Kendelse af 17-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 16-04-2025

Journalnr. 23-0080866

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er italiensk statsborger og var studerende ved [universitet1] i perioden 11. februar 2010 til 6. juli 2010. I denne periode var klageren ifølge folkeregistret registreret med bopæl på [adresse1], [by1].

Det fremgår af den af klageren fremlagte blanket om Residence Abroad, underskrevet af klageren den 2. juli 2010, at klageren ville forlade Danmark den 6. juli 2010 og flytte til [adresse2], [by2], Italien. Nederst på blanketten har klageren sat kryds ud for "yes" til følgende punkt:

"Do you agree to, that the given information is send on to Taxcenter [by1], to evaluation of your tax liability to Denmark after moving from Denmark?"

Det fremgår af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2010, der er dateret den 4. marts 2011, at [by1] Kommune er anført som skattekommune, og at den skattepligtige indkomst er opgjort til 0 kr. Skattepligtens ophør fremgår som den 6. juli 2010, og antal skattepligtige dage fremgår som 187.

Skattestyrelsen har oplyst, at årsopgørelsen for 2010, dateret den 4. marts 2011, blev sendt til adressen [adresse2], [by2], Italien, som var klagerens adresse i Italien. Klageren har oplyst, at han ikke har modtaget årsopgørelsen.

Det fremgår af årsopgørelsen, at der var skat til udbetaling på 1.300 kr. vedrørende kompensation for forhøjede afgifter (grøn check). Klageren har oplyst, at han ikke har fået beløbet udbetalt.

Klageren flyttede tilbage til Danmark den 15. januar 2020, idet klageren fik ansættelse som forsker ved [universitet2] fra 1. januar 2020.

Klageren anmodede den 31. maj 2022 Skattestyrelsen om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

Indtræden af skattepligt

Grundlaget for at blive registreret i folkeregistret ved tilflytning fra udlandet fremgår af CPR lovens kapitel 5. Heraf fremgår blandt andet, at registreringen kun kan ske, hvis opholdet her i landet skal vare over 3 måneder. Denne betingelse opfyldte du, da dit ophold havde en varighed af 4 måneder og 26 dage.

Formålet med at blive registret i folkeregistret fremgår af CPR lovens § 1. Her fremgår det blandt andet, at registret indeholder grundlæggende personoplysninger om enhver, der har et personnummer, at enhver folkeregistreres på den adresse, hvor vedkommende faktisk bor eller opholder sig, og at oplysningerne i CPR på en hensigtsmæssig måde kan videregives til offentlige myndigheder og private med en berettiget interesse heri.

Skattestyrelsen er af den formodning, at du eller universitet i den forbindelse har afgivet de oplysninger, der kræves for at blive registreret i folkeregistret og at folkeregistret på dette grundlag har registret dig i folkeregistret.

Tilmeldingen til folkeregistret medfører dog ikke automatisk, at man bliver skattepligtig til Danmark.

Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, at selvom man har bolig i Danmark indtræder skattepligten i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1 først, når man tager ophold her i landet.

Skattestyrelsen er af den formodning, at du har taget ophold på [adresse1], [by1] den 11. februar 2010 og dermed er skattepligten til Danmark indtrådt.

Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder

Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2010 udløb den 1. maj 2014. Såfremt din skatteansættelse for 2010 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Dette vurderes ikke af være tilfældet i denne sag.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 påhviler det personer, der har bopæl her i landet pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov.

Det fremgår videre af cirkulære 1988-11-04 nr. 135 under hvilke betingelser, der foreligger fuld skattepligt her til landet:

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. SKM2001.483.HR og SKM 2004.257 H.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er korrekt, at du er registreret som fuldt skattepligt til Danmark den 11. februar 2010, da du pr. denne dato er registreret som tilflyttet Danmark ifølge folkeregistret.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning i denne sag, at du i perioden 11. februar til 6. juli 2010 også var registreret som fuld skattepligtigt til Italien samtidig med at du var registreret som fuld skattepligtigt til Danmark.

Reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale tager stilling til det skattemæssige hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil.

Det er derfor muligt at være fuldt skattepligtig til flere lande samtidigt. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er et regelsæt, der fordeler skatten mellem de pågældende lande.

Selvom du har opholdt dig i Danmark i studieøjemed kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 8, stk. 2 ikke anvendes, da praksisændringen først er gældende fra 2015, se SKM2016.269.SKAT. Herudover fremgår det af bestemmelsen, at den finder anvendelse på de personer, der opholder sig i Danmark uden at tage bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I dit tilfælde er du blevet fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl i Danmark.

Det er vores vurdering, at der ikke er begået myndighedsfejl, da grundlaget for at anse dig for fuld skattepligtigt til Danmark er din registrering i folkeregistret i forbindelse med din flytning til Danmark i 2010 og gældende praksis på daværende tidspunkt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 7 kan der efter anmodning ske genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.7 at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 endvidere omfatter tilfælde, hvor Skatteforvaltningen af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at Skatteforvaltningens praksis kan forventes underkendt.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis

Indtil styresignalet kom i 2016 har Skattestyrelsens anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt. Studieboliger som kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber og lign. kunne efter SKATs opfattelse udgøre en bopæl.

Da styresignalet ikke er fremkommet på grund af en endelig underkendt dom m.m., men på grundlag af et bindende svar fra Skatterådet har Skattestyrelsen anset det for overvejende sandsynligt, at den hidtidige praksis ville blive underkendt efterfølgende, hvorfor der i styresignalet ikke er fastlagt noget omkring muligheden for genoptagelse, men alene at Skattestyrelsens praksis ændres med virkning for 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag, da sagen vedrører år forud for 2015. Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt du opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Under hensyntagen til ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder, ikke er opfyldt.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2010, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 31. maj 2022. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 31. november 2021 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da årsopgørelsen for 2010 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelse i det pågældende år.

Din advokat har anført, at du ikke kan mindes at have modtaget årsopgørelsen for 2010, da den blev dannet i 2011 og at du på det tidspunkt for længst var tilbage i Italien og ledede dit liv der.

