelse. Vi henviser til en gennemgang af høringspligten i Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.4.5.1.

Sagsfremstilling og begrundelse

(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark.

Efter praksis vil fortsat dispositionsret over en bolig som udgangspunkt medføre, at bopælen anses for opretholdt. Det er oplyst, at din ejendom beliggende [adresse2], [by1] udelukkende har været beboet af personer, der indgår i din husstand.

På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende [adresse2], [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018.

Da du har oplyst indkomst fra udlandet der lempes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomstårene 2019 og 2020.

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist skal vi til dine indsigelser bemærke, at vi ikke er enige i det af [person1] fremførte, at din udenlandske indkomst ikke er medtaget i skatteansættelsen. Som nævnt oven for under punkt 1, har du oplyst din udenlandske indkomst med exemptionlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst som værende fuld skattepligtig i Danmark.

Vedrørende din indsigelse om partshøring skal henviser vi til vores behandling af dette spørgsmål oven for under punktet Formalia.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Som gennemgået under punkt 1.4 (skattepligt og ligningsfrist) anser vi dig for at være fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2019 og 2020 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl her i landet siden den 1. marts 2008. Du har også, som nævnt oven for under punkt 1, oplyst indkomst fra udlandet som fuld skattepligtigt i Danmark i både 2019 og 2020.

Du har i forbindelse med indsendelse af materiale som dokumentation for din skatteansættelse for indkomstårene 2019 og 2020 oplyst, at du er fuldt skattepligtig i Tyskland. Du har i den forbindelse indsendt lønsedler og din arbejdsgivers oplysningssedler for 2019 og 2020.

Du har endvidere oplyst, at du har været skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, idet du anser Tyskland for at være dit sædvanlige opholdssted.

Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig i både Danmark og Tyskland.

Der opstår således et spørgsmål om, hvor du er skattemæssigt hjemmehørende efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Det fremgår af bestemmelsens litra a) at i tilfælde af dobbeltdomicil, skal personen anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende har fast bolig til rådighed. Hvis der er fast bolig til rådighed i begge stater, skal personen anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor midtpunktet for personens livsinteresser er.

Af bestemmelsens litra b) fremgår det, at hvis det ikke kan afgøres i hvilken stat, personen har midtpunkt for sine livsinteresser, skal personen anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis opholder sig.

Af bestemmelsens litra c) fremgår det, at hvis personen opholder sig lige meget i begge stater, skal personen anses for at være skattemæssige hjemmehørende i den stat, hvor personen har statsborgerskab.

Du har efter det oplyste fast bopæl i både Tyskland og Danmark, hvorfor spørgsmålet om, hvor du er skattemæssigt hjemmehørende ikke kan afgøres alene efter dette kriterie, men kriteriet om midtpunkt for livsinteresser skal bringes i anvendelse.

Det fremgår af det oplyste, at du har været tilmeldt samme adresse som din ægtefælle og dit barn i begge indkomstårene, at du i 2019 og 2020, og at denne bolig er en ejerbolig, som du har været ejer af siden 2008 sammen med din ægtefælle. Efter det oplyste har du siden 2014 også haft bolig i Tyskland. Vi henviser til Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 hvoraf det fremgår, at når en personen beholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Du ses at have et væsentligt omfang rejsedage mellem Danmark og Tyskland, og vi vurderer på den baggrund, at du har været rejst hjem til Danmark i friperioder. Du har flere konti i danske banker, og realkreditlån i et dansk realkreditinstitut. Du har indregistreret to biler i dit navn, den ene anskaffet i 2019 som bruger og ejer, den anden anskaffet i 2018 som sekundær bruger og ejer.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at midtpunktet for dine livsinteresser i både 2019 og 2020 har være i Danmark. Vi mener derfor, at du allerede ud fra kriteriet om midtpunkt for livsinteresser er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Du har gjort gældende, at spørgsmålet om hvor, du skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende skal afgørelse efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Du har til dette kriterie fremsendt en opgørelse over opholds-dage i 2019 opgjort til 225 i Tyskland, 187 i Danmark og 22 i øvrige udland. Vi har ikke modtaget den opgørelse fra dig vedrørende opholdsdage i 2020.

Vi mener ikke, at kriteriet om opholdsdage er relevant, da vi som nævnt oven for har vurderet, at midtpunkt for dine livsinteresser er i Danmark. Din opgørelse af opholdsdage ses i øvrigt af være inkonsekvent i forhold til opholdsdage i "øvrige udland," idet du ikke i alle tilfælde har medregnet ophold i andre lande (uden for Tyskland og Danmark) i din opgørelse.

Det fremgår endvidere af folkeregistret, at du er dansk statsborger. Der er ikke oplysninger om, at du har statsborgerskab i Tyskland, hvorfor kriteriet om statsborgerskab, såfremt dette måtte komme i anvendelse, tillige underbygger vores opfattelse af, at du i 2019 og 2020 har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

På baggrund af ovenstående vurderer vi, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. 2.

Det fremgår af den indsendte ansættelseskontrakt af den 7. marts 2018, at du er ansat som pilot hos [virksomhed1] Limited, som er beliggende i Storbritannien. Det fremgår også af ansættelseskontrakten, at du skal udføre dit arbejde fra en base i [...], Tyskland. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem henholdsvis Danmark og Storbritannien og Danmark og Tyskland finder derfor anvendelse.

Efter artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at indkomsten er skattepligtig i denne stat.

Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2017.702.LSR henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

"Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. "

Det er dog vores vurdering, på baggrund af teksten i henholdsvis den tysk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at du ikke er skattepligtig til Storbritannien af nogen del af din indkomst fra dit arbejde for [virksomhed1] Limited.

Der fremgår følgende af artikel 14 i den tysk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (vores indsættelse af konkret land):

Dobbeltbeskatningsoverenskomst Storbritannien/Tyskland

Article 14 - Income from Employment

1) Subject to the provisions of Articles 15, 17, 18 and 19 salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of "TYSKLAND" in respect of an employment shall be taxable only in "TYSKLAND" unless the employment is exercised in "STORBRITANNIEN". If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in "STORBRITANNIEN".

2) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of "TYSKLAND" in respect of an employment exercised in "STORBRITANNIEN" shall be taxable only in the "TYSKLAND" if:

a) the recipient is present in "STORBRITANNIEN" for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employ-er who is not a resident of "STORBRITANNIEN", and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in "STORBRITANNIEN".

3) Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of "TYSKLAND" in respect of an employment exercised aboard a ship or an aircraft operated in international traffic shall be taxable only in "TYSKLAND".

Det er vores vurdering, at artikel 14, stk. 3 i den tysk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke tillægger Storbritannien beskatningsretten til nogen del af den indkomst, som du har optjent som pilot fra en base i Tyskland, da du anses for fuldt skattepligtig i Tyskland.

Det er endvidere vores vurdering, at udgangspunktet i artikel 15, stk. 4 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er, at din indkomst som pilot beskattes i Danmark, da du i denne relation er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien tillægges Storbritannien kun beskatningsretten til løn for arbejde i international trafik, under forudsætning af, at det er skattepligtigt i Storbritannien. Som beskrevet ovenfor har Storbritannien i forholdet mellem Storbritannien og Tyskland overgivet beskatningsretten til indkomsten til Tyskland, og indkomsten er dermed ikke skattepligtig i Storbritannien.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at ingen del af din indkomst er skattepligtig i Storbritannien i indkomstårene 2019 og 2020.

Som nævnt ovenfor fremgår det af din ansættelseskontrakt, at du har base i [...] i Tyskland.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse 19-0052183 af den 18. marts 2020 at:

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed1] Limiteds base i [by1] i Tyskland anses for at udgøre et fast driftssted for selskabet. Der er bl.a. lagt vægt på, at basen har karakter af et forretningssted, at selskabets hoved-virksomhed tillige udøves fra denne base, at basen må anses for at være etableret på et fast geografisk sted, og at basen ikke er af midlertidig karakter. Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens løn er udbetalt af [virksomhed1] Ltd, [...], og at de tyske skattemyndigheder har oplyst, at hele arbejdslønnen er betalt fra et fast driftssted i Tyskland

Som følge heraf finder retten, at Danmark ikke har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, jf. litra c, men at Tyskland har beskatningsretten til løn for arbejde udført inden for tysk territorium, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. stk. 2., jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2016 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium.

I henhold til lov nr. 861 nr. af 30. november 1999 kan klageren dog få exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Da klageren er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han herefter berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, [...], der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Det er på baggrund af Landsskatterettens afgørelse vores vurdering, at Danmark, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af den 22. november 1995 artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2 har beskatningsretten til den del af din løn, der er optjent ved arbejde udført om bord på fly i international trafik for [virksomhed1] Limited, som er udført uden for tysk territorium.

Vi bemærker i denne forbindelse, at kompensation, som du har modtaget som følge af, at du grundet covid-19-pandemien ikke har kunnet udføre dit arbejde i normalt omfang, betragtes som løn, og skal derfor medtages ved opgørelsen af din indkomst, og beskattes på samme måde som den øvrige løn. Se Corona og din skat på vores hjemmeside.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at Tyskland har beskatningsretten til den del af din indkomst, som er optjent for arbejde udført inden for tysk territorium og, at Danmark har beskatningsretten til den del af din indkomst, som er optjent for arbejde udført uden for tysk territorium.

3. Indkomstopgørelse

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. Vi skal i denne forbindelse gøre dig opmærksom på, at du har pligt til at oplyse det korrekte beløb, som du har tjent i udlandet. Beløbet, som skal oplyses, er lønnen før eventuelle skatter, sociale bidrag og andre fradrag i din løn (bruttolønnen.)

Som nævnt oven for under punkt 2.4, skal kompensation for løn under covid-19-pandemien beskattes på lige fod med løn.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 lagt de fremlagte lønsedler og oplysningssedler fra din arbejdsgiver til grund.

Der ses at være adskillige korrektioner på dine lønsedler for 2020, hvilket har vanskeliggjort en præcis opgørelse af din indkomst.

Vi har lagt oplysningerne på dine lønsedler til grund for opgørelse af din indkomst. Vi henleder i den forbindelse opmærksomheden på, at du som skattepligtig i Danmark skal oplyse din bruttoindkomst, som du har tjent i udlandet.

Det fremgår af dine lønsedler, at du har modtaget beløb, som ikke er skattepligtige i Tyskland. Vi har ikke kunnet udlede hvilke beløb, der ikke medtages som skattepligtige i Tyskland. Eksempelvis på lønseddel for januar 2019 er Total gross opgjort til 15.618,94 euro, men beregningsgrundlaget for skat Gross for tax monthly basis er opgjort til 14.437,34 euro. Det har ikke været muligt for os at udlede hvad differencen på 1.181,10 euro mellem Total gross og Gross for tax monthly basis udspringer af, men det er vores vurdering, at ingen af de oplistede poster på lønsedlen er skattefrie indtægter.

På oplysningssedlen fra din arbejdsgiver til de tyske skattemyndigheder og de tyske årsopgørelser fremgår ikke den fulde indkomst. Vi har på baggrund af ovenstående medtaget samtlige poster på lønsedlerne i vores opgørelse af din indkomst.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst på baggrund af ovenstående begrundelse medtaget udbetalinger benævnt health insurance, nursing care og short-term work money som skattepligtig indkomst, og poster benævnt offset overpay, medical, self accommodation, performance shares og travel er tillige medtaget som indkomst under overskriften øvrige indkomstposter.

Vi har beregnet din indkomst for 2019 til 194.343,61 euro svarende til 1.450.951,62 kr. og for 2020 til 141.077,48 euro svarende til 1.050.661,15 kr.

Ved omregningen fra euro til danske kroner er dagskursen for udbetalingstidspunktet ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Dog er omregning for de måneder, som vi har beregnet os frem til foretaget med årets gennemsnitskurs (7.454226). Vi henviser til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 vedrørende valutakursomregning Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

På baggrund af ovenstående sætter vi din indkomst for indkomståret 2019 op med i alt 154.625 kr. fra 1.296.326 kr. til 1.450.951 kr. og for indkomståret 2020, sætter vi den indkomst op med 163.353 kr. fra 887.308 kr. til 1.050.661 kr.

4. Lempelse

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist skal vi henlede opmærksomheden på, at vi under punktet Formalia oven for har behandlet dine indsigelser vedrørende partshøring

Dine indsigelser om, hvor du skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende har vi behandlet oven for under punkt 2.

Til din henvendelse af den 30. juni 2023, om at du ikke har selvangivet i Danmark, da du mener at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, bemærker vi, at du faktisk har oplyst din indkomst i Danmark, som fuld skattepligtig.

Som gennemgået under afsnit 2.4 (beskatningsretten) er det vores vurdering, at Storbritannien ikke beskatter nogen del af din indkomst for dit arbejde udført som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited.

Efter artikel 15, stk. 1 jf. stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland har Tyskland beskatningsretten til den del af din indkomst som er optjent for arbejde udført inden for tysk territorium.

Danmark skal derfor ifølge artikel 24, stk. 2, litra f) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland indrømme lempelse med det beløb, som du har betalt i skat vedrørende den skattepligtige indkomst i Tyskland (creditlempelse).

Ifølge Lov nr. 861 af den 30. november 1999 lempes der dog med exemption i den danske skatteberegning, såfremt skatteyder er omfattet af lov om social sikring i Tyskland og såfremt skatteyder ses at have betalt sociale bidrag i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at du fremlægger en A1-blanket som dokumentation for, at du i perioden har været omfattet af tysk social sikring.

Vi skal som dansk skattemyndighed opgøre skattepligtig indkomst på baggrund af danske regler.

Der skal således foretages en opdeling af din indkomst mellem den del af din indkomst, som er optjent for arbejde udført inden for tysk territorium og den del af din indkomst, som er optjent for arbejde udført uden for tysk territorium. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over den tid det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af tysk luftrum. I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et skøn. Vi henviser til i denne forbindelse til skattekontrollovens § 74 vedrørende skønsmæssig fastsættelse.

Det er vores vurdering, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 60 minutter for flyvninger, der går mellem [Tyskland] og destinationer beliggende i en sydlig retning. For flyvninger der går mellem [Tyskland] og destinationer beliggende i østlig, vestlig og/eller nordlig retning har vi vurderet at tidsforbruget passende kan sættes til 30 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der være ture med både længere og kortere flyvetid i tysk luftrum. Vi har opgjort fordelingen af din arbejdstid henholdsvis inden for tysk territorium og uden for tysk territorium således:

Fordeling af arbejdstid for 2019	I minutter	I %
Arbejdstid i alt	68.224	100,00	%
Arbejdstid til beskatning i Danmark	21.603	31,66	%
Arbejdstid til beskatning i Tyskland	46.621	68,34	%

Fordeling af arbejdstid for 2020	I minutter	I %
Arbejdstid i alt	34.536	100,00	%
Arbejdstid til beskatning i Danmark	11.682	33,83	%
Arbejdstid til beskatning i Tyskland	22.854	66,17	%

En specificeret opgørelse af arbejdstiden kan ses i bilag 2.

På baggrund af ovenstående fordeles din indkomst for indkomståret 2019 således:

Andelen af din indkomst, der vedrører arbejde udført inden for tysk territorium, udgør 991.580 kr. (1.450.951 kr. x 68,34 %) og andelen af din indkomst, der vedrører arbejde udført uden for tysk territorium, udgør 459.371 kr. (1.450.951 kr. x 31,66 %.)

For indkomståret 2020 fordeles din indkomst således:

Andelen af din indkomst der, vedrører arbejde udført inden for tysk territorium, udgør 617.554 kr. (1.050.661 kr. 66,17 %) og andelen af din indkomst, der vedrører arbejde udført uden for tysk territorium, udgør 315.730 kr. (1.050.661 kr. x 33,83 %.)

Det fremgår af de indsendte lønsedler og din arbejdsgivers oplysningssedler for 2019, at du har betalt henholdsvis Lohnsteuer med 51.737,44 euro og Solidaritätszuschlag med 2.845,51 euro i alt 54.582,95 euro svarende til 400.132 kr. i skat i indkomståret 2019.

Ved omregningen fra euro til danske kroner er dagskursen for udbetalingstidspunktet ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Vi henviser til Den Juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 vedrørende valutakursomregning.

Det fremgår af den fremlagte tyske årsopgørelse for 2019, at du har fået 7.311 euro svarende til 54.583 kr. tilbage for overskydende Einkommensteuer og 533,37 euro svarende til 3.982 kr. tilbage for overskydende Solidaritätszuschlag. Du har således modtaget i alt 58.565 kr. retur, og du har således kun reelt betalt 341.567 kr. i skat i Tyskland i 2019.

Ved omregningen fra euro til danske kroner er gennemsnitskursen for 2019 (7,465978) ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Vi henviser til Den Juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 vedrørende valutakursomregning.

For 2020 fremgår det af din arbejdsgivers oplysningssedler, at du har betalt henholdsvis Lohnsteuer med 22.228,31 euro og Solidaritätszuschlag med 1.213,45 euro i alt 23.441,76 euro for perioden fra den 1. januar til den 31. oktober og svarende til 205.990 kr. og henholdsvis Lohnsteuer med 4.137,83 euro og Solidaritätszuschlag med 227,58 euro for perioden fra den 1. november til den 31. december i alt 27.807,17 euro svarende til 207.894 kr. i skat for indkomståret 2020.

Det fremgår af den fremlagte tyske årsopgørelse for 2020, at du har fået 4.750 euro svarende til 35.407 kr. tilbage for overskydende Einkommensteuer, 29 euro svarende til 216 kr. tilbage for overskydende Zinsen zur Einkommensteuer og 403,24 euro svarende til 3.005 kr. tilbage for overskydende Solidaritätszuschlag. Du har således modtaget i alt 38.628 kr. retur, og du har således kun reelt betalt 169.266 kr. i skat i Tyskland i 2020.

Ved omregningen fra euro til danske kroner er gennemsnitskursen for 2020 (7,454226) ifølge NationalbankensStatistikbank anvendt. Vi henviser til Den Juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 vedrørende valutakursomregning.

Du har fremsendt en A1 blanket som dokumentation for, at du i 2019 og 2020 var omfattet af social sikring i Tyskland. Vi kan derfor godkende lempelse med exemption efter lov nr. 861 af den 30. november 1999 for den del af din indkomst, som vedrører arbejde udført inden for tysk territorium. Creditlempelse for betalt skat i Tyskland er således ikke relevant.

På baggrund af ovenstående godkender vi indkomst med lempelse med exemption for 2019 med 991.580 kr. og for 2020 med 617.554 kr.

Den øvrige indkomst fra [virksomhed1] optjent uden for tysk territorium overføres til beskatning i Danmark. opgjort til 459.371 kr. for 2019 og 315.730 kr. for 2020.

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. oktober 2023 udtalt:

"(...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi har dog nedenstående bemærkninger til rådgivers anbringender vedrørende vurdering af henholdsvis personlige og økonomiske interesser:

Det fremgår af klagen fra rådgiver at klagen alene er af foreløbig karakter idet rådgiver oplyser:

Medmindre Skattestyrelsen genoptager sagen, ønsker jeg - udover at kvalificere og uddybe klagen - at få lejlighed til mundtligt at gennemgå afgørelsen og sagsforberedelsen.

Anmodningen om genoptagelse indgår i en henvendelse (Orientering til juridisk afdeling), der er behandlet som en indsigelse over Skattestyrelsens sagsbehandling efter bestemmelserne i SKM2018.349.SKTST. Der er endnu ikke truffet afgørelse i relation til anmodningen om genoptagelse.

I forbindelse med behandlingen af en indsigelse over sagsbehandlingen tages der ikke stilling til materielle forhold. Vi har derfor også gennemgået indsigelsens materielle indhold til brug for udarbejdelse af denne udtalelse.

Rådgiver har i sin klage anført, at Skattestyrelsen ikke har medtaget oplysninger om skatteyders økonomiske interesser i Tyskland ved vurderingen af skattemæssigt hjemsted.

Til rådgivers punkt 1 har vi følgende kommentarer:

Det ses af skatteyders skatteoplysninger (R75) at han har adskillige økonomiske interesser i Danmark. Ifølge skatteoplysningerne har skatteyder følgende økonomiske interesser i Danmark:

·	Realkreditgæld i fast ejendom i Danmark
·	Aktier i dansk depot ([finans1])
·	Indeståender i dansk bank ([finans1])
·	Privattegnet dansk pensionsordning med løbende udbetaling ([virksomhed2] A/S)
·	Aldersordning ([finans1])

(...)

Vi skal hertil bemærke, at klager ses generelt at opholde sig i Danmark i forbindelse med fridage, og ophold i Tyskland alene er relateret til overnatninger/hvileperioder mellem arbejdsdage, hvor der ikke er mulighed for at nå hjem til Danmark. Det ses af nedenstående opholdsopgørelse, at klager i meget begrænset omfang opholder sig i Tyskland på dage, hvor han ikke arbejder i Tyskland. Skatteyder ses således kun at have opholdt sig i Tyskland i forbindelse med sit arbejde, og det ses således at være klart, at den danske bopæl har dannet rammen om familielivet.

Det er således fortsat vores opfattelse, at klager ved sit handlemønster viser, at han er stærkest tilknyttet til Danmark, hvorfor spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted kan afgøres efter kriteriet om midtpunkt for livsinteresser, hvorefter afgørelsen falder på Danmark. Såfremt det måtte blive aktuelt at anvende kriteriet om sædvanligt ophold skal vi henlede opmærksomheden på SKM2020.246.SR hvor skatterådet med henvisning til I SKM2019.454.SR konkluderer, at en difference på ca. 30 mellem ophold henholdsvis i Danmark og i Norge ikke er tilstrækkeligt til at konkludere hvilkat land, skatteyder havde sædvanligt ophold. I sin begrundelse udtaler skatterådet:

I nærværende sag vil fordelingen af dage mellem Danmark og Norge efter det oplyste være relativt jævnbyrdig (245 dage i Danmark, 215 dage i Norge), differencen vil således kun være ca. 30 dage på årsbasis. Skattestyrelsen finder på dette grundlag, at anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b), ikke vil føre til, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Vi skal i denne forbindelse henlede opmærksomheden på at klager har fremsendt en opgørelse over opholdsdage i 2019 opgjort til 225 i Tyskland, 187 i Danmark og 22 i øvrige udland. Vi har ikke modtaget den opgørelse fra klager vedrørende opholdsdage i 2020. Supplerende kan vi oplyse, at vi for 2019 har opgjort opholdsdage i Tyskland som ses herunder:

(...)

