Kendelse af 28-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 02-05-2025

Journalnr. 23-0074205

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens Afgørelse
2018 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	98.771 kr.	0 kr.	Forhøjes til 123.464 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	15.616 kr.	0 kr.	Forhøjes til 19.520 kr.
2019 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	113.850 kr.	0 kr.	Forhøjes til 142.312 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	18.000 kr.	0 kr.	Forhøjes til 22.500 kr.
2020 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	110.105 kr.	0 kr.	Forhøjes til 137.632 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	17.408 kr.	0 kr.	Forhøjes til 21.760 kr.
1. januar til 30. juni 2021 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	16.192 kr.	0 kr.	Forhøjes til 20.240 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtigt AM-bidrag og hæftelse herfor	2.560 kr.	0 kr.	Forhøjes til 3.200 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev startet den 8. februar 2018. Selskabet er ejet og drevet [person1], der er hovedanpartshaver og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 731110 "Reklamebureauer". Selskabets formål er "at drive virksomhed med reklame samt hermed beslægtet virksomhed". Selskabet er ophørt som følge af konkurs den 8. januar 2024.

Skattestyrelsen har gennemført kontrol med selskabet. Kontrollen er gennemført som følge af, at Skattestyrelsen ved kontrol af flere kendte underleverandører, har konstateret, at der er udstedt fakturaer til selskabet.

Skattestyrelsen har anmodet selskabet om at fremlægge følgende materialer:

·	Regnskabsmateriale
·	Bankkontoudtog
·	Yderligere materiale til fakturaerne fra ovennævnte underleverandører
·	Saldobalancer
·	Kontospecifikationer

Selskabet har ikke fremlagt det efterspurgte materiale. Skattestyrelsen har af egen drift indhentet bankkontoudtog fra selskabets bank.

Selskabets daværende repræsentant har efterfølgende fremlagt en række bilag, herunder gældsbrev mellem selskabet og [virksomhed2] ApS, samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed3] A/S, billeder vedrørende det udførte arbejde, eksempler på arbejdsbooking, timeopgørelse for marts-april 2023 samt salgsfakturaer udstedt af selskabet.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger kan 55,93 % af selskabets omsætning henføres til fakturaer til [virksomhed4] ApS.

Selskabets repræsentant har desuden fremlagt fakturaer fra en række underleverandører.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med én ansat fordelt på ét årsværk.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet blev registreret for moms, A-skat og AM-bidrag den 1. marts 2018.

Selskabet har ifølge Skattestyrelsen omsat for 2.259.968 kr. inkl. moms i perioden 30. marts 2018 til 18. december 2021. I samme periode har selskabet afholdt udgifter til underleverandører for 837.250 kr. inkl. moms.

Af fakturaerne udstedt til [virksomhed4] ApS fremgår, at selskabet flere gange har faktureret udført arbejde svarende til flere timer end en person kan udføre på en arbejdsdag. F.eks. har selskabet faktureret for 19 timer den 7. februar 2020, 18,5 timer den 28. februar 2020 og 17,25 timer den 26. oktober 2020.

Selskabet har indberettet løn som følger:

Periode	A-indkomst (AM-bidragspligtig)
2018	-
2019	164.243 kr.
2020	228.864 kr.
2021	249.054 kr.

Selskabet har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden. Skattestyrelsens gennemførte kontrol omfatter 11 konkrete underleverandører.

Følgende forhold gør sig gældende for de 11 kontrollerede underleverandører:

[virksomhed5] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed5], er registreret med branchekode 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter" og bibranchen 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed5] blev stiftet den 11. juni 2018. [virksomhed5] indtrådte i tvangsopløsning den 21. august 2019 og er opløst efter konkurs den 24. september 2020.

[virksomhed5] har ikke haft ansatte i 4. kvartal 2018.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed5]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
02.11.2018	107	mandskabsudlejning iht aftale	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.

Fakturaen er sparsomt udfærdiget og vedrører mandskabsudlejning. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer, der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel til reg. nr. [...], kontonr. [...98].

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed6], er registreret med branchekode 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed6] blev stiftet den 19. juni 2017 og er opløst efter konkurs den 20. november 2019.