Årsopgørelsen er sendt til den adresse i Italien, som du har oplyst i forbindelse med din afmeldelse af skattepligt til Danmark. Ifølge oversigt over hændelser på skat.dk er årsopgørelsen dannet og udskrevet den 4. marts 2011. Skattestyrelsen opbevarer ikke kvitteringer på forsendelser. Det er almindelig praksis og kutyme, at breve og årsopgørelser er sendt pr. almindelig post, når disse står som dannet/udskrevet i vores system. Årsopgørelsen for 2010 ses ikke modtaget retur.

I denne årsopgørels fremgår din skattepligt. Det er således allersenest i marts 2011, at det er kommet dig til kundskab, at du er registreret som skattepligtig til Danmark indtil den 6. juli 2010.

Endvidere fremgår det, at der var skat til udbetaling på 1.300 kr., som dog ikke er udbetalt. Beløbet vedrører kompensation for forhøjede afgifter (grøn check). I henhold til lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter kan denne kompensation kun modtages, hvis man er fyldt 18 år og er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (fuldt skattepligtig).

Din advokat har fremført, at det følger af ny retspraksis, at 6-måndersfristen ikke løber fra tidspunktet, hvor årsopgørelsen blev dannet i skattemappen og henviser til SKM2022.516.ØLR.

Skattestyrelsen har ikke fundet SKM.2022.516.ØLR.

Din advokat har endvidere anført følgende: "Østre Landsret har i dom af 11. oktober 2022 i SKM2022.615.ØLR (vedlagt), ændret Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 18-0008835 og underkendt Landsskatterettens fortolkning af 6-måneders reaktionsfristen - samme retsopfattelse, som er foreslået i forslaget til afgørelse om, at 6-månedersfristen løb fra tidspunktet for årsopgørelsen. Østre Landsrets dom er efter Skattestyrelsens appel-liste ikke anket til Højesteret og er dermed endelig."

Skattestyrelsen skal her bemærke, at SKM2022.615.ØLR er anket til Højesteret, hvorfor Skattestyrelsens administrative praksis vedrørende reaktionsfristen ikke er ændret på nuværende tidspunkt. Dommen kommenteres derfor ikke yderligere af Skattestyrelsen.

Endelig har din advokat anført følgende: "[person1] har ikke blot med en vis rette kunne opfatte situationen, således at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i 2010, nej tværtimod, han havde et retskrav efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, på netop ikke at blive fuldt skattepligtig til Danmark, og han har derfor MED RETTE kunnet opfatte situationen således, at han ikke var og aldrig havde været fuldt skattepligtig til Danmark i 2010."

Landsskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 i præmisserne anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

Dispensation

Muligheden for at se bort fra fristen finder ikke anvendelse, når en borger ikke har anset det for relevant at forholde sig til sine skatteansættelser på et tidligere tidspunkt, ligesom ukendskab til reglerne heller ikke her kan regnes for at være særlig omstændighed, der skulle begrunde en overskridelse af fristen. Endelig bemærkes, at en basal fejlregistrering i skatteforvaltningens systemer, der har kunnet identificeres og påtales af skatteyder, ikke kan anses for at være ansvarspådragende myndighedsfejl, som ville begrunde en tilsidesættelse af fristen. Borger har altid et ansvar for at kende til sin egen skattepligt og reagere på fejlagtige ansættelser.

Din advokat har anført at der skal gives dispensation og anført følgende: "Det skal til støtte herfor - nok engang - anføres, at hele dette morads skyldes, at SKAT ved årsopgørelsen for 2010 har anset [person1] for fuldt skattepligtig og dette i strid med kildeskattelovens § 8, stk. 2. Henset hertil, til at [person1] først nu er blevet vidende herom og til, at det retskrav, som [person1] har på at kunne blive beskattet efter forskerordningen, vil blive fortabt ALENE pga SKATs ulovmedholdelig fejl gør, at der bør dispenseres fra 6-månedersfristen - jf. også f.eks. LSR2021.20- 0035846, hvor Landsskatteretten omgjorde SKATs afgørelse og tillod dispensation fra fristen."

Skattestyrelsen er ikke enig i, at Landsskatteretten i den nævnte afgørelse har givet dispensation for reaktionsfristen, tværtimod.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 og dermed kan vi ikke ændre den registrerede skattepligtstatus for 2010.

Selvom du havde opfyldt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan vi ikke ændre din skattepligt for 2010, da bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og 6-måneders fristreglen i § 27, stk. 2 er kumulative, hvorfor betingelserne i begge bestemmelser skal være opfyldt, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har den 18. september 2023 i forbindelse med klagebehandlingen udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

Denne klage angår min anmodning om at blive omfattet af forskerskatteordningen i medfør af kildeskatteloven (KSL) § 48F, jf. § 48E. Anmodningen gælder fra min ansættelse som forsker ved [universitet2] fra den 1. januar 2020. Jeg er italiensk statsborger og har fået hjælp til at sende klagen på dansk.

Som det fremgår nedenfor, er jeg bekendt med Østre Landsrets dom af 11. oktober 2022, SKM2022.615.ØLR, som er anket til Højesteret. Såfremt Landsrettens afgørelse stadfæstes af Højesteret, formoder jeg, at dommen også vil få betydning for afgørelsen af min sag. Jeg vil derfor venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen stiller behandlingen af min klage i bero, indtil Højesterets afgørelse foreligger.

(...)

Spørgsmålet om skattepligt i 2010

SKAT finder, at jeg har været fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 11. februar til 6. juli 2010, fordi jeg i denne periode var studerende i [by1], og dermed omfattet af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge SKAT indtræder fuld skattepligt automatisk, når en borger har en bolig til rådighed.

Jeg mener ikke, at dette kriterium kan stå alene, men må vurderes i sammenhæng med bl.a. opholdskriteriet efter KSL § 8, stk. 2. Efter denne bestemmelse bliver udenlandske studerende - som under deres ophold vedvarende er indkomstpligtige til deres hjemland - tidligst fuldt skattepligtige til Danmark, når opholdet her i landet har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år. Det fremgår klart af Skatterådets afgørelse SKM2015.685.SR, som danner ny praksis indført ved styresignal SKM 2016 269, at opholdskriteriet efter KSL § 8, stk. 2, har forrang for bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Skatterådet fastslår, at den hidtidige retspraksis med at fastsætte skattepligt efter bopælskriteriet er i strid med lovgivers intentioner med KSL § 8, stk. 2.