Som det ses af ovenstående, er der, hvis klagers opgørelse lægges til grund med undtagelse af dagen i Storbritannien den 17. december, alene en forskel på 37 dage. Såfremt alle dage med forbehold fraregnes opholdsdage i Tyskland og medregnes i Danmark er differencen 13 dage. Det må således lægges til grund, at differencen mellem opholdsdage henholdsvis i Tyskland og Danmark kan opgøres til et tal mellem 13 og 37. Med henvisning til SKM2020.246.SR, hvorefter en difference på ca. 30 dage ikke er tilstrækkeligt til at statuere sædvanligt ophold i den ene stat, vil skattemæssigt hjemsted således i givet fald skulle afgøres efter kriteriet om, hvor klager er statsborger, hvilket er i Danmark.

Vi vurderer på baggrund af, at klager såfremt skattemæssigt hjemsted ikke kan afgøres alene efter midtpunkt for livsinteresser, skal anses for at være hjemmehørende i Danmark efter kriteriet om statsborgerskab i artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

Rådgivers punkt 3 retter sig mod selve skatteansættelsen og de i afgørelsen af den 11. juli 2023 foretagne skøn. Vi forstår indholdet således, at det gøres gældende at afgørelsen er ugyldig. Rådgiver giver endvidere udtryk for, at skatteyder tilsyneladende er i besiddelse af yderligere dokumentationsmateriale, som ikke bliver afleveret før Skattestyrelsen beder om det. Det skal hertil bemærkes, at skatteyder - også uopfordret - skal fremlægge alle relevante oplysninger, der kan medvirke til at oplyse sagen. Vi vurderer, at der ikke er nye oplysninger i klagen, som ikke er behandlet i vores afgørelse af den 11. juli 2023. Vi fastholder derfor afgørelsens begrundelse og konklusion de tilføjelser, som fremgår af ovenstående gennemgang af punkterne 1 og 2.

I rådgivers punkt 4 anføres det, at vi har truffet afgørelse med tilbagevirkende kraft. Det er uklart for os, hvorledes rådgiver mener, at der er truffet afgørelse med tilbagevirkende kraft. Vi er dog af den opfattelse, at afgørelsen er truffet under iagttagelse af gældende ret. Der henvises under samme punkt til afgørelser fra Skatteankestyrelsen vedrørene polske statsborgere med arbejde i Danmark.

I nærværende klagesag, har klager fortsat i 2019 og 2020 har haft sine personlige interesser i Danmark. Det ses endvidere, at klager også fortsat har økonomiske interesser i Danmark, og den eneste økonomiske interesse, som klager ses at have i Tyskland, er direkte relateret til det arbejdsmæssige. Vi traf derfor afgørelse om skattemæssigt hjemsted i Danmark med følgende begrundelse:

Du har gjort gældende, at spørgsmålet om hvor, du skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende skal afgørelse efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Du har til dette kriterie fremsendt en opgørelse over opholdsdage i 2019 opgjort til 225 i Tyskland, 187 i Danmark og 22 i øvrige udland. Vi har ikke modtaget den opgørelse fra dig vedrørende opholdsdage i 2020.

I de polske sager, som rådgiver har henvist til i sin klage, ses det, at det umiddelbart er vurderet at skattemæssigt hjemsted ikke kan afgøres efter kriteriet om midtpunkt for livsinteresser, og derfor er kriteriet om sædvanligt ophold anvendt. Vi har som det ses af citatet fra vores begrundelse i vores afgørelse oven for, noteret os, at klager har anført, at kriteriet om opholdsdage skulle anvendes. Vi har, som det ses, vurderet, at såfremt dette kriterie kunne komme på tale, ville vi ikke kunne afgøre sædvanligt opholdssted ud fra det foreliggende oplysninger, og dermed ville kriteriet om statsborgerskab i givet fald skulle bringes i anvendelse, med det resultat, at skattemæssigt hjemsted ville være Danmark.

På baggrund af ovenstående vurderer vi, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. Vi henviser til vores gennemgang af dette under punkt 1 og 2 oven for.

Sammenfattende fastholder vi således vores begrundelse og konklusion i vores afgørelse af den 11. juli 2023 med de ovenstående tilføjelser, og vi skal på den baggrund indstille, at vores afgørelse fastholdes i sin helhed.

(...)"

Skattestyrelsen har den 13. maj 2024 udtalt:

(...)

Vi har i vores afgørelse af den 11. juli 2023 vedrørende indkomståret 2020 truffet afgørelse om, at udbetalinger benævnt "kurzarbeitergeld"/"short term work money" skal beskattes på samme måde som den øvrige lønindkomst. Vi har i vores begrundelse henvist til styresignalet SKM2020.298.SKST.

Vi er imidlertid efterfølgende blevet bekendt med at udbetalingerne i Tyskland anses for at være omfattet af artikel 18, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Det fremgår heraf, at udbetalinger i henhold til sociallovgivningen kun kan beskattes i den udbetalende stat, her Tyskland. Tyskland har derfor beskatningsretten til disse udbetalinger.

Det er derfor vores opfattelse, at klager er berettiget til exemptionlempelse af udbetalingerne benævnt "kurzarbeitergeld"/"short term work money". Vi har i vores afgørelse af den 11. juli 2023 opgjort udbetalingerne til i alt 7.955,40 EUR svarende til 59.196,78 kr.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomstårene 2019 og 2020, og at arbejde udført fra luftfartsselskabets faste base i [Tyskland] anses for udført i Tyskland.

Repræsentanten har videre fremsat påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af manglende partshøring, idet retsgrundlaget, som Skattestyrelsen traf afgørelse om skattemæssigt hjemsted efter, kun fremgik af afgørelsen og ikke af forslag til afgørelse, og at der er fejl i opgørelsen af opholdsdage til brug for vurderingen af hjemsted, som repræsentanten ikke fik mulighed for at berigtige.

Repræsentanten har endelig fremsat påstand om, at den påklagede afgørelse er udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft med hensyn til vurderingen af skattemæssigt hjemsted og Danmarks beskatningsret af klagerens indkomst fra Tyskland, og at Skattestyrelsen ikke har vejledt klageren om muligheden for bl.a. kørselsfradrag.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

"(...)

Da vurderingen af, om [person2] kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark slet ikke indgik i forslaget til afgørelsen af november 2022 - til trods for, at Skattestyrelsen var bekendt med, at [person2] har boet og arbejdet i udlandet i knap 20 år - bad jeg ved møde samme måned Skattestyrelsen om først at træffe særskilt afgørelse om [person2]s skattemæssige hjemsted, som var helt afgørende for det videre sagsforløb, herunder sagsoplysning.

Det afviste Skattestyrelsen, hvorfor jeg er nødt til at dele klagen op i forskellige dele.

Der klages over:

I tillæg til de prioriterede klagepunkter nedenfor klages generelt over gennemgående formelle fejl, der efter min vurdering har betydning for afgørelsens gyldighed, idet kravene til partshøring, begrundelsespligt og undersøgelsesprincippet ikke er iagttaget. Det forekommer at skyldes bevidstusaglige hensyn og manglende neutralitet.

1)Afgørelsen om skattemæssigt hjemsted.

Der er efter min vurdering tale om direkte forkert regelanvendelse.

Det følger af bestemmelsen, der er truffet afgørelse efter, at der skal ske en afvejning af to interesser i to stater, jf. DBO'en ml. Danmark og Tyskland, art. 4, stk. 2, litra a: "hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser". [min kursivering] I Skattestyrelsens afgørelse er hverken økonomiske interesser eller Tyskland inddraget endsige nævnt.

Dette til trods for, at hele [person2]s indkomstgrundlag er i Tyskland, at han aldrig har arbejdet i eller haft indkomst i Danmark inden for sit erhverv, i hvilket han har arbejdet de sidste 20 år.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse udelukkende ud fra personlige interesser og kun i Danmark, hvilket helt åbenlyst ikke er muligt i en bestemmelse, hvis indhold er en afvejning af personlige og økonomiske interesser fordelt mellem to bopælsstater.

At [person2] har alle økonomiske interesser i Tyskland, inddrages slet ikke i vurderingen af "centrum for livsintersser". Heller ikke, at han i 20 år ikke har haft længerevarende ophold i Danmark, at han er i Tyskland væsentligt mere end i Danmark, og i Tyskland også har en væsentlig del af sine personlige interesser i form af socialt samvær med venner, sport og kultur. (Jeg kan dog blive i tvivl om, hvorvidt Skattestyresen i dennes inddragelse af privatbolig, bil og bankkonto i Danmark, forsøger at tillægge disse egenskab af økonomiske interesser. Det kan formentlig dog ikke antages at være tilfældet, da Skattestyrelsen selv i adskillige andre afgørelser forklarer, at privatbolig, bil m.m. der tjener til familiens brug kun hører under personlige interesser).

2)At arbejdet udført fra fast hjemmebase i [Tyskland] ikke anses som arbejde udført i Tyskland.

I arbejdet som pilot vil man naturligt ofte på arbejdsdage gennemflyve flere staters luftrum, ligesom der vil være korte stop på baner i flere forskellige stater.

Jeg er således enig med Skattestyrelsen i, at når en pilot er i et fly, og det befinder sig i luften over f.eks. Frankrig, så befinder piloten sig ikke rent faktisk på tysk territorium.

Ud fra en ordlydsfortolkning af skattereglerne om arbejdslandsbeskatning (DBO'en art. 15, stk. 1), kunne man, i mangel af andre regler eller fortolkningsbidrag, ende i en situation, hvor piloters arbejde skatte- og social sikringsmæssigt ville være umulig at opgøre og ende med utilsigtede konsekvenser.

For at undgå det, er der vedtaget særlige regler og fortolkningsbidrag, der sikrer, at hensigten og formålet med bl.a. beskatning og social sikring ikke forspildes for disse personer, ligesom forskelsbehandling skal undgås.

Således indeholder flyreglen, der kan variere mellem lande, alle det overordnede formål at anse piloters arbejde, som udført for én stat.

I EF-FORORDNING nr. 883/2004 OM KOORDINERING AF SOCIALE SIKRINGSORDNINGER, har man tydeliggjort, at arbejde udført af piloter, skal forstås som udført i det land, hvor piloten har hjemmebase. Jf. således fra vejl VEJ nr. 10329 af 12/12/2016:

"Beskæftigede inden for flytransport - 883, art. 11, 5

For piloter og kabinepersonale ligestilles arbejde som flyvende personale med arbejde i det land, hvor hjemmebasen (homebase) befinder sig. Det betyder, at flyvende personale er omfattet af lovgivningen i det land, hvor de har deres hjemmebase, uanset hvor personalet bor og arbejder i EØS-området, og uanset hvor det flyselskab, de arbejder for, har hjemsted i EØS-området. Hjemmebasen er det sted, hvor det flyvende personale normalt starter og slutter en tjenesteperiode eller en række af tjenesteperioder, og hvor flyselskabet ikke er ansvarligt for deres indkvartering."

Efter forordning om tekniske krav og administrative procedurer inden for civil luftfart (EØF nr. 3922/91 med senere ændringer), er det et krav, at alle piloter arbejder fra en fast hjemmebase, jf.:

"3.1. Luftfartsforetagendet skal udpege en hjemmebase for hvert besætningsmedlem.

1.7. Hjemmebase:

En for besætningsmedlemmet af luftfartsforetagendet angivet lokalitet, hvor besætningsmedlemmet normalt påbegynder og afslutter en tjenesteperiode eller en række af tjenesteperioder, og hvor luftfartsforetagendet under normale omstændigheder ikke er ansvarligt for indkvartering af det pågældende besætningsmedlem."

Det fremgår af den juridiske vejledning pkt. C.F.9.1, at " Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastlæggelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager."

Af konventionens art. 31 følger, at reglerne skal fortolkes efter hensigt og formål - og af art. 32 fremgår, at måtte denne efterlade et flertydigt eller uklart resultat, eller føre til et resultat, der er urimeligt eller meningsløst, da må der tages supplerende fortolkningsmidler i betragtning.

Det er i medfør af ovenstående min vurdering, at arbejde udført som pilot med en fast base/arbejdssted, fra hvilken arbejdsdage starter og slutter, er at anse som arbejde udført i denne stat.

Dette har antageligt også været Skattestyrelsens praksis tidligere, idet Skattestyrelsen først har henvendt sig i 2022 vedr. ændret skat, selvom han har arbejdet uden for Danmark de seneste ca. 20 år.

Som yderligere fortolkningsbidrag bør inddrages det EU-retlige forbud mod indirekte forskelsbehandling af arbejdstagere. Den afgørelsespraksis de danske skattemyndigheder nu anlægger har væsentlige negative konsekvenser for denne bestemte gruppe af danske piloter, der arbejder og bor i et land, har familien i et andet og arbejder for et selskab med ledelse i et tredje. Således er der ingen sammenhæng mellem, hvad de tyske kolleger kan beholde af deres indkomst i forhold til de danske, ligesom en tilsvarende forskel gælder i forhold til andre danske piloter, der arbejder i Danmark. Baggrunden er særligt, at Danmark ikke tillader fradrag for de meget væsentlige udgifter disse piloter har for at opretholde indkomsten. Derudover er arbejdet med at administrere den dokumentation, der af de danske skattemyndigheder pålægges denne bestemte gruppe, bebyrdende og uden sammenligning med andre tilsvarende grupper af arbejdstagere.

3)Skatteansættelsen

- Der klages over helt utilstrækkelig sagsoplysning fra Skattestyrelsens side. Skattestyrelsen har modtaget alle de oplysninger og al den dokumentation, der er anmodet om, ligesom jeg flere gange såvel mundtligt som skriftligt har bedt om svar på, om der var yderligere oplysninger eller dokumentation, som Skattestyrelsen havde behov for til at kunne træffe en rigtig afgørelse. Det mundtlige svar i november 2022 var, at vi skulle give de oplysninger og den dokumentation, som vi fandt relevant (??). Skriftligt blev spørgsmålet ikke besvaret. Trods flere omformuleringer af mit spørgsmål, modtog jeg som svar en liste over, hvad vi havde indsendt.

Der klages som konsekvens heraf dels over, at ansættelsen er foretaget skønsmæssigt og dels over, at der i indkomstopgørelsen er medtaget poster, som ikke kan indgå i beskatningsgrundlaget.

Hjemmel til skønsmæssig ansættelse i Skattekontrollovens § 74 er betinget af, at skatteyderyderen

ikke har givet tilstrækkelige oplysninger og dokumentation. Der er indsendt dokumentation for samtlige flyvninger på alle arbejdsdage i de to år, ligesom der er redegjort for og dokumenteret ophold og rejsedage for alle mere end 700 dage. Der er dertil som nævnt flere gange spurgt, om der er behov for yderligere. Det må efter min vurdering derfor betragtes som uhjemlet at fastsætte skatten skønsmæssigt.

At Skattestyrelsen ender med at fastsætte skønsmæssigt uden hjemmel, skyldes formentlig den situation, at det naturligvis ikke præcist kan opgøres i hvilke minuttal de forskellige luftrum er krydset 5 år tilbage i tiden. Dette vil formentlig heller ikke kunne lade sig gøre for fremtiden, da det ikke samtidigt med at have kontrol over flyet kan forsvares, at piloter derudover skal notere minuttal ved krydsning af statsgrænser i luftrummet, for at Danmark senere kan beregne skat.

Som gennemgået ovenfor, skyldes dette bl.a. at dette naturligvis ikke er hensigten med beskatning af personale ombord på fly.

De enkelte minuttal (eller sekunder?), der ville kræves for at undgå skønsmæssig fastsættelse må således påhvile Skattestyrslen at oplyse/beregne i mangel af hjemmel til skønsmæssig fastsættelse.

Der klages generelt over skatteberegningen herunder forhøjelse af indkomsten. Der er medtaget diverse poster, som intet har med indkomst at gøre, men som er beløb piloter udlægger for arbejdsgiver - f.eks. udlæg for lovmæssige lægetjek, udlæg for flybilletter, udlæg for arbejdsgivers andel af social sikring m.m. Dvs. at udgifter som [person2] har udlagt for arbejdsgiver og som refunderes af arbejdsgiver ved siden af lønnen. Disse er nu lagt til indkomsten.

Modtaget tysk social ydelse under Corona - betalt af de tyske skatteydere beskattes nu af Danmark trods art. 18, stk. 2 i DBO'en (dette er derudover et nettobeløb (skattefrit) i Tyskland - derfor den beskedne størrelse).

At Skattestyrelsen ikke har forsøgt at oplyse tvivl om poster på lønsedlen er helt uforståeligt, og absolut manglende opfyldelse af undersøgelsesprincippet. Skattestyrelsen har direkte skrevet i afgørelsen, at den ikke ved, hvad lønposterne dækker over og derfor har medtaget det hele.

4)Tilbagevirkende kraft

- Ny praksis og dermed ikke tilbagevirkende kraft.

Der er adskillige afgørelse fra Skatteankestyrelsen om skattemæssigt hjemsted (virkelig mange med polske statsborgere), hvor man ikke kan afgøre centrum for livsinteresser, fordi de økonomiske interesser er i Danmark og de personlige i f.eks. Polen. I ale disse sager har Skattestyrelsen i overensstemmelse med lovgivning, Skatterådets udtalelser m.m. bestemt, at afgørelsen derfor skal træffes ud fra sædvanligt ophold.

Derudover har beskatningen med Tyskland som arbejdsland og arbejde udført fra fast driftssted været gældende i alle tidligere år.

Der er derfor tale om en ny praksis (sågar i direkte modstrid med lovgivning, Skatterådets udtalelser i årsberetningerne fra 2018 og 2020 samt Højesteret i en dom fra 1996).

Afslutningsvist

Generelt er det ganske beklageligt at opleve en sagsbehandling, der med store konsekvenser for de berørte familier er stærkt præget af manglende neutralitet og ligebehandling og båret af usaglige hensyn.

Skattestyrelsen har i de seneste års tilsvarende sager om andre piloter med bolig i både Tyskland og Danmark og al arbejde og indkomst i Tyskland for selskab med ledelse i England, ikke på eget initiativ taget stilling til det skattemæssige hjemsted i afgørelserne og beskatningsretten - og piloterne har ikke været klar over spørgsmålet.

Spørgsmålet om det skattemæssige hjemsted er således først bragt op på vores initiativ forud for denne afgørelse til trods for, at Skattestyrelsen i samtlige sager med bl.a. polske arbejdstagere har inddraget spørgsmålet på myndighedens initiativ, og i alle sager har afgjort Danmark som skattemæssigt hjemsted, netop fordi centrum for livsinteresser ikke kunne bestemmes, fordi de personlige og økonomiske interesser var i to forskellige stater, hvorfor man gik videre og afgjorde ud fra sædvanligt ophold, som i alle disse sager blev Danmark som hjemsted pga. mest ophold her.

Det er derfor ganske vanskeligt at forstå, at Skattestyrelsen med stor ihærdighed - trods hjemvisninger fra Landsskatteretten - stadig forsøger at finde nye veje til at beskatte disse piloters udenlandske indkomst i Danmark. Piloter som allerede er fuldt beskattet i Tyskland, og som ikke er berettiget til den støtte og ydelser i Danmark, som andre danskere er, fordi de ikke opholder sig nok i Danmark. Disse piloter vil f.eks. ikke være berettiget til almindelig folkepension eller førtidspension i Danmark, fordi de ikke opfylder opholdskravet i Danmark. De vil ikke være berettiget til f.eks. dagpenge, syge- dagpenge eller kontanthjælp, fordi de har opholdt sig mest i udlandet. De vil således højst kunne modtage integrationsydelse (nu benævnt overgangsydelse).

Danmark har således ingen sociale forpligtelser over for disse mennesker pga. manglende tilstrækkeligt ophold i Danmark. Danmark har ikke betalt deres uddannelse, som piloterne selv har måttet låne omkring en million til. Og da flere af dem efter endt uddannelse i Danmark var arbejdsløse - kunne de ikke modtage offentlig forsørgelse som andre, fordi de var nødt til at arbejde gratis rundt omkring i verden for at opnå flyvetimer nok til at kunne blive ansat i et ordentligt selskab med løn, og derfor ikke stod til rådighed i Danmark, som er kravet for at modtage offentlig forsørgelse i Danmark.

Medmindre Skattestyrelsen genoptager sagen, ønsker jeg - udover at kvalificere og uddybe klagen - at få lejlighed til mundtligt at gennemgå afgørelsen og sagsforberedelsen.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 31. december 2023 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

Tak for jeres orientering om Skattestyrelsens udtalelse af 30. oktober 2023, som jeg her giver bemærkninger til.

Jeg noterer mig med forundring det bemærkelsesværdige misforhold mellem klager og Skattestyrelsen, som Skattestyrelsen tilkendegiver i afslutningen af udtalelsen: "Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."

Det er overraskende, at en sådan anmodning kommer fra den sagsbehandler i Skattestyrelsen, som trods flere anmodninger fra os om inddragelse og partshøring nægtede at partshøre os (igen) før afgørelsen af 11. juli 2023 til trods for, at hele grundlaget og sagsoplysningen var ændret siden forslaget til afgørelse af 3. november 2022, hvor dobbeltdomicilsituationen ikke indgik. I stedet for blot at partshøre, så vi havde kunnet rette de faktuelt forkerte oplysninger, der nu er anvendt i afgørelsen, jf. dokumentation senere i bemærkningerne, var der i afgørelsen en lang forklaring på, hvorfor sagsbehandler ikke mente, at han havde pligt til at partshøre.