[virksomhed6] har ikke været registreret med ansatte.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed6]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.05.2018	1415	Mandskabsudlejning, Fast pris	48.000 kr.	60.000 kr.	12.000 kr.
Total			48.000 kr.	60.000 kr.	12.000 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed7] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed7], er registreret med branchekode 282200 "Fremstilling af løfte- og håndteringsudstyr", samt bibranchekode 494100 "Vejgodstransport". [virksomhed7] blev stiftet den 19. marts 2020 og er opløst efter konkurs den 15. juli 2021.

[virksomhed7] har ikke været registreret med ansatte på noget tidspunkt.

Der foreligger følgende faktura udstedt af [virksomhed7] til selskabet:

Fakturadato

Fakturanr.

Beløb ekskl. Moms

Beløb inkl. moms

Moms

11.09.2020

10727

Juli måned

August måned

112.000 kr.

140.000 kr.

28.000 kr.

Total

112.000 kr.

140.000 kr.

28.000 kr.

Fakturaen er sparsomt udfærdiget. Fakturaen er ikke specificeret med angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Af fakturaen fremgår, at arbejdet vedrører [adresse1][by1]

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed8] ApS , CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed8], er registreret med branchekode 479117 "Detailhandel med medicin og produkter til personlig pleje via internet", samt bibranchekoderne 461300 "Agenturhandel med tømmer og andre byggematerialer" og 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed8] blev stiftet den 19. marts 2020. Selskabets formål er "at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". [virksomhed8] er tvangsopløst den 12. marts 2020.

[virksomhed8] har ikke været registreret med ansatte i kontrolperioden.

Der foreligger følgende faktura, udstedt fra [virksomhed8] til selskabet:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.05.2019	309	Mandskabsudlejning	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed9] IVS , CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed9], er registreret med branchekode 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed9] blev stiftet den 1. april 2017 og er opløst efter konkurs den 23. juni 2020.

[virksomhed9] har været registreret med 2-4 ansatte fordelt på 2-4 årsværk i 1. kvartal 2018.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed9]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.03.2018	347	Mandskabs-udlejning, Fast pris iht. aftale.	38.400 kr.	48.000 kr.	9.600 kr.
Total			38.400 kr.	48.000 kr.	9.600 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed10], er registreret med branchekode 561010 "Kombinerede serviceydelser", samt bi-branchekoderne 782000 "Vikarbureauer" og 463900 "Ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer". [virksomhed10]´s formål er "at drive restaurationsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed". [virksomhed10] blev stiftet den 12. april 2019 og er opløst efter konkurs den 23. juni 2020.

[virksomhed10] har ikke været registreret med ansatte i 2. kvartal 2020.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed10]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.04.2020	100	Mandskabs indlejet efter aftale, se bilag	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed11], er registreret med branchekode 562900 "Anden restaurationsvirksomhed". [virksomhed11] blev stiftet den 11. december 2017. [virksomhed11] indtrådte i tvangsopløsning den 27. november 2018 og er opløst efter konkurs den 12. februar 2021.

[virksomhed11] har ikke haft ansatte.

Der foreligger ikke fakturaer vedrørende udgifter til [virksomhed11]. Af selskabets bankkontoudtog fremgår imidlertid, at selskabet har foretaget overførsel af 84.000 kr. til [virksomhed11] den 6. september 2018. Momsbeløbet heraf udgør 16.800 kr.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed12] ApS , CVR-nr. [...9], herefter [virksomhed12], er registreret med branchekode 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment". [virksomhed12]´ formål er "investering, handel og konsulentvirksomhed samt enhver aktivitet, der efter direktionens skøn står i forbindelse hermed". [virksomhed12] blev stiftet den 1. juni 2015 og er tvangsopløst den 14. oktober 2019.

[virksomhed12] har ikke været registreret med ansatte.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed12]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
08.02.2019	109	mandskab	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed13] ApS , CVR-nr. [...10], herefter [virksomhed13], er registreret med branchekode 821100 "Kombinerede administrationsydelser", samt bi-branchekoderne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". [virksomhed13]s formål er "at drive restaurant samt dermed beslægtet virksomhed". [virksomhed13] blev stiftet den 8. september 2015 og er opløst efter konkurs den 18. juli 2022.