Det er korrekt, at jeg havde en bolig til rådighed under mit ophold i [by1] i 2010. Da mit ophold var af en varighed under 5 måneder, var jeg dog samtidig omfattet af opholdsbestemmelsen efter KSL § 8, stk. 2. Et ophold kan nødvendigvis ikke gennemføres uden et sted at overnatte.

Da opholdskriteriet efter KSL § 8, stk. 2, gælder forud for bopælskriteriet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, havde jeg hverken fuld eller delvis skattepligt til Danmark i 2010. Jeg er indforstået med, at retspraksis i 2010 anvendte bopælskriteriet for udenlandske studerende. Med styresignal SKM 2016 269 blev den ændrede praksis vedrørende opholdskriteriet imidlertid indført med virkning fra indkomståret 2015.

Det strider mod almindelig retsbevidsthed og retssikkerhed, hvis der ikke administreres efter lovgivers intentioner med SKL § 8, stk. 2, med virkning fra indkomståret 2015.

For så vidt angår min konkrete sag, vil det være i strid med styresignalet, hvis der fastholdes en ren teknisk skattepligt for mig i 2010. Jeg havde i det år ingen reel skattepligt, og mit ophold er uden tvivl omfattet af opholdskriteriet efter SKL § 8, stk. 2. Min første reelle skatteansættelse i Danmark indtræder ikke i 2010 - men først fra den 1. januar 2020.

Supplerende kan jeg anføre, at jeg under mit ophold i [by1] også var omfattet af de særlige undtagelser for skattepligt for udenlandske studerende, der modtager økonomisk støtte fra EU's Erasmus program for uddannelse.

I følge Skatteministeriets afgørelse, AFG nr. 10351 af 19.12.2017, er udenlandske Erasmus studerende, som modtager et månedligt stipendium i henhold til Erasmusprogrammet, ikke fuldt skattepligtige af stipendiet, hvis de studerer på kandidatniveau eller derunder.

Afgørelsen er en bekræftelse - ikke en ændret praksis.

(...)

Spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse

(...)

SKAT finder ikke, at jeg opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, og dermed kan SKAT ikke ændre min registrerede skattepligtstatus for 2010.

Hertil kan jeg bemærke, at jeg ikke før 2010, i 2010 eller frem til 1. januar 2020 har haft lønindkomst fra arbejde udført i Danmark eller andre forhold, der har givet anledning til at foretage en skatteansættelse af eventuel skat fra mig til Danmark.

SKAT har angiveligt i 2011 sendt en årsopgørelse for 2010 til min adresse i Italien med henblik på at udbetale mig en kompensation på 1.300 kr. for forhøjede afgifter (grøn check). Jeg har aldrig modtaget denne årsopgørelse, og som Skattestyrelsen har registreret, har jeg aldrig modtaget denne kompensation.

Ved vurderingen af min sag i 2020 kan der således ikke være tale om en genoptagelse af min sag. I 2020 må der ske en første skatteansættelse af mine skatteforhold vedrørende min første ansættelse med lønindkomst i Danmark.

For så vidt angår reaktionsfristen i forhold til at klage, kan jeg ikke forstå, hvorfor jeg skulle have klaget over SKATS årsopgørelse for 2010 og besked om udbetaling af grøn check til mig inden den 1. maj 2014.

Selv om jeg havde modtaget en årsopgørelse for 2010 ved jeg ikke, hvad jeg skulle have klaget over. Jeg havde ingen indtægt under mit ophold i Danmark, og der var derfor heller ikke nogen skatteansættelse at klage over.

Det eneste jeg kunne have klaget over er, at jeg ikke fik udbetalt den grønne check på 1.300 kr. Det beløb ville jeg gerne have modtaget, hvis jeg havde haft kendskab til det.

Jeg er bekendt med Østre Landsrets dom af 11. oktober 2022, SKM2022.615.ØLR, som angår en skatteyder, der - ligesom mig - har fået afslag på at blive beskattet efter forskerskatteordningen. I dommen fastslås, at 6-måneders reaktionsfristen for at klage over en registreret skattepligt til Danmark ikke skulle regnes fra en skatteyders modtagelse af de årlige årsopgørelser, men derimod fra tidspunktet, hvor skatteyderen modtog afgørelse om afslag på beskatning efter forskerskatteordningen.

Jeg er desuden bekendt med, at SKAT har anket denne dom til Højesteret.

Såfremt Landsrettens afgørelse stadfæstes af Højesteret, formoder jeg, at dommen også vil få betydning for reaktionsfristen i min sag.

Jeg vil derfor venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen stiller behandlingen af min klage i bero, indtil Højesterets afgørelse i den nævnte sag foreligger.

Ang. forskerordningens formål

Spørgsmålet om karensperiodens længde

(...)

Når forskerskatteordningen kan benyttes af kvalificerede forskere, som rent faktisk har haft en skatteindtægt og skattepligt i karensperioden - vil det stride imod almindelige lighedsgrundsætninger, hvis jeg afskæres fra at benytte ordningen.

Jeg er kvalificeret forsker godkendt af [universitet2] til at udføre forskning - og jeg har været helt uden skatteindtægt til Danmark i hele den 10-årige periode forud for min ansættelse ved [universitet2] den 1. januar 2020. Da jeg kom til Danmark den 1. januar 2020, var det 9 år 1/2 år siden jeg havde været studerende i Danmark.

I 2010 var karensperioden 3 år. Med lov nr. 1565 af 21.12.2010 blev den skattefri periode forlænget til 10 år. Formålet med den forlængede karenstid er ifølge lovbemærkningerne til ændringen kun at sikre, at ordningen benyttes af personer, som reelt nyrekrutteres fra udlandet. Denne forudsætning opfylder jeg fuldt ud, da jeg kom direkte fra udlandet til min første ansættelse i Danmark den 1. januar 2020.

Det må samtidig vurderes at stride mod hele formålet med forskerskatteordningen, hvis forskere afskæres fra at anvende ordningen i op til 10 år efter 2015 - såfremt karensreglen administreres på grundlag af et bopælskriterium, der kun var gældende frem til 2015.