Desværre har "samarbejdet" med Skattestyrelsen været karakteriseret af manglende vilje fra Skattestyrelsens side til at inddrage nødvendige og tilstrækkelige oplysninger - såvel retlige som faktiske - herunder at inddrage klager og repræsentant i oplysningen og vejlede om nødvendige oplysninger. Der er f.eks. faktiske fejl i afgørelsen, som vi først er blevet oplyst om, hvad indebar i Skattestyrelsens udtalelse til jer.

Der er derfor desværre så mange fejl i anvendte oplysninger, som derfor går igen i sagsbehandlers udtalelse her - forkerte oplysninger pga. sagsbehandlers misforståelser trods dokumentation samt fejlsubsumptioner. Sagsbehandler følger i udtalelsen mine klagepunkter 1-4 fra klagen til Skatteankestyrelen af 8. oktober 2023. Desværre misforstås klagepunkt 2 og 4, og punkterne blandes derfor sammen. Jeg har derfor haft vanskeligt ved at give bemærkninger på en overskuelig måde, og har derfor valgt at give mine bemærkninger som direkte indsættelser i sagsbehandlers udtalelse. Jeg har valgt at citere praksis direkte i bemærkninger, hvilket gør omfanget af mine bemærkninger større. Da denne udtalelse fra sagsbehandler er den første forklaring på afgørelsen, det er lykkedes os at få, og vi ikke tidligere har haft lejlighed til dialog eller til at kommentere indholdet og rette fejl, håber jeg, at Skatteankestyrelsen har forståelse for, at omfanget og formen af bemærkninger er nødvendig.

Således er Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelen gengivet nedenfor i dens helhed, men opdelt med vores bemærkninger og referencer indimellem.

(...)

Der er flere afgørende nye oplysninger. Forkerte og manglende oplysninger, som vi konstaterede i afgørelsen af 11. juli, er efterfølgende oplyst til Skattestyrelsen (vi havde ikke mulighed for at korrigere og oplyse dette før afgørelsen, da vi ikke blev partshørt). Andre oplysninger har vi først kunnet konstatere i Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen af 30. oktober 2023.

Således fremgik af afgørelsen en anklage om, at klager havde opgjort og oplyst sine dage i "øvrige udland" inkonsekvent. Det fremgik ikke, hvad det påståede bestod i, og sagsbehandleren forklarede ikke - hvad det nærmere drejede sig om, eller hvilken betydning det havde for sagsbehandlerens vurdering. Da vi ikke blev partshørt, havde vi heller ikke mulighed for at søge dette afklaret før afgørelsen. Vi havde inden afgørelsen skriftligt spurgt sagsbehandler, om der var oplysninger, han manglede, som vi kunne give, hvilket ikke blev besvaret, jf. korrespondance fra 28. juni - 1. juli 2023, indsat under pkt. 3, side 37-42.

Først nu, da I i Skatteankestyrelsen har orienteret os om udtalelsen fra Skattestyrelsen, kan vi konstatere - ud fra en nærmere gennemgang af opholdsdage, som sagsbehandler har lavet til Skatteankestyrelsen, der ikke fremgik af afgørelsen - at der er tydelig fejl fra Skattestyrelsen, som vi formoder kan være det, der lå bag sagsbehandlerens anklage i afgørelsen om forkerte oplysninger fra klagers side.

Vi har således kunnet konstatere at sagsbehandleren bl.a. flere gange misforstår lufthavnen i [Tyskland] i Tyskland til at ligge i Frankrig. Alle disse dage, har klager jo derfor opholdt sig og arbejdet i Tyskland, men Skattestyrelsen har angivet, at det var i Frankrig, jf. nærmere nedenfor.

Det fremgår af klagen fra rådgiver at klagen alene er af foreløbig karakter idet rådgiver oplyser:

Medmindre Skattestyrelsen genoptager sagen, ønsker jeg - udover at kvalificere og uddybe klagen - at få lejlighed til mundtligt at gennemgå afgørelsen og sagsforberedelsen.

Der er nu givet afslag på genoptagelse ved afgørelse af 18. december 2023.

I forbindelse med behandlingen af indsigelsen over sagsbehandlingen tages der ikke stilling til materielle forhold. Vi har derfor også gennemgået indsigelsens materielle indhold til brug for udarbejdelse af denne udtalelse.

1. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til 1. klagepunkt i klagen til Skatteankestyrelsen af 8.10.2023.

Rådgiver har i sin klage anført, at Skattestyrelsen ikke har medtaget oplysninger om klagers økonomiske interesser i Tyskland ved vurderingen af skattemæssigt hjemsted.

Til rådgivers punkt 1 har vi følgende kommentarer:

Det ses af klagers skatteoplysninger (R75) at han har adskillige økonomiske interesser i Danmark.

Ifølge skatteoplysningerne har klager følgende økonomiske interesser i Danmark:

·	Realkreditgæld i fast ejendom i Danmark
·	Aktier i dansk depot ([finans1])
·	Indeståender i dansk bank ([finans1])
·	Privattegnet dansk pensionsordning med løbende udbetaling ([virksomhed2] A/S)
·	Aldersordning ([finans1])

Jeg er i tvivl om, hvad sagsbehandler mener, når han tilsyneladende som begrundelse for/besvarelse af klage over det fuldstændige fravær af inddragelser af klagers interesser i Tyskland i stedet og udelukkende angiver nye oplysninger om økonomiske interesser i Danmark, men stadig ingen tyske interesser medtager - f.eks. at hele klagers indkomst (livsinteresse/eksistensgrundlag) er i Tyskland.

Når sagsbehandler alligevel inddrager disse oplysninger, vil jeg give mine bemærkninger til dem nedenfor, idet jeg samtidig bemærker, at det er vanskeligt at se relevansen i denne oplistning, som dels indeholder fejl, dels er af ubetydelig økonomisk betydning i forhold til klagers økonomiske interesser i Tyskland, jf. nærmere ndf. Jeg henleder derfor særligt opmærksomheden på mine efterfølgende bemærkninger om selve regelanvendelsen nedenfor vedr. DBO'ens artikel 4, stk. 2.

·	Realkreditgæld i fast ejendom i Danmark

Skattestyrelsen henregner i klagers sag egen bolig til økonomiske interesser. Jeg antager, at dette er en fejl fra sagsbehandlers side, da Skattestyrelsen betragter en økonomisk forpligtelse i egen bolig som personlige interesser ikke økonomiske, hvilket også er fastslået af Landsskatteretten, jf. bl.a. fra:

LSR af 09.12.2021 Journalnr. 20-0073281: "Det er givetvis en større økonomisk forpligtelse at købe en ejendom, men når der er tale om ens egen beboelse, så er investeringen en privatinteresse, og dermed hører den til de personlige forbindelser."

LSR af 04.02.2021 Journalnr. 20-0077762: "Du har dokumenteret, at du ejer den lejlighed, I bor i. Det er givetvis en større økonomisk forpligtelse at købe en ejendom, men når der er tale om ens egen beboelse, så er investeringen en privat interesse, og dermed hører den til de personlige forbindelser."

LSR af 26.01.2021 Journalnr. 20-0083150: "Det er blevet oplyst, at du ejer din bolig i Polen. Det er givetvis en større økonomisk forpligtelse at købe en ejendom, men når der er tale om ens egen beboelse, så er investeringen en privat interesse, og dermed hører den til de personlige forbindelser."

LSR af 12.11.2021 Journalnr. 20-0072142: "Klager skriver, at han har købt en byggegrund i Polen. Det er givetvis en større økonomisk forpligtelse at købe en byggegrund for at bygge et hus, men når der er tale om ens egen beboelse, så er investeringen en privatinteresse, og dermed hører den til de personlige forbindelser."

LSR af 06.09.2021 Journalnr. 20-0077875: "Ligeledes oplyser du at dine økonomiske interesser er i Tyskland da du har lån i en bolig. Det er givetvis en større økonomisk forpligtelse at købe en ejendom, men når der er tale om ens egen beboelse, så er investeringen en privat interesse, og dermed hører den til de personlige forbindelser. Et boliglån og heraf følgende renteudgifter hører også hertil."

·	Aktier i dansk depot ([finans1])

For klager er det uden betydning, om depotet blev oprettet i Danmark eller Tyskland, da han har bank i begge lande. At det i Danmark kunne gøres online i modsætning til Tyskland gjorde udfaldet. Der er tale om beholdning med en nuværende samlet værdi på 139.000 kr. uden løbende udbytte, og med et kurstab på 68.000 kr., som derfor blot står passivt.

·	Indeståender i dansk bank ([finans1])

Klager har ikke generelt indeståender i dansk bank. Klager og hustru havde en boligkredit, som er gået lidt op og ned. I januar 2019 var kreditten på -36.000 kr. Tilsvarende var klagers indestående i [finans2] i Tyskland på samme tid ca. 25.000 euro (ca. 186.000 kr.)

På nuværende tidspunkt er gælden i Danmark større og formuen i Tyskland næsten væk, hvilket skyldes en uventet stor udgift til operation af klagers datter i [England]. Klagers datter har desværre samme sygdom, som moder. Da mave-tarmkirurgisk afdeling på [hospital1] ikke rettidigt fik oversendt anmodning til Sundhedsstyrelsen for betaling af behandling på hospitalet i [England], fik det den konsekvens, at udgiften på mere end 200.000 kr. for operation og hospitalsophold ikke blev dækket. Det er på nuværende tidspunkt uvist, om udgiften dækkes efterfølgende.

·	Privattegnet dansk pensionsordning med løbende udbetaling ([virksomhed2] A/S)

Jeg er desværre ikke klar over, hvad det er, sagsbehandler inddrager her, og da det er en ny oplysning, der først er inddraget i udtalelsen til Skatteankestyrelsen, har jeg ikke haft mulighed for at afklare tvivlen tidligere.

Klager har ingen privattegnede danske pensionsordninger.

Da sagsbehandler angiver [virksomhed2] A/S som selskabet, er der formentlig tale om klagers to livsforsikringer, jf. medsendte dokumentation. Begge er forsikringer, der kun udbetales ved død, og kan af naturlige årsager ikke udgøre en økonomisk interesse for klager.

Klager har derimod privattegnet pensionsordning i Tyskland, jf. ndf.

·	Aldersordning ([finans1])

En nu opsagt økonomisk ubetydelig aldersordning, som en tidligere bankrådgiver sent i 2020 opfordrede klager til at tegne. Der er sket indbetalinger på ca. 430 kr. om måneden, og den er nu lukket og udbetalt med 20.264 kr.

Heroverfor kan nævnes, at klager ved siden af den optjente pension for arbejdet i Tyskland indbetaler 450 Euro om måneden til privattegnet tysk pension og har gjort det siden 2015, beløbet var dog 167 Euro frem til september 2018 - dernæst 250 Euro frem til oktober 2021 og derefter 450 Euro pr. måned. Der er således indbetalt ca. 260.000 kr. til privatpension i Tyskland.

At sagsbehandler i Skattestyrelsen som svar på min kritik af i afgørelsen helt at have undladt at inddrage alle interesser i Tyskland såvel økonomiske som personlige - nu pludselig mener, at klager "har adskillige økonomiske interesser i Danmark", og at disse er de fem oplistede, forekommer mig uforståeligt, da han ved, at hele klagers indkomst og dermed eksistensgrundlag kommer fra Tyskland - som ikke nævnes med et ord.

Når sagsbehandleren trods det uforklarlige i stadig helt at undlade at inddrage klagers interesser i Tyskland - i stedet oplister nye danske, og at flere er forkerte såvel faktisk som retligt, bliver det efter min mening desværre tydeligt, at helt grundlæggende krav til legalitet, undersøgelsesprincip og neutralitet ikke iagttages.

Jeg bemærker derfor til sagsbehandlers angivelse af "adskillige økonomiske interesser i Danmark" og med henvisning til gennemgangen ovenfor, at der ingen væsentlige økonomiske interesser er i Danmark.

Heroverfor har klager i Tyskland hele sin indkomst. Dermed er den økonomiske del af væsentligste (livs)interesser i Tyskland.

Klager har haft hele sin indtægt i udlandet de sidste knap 20 år, heraf de sidste 10 år i Tyskland.

Dette afspejles også af de samlede pensionsopsparinger (afrundet til nærmeste tusind):

- Pensionsopsparing i Danmark (ATP) udgør samlet 33.000 kr., og hvis man hertil lægger de 20.000 kr. for aldersordningen (trods nu ophævet), ville den samlede opsparede pension i Danmark være 53.000 kr.

- I udlandet udgør den samlede pensionsopsparing 1.017.000 Euro svarende til 7.583.000 kr. Heraf 722.000 Euro i Tyskland svarende til 5.383.000 kr.

Begrebet livsinteresser/vitale interesser omfatter såvel sprogligt som juridisk de elementer, der er bærende for en persons eksistens. Begrebet er således sammensat af nødvendige sociale- og økonomiske forbindelser - inden for skatteretten benævnt personlige og økonomiske.

Mht. til den økonomiske del, mener jeg ikke, at der kan være tvivl om, at hvis man fjernede "alle" økonomiske interesser i Danmark, ville det ikke skabe væsentlige ændringer for klagers livsgrundlag. Hvis man derimod fjernede de tyske økonomiske interesser, ville hele indkomstgrundlaget forsvinde med de åbenlyse konsekvenser, det ville have.

I vores afgørelse af den 11. juli 2023 henviste vi alene til Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 hvori der fremgår, at der er formodning for fortsat midtpunkt for livsinteresser i Danmark når en klager beholder sin bolig i Danmark, hvor hans familie bliver boende. Vi fastholder dette synspunkt, og henviser foruden til Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 tillige til oven for nævnte økonomiske interesser.

Lidt overraskende erkender sagsbehandleren her at have truffet afgørelsen udelukkende på baggrund af formodningsreglen, jf. "I vores afgørelse af den 11. juli 2023 henviste vi alene til Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 hvori der fremgår, at der er formodning for [...] " [min understregning]. Dermed redegør han selv for den afgørende fejl i afgørelsen - forkert anvendelse af formodningsreglen. Minimumsbetingelserne for at anvende formodningsreglen er ikke opfyldt - og der inddrages derudover slet ikke de krævede "andre elementer". Sagsbehandler afgør således sagen ved at anvende en formodningsregel som en regel - uden iagttagelse af forudsætningen for anvendelsen.

Formodningsreglen i forbindelse med DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra a - centrum for livsinteresser

Jeg må nu forstå ud fra sagsbehandlers udtalelse til Skatteankestyrelsen, at han er af den overbevisning, at formodningsreglen har forrang for lovreglen - og at man derfor kan undlade at inddrage de lovbestemte kriterier og afgøre sagen "alene" ud fra formodningsreglen, jf. "I vores afgørelse af den 11. juli 2023 henviste vi alene til Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 hvori der fremgår, at der er formodning for [...] " [min understregning]

Jeg bemærker, at der er tale om en ulovbestemt formodningsregel, der derfor kun finder anvendelse, hvis resultatet ikke allerede er tydeligt givet ud fra bestemmelsens kriterier. Formodningsreglen kan derudover kun finde anvendelse, såfremt de i formodningsreglens forudsatte kriterier er opfyldt - og skal da sågar støttes "sammen med andre elementer". At formodningsreglen ikke kan anvendes som en selvstændig regel, følger også af ordlyden, jf. den nedtonede ordlyd i såvel C.F.8.2.2.4.1.2 som OECD's kommentar til modeloverenskomsten: "kan [...] skabe en formodning for" og "kan [...] bidrage til at vise" og dette kun "sammen med andre elementer". [min understregning]

Særligt kritisabelt bliver det derfor, når sagsbehandler udover kun at begrunde afgørelsen i formodningsreglen overser, at anvendelsen af formodningsreglen er udelukket, da de forudsatte omstændigheder om arbejdstilknytning og bolig ikke er opfyldt.

Således fremgår det direkte af både C.F.8.2.2.4.1.2 og OECD's kommentar til modeloverenskomsten, at minimumskravene for anvendelsen er "det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele", jf. OECD's kommentar 15 til art 4. Det fremgår ligeledes af ordlyden af formodningsreglen, at disse minimumskrav ikke er tilstrækkelige til, at den finder anvendelse, men skal suppleres "med andre elementer".

Betingelserne er ikke opfyldt:

"Hvor han har arbejdet"

Klager har aldrig arbejdet i Danmark inden for sit felt. Klager har ikke haft en arbejdsidentitet i Danmark og eneste arbejde klager har haft i Danmark ligger 20 år tilbage og bestod udelukkende af forskellige studiejobs og ufaglærte jobs for at holde en hastigt stigende stor uddannelsesgæld nede i konsekvens af selvbetalt uddannelse. Allerede fordi denne betingelse i formodningsreglen under C.F.8.2.2.4.1.2 - "hvor han har arbejdet" - ikke er opfyldt, er anvendelse af formodningsreglen ude- lukket.

"Bibeholder den første bolig"

Boligen er ikke bibeholdt. Da klager flyttede til udlandet i 2006 for at arbejde, var det nødvendigt, at hustru og datter kom tættere på klagers svigerforældre, da klagers kone lider af en arvelig sygdom, og der derfor var behov for mere hjælp fra svigerforældrene, da klager var meget begrænset i Danmark. Så snart det blev økonomisk muligt anskaffedes i 2008 ny bolig som nabo til klagers svigerforældre.

Klager har således aldrig boet fast eller opholdt sig i længere perioder i det nye hjem.

"Har sin familie og ejendele"

Familien har klager i Danmark bestående af hustru og datter. Ejendele har klager i begge lande - dog de primære personlige i Tyskland, fordi det er der, han opholder sig mest. Således har han i Tyskland de ejendele han anvender til fritidsaktiviteter - herunder f.eks. større E-sport opsætning.

Formodningsreglen kan derfor ikke anvendes allerede fordi, minimumskriterierne ikke er opfyldt - og således udelukket allerede før inddragelse af de krævede "andre elementer".

"Andre elementer"

Da sagsbehandler ikke har angivet, hvilke andre elementer han har lagt til grund for afgørelsen, har jeg ikke mulighed for at give bemærkninger til noget konkret. Jeg må derfor give bemærkninger til de "andre elementer", der ville kunne tænkes at udgøre "det ekstra", der skal være ud over minimumsbetingelserne.

- Socialt liv: Langt størstedelen af klagers sociale liv er i Tyskland, hvor han flere gange om ugen er ude med venner og kolleger. At det sociale liv i Danmark ikke er bevaret, skyldes primært, at klager ikke er der og (næsten) aldrig kan komme til fødselsdage, bryllupper, konfirmationer, højtider m.m. Det er væsentligt at bemærke, at klager f.eks. kun sjældent har weekender i Danmark, ligesom ferie kun ganske sjældent kan tages i de almindelige ferieperioder, da det netop er højsæsonerne for flyvning. Det skyldes at han flyver efter et fast skema med 5 dages arbejde 3 dages fri 5 dages arbejde 4 dages fri. Det er også i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på i forbindelse med tilknytning til Danmark og socialt liv, at selvom klager til brug for Skattestyrelen sagsbehandling har optalt alle dage, hvor han på et tidspunkt af døgnet er i Danmark - så bliver det antal reelle dage i Danmark mindre end det halve af de opgjorte. Det skyldes, at hvis klager tager til Danmark, når han har tre fridage, vil han have 1 hel dag i Danmark, da de to andre er rejsedage - og ved 4 fridage 2 reelle dage i Danmark. Det betyder samtidig, at de meget begrænsede dage, der er sammen med kone og datter ikke levner mulighed for også at have et socialt liv i Danmark.

- Fritidsaktiviteter: Kun Tyskland E-sport og træning i center. Tyskland er det eneste af de to lande, hvor der er tid og lejlighed til fritidsaktiviteter, jf. gennemgang ovenfor.

- Kultur: Ikke meget men det, der er, er i Tyskland, når hustru og datter er der.

Igen må jeg desværre konstatere, at havde sagsbehandler partshørt før afgørelsen, havde disse forkerte oplysninger og antagelser kunnet rettes. Det bemærkes igen, at forslaget til afgørelsen fra juli 2022 slet ikke behandlede dobbeltdomicil/skattemæssigt hjemsted spørgsmålet, så det, at sagsbehandler mener at have opfyldt partshøringspligten pga. mulighed for at give bemærkninger til det forslag, er så åbenlyst og beviseligt forkert, fordi der i juli 2023 blev truffet afgørelse på grundlag af mange nye ukorrekte oplysninger, som klager derfor ikke har haft mulighed for at rette.

Det er uforståeligt, at en sagsbehandler i Skattestyrelsen ikke af egen drift opfylder pligten til at oplyse sagen tilstrækkeligt - herunder korrekt. Særligt kritisabelt bliver det, når vi såvel mundtligt som skriftligt adskillige gange har bedt om at blive inddraget i sagsoplysningen, bedt om vejledning om, hvilke oplysninger, sagsbehandler havde behov for og bedt om at blive partshørt, fordi hele afgørelsesgrundlaget blev ændret fra forslaget i 2022 til afgørelsen i 2023.

Da vi modtog forslaget i 2022, var vi meget overraskede og uforstående overfor, at det helt grundlæggende spørgsmål om skattepligt/skattemæssigt hjemsted ikke var inddraget. Vi havde forud for forslaget oplyst Skattestyrelsen om omstændighederne. Sagsbehandler begrundede på partshøringsmødet i november 2022 dette med, at klager ikke havde indsendt en 02.034A blanket. En blanket klager aldrig havde hørt om eller var vejledt om at rekvirere. Det har hele tiden været kendt for Skattestyrelsen, at klager bor og arbejder i udlandet. Sagsbehandler har fuldstændigt forsømt at sørge for tilstrækkelig sagsoplysning og inddragelse af klager - og trods den herefter ændrede baggrund for afgørelsen fortsat forsømt at oplyse relevant og tilstrækkeligt samt at inddrage de oplysninger, Skattestyrelsen allerede var i besiddelse af.