[virksomhed13] har ikke været registreret med ansatte i 2019.

Selskabet har fremlagt følgende fakturaer udstedt fra [virksomhed13]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.06.2019	10351	Leje af mandskab Efter aftale	48.200 kr.	60.250 kr.	12.050 kr.
31.08.2019	10741	Leje af mandskab	40.800 kr.	51.000 kr.	10.200 kr.
31.08.2019	11229	Leje af mandskab	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			130.600 kr.	163.250 kr.	32.650 kr.

Fakturaerne er sparsomt udfærdigede og vedrører mandskabsudlejning. Fakturaerne er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer, der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaerne indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaerne.

[virksomhed14] ApS , CVR-nr. [...11], herefter [virksomhed14], er registreret med branchekode 702200 "Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse", samt bi-branchekoden 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed14]´ formål er "at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed". [virksomhed14] blev stiftet den 1. oktober 2019 og er opløst efter konkurs den 16. juli 2021.

[virksomhed14] har ikke været registreret med ansatte i 2020.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt til selskabet:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. Moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.01.2020	[...]-202002-235	Mandskabsudlejning	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...12], herefter [virksomhed2], er registreret med branchekode 479115 "Detailhandel med hobbyartikler, musikinstrumenter, sportsudstyr, legetøj, cykler via internettet", samt bi-branchekoden 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed2]'s formål er "at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". [virksomhed2] blev stiftet den 26. marts 2020 med virkningsdato fra den 2. april 2020.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte i 2021.

Der foreligger ikke fakturaer vedrørende udgifter til [virksomhed2]. Af selskabets bankkontoudtog fremgår imidlertid, at selskabet har foretaget overførsel af 40.000 kr. til [virksomhed2] den 17. februar 2021. Momsbeløbet heraf udgør 8.000 kr.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling, har selskabets repræsentant oplyst, at overførslen vedrører et lån fra selskabet til [virksomhed2]. Som dokumentation herfor, har selskabets repræsentant fremlagt et gældsbrev, dateret den 17. februar 2021, signeret af begge parter. Det fremgår af gældsbrevet, at det indgåede lån forrentes årligt med 4 % p.a., at lånet skal indfries den 1. juli 2025, at der ikke afdrages regelmæssigt, samt at debitor har ret til at indfri lånet helt eller delvis, når som helst og uden varsel.

Af selskabets årsrapporter fra 2021 og 2022 fremgår, at selskabet har oplyst tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser. Selskabet har ikke registreret andre udlån.

Selskabet har ikke fremlagt øvrige oplysninger angående overførslen.

Selskabet har i alt foretaget overførsler med nedenstående beløb til de 11 underleverandører i den påklagede periode. Såfremt det lægges til grund, at overførslerne til underleverandørerne er betalinger inkl. moms, så udgør momsbeløbet 20 % af det samlede overførte beløb:

Underleverandør	Overført beløb i alt	20 % af det overførte beløb (svarende til moms)	Beløb ekskl. moms
[virksomhed5]	52.000 kr.	10.400 kr.	41.600 kr.
[virksomhed6]	60.000 kr.	12.000 kr.	48.000 kr.
[virksomhed7]	140.000 kr.	28.000 kr.	112.000 kr.
[virksomhed8]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed9]	48.000 kr.	9.600 kr.	38.400 kr.
[virksomhed10]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed11]	84.000 kr.	16.800 kr.	67.200 kr.
[virksomhed12]	52.000 kr.	10.400 kr.	41.600 kr.
[virksomhed13]	163.250 kr.	32.650 kr.	130.600 kr.
[virksomhed14]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed2]	40.000 kr.	8.000 kr.	32.000 kr.
I alt	837.250 kr.	167.450 kr.	669.800 kr.

Skattestyrelsen har oplyst, at de anvendte underleverandører alle er kendetegnede ved, at de ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at de ikke har kunne udlevere bogføringsmaterialer og at der derfor ikke ses tegn på almindelige driftsomkostninger eller reel drift, at de modtagne overførsler fra selskabet videresendes umiddelbart efter modtagelse hos underleverandøren, samt at ingen af underleverandørerne har reageret på Skattestyrelsens henvendelser.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til i alt 114.387 kr. i 2018, 131.850 kr. i 2019, 127.513 kr. i 2020, og 18.752 kr. i 2021.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag):

"...