Som det fremgår af ovenstående, er det min opfattelse, at jeg opfylder alle betingelser for at blive omfattet af forskerskatteordningen. Jeg opfylder alle krav i KSL § 48E - både til mine kvalifikationer som forsker og til det forskningsarbejde, som jeg udfører ved [universitet2].

Jeg kan tilføje, at det især var på grund af mit studieophold i Danmark, at jeg fik interesse for at fortsætte min forskning i Danmark. Det er derfor værdifuldt, at udenlandske forskere ikke afskæres fra at benytte forskerskatteordningen - alene fordi de tidligere har været studerende her i landet i et kortere tidsrum."

Klagerens yderligere bemærkninger

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger den 28. februar 2023:

"(...)

Fristbetingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt

Skattestyrelsen har anført, at [person1] var registret med bopæl i Danmark i perioden 11. februar 2010 til 6. juli 2010.

[person1] var i 2010 som led i sin uddannelse i Italien på udvekslingsophold under Erasmus-programmet på [universitet1]. Opholdet var på 4 måneder og 26 dage. I den forbindelse indgav [person1] fraflytningsblanket om sit studieophold til universitetet, der videregav denne til [Skattecentret], jf. bilag 1. Som det fremgår havde [person1] under sit studieophold et kollegieværelse på [...] på [adresse1] i [by1], jf. bilag 2.

[person1] rejste efter endt studieophold på 4 måneder og 26 dage efter forårssemesteret 2010 hjem til Italien, hvor han havde bibeholdt sin hidtidige bopæl og italiensk skattepligt, jf. forslag side 36. afs. og hørte ikke yderligere fra danske myndigheder, herunder SKAT. [person1] mindes ikke at have modtaget årsopgørelse for 2010, da den blev dannet i 2011, jf. bilag 3 - på det tidspunkt var han for længst tilbage til Italien og sit liv der.

Det skal videre oplyses, at [person1] i 2010 eller 2011, hverken havde bankkonto i Danmark eller nogen NemKonto. Ligesom [person1] ikke mener, at have modtaget det i årsopgørelsen anførte beløb på 1.300 kr. Der vedlægges R75 som bilag 4.

Således har [person1] angiveligt været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 11. februar 2010 indtil 6. juli 2010 - svarende til 4 måneder og 26 dage.

[person1] var dengang ikke vidende om, at han efter SKATs registrering var fuldt skattepligtig til Danmark.

Der blev ikke foretaget partshøring af [person1] med forslag til afgørelse om indførelse af fuld skattepligt til Danmark af ham. Til støtte herfor henvises til den givne aktindsigt 30. januar 2023 med opfølgende mailkorrespondance 25. og 27. februar 2023, jf. bilag 5 og 6.

Denne fremgangsmåde er i strid med forvaltningsretlige grundprincipper, forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens krav for at træffe en sådan afgørelse, idet der ikke har været foretaget lovmæssig partshøring af [person1], jf. forvaltningslovens § 19 og skatteforvaltningslovems § 20. Manglende iagttagelse af retskravet på partshøring ville da også være tilsidesættelse af denne garantiforskrift, som medfører, at der foreligger en generel væsentlig mangel, jf. f.eks. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udg., side 430f.

Der er derfor med årsopgørelsen for 2010 i bilag 4, ikke truffet nogen gyldig afgørelse om indtræden af fuld skattepligt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 - der foreligger Særlige omstændigheder m.v.

(...)

Det blev i SKM2015.586SR præciseret, at studerende, der under studieophold på mindre end 6 måneder tog ophold som følge af undtagelsesreglen i § 8, stk. 2, aldrig ville kunne omfattes § 1, stk. 1, nr. 1, og for studerende med studieophold på mere end 6 måneder med kollegieværelse kun i nogle situationer, og kun efter en konkret vurdering. Praksis, hvorefter studieophold på under 6 måneder ikke medførte fuld skattepligt her til landet, blev derfor ikke ændret ved Skatterådets afgørelse i SKM2015.586SR - se SKATs indstilling til svaret på spørgsmål 3. Skattestyrelsens synspunkt side 3, 9. afsnit om praksisændringer gælder derfor IKKE ophold i kortere perioder end 6 måneder - og [person1]s ophold var jo, med sine 4 måneder og 26 dage, netop kortere end 6 måneder. Hertil kommer, at i det omfang, der måtte have været en praksis for ophold længere end 6 måneder forud for SKM2015.586SR, så har denne praksis været en lovstridig praksis i strid med kildeskattelovens § 8, stk. 2, og kan derfor af den grund aldrig være grundlag for fuld skattepligt til Danmark - men det er jo ikke relevant, da opholdet var kortere end 6 måneder.

[person1] var i 2010 som led i sin uddannelse i Italien på udvekslingsophold under Erasmusprogrammet på [universitet1] 4 måneder og 26 dage fra 11. februar 2010 til 6. juli 2010. Under opholdet havde han et kollegieværelse på [...] på [adresse1] i [by1].

SKAT har angiveligt registreret [person1] som fuldt skattepligtig til Danmark for perioden 11. februar indtil 6. juli 2010 - det er i hvert fald det, der fremgår af årsopgørelse for 2010, jf. bilag 4.

Der er ikke foretaget nogen sagsbehandling omkring indførelse af fuld skattepligt for [person1] for perioden 11. februar indtil 6. juli 2010, herunder er der ikke foretaget nogen partshøring, jf. bilag 5 og 6. Og der er derfor ikke truffet nogen gyldig forvaltningsretlig afgørelse om indførelse af fuld skattepligt for [person1] for perioden 11. februar indtil 6. juli 2010.

Og hertil kommer - hvilket også er helt centralt - at selv hvis der var truffet en gyldig forvaltningsretlig afgørelse om indførelse af fuld skattepligt, så var der ikke hjemmel hertil, og en sådan afgørelse ville være i strid med kildeskattelovens § 8, stk. 2.

(...)

Det er åbenbart, at der ikke er truffet nogen gyldig forvaltningsretlig afgørelse om indtræden af fuld skattepligt til Danmark, hvortil kommer, at det i årsopgørelsen anførte om fuld skattepligt til Danmark i 2010 er i strid med kildeskattelovens § 8, stk. 2, jf. § 1. [person1] opfylder derfor betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 8 og har derfor et retskrav på at få genoptaget denne afgørelse således, at han ikke var omfattet af fuld dansk skattepligt i 2010.