DBO artikel 4, stk. 2, litra a - centrum for livsinteresser

Som sagsbehandler selv erkender i sin udtalelse, har han i afgørelsen om skattemæssigt hjemsted helt undladt at inddrage alle klagers interesser i Tyskland - såvel økonomiske som personlige - ligesom økonomiske interesser i det hele taget slet ikke er inddraget.

Dette til trods for, at bestemmelsens ordlyd direkte og tydeligt angiver de faktorer, der skal indgå ved anvendelse af bestemmelsen, jf. art. 4, stk. 2, litra a: "skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)." [Min understregning]

Der er således to lande (dobbeltdomicil), der skal indgå i bedømmelsen og to interesser. Det er derfor vanskeligt at forstå, at sagsbehandler i afgørelsen hverken inddrager økonomiske interesser eller interesser i Tyskland. Særligt da det er kendt for sagsbehandler, at hele klagers indkomst er i Tyskland, at klager aldrig har arbejdet i Danmark inden for sit felt, at det er knap 20 år siden han etablerede bopæl i udlandet, og at han i disse knap 20 år ikke har haft længerevarende ophold i Danmark.

Det, der skal og kan tages stilling til efter litra a er, om personen har et centrum for livsinteresser - eller som det benævnes i den engelske udgave af OECD's modeloverenskomst "Centre of Vital Interests".

"Vitale interesser" anvendes inden for flere lovgivningsområder og er kendetegnet ved at udgøre det, der er vigtigt eller nødvendigt for, at personen kan (over)leve, jf. også den almindelig sprogforståelse. Har personen ikke et centrum for de vitale interesser/livsinteresser, kan det skattemæssige hjemsted ikke afgøres under henvisning til reglen i litra a, men må fastlægges efter de subsidiære kriterier i litra b-d i prioriteret rækkefølge.

Det fremgår også direkte af ordlyden i art. 4, stk. 2, litra a, at kun hvis både de stærkeste personlige og stærkeste økonomiske forbindelser er i det samme land, kan det skattemæssige hjemsted bestemmes ud fra reglen om "centrum for livsinteresser" i litra a, jf. art. 4, stk. 2, litra a: "hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)."

Dette er netop baggrunden for reglens benævnelse "centrum for livsinteresser". At de væsentligste økonomiske og personlige forbindelser tilsammen udgør en persons livsinteresser/vitale interesser - og at personen derfor kun kan have et centrum for disse, såfremt de er i samme land - et "centrum for livsinteresser".

Det faktum, at omstændighederne kan være, at personer med dobbeltdomicil ikke har et centrum for deres vitale interesser, er netop baggrunden for bestemmelsen subsidiære kriterier i litra b-d. Hvis reglen kunne anvendes, som gjort af sagsbehandler i afgørelsen, ville der ikke have været behov for bestemmelsens subsidiære kriterier.

Skatterådet har i 2018 tilkendegivet vedr. praksis og vejledt om netop dette - og sågar fundet anledning til at gentage det med yderligere uddybning og vejledning til regelanvendelsen i årsberetningen 2020, jf. bl.a. s. 34-35:

"Uklarhed om tilknytning til et land kan også opstå i tilfælde, [...] hvis den ene ægtefælle etablerer bopæl i ét land, mens den anden ægtefælle fortsætter med at bo og arbejde i det andet land. I disse tilfælde er livsinteresserne fordelt mellem de to lande.

Dette var tilfældet i sagerne SKM2020.19.SR, SKM2020.246.SR, SKM2020.247.SR, SKM2020.480. SR og SKM2021.67.SR. Her havde spørgerne bolig til rådighed i både Danmark og det andet land. Dertil kom, at familien boede i det ene land, mens arbejdet blev udført i det andet land, og den tilhørende indkomst i det væsentligste blev skabt i det andet land.

I alle fem sager havde spørgerne deres personlige interesser i det ene land og deres økonomiske interesser i det andet land. Det var således ikke muligt at afgøre efter en samlet konkret vurdering, hvor spørgerne havde midtpunktet for deres livsinteresser.

Vurderingen af spørgernes skattemæssige hjemsted skulle derfor foretages efter en af de næste regler i artikel 4, stk. 2.

Baseret på de nævnte afgørelser, kan det udledes, at der ved de personlige interesser ses på, i hvilket land den pågældende persons familie og venner befinder sig, mens der ved de økonomiske interesser ses på, i hvilket land personens indtægter, og pensioner kommer fra.

Det er Skatterådets opfattelse, at der hverken i teori eller praksis, heller ikke i OECD modeloverenskomstens ordlyd eller dens kommentarer, ses at være sikre holdepunkter for et generelt princip om, at de personlige interesser skal tillægges større vægt end de økonomiske interesser.

Der er således ikke grundlag for at gøre gældende, at de personlige interesser "som tommelfingerregel" vejer tungere end de økonomiske interesser.

Skatterådets praksis er i overensstemmelse med Højesterets praksis jf. TfS1996, 51H, som viser, at Højesteret ikke giver de personlige interesser forrang, men lægger en betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen har sine økonomiske interesser. Selv om dommen er fra 1996, har den stadig betydning, da Højesteret ikke har ændret praksis siden afsigelsen af denne dom. Det understøttes også af nyere praksis fra Landsskatteretten, at de personlige interesser ikke vejer tungere end de økonomiske interesser, når midtpunktet for livsinteresser skal findes jf. SKM2021.51.LSR." [min fremhævning]

Yderligere uddrag fra Skatterådets årsberetninger 2018 og 2020 er medsendt.

Det bemærkes i øvrigt at Skatterådet heller ikke inddrager formodningsreglen i dets retningslinjer for vurderingen af skattemæssigt hjemsted. Ligesom formodningen heller ikke forekommer anvendt i større omfang i Skattestyrelsens egen praksis - og når den omtales i Skattestyrelsens praksis ses det oftest som et anbringende fra skatteyder om at anvende formodningen, men hvor det afvises af Skattestyrelsen, jf. bl.a. i de fleste afgørelser om polske skatteydere og SKM2020.246.SR, som sagsbehandler selv henviser til senere i udtalelsen, jf. ndf. under pkt. 2.

Skatterådet er tydelige mht. såvel kriterier som subsumption. Både for så vidt angår at kriteriet om centrum for livsintersser i litra a, ikke finder anvendelse, hvis livsinteresserne er delt mellem de to lande og om, hvad der skal indgå i vurderingen - at personlige interesser afgøres af, hvor familie og venner befinder sig, og at de økonomiske interesser afgøres efter, i hvilket land personens indtægter og pensioner kommer fra.

I forhold til klagers sag kan Skatterådets kriterier opstilles som ndf., som det også tidligere er oplyst overfor Skattestyrelsen:

Personlige interesser: Økonomiske interesser

/Danmark: Familie og i begrænset omfang venner Danmark: Ingen/ubetydelig pension fra ungdomsår

Tyskland: Venner Tyskland: Al indtægt/indkomst og pension

Med henvisning til gennemgangen af omstændighederne ovenfor sammenholdt med lovgrundlaget og Skatterådets tydelige tilkendegivelser i såvel 2018 som 2020, mener jeg ikke, at der kan være nogen tvivl om, at klager ikke har et midtpunkt for sine livsinteresser, og at det skattemæssige hjemsted derfor ikke kan fastlægges efter litra a.

Derfor mener jeg, at det skattemæssige hjemsted må fastlægges efter kriterierne i litra b om sædvanligt ophold, jf. nærmere gennemgang nedenfor.

Hvis man anvendte en sum af interesser som et centrum for livsinteresser, som Skattestyrelsen synes at gøre - ville et sådant centrum for klager være i Tyskland, hvor han har alle andre interesser end hustru og datter - og dermed alle de økonomiske og en stor del af de personlige. F.eks. er mange juleaftener og nytårsaftener holdt med venner i Tyskland. Jeg mener dog ikke, at en sådan "sum" har støtte i bestemmelsen i litra a, der direkte foreskriver, at de væsentligste økonomiske og personlige skal være i samme land, hvilket ikke er tilfældet for klager, da hustru og barn må anses for de væsentligste personlige uanset vigtige personlige relationer i Tyskland.

Det er foruroligende som borger - og arrogant over for andre staters skattemyndigheder, at en bebyrdende afgørelse over for såvel borger som anden stat, træffes på et utilstrækkeligt oplyst og ukorrekt grundlag (hvilket kunne have været løst ved inddragelse, herunder partshøring) og i direkte modstrid med lovgivning og højere instansers tilkendegivelser samt Skattestyrelsens egen praksis i utallige afgørelser om skattemæssigt hjemsted i dobbeltdomicilsituationer.

Eneste baggrund for dette forekommer at være en tilsyneladende stor interesse i et på forhånd bestemt resultat om skattemæssigt hjemsted i Danmark, hvilket er tankevækkende af særligt to grunde.

For det første er DBO'erne netop indgået med det formål at undgå såvel dobbeltbeskatning som ikke-beskatning. Det er kendt for Skattestyrelsen, at de tyske skattemyndigheder har beskattet hele klagers indkomst i alle årene. Klager bor i Tyskland og udfører sit arbejde fra selskabets faste base i [Tyskland], hvorfra klager hver dag starter og slutter sit arbejde og ikke i løbet af arbejdsdagen befinder sig i lande - bortset fra luftterritorier.

For det andet betragter andre danske myndigheder og anden dansk lovgivning ikke klager som "hjemmehørende" i Danmark. F.eks. vil klager ikke være berettiget til at modtage dansk pension (bortset fra en lille brøkdelspension fra klagers ungdomsår i Danmark). Klager vil ikke være berettiget til f.eks. at modtage sygedagpenge eller kontanthjælp - men vil kunne være berettiget til integrationsydelse (nu benævnt selvforsørgelses- og hjemrejseydelse, overgangsydelse). Da Corona-epidemien lukkede ned for klagers arbejde, var det da også den tyske stat, der sikrede forsørgelse.

Sidstnævnte beskattes sågar af Danmark i afgørelsen, til trods for at sociale ydelser betalt af den tyske stat ikke kan beskattes af den danske stat, jf. DBO'ens art. 18, stk. 2.

I den forbindelse bemærkes Dekan Jacob Graff Nielsens omtale af Skatteministeriets meddelelse TfS1998, nr. 137 "Legalitetskrav - undersøgelse - Højesteret - domme - hjemmel" i sin afhandling "Legalitetskravet ved beskatning", s. 15:

"Hovedkonklusionen på Skatteministeriets undersøgelse var, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar lovhjemmel ved beskatning. Dette kom efter Skatteministeriets opfattelse tilsyneladende til udtryk ved, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget var myndighedernes problem. Virkningen heraf var efter Skatteministeriets opfattelse ikke blot, at der ikke kan fortolkes udvidende i skærpende retning ud over, hvad lovens ordlyd og klare lovmotiver berettiger til, men tillige at eventuel usikkerhed om rækkevidden af hjemmelen resulterer i en udvidende fortolkning, hvis denne er til gunst for skatteyderen . [...] Højesteret tillægger det betydning, om en fortolkning fører til et resultat, der i den konkrete situation forekommer rimelig og i overensstemmelse med sund fornuft. Er dette ikke tilfældet, må hjemmelsgrundlaget underkastes en nærmere undersøgelse." [min understregning]

Ad artikel 4, st. 2, litra b - sædvanligt ophold

Selvom mine bemærkninger vedr. kriteriet i litra b om sædvanligt ophold ville være rigtigst placeret her, forsøger jeg at følge sagsbehandlers rækkefølge i udtalelsen. Men da han tilsyneladende har misforstået 2. klagepunkt vedr. arbejdslandsbeskatning efter art. 15, stk. 1, til at have sammenhæng med afgørelsen om skattemæssigt hjemsted, har han placeret opholdsdiskussionen under 2. klagepunkt. Derfor er jeg er nødt til at gøre det samme, og henviser således til min gennemgang vedr. oplysninger og vurdering af sædvanligt ophold neden for under punkt. 2.

2. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til 2. klagepunkt i klagen til Skatteankestyrelsen af 8.10 2023.

Vi mener som udgangspunkt ikke, at rådgivers punkt 2 er relevant idet vi mener, at afgørelse om skattemæssigt hjemsted kan træffes på baggrund af midtpunkt for livsinteresser, som redegjort for under punkt 1.

Jeg er desværre ikke klar over, hvad sagsbehandler mener med dette. Jeg er derfor i tvivl om, om det er indholdet af mit klagepunkt 2 eller lovgrundlaget, der misforstås.

Klagepunkt 2 lød: "At arbejdet udført fra fast hjemmebase i [Tyskland] ikke anses som arbejde udført i Tyskland." Det har således intet at gøre med det skattemæssige hjemsted, men vedrører udelukkende DBO'ens art. 15, hvilket også fremgik i klagepunktet.

At sagsbehandler ikke forholder sig til indholdet af klagen, men til gengæld forholder sig til noget andet - vanskeliggør naturligvis mine bemærkninger.

Det skattemæssige hjemsted er irrelevant for arbejdslandsbeskatning efter DBO'ens art 15, stk. 1, in fine.

I stedet gennemgår sagsbehandleren igen her centrum for livsinteresser og dernæst sædvanligt ophold efter litra b.

Da vurderingen af sædvanligt ophold er afgørende i klagers sag, giver jeg først bemærkninger til det her - som havde været korrekt placeret under klagepunkt 1.

Dernæst uddyber jeg indholdet af det oprindelige klagepunkt 2.

(...)

Bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse til pkt. 2

Det er bemærkelsesværdigt sigende - apropos neutralitet - at sagsbehandler henviser til netop denne dom. Det er den eneste, der går imod praksis, herunder skattestyrelsens egne afgørelser om samme og ovenfor refererede retningslinjer og vejledning på området. En afgørelse - der antageligt efter Landsskatterettens behandling i 2020, var en del af baggrunden for, at Skatterådet som ovenfor nævnt gentog og uddybede bistanden til praksis ved fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted med dobbeltdomicil i dens 2020 årsberetning, som udkom i maj 2021. I øvrigt var der dissens i Landsskatterettens afgørelse - og dermed et ud af tre retsmedlemmer, der var uenig og vurderede, at skatteyder var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. Der er tale om en byretsdom, der ikke blev anket, fordi sagen havde varet 10 år, og skatteyder i mellemtiden var blevet pensioneret og flyttet med sin hustru til Tyskland. Der ses heller ikke at være konkrete omstændigheder i sagen, der berettiger fravigelsen af praksis.

Præjudikatsværdien af dommen må derfor anses for ganske begrænset.

Men måske mest relevant i forhold til klagers sag er, at den juridiske vurdering i klagers sag slet ikke kan sammenlignes med SKM2021.544.BR. I modsætning til klagers sag, kunne formodningsreglen som udgangspunkt bringes i anvendelse SKM2021.544.BR, fordi minimumsbetingelserne var opfyldt, da skatteyder havde arbejdet i Danmark og bibeholdt samme bolig. Det var derfor i modsætning til klagers sag kun "sammen med andre elementer", der ikke var opfyldt og burde have ført til forkastelse af formodningsreglen.

I klagers sag er anvendelse af formodningsreglen som gennemgået under pkt. 1 udelukket allerede fordi minimumsbetingelserne ikke er opfyldt.

Men da sagsbehandler i Skattestyrelsen alligevel mener, at det er relevant at henvise til denne ene sag, uden at henvise til andre, skal jeg her bidrage med uddrag fra øvrige sager.

Det bemærkes i øvrigt, at formodningsreglen ikke er anvendt i nogen af sagerne, til trods for, at betingelserne for dens anvendelse formentlig ville være opfyldt i et stort antal af sagerne. Dette understøtter som ovenfor gennemgået, at det er sjældent, at formodningsreglen vil finde anvendelse, fordi den som ikke lovfæstet ikke vil finde anvendelse, såfremt omstændighederne bedømt efter de lovbestemte kriterier er tilstrækkelige til at nå bestemmelsens resultat.

(...)

Alle disse sager er i overensstemmelse med såvel ordlyden af DBO'ens art. 4, stk. 2, litra a, jf. mine bemærkninger under pkt. 1, og i overensstemmelse med Skatterådets praksis og udtalelser.

Vi skal hertil bemærke, at klager ses generelt at opholde sig i Danmark i forbindelse med fridage, og ophold i Tyskland alene er relateret til overnatninger/hvileperioder mellem arbejdsdage, hvor der ikke er mulighed for at nå hjem til Danmark. Det ses af nedenstående opholdsopgørelse, at klager i meget begrænset omfang opholder sig i Tyskland på dage, hvor han ikke arbejder i Tyskland. Klager ses således kun at have opholdt sig i Tyskland i forbindelse med sit arbejde, og det ses således at være klart, at den danske bopæl har dannet rammen om familielivet.

Sagsbehandlers argumenter for at nå frem til en konklusion om, at Danmark danner rammen om familielivet, er forkerte og helt unødvendige. Klager har på intet tidspunkt anfægtet, at Danmark danner rammen om familielivet - selvfølgelig er det sådan, da familien er i Danmark. Klager har hele tiden sagt, at hans væsentligste personlige interesser er i Danmark, selvom en væsentlig del af de personlige er i Tyskland. Men at det skulle være nødvendigt for sagsbehandler at forsøge fuldstændigt at underkende betydningen og værdien for klager af hans tyske liv, er at antage og anvende omstændigheder, han intet belæg har for - og tydeligvis ingen indsigt har i.

Klager bemærker hertil, at "Det ærlig talt er grotekst at tvinges ind i en årelang ressourcekrævende og opslidende sag med Skattestyrelsen, der sågar tillægger sig selv kompetencen til at have større kendskab til mit liv end jeg - alt den stund, at jeg i snart 20 år bare har passet mit job i udlandet, fået det hele til at fungere bedst muligt med mit arbejde og min kone og datters sygdom - og da trods det heldigvis har formået at skabe mig et liv med værdi for mig i begge steder. Jeg bliver ærlig talt både vred, ked af det og frustreret, for jeg har ingen ønsker om at vende tilbage til Danmark - aldrig - men derimod et indtrængende ønske om at få min kone og datter med mig til Tyskland. Det er bare ikke en mulighed vi har pga. begges sygdom - og de deraf opståede behov for at blive i de allerede etablere arbejds- og studierelationer.

Jeg er ikke uenig i, at mine stærkeste personlige interesser er i Danmark. Det er dog en temmelig ensidig anskuelse fra sagsbehandler at ignorere værdien for mig af hele mit tyske liv. Jeg har så godt som hele mit sociale liv i Tyskland, hvor jeg er sammen med venner og kolleger. Jeg er ude at spise i Tyskland flere gange om ugen - hvorimod jeg ikke kan huske, hvornår jeg sidst har været det i Danmark. Alle fritidsinteresser udøves i Tyskland - naturligt fordi det er her, jeg er mest.

Jeg ville meget nødigt undvære den del af mit liv, jeg har i Tyskland. Men det er da naturligt, at når jeg har mulighed for at være sammen med min kone og datter i så begrænset omfang, som vores situation muliggør, ønsker jeg at bruge meget af den tid, jeg kan, med dem. Pga. min datters og min kones sygdom er dette oftest kun muligt, hvis jeg rejser frem og tilbage - men jeg så da meget gerne, at de havde større mulighed for at komme til mig, så jeg slap for altid at være den, der skal rejse, da jeg egentlig synes, at jeg bruger rigeligt tid i luften allerede. Men det tillader vores situation bare ikke.

Derudover er der, som jeg gennemgår og dokumenterer nedenfor, flere fejl i sagsbehandlers opgjorte og anvendte opholdsdage og lande. Bl.a. fejl i sagsbehandlers antagelse af, at jeg er rejst til Danmark på fridage, hvor jeg netop er blevet i Tyskland. Der er naturligvis fridage, hvor jeg hellere vil blive i Tyskland, både for ikke altid at skulle bruge mine fridage på at rejse - men hellere vil slappe af hjemme, og fordi der kan være fællesarrangementer med venner, som rammer på fridage."

Jeg kan konstatere, at sagsbehandler er meget opsat på at finde et centrum for livsinteresser i Danmark, selvom vel også netop rejsemønsteret afspejler, at klagers vitale interesser er i hver sit land, da man næppe ville rejse så meget frem og tilbage, hvis det ikke netop var fordi forbindelserne i begge lande var lige vitale.

Jeg mener nu sådan set også, at jeg har gennemgået diskussionen om centrum for livsintersser tilstrækkeligt ovenfor, men når sagsbehandler nu også mener, at rejsemønsteret begrunder et centrum for livsinteresser i Danmark, skal jeg her bidrage med uddrag fra afgørelser fra Skattestyrelsen, Skatterådet og Landsskatteretten.

(...)

Selvom jeg ikke betragter rejsemønsteret som relevant, skal jeg dog kort nævne to aspekter, som jeg gennemgår nærmere senere i bemærkningerne i tilknytning til opholdsdage.

For det første er der flere fejl i sagsbehandlers oplysninger om rejsedage og ophold - til trods for, at klager har indsendt dokumentation for det modsatte. Fejlene gennemgås i forbindelse med sagsbehandlers opgørelse af ophold nedenfor under punkt 3. Samtidig må jeg desværre igen konstatere, at var vi blevet partshørt på disse oplysninger, havde vi kunnet rette de tydelige fejl og misforståelser, før afgørelsen blev truffet.

Men som også forklaret ovenfor, er denne opgørelse af dage fra sagsbehandlers side helt ny i forbindelse med udtalelsen til Skatteankestyrelsen, og vi havde derfor ikke kunnet opdage dem i afgørelsen.

F.eks. at sagsbehandler misforstår [Tyskland] lufthavn i Tyskland til at ligge i Frankrig - hvilket resulterer i såvel forkert skatteberegning som forkerte antal opholdsdage.

Et andet eksempel er flere dage, hvor hustru og datter var hos klager i [Tyskland] - dokumenteret ved bankudskrift med anvendelse af såvel klagers som hustrus dankort i [Tyskland] - men dagene er af sagsbehandler lagt til Danmark med samtidig bemærkning fra sagsbehandler om forkert opgørelse fra klager, jf. nærmere under pkt. 3.