2.1. De faktiske forhold

Der henses fuldt ud til de angivne beskrivelser i afsnit 1.1. der også vil danne grundlag for vurdering af arbejdsgiverhæftelsen.

[virksomhed4] ApS har oplyst, at også ejer af [virksomhed1] ApS[person1] udfører opgaver ude i butikkerne.

Ved gennemgang af bilag 1, fakturaer udstedt til [virksomhed4] ApS ses følgende eksempler fundet ved stikprøve:

Mandag den 10. februar 2020 - faktureret 16 timer

Fredag den 14. februar 2020 - faktureret 17,25 timer

Fredag den 21. februar 2020 - faktureret 17,75 timer

Og der ses umiddelbart flere eksempler på fakturering af timer for en dag som overstiger en normal arbejdsdag på 7,5 timer.

2.2. Selskabets bemærkninger

Der henvises til afsnit 1.2.

2.3. Retsregler og praksis

...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS omsætning ikke kan være indtjent og leveret alene med de lønninger der er indberettet og som fremgår af bilag 3. Der henses også til det i afsnit 2.1 skitserede med fakturering af daglige timer der langt overstiger hvad der må forventes for en normal arbejdsdag - og i nogen tilfælde timer der vurderes at ville kræve 2 personer, dvs. mindst én person mere udover indehaver [person1].

Dertil skal bemærkes, at udover ovenstående er der jf. afsnit 1.1 også faktureret direkte til [virksomhed3] A/S og [virksomhed15] A/S.

I henhold til bilag 3 er der udelukkende indberettet løn til selskabets direktør og kapitalejer [person1]. Det betyder at selskabets indberetninger giver udseende af, at det udelukkende er kapitalejeren der ud over opgaver omhandlende selskabets ledelse og drift også alene leverer arbejdsydelserne over for selskabets kunder.

Skattestyrelsen vurderer, at Direktør [person1] ikke er i stand til at levere de ydelser - som selskabet leverer - til deres kunder alene samtidigt med at forestå selskabets ledelse og drift. Da underleverandørerne, er anset som fiktive, og ikke i stand til at levere arbejdskraft, så vurderer Skattestyrelsen der må have været en række ukendte ansatte som Skattestyrelsen kan rejse krav om arbejdsgiverhæftelse for. Disse ansatte må efter Skattestyrelsens vurdering være aflønnet via betalinger til de i afsnit 1.4 angivne fiktive underleverandører.

Det resulterer i, at Skattestyrelsen opkræver yderligere A-skat og am-bidrag med følgende beløb:

Tekst	Periode	Beløb
Am-bidrag	2018	15.616,00
A-skat	2018	98.711,00
Am-bidrag	2019	18.000,00
A-skat	2019	113.850,00
Am-bidrag	2020	17.408,00
A-skat	2020	110.105,00
Am-bidrag	2021	2.56000
A-skat	2021	16.192,00

		392.502,00

I bilag 7 er beløbet specificeret yderligere.

Grundlaget for beregning af arbejdsgiverhæftelsen vurderer Skattestyrelsen passende kan gøres med udgangspunkt i underleverandørernes fakturasummer ekskl. moms, jf. ændring af moms herpå i afsnit 1.4. Det skyldes, at fakturasummen ekskl. moms på de fiktive fakturaer er defineret som den sum der umiddelbart kan henføres til lønninger. Der henses også til, at der ikke foreligger en anden fordelingsnøgle eller oplysninger om den reelle timeløn der udbetales til den ukendte kreds af personer.

Som grundlag for Skattestyrelsens ovenstående krav om arbejdsgiverhæftelse for A-skat og am-bidrag henvises til kildeskattelovens §§ 46, 48 og 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og Opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Krav om arbejdsgiverhæftelse stemmer i øvrigt overens med den retspraksis der omtales i byrettens dom anført i SKM 2016.9 (se afsnit 2.3) samt den anførte dom i SKM 2018.314 (beskrevet i afsnit 1.3).