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt

Skattestyrelsen har i forslaget til afgørelse anført, at 6-måneders fristen begyndte at løbe da årsopgørelsen for 2010 var tilgængelig i 2011.

[person1] mindes ikke at have modtaget årsopgørelse før nu og har ikke før nu været klar over SKATs ulovmedholdelige afgørelse. I den situation følger det af ny retspraksis, at 6-måneders-fristen ikke løber fra tidspunktet, hvor årsopgørelsen blev dannet i skattemappen, jf. SKM2022.516.ØLR.

Østre Landsret har i dom af 11. oktober 2022 i SKM2022.615.ØLR (vedlagt), ændret Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 18-0008835 og underkendt Landsskatterettens fortolkning af 6-måneders reaktionsfristen - samme retsopfattelse, som er foreslået i forslaget til afgørelse om, at 6-månedersfristen løb fra tidspunktet for årsopgørelsen.

Østre Landsrets dom er efter Skattestyrelsens appel-liste ikke anket til Højesteret og er dermed endelig.

Østre Landsrets flertal fastslog, at 6-måneders reaktionsfristen ikke skulle regnes fra modtagelsen af de årlige årsopgørelser, men derimod fra tidspunktet, hvor skatteyderen modtog afgørelse om afslag på beskatning efter forskerskatteordningen.

Østre Landsret lagde vægt på, at skatteyderen "med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at han heller ikke i årene 2006 - 2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark."

[person1] har ikke blot med en vis rette kunne opfatte situationen, således at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i 2010, nej tværtimod, han havde et retskrav efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, på netop ikke at blive fuldt skattepligtig til Danmark, og han har derfor MED RETTE kunnet opfatte situationen således, at han ikke var og aldrig havde været fuldt skattepligtig til Danmark i 2010.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er derfor i modstrid med retspraksis.

Betingelserne for genoptagelse i § 27, stk. 2, er derfor opfyldt.

Dispensation efter § 27, stk. 2, 4. pkt.

Måtte Skattestyrelsen - mod min forventning - fortsat finde, at 6-måneders fristen er overskredet, så gøres det subsidiært gældende, at der skal gives dispensation for overskridelse af 6-måneders fristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

Det skal til støtte herfor - nok engang - anføres, at hele dette morads skyldes, at SKAT ved årsopgørelsen for 2010 har anset [person1] for fuldt skattepligtig og dette i strid med kildeskattelovens § 8, stk. 2. Henset hertil, til at [person1] først nu er blevet vidende herom og til, at det retskrav, som [person1] har på at kunne blive beskattet efter forskerordningen, vil blivefortabt ALENE pga SKATs ulovmedholdelig fejl gør, at der bør dispenseres fra 6-månedersfristen - jf. også f.eks. LSR2021.20-0035846, hvor Landsskatteretten omgjorde SKATs afgørelse og tillod dispensation fra fristen.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klageren har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

"(...)

Karensreglen

Efter karensreglen kan forskerskatteordningen kun benyttes, hvis man er ikke registreret som skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for den første arbejdsdag i Danmark. Ifølge SKATs vurdering opfylder jeg ikke karensreglen, fordi jeg som student i Erasmus programmet boede i [by1] i perioden 11. februar til 6. juli 2010 - og dermed har været fuld skattepligtig til Danmark i denne periode som følge af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Dom fra Højesteret om karensreglen og om ekstraordinær genoptagelse af tidligere skatteansættelse

Højesteret (HJR) har i dom den 2. februar 2024 (BS-44692/2022 HJR og BS44771/2022 HJR) fortolket karensreglen i forhold til skattepligt. HJR fastslår, at afgørende for at være omfattet af karensreglen alene er, om skatteyder er registreret skattepligtig ved kørsel af dennes årsopgørelser i den 10-årige karensperiode. Årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser. Det er ikke afgørende, hvorvidt skatteyder havde bopæl eller ophold i Danmark og reelt ikke var skattepligtig i karensperioden.

I samme dom fastslår HJR, at det i den konkrete sag ikke beroede på en fejl fra skattemyndighedernes side, at skatteyderen blev anset som skattepligtig i Danmark. Derfor foreligger der i denne sag ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde, at skatteansættelser for tidligere år kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I den konkrete sag havde skatteyder tidligere haft skatteindtægt i Danmark, og efter fraflytning fra Danmark modtog denne i en årrække årsopgørelser fra SKAT.

Min sag i forhold til HJRs dom af 2. februar 2024

Jeg vurderer, at mine faktuelle forhold i det hele adskiller sig fra den konkrete sag i HJRs ovennævnte dom. Jeg har på intet tidspunkt haft skattepligtig indtægt i Danmark før den 1. januar 2020, og jeg har ikke modtaget nogen årsopgørelser fra SKAT før den 1. januar 2020. Jeg har ikke haft anledning til at henvende mig til SKAT i Danmark før min første ansættelse i Danmark den 1. januar 2020.

Forhold til drøftelse med Skatteankestyrelsen

Jeg vil gerne bede om Skatteankestyrelsens stillingtagen til nedenstående forhold i min konkrete sag. Jeg vurderer, at forholdene - hver for sig og især samlet - indebærer, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse af min skatteregistrering i 2010 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge Højesteretsdom af 22. marts 2021 har denne bestemmelse et snævert anvendelsesområde, men den kan bl.a. finde anvendelse i særlige tilfælde, som ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

1. Skattemæssigt hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Italien

Bekendtgørelse nr. 8 af 12.2.2003. BKG af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien til undgåelse af dobbeltbeskatning f.s.v.a. indkomstskatter og forhindring af skatteunddragelse indeholder i artikel 4, pkt.2, om skattemæssigt hjemsted denne bestemmelse: "I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1, er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler: a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)."

Kan jeg blive registreret som fuldt skattepligtig i Danmark alene på grundlag af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, når mit skattemæssige hjemsted i 2010 var i Italien - og ikke i Danmark, jf. nævnte bekendtgørelse?