For det andet blev klagers og hustrus datter tiltagende syg i årene fra omkring 2019 og frem til hendes stomioperation i starten af 2023, hvilket naturligt men usædvanligt påvirkede rejsemønsteret, jf. nærmere ndf. i forbindelse med sædvanligt ophold.

Såfremt det måtte blive aktuelt at anvende kriteriet om sædvanligt ophold skal vi henlede opmærksomheden på SKM2020.246.SR hvor skatterådet med henvisning til SKM2019.454.SR konkluderer, at en difference på ca. 30 dage mellem ophold henholdsvis i Danmark og i Norge ikke er tilstrækkeligt til at konkludere hvilket land, klager havde sædvanligt ophold. I sin begrundelse udtaler skatterådet:

Jeg tillader mig først at bemærke, at dette ikke er Skatterådets udtalelse - men Skattestyrelsens egen tiltrådt af Skatterådet.

Når det er relevant, er det fordi Skattestyrelsen i denne sag udtaler præcis det samme, som jeg har anført ovenfor om centrum for livsinteresser og formodningsregel, hvorfor alle mine bemærkninger ovenfor nok er overflødige. Jeg går ud fra, at sagsbehandler er enig i en afgørelse, han selv henviser til - og enig i Skattestyrelsens udtalelser heri og Skatterådets tiltrædelse.

Jeg vil derfor i forlængelse af sagsbehandlers refererede afsnit fra afgørelsen bidrage med et par yderligere referater fra sagen.

Her fra Skattestyrelsens indstilling og begrundelse som svar på klagers anbringende om, at formodningsreglen må finde anvendelse i SKM2020.246.SR:

[Indsat som skærmprint fra afgørelsesdatabasen på Skat.dk]

(...)

Og videre samme sted:

(...)

Skatterådet tiltrådte indstilling og begrundelse fra Skattestyrelsen. resumeet:

(...)

Men at sagsbehandler derimod anvender afgørelserne SKM2020.246.SR og SKM2019.454.SR i forbindelse med vurdering af "sædvanligt ophold", forekommer igen ensidigt og udvalgt efter et på forhånd ønsket resultat og manglende neutralitet - henset til, at disse to afgørelser forekommer at være de eneste afgørelser, hvor en så stor forskel som op til 30 dage, ikke resulterede i fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted efter "sædvanligt ophold".

For det første antager jeg, at sagsbehandler også er bekendt med de senere afgørelser efter "sædvanligt ophold" med væsentligt færre dages forskel mellem landene - ned til 13-14 dage, jf. eksempler ndf., som havde været relevant at inddrage.

For det andet blev C.F.8.2.2.4.1.2 i 2021 ændret for punktet vedr. sædvanligt ophold Skattestyrelsens egen praksis-/fortolkningsændring i 2021 på dette punkt, jf. ændring af C.F.8.2.2.4.1.2 i 2021, hvor man tilføjede afsnittet med "hyppigst" som afgørende kriterium med henvisning til pkt. 17 i OECD's kommentar til artikel 4, jf. "den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst". Jf. ændringen i version 3.7, 30.7.2021. Det må med denne ændring lægges til grund, at det sædvanlige ophold efter litra b kan bestemmes med henvisning til selv få dages forskel.

Det fremstår således med manglende neutralitet som myndighed kun at henvise til afgørelser fra den ene "ydergrænse" af praksis, som også ligger før en ændring af den juridiske vejledning, når der er flere senere afgørelser, der belyser praksis anderledes og senere.

Dog formoder jeg, at henvisningen til gengæld belyser grænsen i praksis for det maksimale antal dages forskel, der ikke er afgjort efter litra art. 4, stk. 2, litra b, idet jeg antager at kunne lægge til grund, at havde der været praksis med større forskel end 30 dage, som ikke blev afgjort efter "sædvanligt ophold", ville sagsbehandler have henvist til sådanne.

Det kan derfor forventeligt udledes heraf, at med opholdsforskelle på mere end 30 dages difference mellem opholdet i de to stater, må man gå ud fra, at det skattemæssige hjemsted vil afgøres efter sædvanligt ophold. Særligt da de af sagsbehandler anvendte afgørelser er fra før ændring af i den juridiske vejledning samt før nyere afgørelser med væsentligt mindre dages forskel.

14 dages forskel afgørende

LSR af 13.04.2021 Journalnr. 20-0106042: "På baggrund af det fremlagte arbejdsskema kan det udledes, at klageren minimum har opholdt sig 151 dage i Polen og 165 dage i Danmark i indkomståret 2019. Henset til, at klageren har et fast arbejde i Danmark og som minimum har opholdt sig her i landet 165 dage, hvortil der kommer rejsedage, som tæller med som opholdsdage i indkomståret 2019, må klageren anses for sædvanligvis at have ophold i Danmark."

"Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b, er hjemmehørende i Danmark, da det er den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold."

(...)

Til sammenligning har klager gennemsnitligt 180 arbejdsdage om året ud fra arbejdsskemaer/schedules - spændende fra 166-187 dage i årene 2016-2023 (undtaget Corona-perioden).

Vi skal i denne forbindelse henlede opmærksomheden på, at klager har fremsendt en opgørelse over opholdsdage i 2019 opgjort til 225 i Tyskland, 187 i Danmark og 22 i øvrige udland. Vi har ikke modtaget en opgørelse fra klager vedrørende opholdsdage i 2020. Supplerende kan vi oplyse, at vi for 2019 har opgjort opholdsdage i Tyskland som ses herunder:

Som også oplyst tidligere til Skattestyrelsen, var klagers arbejde og ophold i 2020 langt fra sædvanligt, da flytrafikken var væsentligt begrænset pga. Corona-pandemien. Derfor henviste vi til styresignalet SKM2020.298.SKTST, der er lavet med henblik på fortolkning og vurdering af bl.a. ophold, der ikke er sædvanligt pga. pandemien.

Skattestyrelsen har ikke oplyst ikke at ville lægge styresignalet til grund, og vi er derfor gået ud fra, at styresignalet anvendes for 2020 - med det resultat, at man vurderer ud fra sædvanlige omkringliggende år.

Klager har af den grund ikke lavet en opgørelse for 2020, da den ikke vil kunne anvendes til vurderingen af sædvanligt ophold - da året i sig selv var usædvanligt. En opgørelse ville derudover formentlig også være behæftet med væsentlige usikkerheder, da intet var normalt - og der derfor heller ikke ville være væsentlig dokumentation for ophold i de begrænsede spredte flyvninger, ligesom bankkort brug var usædvanligt grundet nedlukninger af butikker og begrænsninger og henstillinger vedr. handlemuligheder.

Hvis Skatteankestyrelsen vurderer, at en opgørelse over opholdsdage for 2020 trods styresignalet er relevant, vil klager udfærdige en.

I det hele taget er det væsentligt at notere, at klager først i november 2022 hørte fra Skattestyrelsen og blev bekendt med dens ændrede beskatningsvurdering. Klager har derfor ikke før dette tidspunkt haft grund til eller tænkt på at registrere og dokumentere alle sine opholdsdage og rejser.

At blive bedt om i slutningen af 2022 at skulle dokumentere hver dags ophold mere end et tusind fire hundrede dage tilbage i tiden er ikke let. Dokumentationsmuligheden begrænses af, at flere virksomheder sletter oplysninger efter 3 - bl.a. rejsekort, adgang til detaljerede bankoplysninger begrænses efter tre år, idet det herefter kan være vanskeligt at få oplysninger om anvendelsesdato og ikke blot datoen for, hvornår beløbet er trukket.

Så snart klager blev opmærksom på behovet i november 2022 hentede han med det samme de oplysninger og den dokumentation, han kunne. For dem, der er 3-års begrænset, kunne han derfor skaffe dokumentation tilbage fra slut november 2019 - men ikke fra januar 2019. Han kontaktede også i november 2019 bankerne og kunne i Danmark mod betaling få mere detaljerede oplysninger om kortanvendelse efter anmodning om specifikke dage.

Klager har opgjort ophold for 2022-2023 til brug for vurderingen af sædvanligt ophold over en længere periode. Disse år er dels fuldt dokumenterbare dels uden for Corona-pandemiens begrænsninger. - som er de første år efter Corona-årene Så 2023 er det første hele år, der nu er fuldt dokumenteret. Opgørelser for 2022 og 2023 medsendes her.

[Nedenfor hvor sagsbehandlers udtalelse fortsætter, er hans opgørelse sat ind som skærmprints, da ændringen af udtalelsen fra pdf til Word, der er anvendt - ikke gengav opgørelse som på originalen]

(...)

Klager tog til Tyskland d. 3. januar for at kunne møde på arbejde d. 4. januar. Han var dog syg d. 4. januar.

Det ses af bankudskrift, at klagers dankort er anvendt i Tyskland d. 8. januar og i Danmark d. 9. januar. Da klager typisk anvender sit dankort i forbindelse med indrejse i Danmark (kaffe, rejsekort eller benzin m.m.) er han med stor sikkerhed indrejst d. 9. januar.

(...)

Sagsbehandler i Skattestyrelsen har desværre misforstået klagers forklaring på arbejdsplanen i forbindelse med rejsedage. Igen bemærker jeg, at havde klager været inddraget tilstrækkeligt herunder partshørt, havde sagsbehandlers misforståelse af markeringerne på arbejdsplanen været løst enkelt. De omringede tal på planen er note/dokumentationshenvisninger, som fulgte med arbejdsplanerne. Således er den 28. februar ikke en rejsedag - men en almindelig arbejds- og fuld opholdsdag i Tyskland. Dette er som ovenfor - klager anvendte først sit dankort i Danmark d. 1. marts.

Jeg er ikke klar over, hvad sagsbehandler mener mht. til d. 6. marts. Det fremgår tydeligt af arbejdsplanen fra marts, at klager d. 6. marts fløj [Tyskland] - [Østrig] tur retur.

Klager havde "nightstop" i [Østrig] fra d. 7. marts til d. 8. marts Således opholder klager sig i Tyskland såvel 7., som 8. marts.

(...)

Jeg er ikke klar over, hvad sagsbehandler mener med kommentaren til marts.

Klager rejste til Danmark d. 1. marts. 4-tallet er en henvisning til dokumentation for dankortanvendelse i Danmark d. 1. marts. Den 1. og 3. marts er rejsedage og talt med i både Danmark og Tysk- land. Den 2. marts er ophold i Danmark og optalt som sådant.

(...)

Det er rigtigt, at klager d. 1. april havde en flyvning fra [Tyskland] til [by2] tur/retur, og den skal derfor tælles med som en opholdsdag i Danmark, omend klager ikke forlod flyveren, før de fløj tilbage til [Tyskland].

Sagsbehandler har misforstået lufthavnen i [Tyskland] ([...]) i Tyskland til at ligge i [Frankrig] ([...]) i Frankrig. Fra d. 8. til d. 9. april overnattede klager i [Tyskland] - Tyskland og ikke i [Frankrig] - Frankrig.

Samme fejl gør sig gældende for d.16. til d. 17. april. Her overnattede klager ligeledes i [Tyskland], Tyskland og ikke i [Frankrig], Frankrig.

Fejlen gentages for d. 24. til d. 25. april. Her overnattede klager således også i [Tyskland], Tyskland og ikke i [Frankrig], Frankrig.

Det er beklageligt, at sagsbehandler pga. egne fejl i afgørelsen insinuerer, at klager ikke har oplyst sit ophold rigtigt.

Det var så formentligt det, sagsbehandler henviste til, da han uden nogen forklaring i afgørelsen 11. juli 2023 skrev: "Din opgørelse af opholdsdage ses i øvrigt af være inkonsekvent i forhold til opholdsdage i "øvrige udland," idet du ikke i alle tilfælde har medregnet ophold i andre lande (uden for Tyskland og Danmark) i din opgørelse". Som tidligere nævnt, blev der ikke partshørt forud for afgørelsen, så klager havde haft mulighed for at spørge, hvad denne påståede inkonsekvens bestod i, ligesom vi også først ved denne nye opgørelse fra sagsbehandler kan se, at det må være det, han mente i afgørelsen.

Derfor igen ganske beklageligt, at sagsbehandler ikke trods vores opfordringer har inddraget klager og repræsentant tilstrækkeligt i sagsoplysningen - så disse og flere andre fejl let kunne være blevet rettet.

(...)

Det er korrekt, at klager rejste fra Tyskland til Frankrig d. 23. maj og fra Frankrig til Tyskland d. 26. maj. Det er derfor klagers fejl, at d. 23. og d. 26. udover at tælles i Tyskland - også skulle have været optalt med to dage til øvrig udland. Det betyder, at der denne måned er to dage mere i øvrige udland end oprindeligt optalt - hvorimod dagene i Danmark og Tyskland er uændrede.

(...)

Den 9. juni er midt i en arbejdsperiode, så der er ingen tvivl om, at klager er i Tyskland denne dag. Dette fremgår tydeligt af arbejdsplanen.

Klager oplyser dog, at han tror, at sagsbehandler har ment d. 4. juni, fordi det var den dag, han havde fri kl. 9:00 UTC-tid (dvs. kl. 10:00 tysk/dansk tid). Klager har tidligere angivet at have rejst til Danmark d. 5. juni, hvilket jeg må forstå sagsbehandler betvivler - og mener, at klager er rejst til Danmark d. 4. juni (9. juni) på sin sidste arbejdsdag. Ved den ekstra gennemgang har klager konstateret, at tværtimod først rejste til Danmark d. 6. juni og hjem til Tyskland d. 7.

Det er tidligere dokumenteret, at klager ikke havde anvendt sit danske dankort d. 4. og 5. juni, alligevel valgte klager i sin tid at tælle d. 5. juni med til Danmark, da han fejlagtigt tænkte, at det nok var der, han trodsalt var rejst, fordi han returnerede til Tyskland d. 7. juni. Det viser sig dog, at klager har anvendt sit dankort d. 6. juni i [by3] lufthavn og senere samme dag flere steder i [by1]. Således er der ingen tvivl om, at klager ikke rejste til Danmark hverken d. 4. eller 5. - men først d. 6. juni.

Den 13. juni tog klager fra Tyskland til Danmark. Dette er tidligere kun begrundet med manglende brug af dankort d. 12., men efter det er betvivlet af sagsbehandler, har klager undersøgt bevægelser på hans tyske bankkort, hvoraf fremgår, at dette er anvendt d. 12. juni kl. 21:00, se bilag 13.

Den 21. juni tog klager fra Danmark til Tyskland præcis som markeret på arbejdssedlen. Det er således ikke rigtigt, at klager skulle have markeret først at have rejst til Danmark d. 22. juni.

(...)

Den 8. juli tog klager ikke til Danmark, da hans familie kom til Tyskland. Bilag 15 viser, at han brugte sit tyske kort d. 9.,10. samt 11. juli. Bilag 15.1 viser klagers hustrus brug af dankort i Tyskland d. 10, d.11 og 12. juli.

(...)

Klager rejste først til Danmark d.12. august. Det er begrundet i ingen anvendelse af dankort d. 11. august, som det normalt ses ifm. med indrejse, og dankortet er anvendt d.12. august.

(...)

D.14. september tog klager fra Tyskland til Danmark, hvilket også er markeret på arbejdssedlen.

(...)

D. 7. november tog klager fra Tyskland til Danmark. Sagsbehandler har ret i, at klager havde fri d. 6. november kl. 17:30 lokal tid, men som det fremgår af bilag 23 afgik det eneste fly til Danmark d. 6. november kl. 10:40.

Fra d.13. til d.14. november overnattede klager i [Tyskland] ([...]), Tyskland og ikke i [Frankrig] ([...]), Frankrig.

D. 24. november tog klager til Danmark. Det er rigtigt at klager havde fri d. 23. november kl. 16:30 lokal tid, men som det fremgår af bilag 24, afgik flyet kl. 15:25. Derudover ses af bilag 25, at klager tog metro d. 24. november kl. 18:15 fra [by2]s lufthavn til [by4].

D.30. november - 1. december overnattede klager igen i [Tyskland] ([...]), Tyskland og ikke i [Frankrig] ([...]), Frankrig.

(...)

Det er korrekt, at d.17. december ikke skal tælle med til Tyskland men til øvrige udland, da klager var i England.

(...)

Klagers opgørelse er herefter:

Difference 226 186 40

Difference uden dage med 222 186 36

forbehold

Det drejer sig således om 4 dage med forbehold: Den 3. januar, d. 9. januar, d. 1. marts og d. 12. august. Disse dage kan klager ikke med sikkerhed dokumentere, om han har været i Tyskland eller Danmark eller begge.

Disse dage er talt med til Tyskland, da det er klagers klare formodning (manglende brug af dankort) at han har opholdt sig i Tyskland de dage.

Der er samlet 29 dage i øvrige udland

Klager har altså været 69 dage mere i udlandet end i Danmark i 2019, og klager har været i Tyskland 40 dage mere end i Danmark i 2019.

For så vidt angår sagsbehandlers tvivl, er det forundrende, at en sagsbehandler i Skattestyrelsen direkte indrømmer, at han har truffet afgørelse på et utilstrækkeligt oplyst grundlag, jf. "vi savner en forklaring på de af klager med kuglepen påførte tal på dokumentet "opholdsdage 2019"". Dette havde uden besvær kunnet være belyst alene ved en telefonopringning til klager eller en helt kort anmodning om nærmere forklaring i en besked til klager.

Der er tale om oplysninger, der har helt afgørende betydning for hele beskatningsretten og skatteansættelsen. Alligevel vælger sagsbehandler ikke at undersøge og afklare dette for at sørge for, at oplysningerne, der anvendes som grundlag for afgørelsen, er korrekte. Trods denne beslutning imod de forvaltningsretlige krav til undersøgelsesprincippet, vælger han sågar herefter ikke at partshøre - trods klagers og repræsentants anmodning om inddragelse og partshøring - og efter tydeligt såvel mundtligt og skriftligt at have tilkendegivet naturligvis at stå til rådighed for eventuelle yderligere oplysninger og dokumentation.

Det fremgår således også i medfør af ovenstående gennemgang at have haft den direkte konsekvens, at der er foretaget vurdering og truffet afgørelse på et forkert grundlag.

Det er ekstremt frustrerende at en myndighed med så vidtgående beføjelser ikke sikrer overholdelse af de forvaltningsretlige krav. Man efterlades som borgere fuldstændig magtesløse - uden mulighed for at opnå en ordentlig dialog - og med en opslidende konstatering af, at uanset retssikkerhedsgarantier - så er sagsbehandler ikke interesseret i, at sagen oplyses mere, end at han kan forsøge at forsvare det af ham på forhånd ønskede resultat. Kravet efter såvel god forvaltningsskik og embedsmandsdyderne om at erkende og rette op på myndighedsfejl er simpelthen ikke eksisterende her.

Mht. sagsbehandlers konstatering af manglende dokumentation, er det som ovenfor bemærket desværre for nogle oplysninger umuligt at rekvirere kvitteringer pga. anden lovgivning, herunder virksomheders slettefrister. Sagsbehandler er også bekendt med, at han anmoder om dokumentation for klagers ophold hver dag for 4 år siden.

Alligevel er det, efter et omfattende arbejde, lykkedes for klager at dokumentere næsten alt ophold. For 4 dage kan klager kun sandsynliggøre sit ophold men ikke dokumentere. Disse 4 dage har klager tydeligt angivet som dage med forbehold.

Det bemærkes også, at noget af den dokumentation, sagsbehandler anfører mangler - er givet til ham. Men jeg kan nu konstatere i udtalelsen, at han misforstået klagers notemarkeringer. De med kuglepen anførte notenumre, som sagsbehandler omtaler, er ikke rejsedage men henvisning til nummeret medsendt dokumentation for de dage, hvor notenummeret fremgår på planen.

Da såvel klager, de tyske skattemyndigheder, arbejdsgiver og - indtil slutningen af 2022 også de danske skattemyndigheder - har anset klagers arbejde i udlandet som skattepligtig dertil efter art. 15 i DBO'en, har klager som nævnt ikke haft anledning til gennem alle årene at dokumentere daglige oplysninger om opholdssteder, tider og rejser. Det bemærkes hertil, at klager har arbejdet på samme måde i 18 år, og først efter 17 år ændrer Skattestyrelsen dens vurdering af samme.

Ifølge skattestyrelsens opgørelse er der 25 dage med forbehold, hvilket ikke er korrekt. Resultatet er fremkommet ved, at sagsbehandler har overset dokumentation samt fejlagtigt anset [Tyskland] lufthavn for at ligge i [Frankrig].

"Alene" en forskel på 37 dage. Sagsbehandlers gentagne subjektive beskrivelser af fakta er uheldige - da det giver det før nævnte konsekvente indtryk af, at sagsbehandler har et subjektivt ønske om et bestemt resultat - og forekommer at ligge uden for rammer for de grundlæggende krav til myndighedsudøvelse. Særligt farvet synes "alene" at blive som påhæng til et antal dage, der ligger over den ydre praksisgrænse sagsbehandler netop selv har henvist til. Man kunne også have sagt, at der er en forskel i opholdsdage på tre gange så meget, som nedre praksisgrænse. Eller man kunne som myndighed måske blot nøjes "en forskel på 37 dage" - og overlade til Skatteankestyrelsen at vurdere.

Som det fremgår af mine bemærkningerne til sagsbehandlers månedsvise gennemgang, er der ikke tale om, at der kan være forbehold for 12 dage, og at dette ender med en reduktion af forskellen i ophold på 24 dage. De fleste af de forbehold sagsbehandler anvender skyldes dels hans misforståelse af lufthavnene i [Tyskland] og [Frankrig], dels manglende opmærksomhed på dokumentationen.

Der er således tale om en forskel i ophold på 40 dage - og herudaf er der 4 dage, der ikke kan dokumenteres.