Jeg vil også spørge om det er rigtigt, at man beholder skattepligten i sit hjemland, hvis man opholder sig under 6 måneder i et andet EU-land?

Jeg havde fast bolig i Italien samtidig med mit studieophold på knap 5 måneder i Danmark i 2010.

2. Registreret skattepligt i 2010

SKAT har registreret mig som fuldt - og automatisk - skattepligtig til Danmark i perioden 11. februar til 6. juli 2010, fordi jeg i denne periode var studerende i [by1], og dermed omfattet af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Følgende taler for, at jeg ikke var hverken fuldt eller delvist skattepligtig til Danmark i den periode:

·	Jeg havde ingen reel skattepligt under mit ophold i Danmark.

Jeg har ikke før 2010, i 2010 eller frem til 1. januar 2020 haft lønindkomst fra arbejde udført i Danmark eller andre forhold, der har givet anledning til at foretage en skatteansættelse af eventuel skat fra mig til Danmark.

·	Jeg havde kun ophold i Danmark i 5 måneder

Som det fremgår af min klage, må bopælsbestemmelsen vurderes i sammenhæng med bl.a. opholdskriteriet efter KSL § 8, stk. 2. Skatterådet har allerede i 2015 afgjort, at det er i strid med lovgivers intentioner med KSL § 8, stk. 2, at fastsætte skattepligt efter bopælskriteriet.

Ifølge Skatteministeriets afgørelse, AFG nr. 10351 af 19.12.2017, foreligger som udgangspunkt fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1, for personer, der har bopæl her i landet. Men personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2, anses ikke for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. De bliver først fuldt skattepligtige, når de har opholdt sig 365 dage her i landet inden for et samlet tidsrum af to år.

·	Jeg var under mit ophold i Danmark omfattet af de særlige undtagelser for skattepligt for udenlandske studerende, der modtager økonomisk støtte fra EU's Erasmus program for uddannelse

Som det fremgår af min klage, har SKAT fastsat, at de udenlandske studerende på de Erasmus+uddannelser, der er kandidatniveau eller derunder, ikke er fuldt skattepligtige.

SKAT har ligeledes fastsat, at udenlandske Erasmus studerende, som modtager et månedligt stipendium i henhold til Erasmusprogrammet heller ikke er begrænset skattepligtige af stipendiet.

SKAT har endvidere omtalt en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen fra den 22. december 1995, j.nr. 99/95-4061-00301. Ifølge den afgørelse har Danmark ikke beskatningsret til EU-midler udbetalt til en studerende fra Italien efter den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 21.

3. Genoptagelse af min skatteregistrering i 2010

SKAT finder ikke, at jeg opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, og dermed kan SKAT ikke ændre min registrerede skattepligtstatus for 2010.

·	Strider det ikke imod formålet med forskerskatteordningen, hvis forskere afskæres fra at anvende ordningen i op til 10 år efter 2015 - såfremt karensreglen administreres på grundlag af et bopælskriterium, der kun var gældende frem til 2015.
·	Jeg blev først reelt skattepligtig til Danmark fra den 1. januar 2020.

Jeg har ikke modtaget en årsopgørelse fra SKAT for 2010. Selvom jeg havde modtaget en årsopgørelse for 2010 ved jeg ikke, hvad jeg skulle have klaget over. Jeg havde ingen indtægt under mit ophold i Danmark, og der var derfor heller ikke nogen skatteansættelse at klage over.

Det eneste jeg kunne have klaget over er, at jeg ikke fik udbetalt den grønne check på 1.300 kr. Det beløb ville jeg gerne have modtaget, hvis jeg havde haft kendskab til det.

4. Karensperiodens længde

Er der mulighed for at jeg kan få dispensation fra karensperiodens længde ud fra disse hensyn?

·	Da jeg kom til Danmark den 1. januar 2020, var det 9 år ¹/₂ år siden jeg havde været studerende i Danmark
·	Da jeg opholdt mig i Danmark i 2010 var karensperioden kun 3 år.

Med lov nr. 1565 af 21.12.2010 blev den skattefri periode forlænget til 10 år. Formålet med den forlængede karenstid er ifølge lovbemærkningerne til ændringen kun at sikre, at ordningen benyttes af personer, som reelt nyrekrutteres fra udlandet. Denne forudsætning opfylder jeg fuldt ud, da jeg kom direkte fra udlandet til min første ansættelse i Danmark den 1. januar 2020.

·	Kan jeg blive omfattet af de lempeligere krav vedr. karensreglen?

Der er i KSL § 84E, stk. 5, indført lempelige krav vedrørende karensreglen for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt af bl.a. en offentlig forskningsinstitution. Således gælder, at gæsteforskere og lignende kan omfattes af forskerordningen, selv omde inden for de seneste 10 år har været begrænset skattepligtige til Danmark af en samlet varighed på højst 12 måneder.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Som følge af Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, SKM2015.685.SR, skete der en praksisændring. Det følger af styresignalet SKM2016.269.SKAT punkt 5, at den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015, hvorfor klagers anmodning om at få genoptaget indkomståret 2010, ikke kan imødekommes.

Skulle Landsskatteretten være af den opfattelse, at der kan foretages genoptagelse 3 år forud for styresignalet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ændrer det ikke på resultatet, idet indkomståret 2010 ligger mere end 3 år forud for 2015.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge forarbejderne er bestemmelsen tiltænkt et snævert anvendelsesområde, og særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen registrerede klager som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 11. februar 2010 til den 6. juli 2010, og dette kan ikke anses som en fejl, idet registreringen skete i overensstemmelse med gældende praksis på daværende tidspunkt og i overensstemmelse med klagers faktiske ophold i Danmark.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klager ikke kan få ændret sin skatteansættelse for indkomståret 2010."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Afkrydsning i Blanket om Residence Abroad

Ved min fraflytning fra Danmark skrev jeg den 2. juli 2010 et kryds ud for "yes" til dette punkt på blanket om Residence Abroad: "Do you agree to, that the given information is send to Taxcenter [by1], to evaluation of your tax liability to Denmark after moving from Denmark."

Jeg mener ikke, at jeg med dette kryds har accepteret at være fuldt skattepligtig til Danmark under mit studieophold i Danmark. Ifølge tekstens ordlyd, skulle mine informationer på blanketten sendes til [Skattecentret] til vurdering af min skattepligt til Danmark efter min fraflytning fra Danmark.