På trods af dette efterlader sagsbehandler ikke megen vurderingskompetence tilbage til Skatteankestyrelsen, da sagsbehandler i udtalelsen ikke længere mener eller vurderer, men afgør: "Med henvisning til SKM2020.246.SR, hvorefter en difference på ca. 30 dage ikke er tilstrækkeligt til at statuere sædvanligt ophold i den ene stat, vil skattemæssigt hjemsted således i givet fald skulle afgøres efter kriteriet om, hvor klager er statsborger, hvilket er i Danmark." [min understregning]

Men efter fejlene er rettet, og det har vist sig, at sagsbehandler har vurderet ud fra forkerte oplysninger, formoder jeg, at jeg på den baggrund nu kan slutte modsætningsvist til sagsbehandlers vurdering af skattemæssigt hjemsted, da forskellen i klagers ophold i stedet udgør minimum 36 - og formentlig 40 - og således altså mere end den umiddelbare øvre grænse sagsbehandler har fundet i praksis.

Jeg antager, at Skattestyrelsen herefter er enig i, at klagers skattemæssige hjemsted, bl.a. med henvisning til Skattestyrelsens egen praksis, kan fastlægges efter sædvanligt ophold, og at klager således i medfør af art. 4, stk. 2, litra b er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i 2019 og 2020.

Som det fremgår af C.F.8.2.2.4.1.2, pkt. 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4 og Skatterådets årsberetning 2020, er det nødvendigt at vurdere sædvanligt ophold ud fra en tilstrækkelig lang periode samt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som har indflydelse på vurderingen.

Derfor er det væsentligt at oplyse, at selvom denne forskel på 40 dage i 2019 efter praksis ses at være tilstrækkeligt til at fastlægge klagers sædvanlige ophold, er opholdsforskellen for de fleste år større.

Årsagen til dette er, at klagers datter blev tiltagende syg i 2019 og årene frem indtil hendes operation i starten af 2023. Samtidigt i perioden fra 2019 - maj 2022 færdiggjorde klagers hustru sin uddannelse i en sen alder grundet 15 års forsinkelse pga. hendes sygdom. I disse år var der derfor et øget behov for, at klager rejste mere til Danmark, når han kunne end normalt, dels for at være på hospitalet til lægesamtaler, og dels for at kunne tage mere over i hustrus eksamensperioder.

I slutningen af 2022 var klagers datter dog blevet så syg, at det påvirkede ham i en sådan grad, at han ikke var i stand til at arbejde, og han fik to måneders (selvbetalt) orlov.

I øvrigt bemærkes, at han i denne periode opholdt sig mest i Tyskland - modsat sagsbehandlers antagelse af, at klager kun er i Tyskland, når han ikke kan rejse til Danmark. I disse to måneder kunne klager have opholdt sig i Danmark i hele perioden, men valgte netop at være i Tyskland trods situationen, fordi hustru nu var færdig med uddannelse, så det ikke var nødvendigt, at han var i Danmark.

I foråret 2023 faldt tingene mere tilbage til normalen efter datterens operation i [England] i marts. Dette afspejles også af en forskel i ophold på 66 dage i 2023. Dokumentation for ophold i 2022 og 2023 er medsendt særskilt.

Klagers sædvanlige ophold har således i alle årene siden 2006 været uden for Danmark. Alene arbejdsdagene tilsiger dette, jf. også fra ovenstående refererede praksis. Kun under Corona-pandemien i 2020-2021 er afvigelser herfra, for hvilke der som ovenfor angivet henvises til Styresignalet SKM2020.298.SKTST om, at ophold, der i denne periode afviger fra det sædvanlige, ikke påvirker skatteyders sædvanlige ophold.

Denne konklusion fra sagsbehandler er kommenteret ovenfor.

(...)

4. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til 4. klagepunkt i klagen til Skatteankestyrelsen af 8.10.2023.

Mit klagepunkt 4 vedr. ny praksis og tilbagebagevirkende kraft har sagsbehandler nok ret i, at jeg ikke har formuleret tilstrækkeligt klart.

Det jeg mener er, at det er tydeligt, at afgørelsen i klagers sag af 11. juli 2023, ikke er truffet i overensstemmelse med praksis - ikke er i overensstemmelse med reglerne i DBO'ens art 4, stk. 2, litra a, eller i overensstemmelse med bl.a. Skatterådets, Skatteministeriets eller Højesterets tilkendegivelser.

Der er, som gengivet ovenfor og tidligere over for Skattestyrelsen, utallige afgørelser om skattemæssigt hjemsted, hvor forholdene vedr. personlige og økonomiske interesser er identiske med klagers (bortset fra at mange af disse personer ingen personlige interesser har i Danmark - som klager har det i Tyskland).

Alle disse afgørelser er truffet i overensstemmelse med såvel lovgivning, praksis samt retningslinjer og udtalelser fra højere administrative instanser og Højesteret.

Jeg har således, ud af et meget stort antal afgørelser om skattemæssigt hjemsted, kun kunnet finde én anden sag, der afviger fra ovenstående; som pudsigt nok er den eneste sagsbehandler henviser til i forbindelse med afgørelse af skattemæssigt hjemsted efter centrum for livsinteresser.

På trods af mine opfordringer, har sagsbehandler på intet tidspunkt forholdt sig til én eneste af de utallige identiske afgørelser, jeg har henvist til for at få oplyst, hvordan klagers sag afviger fra disse.

Da sagsbehandler uanset dette fortsat mener, at klagers skattemæssige hjemsted kan afgøres med henvisning til centrum for livsintersser, er eneste mulige forklaring, at der pludselig er foretaget en administrativ praksisændring.

Det har Skattestyrelsen dog ikke kompetence til, da der hverken ses reelle eller saglige hensyn, der støtter en praksisændring - og en sådan vil stride mod højere rangerende retskilder - og ikke ligge inden for skattelovgivningens rammer, jf. under bemærkningerne til pkt. 1.

Min konstatering i klagepunkt 4 er således blot, at hvis skattestyrelsens afgørelse ikke er forkert, så er der tale om en administrativ praksisændring, som i så fald kun vil kunne ske med virkning for fremtiden, jf. bl.a. Højesterets dom UfR1983.8H, således altså ikke kunne foretages med tilbagevirkende kraft - og altså ikke for skatteårene 2019 og 2020.

(...)

Først her lykkedes det at få sagsbehandler til at inddrage/nævne klagers interesser i Tyskland. Et ellers eksplicit krav om inddragelse af to typer af interesser i to lande i den hjemmel i art. 4, stk. 2, litra a, som sagsbehandler anvender som grundlaget for hele afgørelsen.

Desværre taler det vist for sig selv, at når en så vital interesse som hele klagers indkomst og levegrundlag endelig nævnes - præsenteres den som en biting i forhold til de danske økonomiske interesser, der som ovenfor gennemgået må anses for yderst begrænsede, hvis overhovedet eksisterende: "Det ses endvidere, at klager også fortsat har økonomiske interesser i Danmark, og den eneste økonomiske interesse, som klager ses at have i Tyskland er direkte relateret til det arbejdsmæssige"

Hvis ikke det var fordi denne sagsbehandling fra Skattestyrelsen allerede har haft så store økonomiske og personlige konsekvenser for klager og familie, kunne man mene, at det bare er komisk absurd.

Sagsbehandler har ganske vist fundet formuleringen i den omtalte eneste anden afgørelse, der forekommer uden for praksis, og som nævnt er den eneste, sagsbehandler ønsker at forholde sig til.

Jeg vil derfor ikke igen her gå ind i en længere diskussion og argumentation, da sagsbehandlers udtalelse her bedst besvares af praksis - herunder Skattestyrelsens egen, Skatterådets og Landsskatterettens:

(...)

Vi traf derfor afgørelse om skattemæssigt hjemsted i Danmark med følgende begrundelse:

Du har gjort gældende, at spørgsmålet om hvor, du skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende skal afgørelse efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Du har til dette kriterie fremsendt en opgørelse over opholdsdage i 2019 opgjort til 225 i Tyskland, 187 i Danmark og 22 i øvrige udland. Vi har ikke modtaget den opgørelse fra dig vedrørende opholdsdage i 2020.

Ja, præcis, det er jo netop essensen af vores påstand.

Vi har som det ses af citatet fra vores begrundelse i vores afgørelse oven for, noteret os, at klager har anført, at kriteriet om opholdsdage skulle anvendes. Vi har, som det ses, vurderet, at såfremt dette kriterie kunne komme på tale, ville vi ikke kunne afgøre sædvanligt opholdssted ud fra det foreliggende oplysninger, og dermed ville kriteriet om statsborgerskab i givet fald skulle bringes i anvendelse, med det resultat, at skattemæssigt hjemsted ville være Danmark.

Men sagsbehandler afgør efter centrum for livsinteresser i litra a, nu med en ny ikke tidligere inddraget tilføjelse til Skatteankestyrelsen om, at hvis det så ikke kan afgøres efter centrum for livsinteresser, så kan det alligevel heller ikke efter sædvanligt ophold, hvorefter sagsbehandler angiver forkerte opholdsdage som baggrund herfor. Vurderingen og oplysninger anvendt til denne nye tilføjelse fra Skatteankestyrelsen, har vi derfor aldrig været inddraget i, og ikke kunnet udtale os om - endsige rette de direkte fejl.

Sagsbehandler har som nævnt på intet tidspunkt villet forholde sig til den righoldige administrative praksis, vi har forsøgt at spørge til i forbindelse med afgørelsen., til trods for, at det bl.a. følger af princippet om lovmæssig forvaltning, at Skattestyrelsen er bundet af egne tidligere afgørelser.

Og på baggrund af overstående er jeg uenig.

(...)"

Klagerens repræsentant har sendt tillæg til bemærkninger af 31. december 2023, hvoraf blandt andet fremgår:

"(...)

1)	Bemærkninger vedr. skattemæssigt hjemsted.
2)	Bemærkninger vedr. hvor arbejdet som pilot anses som udført.

(...)

- Vi skal dog supplere dette efter modtagelsen af næste forslag til afgørelse for skatteårene 2021-2022, hvor Skattestyrelsen igen ændrer begrundelse for beskatningsretten. I modsætning til afgørelsen for årene 2019-2020, anerkender Skattestyrelsen nu, at klageres væsentligste økonomiske interesser er i Tyskland. Selvom Skattestyrelsen nu anerkender, at livsinteresserne er delt mellem to lande - og der derfor ifølge Skatterådet, Landsskatterettens praksis samt ordlyden af artikel 4, stk. 2, litra a, ikke kan fastlægges et midtpunkt for livsinteresser ændrer skattestyrelsen nu sin begrundelse for alligevel at nå til, at det skattemæssige hjemsted er i Danmark. Nu er begrundelsen, at resultatet stadig kan opnås ved anvendelsen af litra a (midtpunkt for livsinteresser) men i stedet at dette nu fremkommer efter en helhedsvurdering med henvisning til pkt. 15 i OECD's kommentar til artikel 4.

Der er to åbenlyse problemer ved denne subsumption:

1: Der er slet ikke foretaget en helhedsvurdering. Ingen kriterier for en sådan fremgår i begrundelsen til forslaget til afgørelsen. Havde Skattestyrelsen derimod netop anvendt en helhedsvurdering, ville en sådan ende med hjemsted i Tyskland. Der henvises til gennemgang af klagers interesser i vores bemærkninger af 31. december 2023.

2: Punkt 15 i kommentaren anvendes ikke i overensstemmelse med OECD's hensigt, idet den i så fald ville stride direkte mod med samme kommentars pkt. 10: "Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i en stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat." [min understregning]

Det der forstås ved punkts 15's "bedømmes som et hele", er tværtimod netop at alle forhold kan inddrages og at ingen har forrang.

Ad 2}

Der er flere steder taget stilling til, at det aldrig har været hensigten, at piloters arbejde skal opdeles som arbejde udført i flere lande dagligt. Vi henviser til bemærkningerne om dette i vores skrivelse af 31. december 2023, idet vi samtidig her supplerer:

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 10. juli 2024 til orientering fremsendt klagerens bemærkninger til klagerens sag vedrørende Indkomstårene 2021 og 2022, som angår samme problemstilling:

"(...)

Ad 1b: Skattemæssigt hjemsted

Jeg mener ikke, at Danmark har beskatningsretten til nogen del af [person2]s indkomst, da han må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland iht. Artikel 4 i DBO'en mellem Tyskland og Danmark.

Mine bemærkninger her suppleres af uddybende gennemgang i tidligere bemærkninger i forbindelse med afgørelsen for indkomstårene 2019 og 2020, herunder særligt bemærkninger af 31. december 2023 til Skatteankestyrelsen., som findes på Skattestyrelsens sag.

Som gennemgået i tidligere bemærkninger, kan skattemæssigt hjemsted ikke fastlægges efter artikel 4, litra a, når de hhv. stærkeste personlige interesser og økonomiske interesser ikke er i samme land. Det følger dels af ordlyden af art 4, stk. 2, litra a, "anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser" [min understregning] - altså når begge disse væsentligste interesser er i ét og samme land, og dels af Skatterådets tydeligere tilkendegivelser i fra 2018 og 2020, jf. citater i mine tidligere bemærkninger.

Det er også givet af det faktum, at en person ikke kan have flere "centrummer" for vedkommendes vitale interesser, og at en persons vitale interesser udgøres samlet af vedkommendes personlige og økonomiske interesser - uden at disse kan rangordens indbyrdes.

Dette forekommer ikke bare logisk men åbenbart, eftersom [person2] og familie ikke kunne forsørge sig selv uden [person2]'s arbejde og indkomst i Tyskland, og at kone og datter også er vigtig for [person2], da han uden dem i Danmark slet ikke ville komme til Danmark.

Du anfører i forslaget i lighed hermed og i overensstemmelse med fakta: "at have dine primære økonomiske interesser i Tyskland, hvorfra du har din primære indkomst.

Dine personlige interesser ses derimod at være i Danmark, hvor du har din familie (ægtefælle og barn)".

Det er jeg helt enig med dig i, hvorfor det forekommer uforståeligt og uden sammenhæng med fakta, når du umiddelbart efter i forslaget anfører: "du vurderes, i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da du ud fra en samlet helhedsvurdering har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Danmark (midtpunktet for dine livsinteresser).".

Det skattemæssige hjemsted må i den konsekvens afgøres efter sædvanligt ophold i art. 4, stk. 2,

litra b.

Men da du i dit forslag, trods mine tidligere bemærkninger i sagen fra de foregående år, fastholder, at [person2]'s skattemæssige hjemsted kan afgøres efter litra a, indgår jeg herefter på den præmis, hvorfor det bliver mit udgangspunkt nedenfor.

Efter den tilgang til med en vægtning af de samlede interesser ud fra en helhedsvurdering, kan der på ingen måde herske nogen tvivl om, at [person2] er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor han har absolut alle andre interesser og aktiviteter end sin kone og datter.

Du anfører således i forslaget med henvisning til kommentaren til OECD's modeloverenskomst art. 4 pkt. 15, at [person2]'s skattemæssige hjemsted skal afgøres ud fra en samlet helhedsvurdering af de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser.

Det fremstår åbenlyst, at når [person2]'s forhold bedømmes ud fra en helhedsvurdering, er [person2]'s skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland:

Interesser	Danmark	Tyskland
Kone og barn	+	-
Venner, socialt liv	-	+
Fritidsinteresser	-	+
Al arbejde, indkomst fra	-	+
Al arbejde, udførelse fra	-	+
Fagforening	-	+
Kultur	-	+
Social sikring, sygedagpenge, arbejdsløshedsunderstøttelse	-	+
Lægehjælp	-	+
Bankforbindelse, primære	-	+
Private pensioner	-	+
Offentlige pensioner	- (dog ubetydelig brøkdel fra ungdomsår)	+

Som også oplyst over for Skattestyrelsen tidligere, ønsker [person2] ikke nogen tilknytning til Danmark. Da kone og datters sygdomssituation imidlertid forhindrer disse to i at flytte med [person2] til Tyskland, har løsningen for familien måttet være, at kone og barn er blevet tilbage i Danmark - og at [person2] i den konsekvens er nødt til at rejse til Danmark for at være sammen med dem og bistå med nødvendig aflastning. [person2] opholder sig dog langt mere i Tyskland end i Danmark.

Herudover har [person2] ingen interesser i Danmark. Efter at have boet ca. 20 år uden for Danmark er alle sociale relationer og aktiviteter i Tyskland. Det er her [person2] har sine venner (både tyske og danske), her han går ud socialt og kulturelt. Her han dyrker sine fritidsinteresser, der primært består af fitness-træning (abonnement i fitnesscenter) og Esport, som kun udøves i Tyskland, da det er i hans tyske bolig, at han har indrettet udstyret hertil.

Det skal også bemærkes, at det er forkert, når du i forslaget anfører, at [person2] kun er i Tyskland i forbindelse med arbejde - der naturligvis i sig selv udgør den største del af året. Når der optælles på baggrund af den til Skattestyrelsen indsendte dokumentation ses, at [person2] i 2022 herudover opholder sig 35,5 procent af sine feriedage i Tyskland og 18,3 procent af sine fridage i Tyskland.

Det er i samme forbindelse relevant at være opmærksom på, som også tidligere anført, at [person2]'s sociale liv er i Tyskland, hvor han flere gange om ugen er ude med venner. At der ikke er bevaret socialt liv i Danmark skyldes bl.a., at [person2] ikke er der meget og (næsten) aldrig kan deltage ved fødselsdage, bryllupper, konfirmationer, højtider m.m.

Selvom det af dokumentationen til Skattestyrelsen kan se ud som om, at [person2] har flere dage i Danmark ad gangen, er det væsentligt at være opmærksom på, selvom [person2] til brug for Skattestyrelens sagsbehandling har optalt alle dage, hvor han på et tidspunkt af døgnet er i Danmark - så er de reelle opholdsdage i Danmark mindre end det halve af de opgjorte. Det skyldes, at hvis [person2] tager til Danmark, når han har tre fridage, vil han ofte kun have 1 reel dag i Danmark, da første og sidste fridag er rejsedage - og ved 4 fridage 2 reelle dage i Danmark med første og sidste som rejsedage. Da [person2] arbejder efter fast skema med 5 dages arbejde 3 dages fri 5 dages arbejde 4 dages fri, har han kun sjældent weekenddage i Danmark, ligesom ferie kun sjældent kan tages i de almindelige ferieperioder, da det netop er højsæsonerne for flyvning.

Pkt. 15 i OECD's kommentar til art. 4, som du henviser til, skal ses i sammenhæng med pkt. 10. Af pkt. 10 fremgår bl.a., at det ved fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted skal "opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat."

Det kan selvfølgelig ikke opleves som "naturligt", at en persons skattemæssige hjemsted er i et land med de færreste interesser og det mindste ophold, men særligt relevant i denne "opleves naturligt efterprøvning" er det at se på, hvilken status personen har inden for alle andre lovområder i de to lande.

Her bliver det særlig tydeligt, at det ikke vil kunne opleves som naturligt, at [person2] skulle være skatte-mæssigt hjemmehørende i Danmark i konkurrence med Tyskland:

I dansk lovgivning betragtes [person2] ikke som dansk forstået på den måde, at han ikke i Danmark vil være berettiget til offentlig støtte på lige fod med herboende danskere.

Som eksempel kan nævnes, at [person2] i medfør af den sociale lovgivning ikke ville være berettiget til at modtage sygedagpenge, dagpenge eller kontanthjælp som andre danskere eller folkepension, ligesom han ikke vil være berettiget til at modtage lægehjælp betalt af Danmark. [person2] er ikke stemmeberettiget i Danmark.

Heroverfor står, at [person2] efter tysk lovgivning betragtes som tysker og her er berettiget til såvel forsørgelse under sygdom, arbejdsløshed og pension. Det var således også den tyske stat, der betalte forsørgelse under Corona-pandemien.

(...)

I tillæg hertil kan det nævnes, at [person2] bliver tysk statsborger, når sagsbehandlingen i Tyskland er afsluttet.

Jeg mener i medfør af ovenstående, at det må fremstå klart, at [person2] er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland - både ud fra en helhedsvurdering og ud fra pkt. 10's krav om, at det skal opleves som naturligt, at hjemstedet er i det land, der afgøres.

Derfor vækker det også forargelse, at en stat som Danmark, hvor borgeren ikke er berettiget til nogen form for økonomisk støtte - tillader sig over for en anden stat, der yder borgeren den økonomiske støtte, Danmark ikke gør, mener sig berettiget til at kræve skatten fra denne anden stat. Det er ganske enkelt en skændsel for Danmark, at man opfører sig sådan over for borgere og andre stater, fordi man pludselig efter mange år - i direkte modstrid med lovgivningsmæssige intentioner, praksis, den juridiske litteratur og Højesterets afvisning af luftrumsopdeling for piloters arbejde i international trafik - på flere kreative måder forsøger at skabe en hjemmel til at beskatte disse borgere i Danmark.

(...)"

Klageren og klagerens repræsentant har fremsat bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 8. maj 2024.

Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og anbringenderne i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, ligesom klageren fortalte om sin oplevelse af sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen. For så vidt angår påstanden om klagerens skattemæssige hjemsted, gjorde repræsentanten gældende, at klageren har flere tilhørsforhold til Tyskland end til Danmark, og at klageren havde til hensigt at få datter og hustru meget oftere til Tyskland, men at datterens sygdom hindrede dette. Klageren redegjorde for sine venner og familierelationer i henholdsvis Danmark og Tyskland, herunder klagerens fritidsinteresser.

Klageren oplyste, at han havde til hensigt at købe den lejlighed, han lejede i Tyskland.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har på telefonmøde den 26. september 2024 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og sagsfremstilling.

Klagerens repræsentant oplyste, at Skatteankestyrelsens begrundelse ikke opfylder kravene i forvaltningslovens § 24.

Repræsentanten henviste til den økonomiske betydning af afgørelsen for klageren, den manglende begrundelse den manglende stillingtagen til manglende vejledning i forbindelse med skatteforvaltningens sagsbehandling og fejl i klagebehandlingen vedrørende lufthavnskoder, der ikke er medtaget i indstillingen.