Da jeg ikke havde nogen indtægt til beskatning under mit ophold i Danmark, måtte jeg ud fra tekstens ordlyd gå ud fra, at mine skatteforhold eventuelt skulle vurderes af SKAT, men at jeg ikke efterfølgende ville modtage noget krav om betaling af skat til Danmark.

(...)

Fejl i Skattestyrelsens sagsbehandling og afgørelse

·	·Fejl at registrere fuld skattepligt til Danmark som bopælsland

SKAT har i sin afgørelse ikke taget hensyn til, at jeg som italiensk statsborger er omfattet af den gældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Italien: Bekendtgørelse af overenskomst af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien til undgåelse af dobbeltbeskatning f.s.v.a. indkomstskatter og forhindring af skatteunddragelse (BKI nr. 8 af 12/02/2003).

SKAT har hermed ikke fulgt reglerne i Skatteforvaltningens juridiske vejledning C.F.8.1.1. om dobbeltbeskatning, herunder C.F.8.2.2.4.1.2. om fysiske personer med fuld skattepligt i to lande (dobbeltdomicil).

Af vejledningen fremgår bl.a., at en person med dobbeltdomicil kan beskattes som fuldt skattepligtig i begge lande, såfremt der ikkeer indgået en dobbeltbeskatningsaftale de to lande imellem. Hvis der imidlertid er indgået en dobbeltbeskatningsaftale, skal det afgøres efter aftalens artikel 4 om skattemæssigt hjemsted, hvilket land, der skal anses som bopælsland, og hvilket land, der skal anses som kildeland. Kun ét af landene kan være bopælsland efter aftalen. Der hvor personen er skattemæssigt hjemmehørende er bopælslandet, og det andet land er kildelandet. Dobbeltbeskatningsaftaler skal derfor indeholde regler, som giver tilknytningen til det ene land forrang frem for tilknytningen til det andet.

Dette gælder også Danmarks overenskomst med Italien. Den indeholder i artikel 4, pkt. 2, om skattemæssigt hjemsted denne bestemmelse: "I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1, er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler: a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)."

Under mit studieophold på knap 5 måneder i Danmark i 2010 boede jeg på et kollegieværelse i et midlertidigt lejemål. Samtidig havde jeg fast bolig og hele min personlige og økonomiske tilknytning til familie, venner, institutioner m.v. i Italien.

På grundlag af den juridiske vejledning og overenskomsten med Italien kan der ikke være tvivl om, at jeg under opholdet havde Danmark som kildeland og Italien som bopælsland.

I henhold hertil er det en fejl, når SKAT registrerer mig som fuldt skattepligtig til Danmark under studieopholdet - og udelukkende skattepligtig i medfør af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Som det fremgår af min sag, havde jeg ingen dansk indtægt til beskatning under studieopholdet i Danmark. Jeg var i øvrigt omfattet af de særlige undtagelser for skattepligt for udenlandske studerende, der modtager økonomisk støtte fra EU's Erasmus program for uddannelse.

·	Fejl at bevilge grøn check

SKAT har i sin afgørelse ikke taget hensyn til, at jeg ikkevar berettiget til at modtage den grønne check, som angiveligt fremgik af min årsopgørelse for 2010.

Ifølge § 1 i lov nr. 472 af 12.6.2009 om skattefri kompensation for energi- og miljøafgifter § 1 ydes den skattefri kompensation på 1.300 kr. årligt til personer,

- der ved indkomstårets udløb er fyldt 18 år og

- som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller omfattet af lovens afsnit I A (grænsegængere) den første dag i indkomståret.

Denne såkaldte grønne check blev indført med virkning for indkomståret 2010 til udbetaling til fuldt skattepligtige personer.

Som det fremgår, opfylder jeg ikke kravene til at modtage den grønne check. Dels var jeg ikke fuldt skattepligtig til Danmark, jf. ovennævnte overenskomst om dobbeltbeskatning, dels var jeg ikke skattepligtig den første dag i indkomståret, dvs. den 1. januar 2010. Jeg blev først registreret som skattepligtig fra min ankomst til Danmark fra den 11. februar 2010.

Det var således en fejl, når SKAT bevilgede mig den grønne check.

Da min årsopgørelse udelukkende blev udarbejdet for at bevilge mig den grønne check, var det også en fejl at udarbejde årsopgørelsen. Den må anses for en nullitet uden indhold og formål.

·	Fejl at antage at jeg havde fået kundskab om den udsendte årsopgørelse for 2010, herunder den grønne check

Som det fremgår af min sag, har jeg aldrig modtaget årsopgørelsen for 2010, og som Skattestyrelsen har registreret, har jeg aldrig modtaget den grønne check på 1.300 kr.

SKAT lægger til grund, at jeg har modtaget årsopgørelsen - og dermed kundskab om min skattepligt til Danmark - fordi opgørelsen blev sendt til min daværende adresse i Italien, og fordi SKAT ikke har modtaget brevet retur.

Hertil kan jeg bemærke, at Landsskatteretten i flere afgørelser, bl.a. afgørelse af 18. maj 2018, sag 16-0131967, har anført, at modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet en borger anses for at få kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af denne. Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor der senest på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig er registreret en skattepligt i Danmark.

Da jeg ikke gjorde krav på den grønne check i 2011 (fordi jeg aldrig modtog besked om den), kunne SKAT have kontaktet mig angående udbetalingen. Årsopgørelsen var alene en begunstigende forvaltningsakt i forhold til mig, men SKAT foretog ingen opfølgning for at sikre sig, at jeg rent faktisk havde modtaget årsopgørelsen.

·	For sent virkningstidspunkt for praksisændring vedr. KSL § 8, stk. 2.

Med Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR skete en praksisændring vedr. KSL § 8, stk. 2, således, at personer, der i studieøjemed tager ophold i Danmark og i øvrigt opfylder betingelserne i KLS § 8, stk. 2, ikke anses for skattepligtige efter bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. De bliver først fuldt skattepligtige, når de har opholdt sig 365 dage her i landet inden for et samlet tidsrum af to år.