Repræsentanten var uforstående overfor, hvorfor U.2006.2612.H ikke kan anvendes i denne sag og ønskede en uddybende begrundelse herfor.

Klageren har efter mødet den 26. september 2024 sendt følgende vedrørende påståede fejl i lufthavnskoder anvendt til opgørelse af klagerens arbejdstid inden og uden for tysk territorie:

"Jeg kan forstå på [person3] at når (...) tager fejl af [...]([...]) og [...]([...]) så tror du det drejer sig om opholdsdage i Tyskland og ikke arbejdsdage.

Det forstår jeg ikke eftersom alle de nightstops jeg har i [Tyskland] er i min 5 dages arbejdsblok.

Jeg har medsendt april måned i 2019 og hvis man kigger på den 8 april så flyver jeg fra [Tyskland]([...]) til [Grækenland] ([...]) tilbage til [Tyskland] ([...]) og så til [Tyskland] ([...]) det er så her (...) siger jeg er i [Frankrig].

Næste dag flyver jeg fra [Tyskland]([...])(her tror (...) jeg starter i [Frankrig]) til [Tyskland]([...])dernæst til [Spanien]([...]) og så tilbage til [Tyskland] ([...])

Det samme gør sig gældende fra den 16 til den 17 og fra den 24 til den 25.

(...) tror altså jeg stopper og overnatter arbejdsmæssigt i [Frankrig] hver gang jeg er i [Tyskland].

Det gør en forskel i forbindelse med beløbets størelse, ligeledes det faktum at man beskatter når jeg får udlæg tilbage samt min arbejdsgivers obligatoriske tilskud til min sundhedsforsikring.

Jeg kan ikke se hvad jeg kunne have gjort anderledes i forbindelse med opgørelsen, (...) har jo heller ikke taget fejl når jeg har overnattet andre steder i Tyskland i forbindelse med mit arbejde eks. [by5]([Tyskland]) [by6]([Tyskland]) [by7] ([Tyskland])

Dette er blot for at orientere dig om at det ikke er i forbindelse med opholdsdage men arbejdsdage, og den regning jeg forsøger at betale er tilsvarende større."

Klagerens repræsentant har den 4. november 2024 fremsat yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og sagsfremstilling:

"...

Ad B - Fast administrativ praksis

Jeg mener ikke, at der kan være nogen tvivl om, at der findes en fast administrativ praksis, der følger såvel ordlyden som hensigten med litra a, hvorefter det skattemæssige hjemsted ikke afgøres efter litra a, når personens stærkeste personlige og økonomiske interesser er i hver sit bopælsland, fordi der så ikke findes et midtpunkt for livsinteresser i det ene land.

Jeg har allerede flere gange tidligere i bemærkninger til Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen dokumenteret den faste praksis ved henvisning til adskillige afgørelser fra Landsskatteretten og Skatterådet - samt refereret Skatterådets retningslinjer om netop dette i årsberetningerne fra 2018 og 2020, jf. ndf under pkt. C.

Alligevel afvises denne praksis som retningsgivende med den blotte konstatering af, at "der ikke er tale om en fast administrativ praksis", kun efterfulgt af henvisning til to enkelte afgørelser, SKM2007.135.ØLR og SKM2021.544.BR. Med henvisning til disse to konkluderes i indstillingen, at:

"Retspraksis understøtter således, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser også i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning i overensstemmelse med punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4."

Det fremstår ganske uklart, hvordan Skatteankestyrelsen kan vurdere, at disse to afgørelser alene er egnede til at modbevise den faste praksis, jeg har dokumenteret over for Skatteankestyrelsen tidligere. Dette alene ud fra misforholdet i antal, jf. gennemgang nedenfor, men også fordi:

- Sagen fra Østre Landsret, SKM2007.135.ØLR - støtter den praksis, jeg argumenterer for. Der fandtes ikke et midtpunkt for livsinteresser, hvorfor sagen afgjordes efter sædvanligt ophold. Det er dog en ældre sag at henvise til i betragtning af nyere righoldig praksis. Man kunne også tage en nyere sag som Østre Landsret dom fra sidste år SKM2023.547.ØLR, hvor Landsskatteretten i øvrigt også henviser til SKM2007.135.ØLR i dens begrundelse. I denne anfører Landsskatteretten:

" Idet klageren har økonomiske interesser til Danmark og personlige interesser til Y1-land, skal klageren anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land, artikel 4, stk. 2, litra b."

(...)

Landsskatteretten bemærker, at ordlyden af pkt. 15 i OECD's kommentar til artikel 4, stk. 2, som klageren henviser til i sine bemærkninger, ikke ændrer herved. Der henvises til pkt. 16 og 17 i OECD's kommentar til artikel 4, stk. 2, der specifikt kommenterer artikel 4, stk. 2, litra b, og hvor det fremgår, at forrang gives til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person sædvanligvis har ophold. Endvidere fremgår det, at ved tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser, tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst."

Det bemærkes, at ikke bare støtter Landsskatterettens afgørelse direkte den af mig påberåbte praksis, Landsskatteretten afviser også, at pkt. 15 i kommentaren er relevant. Landsskatteretten ses således at være direkte uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Nu hvor Landsskatteretten meget præcist selv afviser pkt. 15 som relevant og henviser til pkt. 16 og 17, vil jeg blot udtrykke min enighed i Landsskatterettens vurdering og dertil tilføje, at Landsskatterettens begrundelse her vedr. betydningen af pkt. 15, støttes i den juridiske litteratur, hvorefter "som et hele" skal forstås sådan, at ingen interesser har forrang for andre, men altså skal betragtes som et hele.

Jeg vil dog supplere med at henvise til pkt. 10 i kommentaren, som nok er den del af kommentaren til artikel 4, der bedst belyser hensigten med opbygningen og metodikken i artikel 4. Af pkt. 10 fremgår det nemlig, at kriterierne, der skal give det ene land forrang, skal fremstå sådan, "at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat." Dette understøtter netop, at hvis en persons livsinteresser peger mod hver sit land, vil der netop være tvivl. Dette understøttes netop også i Landsskatterettens og Skatterådets faste praksis.

- Sagen fra byretten, SKM2021.544.BR, som er den anden anvendte til at afvise den af mig påberåbte praksis, går ganske rigtigt imod den af mig påståede faste praksis.

Interessant er det dog at bemærke, at Skattestyrelsen - stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2023.199.LSR selv afviser repræsentants argument om, at den er retningsgivende og i stedet henviser til SKM2021.51.LSR og SKM2019.603.LSR. Disse to sidstnævnte støtter netop den praksis, jeg mener at have dokumenteret.

Jeg mener herefter ikke, at der kan være tvivl om, at den af mig påståede faste praksis eksisterer, og at der kan støttes ret på denne.

Men da Skatteankestyrelens trods udførlig gennemgang af praksis i mine tidligere bemærkninger stadig lægger til grund, at der ingen fast praksis findes, har jeg nu for at bidrage til Skatteankestyrelsens tilstrækkelige sagsoplysning, gennemgået alle offentliggjorte afgørelser på området.

Søgning og resultat er dokumenteret ved sagsoversigtsskema i bilag 1.

Det skal bemærkes, at jeg ikke kan udelukke, at der kan være relevante afgørelser, der ikke er kommet frem i min søgning.1Jeg imødeser derfor orientering, hvis Skattestyrelsen kan søge yderligere afgørelser.

Undersøgelse af og dokumentation for praksis fra 2019-2024:

Søgningen resulterede i 82 afgørelser i perioden 2019-2024, hvor personens stærkeste økonomiske interesser var i den ene bopælsstat og de stærkeste personlige interesser i den anden bopælsstat.

I 78 af disse afgørelser anførte hhv. Landsskatteretten og Skatterådet, at litra a ikke kunne anvendes som hjemmel til fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted, fordi de stærkeste personlige og stærkeste økonomiske interesser var i to forskellige lande - der var derfor ikke et midtpunkt for livsinteresser.

30 ud af de 82 afgørelser er offentliggjort som retningsgivende med SKM-nummer.

Ud af disse 30 kunne 29 ikke afgøres med litra a som hjemmel pga. manglende midtpunkt for livsinteresser, jf. ovf.

Ud af de 30 SKM-afgørelser er 8 truffet af Landsskatteretten. Ud af disse 8 kunne 7 ikke afgøres med litra a som hjemmel. Den ene afgørelse, der ikke er afgjort, som de andre, er mærkelig nok netop den, der henvises til i forslaget til afgørelsen i [person2]s sag. I øvrigt den sag, der som ovenfor nævnt blev afvist at kunne finde anvendelse, da en skatteyder påberåbte sig den i anden SKM-afgørelse.

...

Medmindre Skatteankestyrelsen har kendskab til et tilsvarende stort antal offentliggjorte afgørelser, jeg ikke har fundet, som modbeviser den faste praksis, går jeg ud fra, at der nu kan skabes enighed om, at den omtalte faste praksis er gældende. En praksis, hvor det typisk enslydende fremgår:

"Da klageren har sine væsentligste økonomiske til [A-stat] og sine væsentligste personlige til [B-stat], finder Landsskatteretten, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat klageren har midtpunkt for sine livsinteresser".

Jeg kan naturligvis kun belyse og dokumentere praksis i de offentliggjorte afgørelser, herunder både SKM og LSR-nummererede. Jeg kan nu konstatere, at Landsskatteretten i afgørelse af 23. september 2024, sagsnr. [sag1] ([person2]s kollegas sag), afgør hele sagens udfald med henvisning til modsat praksis i ikke offentliggjorte afgørelser, jf. herfra:

"Henvisningen til specifikke landsskatteretsafgørelser, hvori afgørelsen af skattemæssigt hjemsted blev truffet ud fra klagerens sædvanlige ophold, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er tale om en fast administrativ praksis. Landsskatteretten har i flere ikke offentliggjorte afgørelser foretaget en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning." [min understregning]

Det er ikke tydeligt, om Landsskatteretten ved "ikke offentliggjorte" henviser til de afgørelser, der ikke kan anonymiseres og derfor ikke er er offentliggjort - eller om det mere indforstået er en henvisning til de offentliggjorte uden SKM-nummer i Landsskatterettens afgørelsesdatabase.

På baggrund af mit resultat af alle søgbare sager, herunder også LSR-nummerede, som bestemt ikke viste anden praksis, må jeg dog lægge til grund, at Landsskatteretten her henviser til "slet" ikke offentliggjorte.

Jeg er derfor i undskyldt uvidenhed om denne anden praksis fra Landsskatteretten om fortolkning af artikel 4, stk. 2, litra a i ikke offentliggjort praksis.

Da disse ikke offentliggjorte afgørelser er Landsskatterettens eneste begrundelse for at afvise, 96,4 % af SKM-afgørelserne og 95,1 % af alle offentliggjorte afgørelser ikke udgør en fast praksis, må jeg samtidig forstå, at der i de ikke offentliggjorte afgørelse findes en lige så righoldig og entydig praksis, der viser, at man godt kan afgøre ud fra midtpunkt for livsinteresser i litra a, selvom de vitale interesser er i hver sit land.

Jeg forholder mig dog skeptisk over for denne begrundelse fra Landsskatteretten. Da alle Landsskatterettens afgørelser om personbeskatning offentliggøres på Landsskatterettens afgørelses-database - og de udvalgte retningsgivende derudover med SKM-nummer på skat.dk, kun undtaget af dem med manglende mulighed for anonymisering, må det antageligt dreje sig om et ganske begrænset antal, som jeg ikke har med i min dokumentation af praksis.

Jeg anfægter derfor, at de af Landsskatteretten anvendte - og for mig ukendte - ikke offentliggjorte afgørelser, kan have en så væsentlig retningsgivende betydning, at de er grundlag for at afvise en entydig righoldig praksis i offentliggjorte afgørelser - såvel SKM som LSR nummererede afgørelser.

Dette understøttes yderligere af, at det fremgår af den kommenterede skatteforvaltningslov, at hvis der er ikke anonymiserbare afgørelser, som Landsskatteretten vurderer, er retningsgivende, da bør afgørelserne alligevel offentliggøres i anonymiserede uddrag, jf. den kommenterede Skatteforvaltningslov: "Vurderer Landsskatteretten, at anonymisering ikke kan ske fuldt ud, skal offentliggørelse undlades. Hvis afgørelsen vurderes at have en sådan karakter, at den bør offentliggøres, kan Landsskatteretten beslutte at offentliggøre uddrag/afsnit af afgørelsen, hvor identifikation ikke er mulig" [min understregning]

På den baggrund overrasker det mig meget, at selv Landsskatteretten anvender ikke offentliggjorte afgørelser som begrundelse - ikke mindst i betragtning af, at underskrivende retsformand i omtalte afgørelse af 23.9.24 også er forfatter til den kommenterede lov - i øvrigt i samarbejde med Landsskatterettens ledende retsformand.

Da det med den begrundelse naturligvis er afgørende for mig at få kendskab til de anvendte afgørelser, anmodede jeg d. 26. september Skatteankestyrelsen om aktindsigt i disse af Landsskatteretten anvendte og for sagens udfald helt afgørende ikke offentliggjorte afgørelser.

Jeg modtog d. 7. oktober afslag. Efter klage over afslaget, har jeg netop modtaget svar på, at afslaget på min anmodning fastholdes på grund af søgebegrænsninger og ressourcebetragtninger.

Jeg skal derfor anmode om, at forslaget til Landsskatterettens afgørelse ændres og den faste praksis anerkendes.

Hvis den afvises anvendt, beder jeg om en behørig begrundelse, der opfylder de skærpede krav henset til den særligt bebyrdende karakter. Jeg understreger derfor, at [person2] dobbeltbeskattes - tilmed bagudrettet i 5 år med 5 års allerede påløbne renter (fra 2019-2023), fra før han havde noget kendskab til de danske skattemyndigheders ændrede fortolkning af de forudgående knap 20 års beskatning af ham med samme forhold. [person2] har således ingen mulighed haft for at ændre sine forhold for at undgå dette.

Når man således fra de danske skattemyndigheders side fortolker lovgivningen, som tilfældet er her, skønt der ingen tvivl er om, at [person2] beskattes fuldt i Tyskland, at det mellem Tyskland og England er helt fast, at Tyskland skal beskatte al indkomst fra den tyske del af [virksomhed1], at man helt selvfølgeligt ikke skal anse alle [person2]s arbejdsdage som hver dag udført i mange forskellige lande, jf. ndf. vedr. opdeling af luftrum -, må man som skatteyder kunne få en behørig begrundelse, som forholder sig neutralt og reelt til lovgivningen, hensigt og alle sagens oplysninger.

Jeg henviser i øvrigt til ombudsmandens udtalelser om skattemyndigheders pligt til iagttagelse af officialprincippet og lighedsgrundsætningen ved fastlæggelse og anvendelse af administrativ praksis. Ligesom jeg henviser til den juridiske vejledning A.A.4 om fastlæggelse og ændring af administrativ praksis, herunder A.A.4.1 om betingelser for at støtte ret på administrativ praksis.

Jeg er opmærksom på, at Landsskatteretten i afgørelse af 10.10.2024, sagsnr. 22-0083847 (en anden pilotkollega) - ugen efter min anmodning om aktindsigt - har fjernet linjerne med henvisning til ikke offentliggjorte afgørelser i copy/pastet fra begrundelsen i afgørelsen af 23.9.2024. Dette ændrer ikke på, at der fortsat mangler begrundelse, hvis den dokumenterede faste administrativ praksis afvises.

I denne anden sag og i indstillingen til Landsskatterettens afgørelse i [person2]s sag - har Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen i stedet for til begrundelsen tilføjet:

"Landsskatteretten er i øvrigt som klageinstans ikke bundet af Skatterådets afgørelser."

Det er uklart, hvordan dette skal forstås i forbindelse med Landsskatterettens afvisning af den faste praksis, jeg har dokumenteret ovenfor. Jeg er opmærksom på, at Landsskatteretten er klageinstans for Skatterådets afgørelser. Men jeg går ikke ud fra, at Landsskatteretten med denne udtalelse og imod forretningsordenen for Skatterådet underkender Skatterådets afgørelsers principielle og retningsvisende betydning. Hvilket vel også støttes af, at flere af Landsskatterettens afgørelser, netop er stadfæstelse og således bekræftelse af Skatterådets praksis på området.

Jeg antager heller ikke, at Landsskatteretten med denne udtalelse afviser, at Skatterådets gennemgang af praksis i årsberetninger, har betydning.

...

Fejl 9: Ingen helhedsvurdering - anvendelse af formodningsregel uden betingelserne er opfyldte og

urigtige faktiske oplysninger anvendt som afgørende i forslaget til Landsskatterettens afgørelse.

Jeg understreger før gennemgangen af dette, at jeg, som ovenfor gennemgået ikke mener, at denne helhedsvurdering er rette metode - heller ikke selvom jeg mener, at en sådan helhedsvurdering uden for enhver tvivl ville pege på Tyskland som skattemæssigt hjemsted.

Hvis Landsskatteretten mod min forventning afviser, at der eksisterer en fast praksis, som [person2]s sag skal afgøres efter, jf. ovf. - og afgør det skattemæssige hjemsted ud fra en helhedsvurdering, skal en sådan helhedsvurdering reelt foretages.

Konsekvens: Forkert fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted i Danmark, idet omtalte helhedsvurdering slet ikke er foretaget i forslaget til afgørelse.

Bemærkninger: Det er ganske enkelt absurd, når man som skattemyndighed argumenterer mod en fast praksis og for, at der i stedet skal foretages en helhedsvurdering - at helheden så er fuldstændig fraværende i vurderingen og begrundelsen.

"Helheds"-vurderingen foretages ud fra én interesse - hustru og datter - og forsøges underbygget af urigtige oplysninger og en retsvildfarelse mht. formodningsreglen, jf. ndf.

...

Jeg mener, at det må fremstå klart, at en reel helhedsvurdering vil resultere i skattemæssigt hjemsted i Tyskland. Jeg henviser til uddybende gennemgang af interesser og dokumentation i mine bemærkninger af 31.12.2023.

Fsva. dokumentation skal jeg dog nævne, at jeg netop er blevet opmærksom på, at der muligvis mangler dokumentation på sagen for, at [person2] også ses med tyske venner uden forbindelse til sit arbejde. I nyeste afgørelse, [person2] netop har modtaget for årene 2021-2022, har Skattestyrelsen anført, at [person2] ikke har dokumenteret sine tyske venner.

Jeg skal derfor understrege, at hvis Landsskatteretten også vurderer, at dokumentation for, at hans tyske venner er rigtige eller tyske, sørger [person2] naturligvis for det.

I samme helhedsvurdering anfører Skattestyrelsen, at når [person2] ikke har dokumenteret sin relation til sine tyske venner, så indgår kun de sociale relationer, "der har forbindelse til hans arbejde". Jeg undrer mig over, hvad betydningen af dette er, men kan ud fra resultatet af helhedsvurderingen regne ud, at det betyder, at sociale relationer opstået på arbejdet, ikke er "rigtigt" socialt liv.

Det er naturligvis forkert. Rigtig mange af os, skaber tætte sociale relationer på arbejdet, som varer ved efter jobskifte. Jeg skal derfor understrege, at når man som [person2] i knap 20 år har været sammen i fritiden med venner, man har mødt på arbejdet - er det i DBO'ens forstand at betragte som "rigtige" sociale relationer.

Jeg bestrider bestemt ikke, at [person2] har bolig til rådighed i Danmark - en bolig, der er erhvervet efter hans ansættelse i udlandet, og at han stadig har de væsentligste personlige interesser i Danmark (hustru og datter). Men jeg bestrider i den grad, at en helhedsvurdering ikke giver skattemæssigt hjemsted i Tyskland, hvor han opholder sig mest, hvor alt hans sociale liv med venner og fritidsinteresser er, hvorfra al indkomst stammer, hvor alle væsentlige pensioner statslige som private er, og hvor han i henhold til al (anden) lovgivning betragtes som hjemmehørende. Sidstnævnte også gennemgået i tidligere bemærkninger, at han f.eks. hvis han flyttede tilbage til Danmark ikke ville kunne modtage sociale ydelse svarende til danskere før efter 9 års ophold - indtil da ville han udelukkende være berettiget til den lavere integrationsydelse (nu benævnt overgangsydelse).

I begrundelsen for helhedsvurderingen i forslaget til Landsskatterettens afgørelse nævnes to ting - formodningsreglen og pkt. 15 i OECD-kommentaren til art. 4.

- Fsva. formodningsreglen finder den ikke anvendelse her, da betingelserne ikke er til stede, jf. gennemgang ndf.

- Fsva. Landsskatterettens foreslåede anvendelse af pkt. 15 som begrundelse, er dette lidt overraskende i lyset af, at Landsskatteretten netop har afvist skatteyders henvisning til pkt. 15, jf. fra Østre Landsrets dom i SKM2023.547.ØLR:

"Landsskatteretten bemærker, at ordlyden af pkt. 15 i OECD's kommentar til artikel 4, stk. 2, som klageren henviser til i sine bemærkninger, ikke ændrer herved. Der henvises til pkt. 16 og 17 i OECD's kommentar til artikel 4, stk. 2, der specifikt kommenterer artikel 4, stk. 2, litra b, og hvor det fremgår, at forrang gives til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person sædvanligvis har ophold. Endvidere fremgår det, at ved tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser, tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst."

Tilbage fra den foreslåede helhedsvurdering er således udelukkende, at hustru og datter bor i Danmark. Dette kan naturligvis ikke udgøre eneste parameter i helhedsvurderingen. Vel slet ikke i betragtning af, at såvel Landsskatteretten, Skatterådet som Højesteret flere gange har fastslået, at

"En økonomisk tilknytning er ikke ringere eller skal bedømmes lavere end en personlig tilknytning.", jf. f.eks. fra SKM2024.153.LSR og U.1996.391H. Sidstnævnte refereret i Skatterådets retningslinjer i årsberetningen fra 2020.