Den hidtidige praksis med at fastsætte fuld skattepligt efter bopælsbestemmelsen er i strid med lovgivers intentioner med § 8, stk. 2.

SKAT offentliggjorde et styresignal SKM2016.269.SKAT, hvor det blev fastsat, at den ændrede praksis have virkning fra og med indkomståret 2015.

I sit forslag til afgørelse foreslår Skatteankestyrelsen nu, at Landsskatteretten skal afgøre, at SKAT i dette styresignal begik en fejl ved at angive, at styresignalet havde virkning fra og med indkomståret 2015. I stedet skal Landsskatteretten afgøre, at der ved en praksisændring også kan foretages genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 7.

Jeg synes, at det er meget godt, hvis Landsskatteretten retter op på fejlen i styresignalet.

Men, hvorledes stiller retten sig til de personer, der fortsat vil blive administreret efter den gamle praksis i strid med lovgivers intentioner? Som studerende i Danmark i 146 dage i 2010 (det anal dage jeg rent faktisk opholdt mig i Danmark), vil jeg ikke blive omfattet af den nye praksisændring - selv om jeg klart er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Det strider mod almindelig retsbevidsthed, retssikkerhed og god forvaltningsskik, hvis SKAT fortsat skal administrere i strid med lovgivers intentioner. Der bør skabes en retsstilling, som er ens for alle - og ikke kun er til gunst for nogle borgere."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klageren har fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse, hvor de samme punkter som til Skatteankestyrelsens indstilling indgår.

Indlæg under retsmødet

Klageren var mødt med repræsentant, der forelagde sagen. Denne fastholdt på vegne af klageren påstanden om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, og uddybede klagerens anbringender til støtte herfor.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Adspurgt afkræftede såvel klageren som Skattestyrelsen at have overvejet den absolutte 10 års forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er berettiget til ekstraordinær ansættelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2010 med henblik på en ændring af klagerens skattepligtsstatus. Klageren var studerende i Danmark i 2010, og spørgsmålet er, om det har betydning i forhold til en efterfølgende praksisændring.

Retsgrundlaget

Af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020 med senere ændringer) fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og 2:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

(...)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (...) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1, og 4, fremgår:

"§ 34 a. Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.

...

Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34."

SKAT (nu Skattestyrelsen) udsendte den 14. juni 2016 et styresignal vedrørende udenlandske studerendes ophold i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt, offentliggjort som SKM2016.269.SR. Styresignalet beskrev SKATs ændring af praksis vedrørende kildeskattelovens § 8, stk. 2, og udenlandske studerendes skattepligt som følge af Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR.

Af styresignalet fremgår bl.a.:

"1. Sammenfatning

Skatterådet har i SKM2015.685.SR afgivet bindende svar om, at udenlandske studerende, der i studieøjemed har fået stillet et kollegieværelse til rådighed, eller får betaling til dækning af andet logi under deres ophold her i landet, vil kunne anses for omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, og dermed undgå den fulde skattepligt, så længe de er her i landet i mindre end 365 dage på 2 år.

Skatterådets bindende svar indebærer en ændring af hidtidig praksis. I dette styresignal beskriver SKAT konsekvenserne af Skatterådets bindende svar.

2. Baggrund og problemstilling

I praksis har SKAT helt overvejende anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt. Studieboliger som kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber og lign. kunne efter SKATs opfattelse udgøre en bopæl.

Efter den hidtidige praksis havde bestemmelsen om, at skattepligt for studerende under visse betingelser først indtræder, når de har opholdt sig her i mere end 365 dage inden for 2 år, således kun begrænset anvendelse, fordi de fleste studerende i dag bor under forhold, der gør, at de anses for at have bopæl i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I SKM2015.685.SR fandt Skatterådet, at studerende, der af en dansk selvejende institution fik betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser og var underlagt de af institutionen oplyste vilkår, var omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, hvorefter skattepligt først indtræder, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år. Dermed blev de studerende ikke fuldt skattepligtige som følge af bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

(...)

5. Virkningstidspunkt

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.F.6.3.1. Efter offentliggørelsen af Den Juridiske vejledning 2016-2 er styresignalet ophævet."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har den 31. maj 2022 anmodet om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Spørgsmålet om ændring af skatteansættelsen skal herefter afgøres efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde en ændring af skatteansættelsen.

Landsskatteretten finder, at der som følge af Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR, skete en praksisændring.

Det fremgår af SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT, omkring virkningstidspunktet, at den ændrede praksis havde virkning fra og med indkomståret 2015. Omkring gyldighed fremgår det, at den ændrede praksis, som var indeholdt i styresignalet, ville blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.F.6.3.1.

Landsskatteretten finder, at SKAT i styresignalet begik en fejl ved at angive, at styresignalet havde virkning fra og med indkomståret 2015.

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der ved en praksisændring også kan foretages genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Idet klageren var studerende i Danmark i 2010, dvs. 5 år forud for praksisændringen i 2015, er betingelsen om 3 år i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, imidlertid ikke opfyldt.

Det skal herefter vurderes, om forholdet falder ind under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten finder, at klagerens registrering som fuldt skattepligtig i perioden fra den 11. februar 2010 til den 6. juli 2010 ikke kan anses for en myndighedsfejl, som kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Klageren var registreret som fuldt skattepligtig i overensstemmelse med daværende praksis, og i overensstemmelse med klagerens faktiske ophold i Danmark. Klagerens fulde skattepligt er således registreret som ophørt den 6. juli 2010 i overensstemmelse med den af klageren underskrevne blanket om Residence Abroad, og Skattestyrelsen (tidligere SKAT) sendte årsopgørelsen for 2010 til den af klageren oplyste adresse i Italien.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, at den formueretlige forældelsesfrist er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, jf. § 27, stk. 1.

For krav afledt af en ekstraordinær skatteansættelse indtrådte den formueretlige forældelse for indkomståret 2010 den 1. oktober 2021, jf. f.eks. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.9.7.

Klageren anmodede om ekstraordinær skatteansættelse af indkomståret 2010 den 31. maj 2022, det vil sige efter udløbet af den formueretlige forældelsesfrist den 1. oktober 2021. Også af den grund er ekstraordinær ansættelse af klagerens indkomst for indkomståret 2010 udelukket.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.