Særlig problematisk er det, at der i forslaget til Landsskatterettens afgørelse anvendes urigtige og vildledende oplysninger som afgørende, jf.s.56/61:

"Klageren har i henhold til Det Centrale Personregister været bosiddende på adressen [adresse2], [by1] siden den 1. marts 2008. På adressen bor også klagerens ægtefælle og parrets datter.

I forbindelse med, at klageren fra marts 2018 blev tilknyttet luftfartsselskabets base i [Tyskland], Tyskland, lejede han en lejlighed i [Tyskland]. Klageren flyttede herefter til andre lejelejligheder i [Tyskland], hvor han fortsat bor. Ægtefællen og datteren blev boende på [adresse2] i [by1], da klageren påbegyndte arbejdet i udlandet."

Dette er ganske problematisk sagsoplysning og vildledning af Landsskatteretten, som ikke selv gennemgår hele sagsmaterialet.

Landsskatterettens medlemmer gives her indtrykket af, at [person2] er flyttet til Tyskland i 2018 og her påbegyndt arbejde i udlandet - og frem til det har boet i Danmark i boligen med hustru og datter. Det er meget langt fra fakta.

Det der står, er ikke direkte usandt, men læser efterlades med et helt forkert indtryk af fakta.

Det er således helt udeladt som relevant for Landsskatterettens medlemmer, at [person2] flyttede til udlandet i 2006 og ikke siden har boet fast eller arbejdet i Danmark. At han aldrig har boet fast på [adresse2], idet boligen netop blev anskaffet 2 år efter hans udrejse, og netop fordi det viste sig, at hustru og datter pga. begges sygdomme måtte flytte tættere på hans svigerforældre for daglig hjælp.

Eneste ændring, der skete i 2018 var, at han blev rykket fra [Tyskland]base til [Tyskland]base.

Det er påfaldende, at der i forslaget til afgørelsen oplyses så detaljeret om flere lejligheder i [Tyskland], men intet om de andre relevante oplysninger. I forbindelse med flytningerne i [Tyskland], som jeg må forstå, er relevante, siden de fremhæves i modsætning til oplysningen om 20 års udlandsophold, kan jeg oplyse, at [person2] flyttede da [...] lufthavn lukkede og flyttede til nærheden af [...] lufthavn. Efter millionkrav fra de danske skattemyndigheder, som [person2] skal betale plus renter af penge, han aldrig har modtaget, da de er betalt i Tyskland, var han nødt til at flytte til en mindre lejlighed i et billigere område af [Tyskland], fordi han er nødt til at forsøge at begynde at betale af med forbehold, da renterne alene i alle disse år er ruinerende, og det er uklart, om de tyske skattemyndigheder om mange år, når sagen er færdigbehandlet i det danske skattesystem, vil kompensere for noget af det danske krav ved at refundere noget af den betalte tyske skat.

"Retten finder, at klageren i den påklagede periode havde centrum for sine livsinteresser i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, henset til at klageren opretholdt boligen i Danmark, da han påbegyndte arbejdet i udlandet, at familien forblev i boligen, og at han tilbragte en væsentlig del af sine fridage med familien i Danmark."

Dette er til gengæld usandt. Som anført ovenfor flyttede hustru og datter 2 år efter, [person2] var flyttet til udlandet. Dette er kendt af Skatteankestyrelsen.

- At formodningsreglen i pkt. 15 i OECD's kommentar og Den juridiske vejledning, som Skatte-ankestyrelsen henviser til, ikke finder anvendelse i [person2]s sag, fordi betingelserne for dens anvendelse ikke er opfyldt, jf.:

? "hvor vedkommende har arbejdet". [person2] har aldrig arbejdet i Danmark som pilot. Han har de sidste knap 20 år udelukkende arbejdet i udlandet og har i Danmark kun haft kortere forskellige ufaglærte jobs for mere end 20 år siden for at betale for sin uddannelse.

? "bibeholder den første bolig". [person2] har aldrig boet fast i boligen købt i 2008. Det var tværtimod, fordi han 2 år tidligere i 2006 var flyttet til udlandet for at arbejde, at kone og datter pga. begges sygdom var nødt til at komme tæt svigerforældrene for daglig hjælp. Det er således det modsatte af, hvad Skatteankestyrelsen skriver i forslaget til afgørelse, og [person2] har således aldrig boet fast eller opholdt sig i længere perioder i boligen.

? "andre elementer" er en betingelse for, at formodningsreglen kan anvendes og i så fald til "at bidrage" til vurderingen. Der er ingen andre elementer, der støtter de heller ikke opfyldte anvendelseskriterier.

- "åbenbart at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed" [person2] valgte for knap 20 år siden at flytte til udlandet og arbejde. Han har ikke siden boet i Danmark fast eller været i Danmark i længere perioder. Han har ingen intentioner om at flytte til Danmark, ligesom han i 2022, da han opfyldte betingelserne for at blive tysk statsborger, ansøgte om dette. Han vil naturligvis gerne have sin hustru og datter med, men da de begge er kronisk syge, er

det ikke så enkelt (hustru har fleksjob).

Jeg understreger behovet for, at der foretages en helhedsvurdering, såfremt det skattemæssige hjemsted skal afgøres efter en sådan.

Jeg understreger samtidig behovet for behørig begrundelse, hvis Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsen indstilling om skattemæssigt hjemsted i Danmark ud fra denne helhedsvurdering, idet jeg mener, at en helhedsvurdering utvetydig peger på Tyskland som skattemæssigt hjemsted.

Idet jeg dog efter ovenstående gennemgang, herunder berigtigelse af anvendte oplysninger og særligt gennemgangen af praksis, antager, at der ikke længere kan være tvivl om, at der eksisterer en fast praksis på området, og at [person2]s skattemæssige hjemsted ikke kan afgøres efter litra a's kriterium om midtpunkt for livsinteresser, gennemgås nedenfor den næste hjemmel i art. 4 for afgørelse om det skattemæssige hjemsted - sædvanligt efter litra b.

...

Fast praksis for sædvanligt ophold efter litra b

For at undersøge og dokumentere den faste praksis vedr. afgørelser om sædvanligt ophold efter art. 4, stk. 2, litra b, har jeg gennemgået de allerede fremsøgte afgørelser kommenteret ovenfor og dokumenteret i bilag 1, fordi de allerfleste netop er afgørelser, der ikke kunne afgøres efter artikel 4, stk. 2, litra a pga. manglende midtpunkt for livsinteresser. Ud fra dem kan det derfor udledes, hvilken praksis, der gælder for anvendelse af de øvrige hjemler i art. 4, stk. 2, herunder litra b om sædvanligt ophold og litra c om statsborgerskab.

Jeg har således gennemgået de 78 afgørelser, hvor litra a ikke var rette hjemmel og undersøgt, hvor mange af disse, der er afgjort efter litra b og hvor mange efter litra c - og hvilken forskel i opholdsdage, der vurderes at være tilstrækkelig til at kunne afgøre det skattemæssige hjemsted efter sædvanligt ophold i litra b.

Resultat

Ud af de 78 afgørelser er 72 afgjort efter litra b/sædvanligt ophold med fra 13 dages forskel og opefter. 6 er afgjort efter litra c/statsborgerskab fra 30 dage og nedefter.

Ud af de 78 afgørelser er 29 SKM-nummererede. Heraf er 26 afgjort på litra b og 3 på litra c.

Det ses af gennemgangen, at:

- der foreligger en fast praksis, hvorefter forskelle på over 30 dage altid afgøres efter sædvanligt ophold. Der findes ikke én eneste afgørelser med en forskel på mere end 30 dage, der ikke er afgjort efter litra b.

- litra C om statsborgerskab udelukkende anvendes ved mindre forskelle end 30 dage.

- at der derimod ikke ses en fast nedre grænse for, hvornår man går til litra C - statsborgerskab. Der er afgørelser med forskel i opholdsdage på ned til 13 dage, hvor man ikke har vurderet det nødvendigt at gå til statsborgerskab, men har afgjort efter sædvanligt ophold.

Dvs. sammenfattet ses af praksis, at ved forskelle i opholdsdage på:

< 13 = formentlig litra c, statsborgerskab

13-30 = konkret vurdering afhængig af andre elementer > 30 = litra b, sædvanligt ophold

Det ses også af praksis, at flere afgørelser om sædvanligt ophold træffes uden en præcis opgørelse af dage i de to lande - men ud fra en "allerede pga. fuldtidsarbejde" eller "allerede fordi [et antal dage i det ene land]"

F.eks. i LSR2021.20-0073281, hvor 170-179 arbejdsdage var nok til at statuere sædvanligt ophold i arbejdslandet. LSR2021.20-0083150, hvor 159-177 arbejdsdage pr. år var tilstrækkeligt til at statuere sædvanligt ophold.

Til sammenligning har [person2] gennemsnitligt haft 180 arbejdsdage om året.

Der synes at være en tendens til, at praksis går i retning af, at selv væsentligt færre dages forskel er tilstrækkeligt til at afgøre efter sædvanligt ophold. Således afgørelser hvor 13 og 14 dages forskel var tilstrækkeligt til at afgøre efter sædvanligt ophold. Bl.a. i LSR2021.20-0096546 og LSR2021.20-0106042.

Sidstnævnte tendens skal formentlig ses på baggrund af to ting:

1) Dels som ovenfor nævnt, at Landsskatteretten begrunder flere afgørelser med henvisning til pkt. 16 og 17 i OECD's kommentar til artikel 4, stk. 2, og anfører, at "ved tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser, tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst.". [min understregning]

2) Dels at man i 2021 ændrede Den juridiske vejledning ved netop også at tilføje kriteriet/ordet "hyppigst" med henvisning til pkt. 17 i i OECD's kommentar til artikel 4.Side 23 af 23

Således blev C.F.8.2.2.4.1.2 ændret for punktet vedr. sædvanligt ophold ved tilføjelse af afsnittet med "hyppigst" som afgørende kriterium for sædvanligt, jf. ændringen i version 3.7, 30.7.2021 i Den juridiske vejledning.)

Det må med denne ændring lægges til grund, at selv en lille forskel i dage kan afgøres efter sædvanligt ophold.

Da forskellen i [person2]s opholdsdage fra 2019 - 2024 er mellem 39 og 130 dage, kan der i medfør af ovenstående gennemgang af praksis ikke være tvivl om, at [person2]s skattemæssige hjemsted kan afgøres ud fra sædvanligt ophold i litra b med Tyskland som skattemæssigt hjemsted.

..."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 28. november 2024 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er på alle punkter enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

...

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at Landsskatteretten skal tage stilling til om klageren i indkomstårene 2019 og 2020 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark eller Tyskland, og hvorvidt der i henhold til spørgsmålet om lempelse skal ske en opdeling af indkomsten i henhold til, hvor arbejdet er udført.

Derudover fremgår det af Skatteankestyrelsens indstilling, at Landsskatteretten videre skal tage stilling til, om den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af manglede partshøring og vejledning, og om afgørelsen er udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft med hensyn til vurderingen af skattemæssigt hjemsted og Danmarks beskatningsret af klagerens indkomst fra Tyskland.

Skattemæssigt hjemsted

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren i den påklagede periode havde centrum for sine livsinteresser i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Dette henset til at klageren opretholdt boligen i Danmark, da han påbegyndte arbejdet i udlandet, og særligt henset til at familien forblev i boligen, og at han tilbragte en væsentlig del af sine fridage med familien i Danmark.

I henhold til punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4 vedrørende "midtpunkt for livsinteresser" skal omstændighederne bedømmes som et hele.

Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at retspraksis understøtter, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser også i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning i overensstemmelse med punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4, ligesom Skattestyrelsens vurdering ikke er udtryk for en praksisændring.

Skattestyrelsen er derudover også enig med Skatteankestyrelsen i, at henvisningen til specifikke landsskatteretsafgørelser, hvori afgørelsen af skattemæssigt hjemsted blev truffet ud fra klagerens sædvanlige ophold, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er tale om en fast administrativ praksis.

Fra praksis henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse dateret den 23. september 2024 med journalnr. [sag1]. Afgørelsen findes i Afgørelsesdatabase for Landsskatteretten (www.afgoerelsesdatabasen.dk). Afgørelsen er indbragt for domstolene. Om skattemæssigt hjemsted fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse dateret den 23. september 2024:

"I henhold til punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4 vedrørende "midtpunkt for livsinteresser" skal omstændighederne bedømmes som et hele. I november 2014 lejede klageren en lejlighed i [by2], som han boede i indtil marts 2018 i forbindelse med påbegyndelse af arbejdet som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited fra selskabets base i [by2], Tyskland. I størstedelen af det påklagede indkomstår var klageren gift med sin tidligere ægtefælle, som havde bopæl på adressen [adresse1] i [by1] sammen med parrets to børn på henholdsvis 12 år og 19 år. Klageren blev skilt fra sin ægtefælle den 1. december 2017, og i henhold til Det Centrale Personregister var klageren bosiddende på adressen [adresse1] i [by1] indtil den 1. december 2017. Ved skilsmissen overtog klageren huset i [by1] og den tidligere ægtefælles andel af huslånet. Klageren havde en kæreste i Tyskland, mens begge hans børn opholdt sig i Danmark i indkomståret 2017.

Et retsmedlem finder, at klageren i perioden fra 1. december til 31. december 2017 må anses for skattemæssig hjemmehørende i Tyskland ligesom i indkomstårene 2018 og 2019, idet klagerens personlige og økonomiske forbindelse til henholdsvis Danmark og Tyskland var de samme i december 2017 som i 2018 og 2019.

To af rettens medlemmer, herunder formanden, finder på baggrund af klagerens stærke personlige interesser og helårsbolig i Danmark, at klageren i hele indkomståret 2017 var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet."

Af Landsskatterettens afgørelse dateret den 23. september 2024 fremgår blandt også følgende:

Landsskatteretten har i flere ikke offentliggjorte afgørelser foretaget en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning.

Til retspraksis kan der henvises til afgørelse af 22. december 2006, offentliggjort som SKM2007.135.ØLR, hvori landsretten fandt, at der forelå en sådan tvivl om, hvor den pågældende skatteyder havde centrum for livsinteresser, at det skattemæssige hjemsted skulle fastlægges efter sædvanligt ophold. I afgørelse af 14. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.544.BR, fandt byretten ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til både Danmark og Tyskland, at han havde centrum for sine livsinteresser i Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at skatteyderen og ægtefællen ejede en bolig sammen i Danmark, at ægtefællen og deres børn forblev i Danmark, da skatteyderen påbegyndte arbejde i Tyskland, at skatteyderen tilbragte en væsentlig del af sine fridage hos familien i Danmark undtaget ferie med familien i udlandet, ligesom skatteyderen ikke havde godtgjort at han havde væsentlige personlige interesser i Tyskland udover sociale relationer i tilknytning til arbejdet.

Retspraksis understøtter således, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser i overensstemmelse med punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4 også i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse."

Skattestyrelsen fastholder dermed, at klageren havde skattemæssigt hjemsted i Danmark i perioden fra 1. januar 2019 til 31. december 2020 efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

...

"Særligt om myndighedens passivitet ved selvangivelsen (nu oplysningen)

Der findes en lang række tilfælde fra retspraksis, hvor en borger eller virksomhed har selvangivet (nu oplyst) på en gunstig måde i en årrække, og hvor myndigheden ikke har reageret, men blot har forholdt sig passiv.

Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne."

Ugyldighed

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den påklagede afgørelse ikke er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen omfatter forslaget til afgørelse af 3. november 2022 den relevante bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til vurdering af spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted, og de nye oplysninger om klagerens skattepligt til Tyskland er fremlagt af klageren selv, hvorfor den påklagede afgørelse ikke er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at Skattestyrelsen ikke har misligholdt sin vejledningspligt efter forvaltningsloven ved ikke af egen drift at vejlede om bl.a. muligheden for kørselsfradrag."

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev stadfæstet.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren i indkomstårene 2019 og 2020 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark eller Tyskland. Sagen angår endvidere, om den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af manglende partshøring og vejledning.

Ugyldighed

Retsgrundlaget

Officialprincippet er en retsgrundsætning, hvorefter myndigheden har ansvaret for, at en sag oplyses i tilstrækkeligt omfang, før der træffes afgørelse. Det påhviler myndigheden selv at fremskaffe alle relevante oplysninger om den foreliggende sag eller at foranledige, at parten medvirker ved sagens oplysning. Oplysningspligtens omfang eller udstrækning tager udgangspunkt i det materielle retsgrundlag og hensynene, der ligger til grund for reglerne om sagsoplysning.

Det er således en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er tilstrækkeligt oplyst. Myndighedernes undersøgelsespligt er udstrakt til, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt og tilstrækkeligt for at træffe en materielt rigtig afgørelse. Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for en ansættelsesændring.

Det fremgår af forvaltningsloven § 7, at en forvaltningsmyndighed i fornødent omfang skal yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde.

Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse hertil. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse. Det fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren gjorde over for Skattestyrelsen gældende, at han var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland som følge af sædvanligt ophold efter artikel 4, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen foreslog i agterskrivelse af 3. november 2022 at træffe afgørelse om, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, henset til, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark og eventuelt begrænset skattepligtig til Tyskland.

Klageren fremsendte herefter dokumentation for, at han var fuldt skattepligt til Tyskland i indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsen traf den 11. juli 2023 den påklagede afgørelse, hvori klageren anses for fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, med henvisning til, at han havde centrum for sine livsinteresser i Danmark.

Da forslaget til afgørelse af 3. november 2022 omfatter den relevante bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til vurdering af spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted, og da de nye oplysninger om klagerens skattepligt til Tyskland er fremlagt af klageren selv, finder Landsskatteretten, at den påklagede afgørelse ikke er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Landsskatteretten finder desuden, at Skattestyrelsen ikke har misligholdt sin vejledningspligt efter forvaltningsloven ved ikke af egen drift at vejlede om bl.a. muligheden for kørselsfradrag.

Skattemæssigt hjemsted

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af artikel 4, stk. 2, litra a-c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

"I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)	han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; (...)"

Det følger af punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4 vedrørende vurderingen af centrum for livsinteresser, at omstændighederne skal bedømmes som et hele.

I dom af 22. december 2006, offentliggjort som SKM2007.135.ØLR, fandt landsretten, at det skattemæssige hjemsted skulle fastlægges efter sædvanligt ophold. I dom af 14. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.544.BR, fandt byretten ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til både Danmark og Tyskland, at han havde centrum for sine livsinteresser i Danmark.

Følgende fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

"Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren flyttede til udlandet i 2006, fra hvilket tidspunkt han også arbejdede i udlandet. I henhold til Det Centrale Personregister har klageren været bosiddende på adressen [adresse2], [by1], siden den 1. marts 2008. På adressen bor også klagerens ægtefælle og parrets datter.

I forbindelse med at klageren fra marts 2018 blev tilknyttet luftfartsselskabets base i [Tyskland], lejede han en lejlighed i [Tyskland]. Klageren flyttede herefter til andre lejelejligheder i [Tyskland], hvor han fortsat bor. Ægtefællen og datteren boede på [adresse2] i [by1], da klageren arbejdede i udlandet.

Klagerens arbejdsmønster bestod normalt af en 17 dages cyklus med 5 arbejdsdage, 3 fridage, 5 arbejdsdage og 4 fridage, hvor han i fridagene opholdt sig i både Danmark og Tyskland. Klageren tog altid til Tyskland en dag inden en arbejdsdag, og ofte tog klageren først til Danmark dagen efter sidste arbejdsdag.

På grund af sygdom kom familien ikke så ofte til Tyskland, og klagerens arbejde i Tyskland betød, at jul og fødselsdage i Danmark ofte blev holdt uden ham. Længere ferier med familien blev holdt uden for både Danmark og Tyskland, og fridagene i Tyskland brugte klageren bl.a. på E-sport.

Klageren har oplyst, at han har flere sociale relationer i Tyskland, da han her ofte spiser ude, hjemme hos kollegaer eller hans nabo. Når klageren er i Danmark, bruger han hovedsageligt sin tid sammen med ægtefællen og datteren. Af familie har klageren, udover sin ægtefælle og datter, kun sin bror, som han ses med. Når klageren ses med broren, sker det oftest i Tyskland.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 opholdt sig i Tyskland i minimum 226 dage, mens han opholdt sig i Danmark i maksimalt 186 dage inklusive rejsedage. Grundet Corona-pandemien er der for 2020 ikke udarbejdet opgørelse over ophold.

Landsskatteretten anser klageren for at have dobbeltdomicil, idet klageren er fuldt skattepligtig i både Tyskland og Danmark og har bolig i begge lande.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet helhedsvurdering af klagerens personlige og økonomiske interesser, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan afgøres, hvor klageren har midtpunkt for sine livsinteresser. Retten har herved henset til, at klageren har de stærkeste personlige forbindelser til Danmark, hvor klagerens familie bor, og at klageren har de stærkeste økonomiske forbindelser til Tyskland, hvor klageren har sit indtægtsgrundlag og i forbindelse hermed en større pensionsopsparing. Selvom klageren også har visse økonomiske forbindelser til Danmark, så finder retten det ud fra en helhedsvurdering af klagerens personlige og økonomiske interesser betænkeligt at anse klageren for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark, når der samtidig henses til, at klageren har haft bolig og arbejde i udlandet, herunder i Tyskland, i en længere årrække.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens skattemæssige hjemsted må være i den stat, hvor han sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. 2, litra b. Da klageren i 2019 har opholdt sig mest i Tyskland, finder retten, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomståret 2019. Retten lægger til grund, at klageren har haft samme opholdsmønster i 2020, og at klageren derfor også er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomståret 2020.

Det følger af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland, at klagerens løn for personligt arbejde i tjenesteforhold som pilot i [virksomhed1] kun kan beskattes i Tyskland, idet klageren er hjemmehørende i Tyskland, og da arbejdet er udført i Tyskland. Klagerens løn optjent som pilot i Tyskland skal således ikke medregnes i klagerens danske indkomstopgørelse.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og at klagerens lønindkomst fra Tyskland ikke skal indgå i den danske indkomstopgørelse.