Derfor beregner Skattestyrelsen A-skat og am-bidrag af yderligere løn på i alt 669.800 kr. se beregning heraf i bilag 7.

Beløbet fordeles til opkrævning ud fra bilag 7 med en ligelig andel over hele perioden for hvert af indkomstårene. Grunden hertil er at betalingerne af de fiktive underleverandører, kan have en tidsmæssig forskydning til den indtjente omsætning og derfor også en tidsmæssig forskydning til betalingerne af den ukendte kreds af ansatte.

Skattestyrelsen vurderer i øvrigt, at der er handlet forsømmeligt, og må være klar over, at der skal tilbageholdes A-skat og am-bidrag på løn til personer der disponeres over til selskabets drift. Jf. journal nr. 17-0992641 og 18-0003632 offentliggjort jf. www.afgoerelsesdatabasen.dk.

Skattestyrelsen vurderer, at der er opnået kendskab til fordringens eksistens ved den forklaring der er modtaget til sagen den 7. marts 2023 hos [virksomhed3] A/S. Der henvises til forældelseslovens § 3, stk. 2. Frist for at rejse krav om A-skat og am-bidrag løber således 3 år fra den 7. marts 2023.

Skattestyrelsens endelige stillingtagen og begrundelse herfor

Der henvises fuldt ud til afsnit 1.4 vedrørende den stillingtagen der er gjort til modtagne bemærkninger fra Advokat [person2] under afsnittet Skattestyrelsens endelige stillingtagen og begrundelse herfor.

Der træffes derfor afgørelse fuldt ud i overensstemmelse med det fremsendte forslag.

...".

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 392.502 kr. i kontrolperioden. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet hæfter for et mindre beløb end fastsat af Skattestyrelsen og tertiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling.

Til støtte for påstandene har repræsentanten i sin klage anført følgende (uddrag):

"...

SAGSFREMSTILLING

...

Af Bilag 1, s. 1 fremgår, at hæftelse for A-skat på underleverandørfakturaer anses for lønsum.

Umiddelbart ses i Bilag 1 i øvrigt ikke, at der er beregnet lønsumsafgifter. Der ses altså derfor også at være noget begrebsmæssig forvirring fra indklagedes side, som indklagede opfordres(1) til at skabe mere klarhed omkring.

...".

Selskabets repræsentant har den 2. august 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger:

"...

SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Til støtte for den allerede nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til fremmedarbejde overordnet gældende, at betingelserne for at få godkendt fradrag for

købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag gældende, at klager ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, i det omfang som afgjort af Skattestyrelsen.

...

Vedrørende for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Indledningsvist bestrides skattestyrelsen opfattelse. Det gøres gældende at arbejdet, som der er betalt for, er udført af klagers samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne med henvisning til, at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at klagers ansatte har modtaget ikke-indberettet løn eller at klager har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at sagsøger har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelses-pligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkeds-bidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmar-kedsbidrag, jf. § arbejdsmarkedsbidragslovens 7.

Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestem-melsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

...

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdel-sespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsøm-meligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor op til skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.

I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844HR. Højesteret udtalte følgende:

"Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå at have haft en sådan føje til at antage, at den af [virksomhed16] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav".

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og

arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:

"I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke. at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." (min fremhævning)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1 's forstand.

I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af klager, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold, omkring den måde hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt skatter m.v.

Der henvises yderligere til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172).

Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt.

Nærmere om indeholdelsespligten i den konkrete sag

Som anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at klagers udgifter til underleverandører er anset for at dække over såkaldte "sorte lønninger". Foruden den udokumenterede påstand om, at klager har gjort brug af sort løn, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor klager anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er således afgørende at vurdere, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjeneste-forhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne.

På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse klager for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet. I nærværende sag er det ubestridt, at klager reelt har betalt disse fakturaer, og at der er udført en arbejdsmæssig ydelse.

Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse klager for indehol-delsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger".

I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændigt erhvervs-drivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter, i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holde-punkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for sagsøgerens regning og risiko, idet underleverandørerne har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger m.v. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lign., der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid m.v.

Der er således ingen holdepunkter for at anse klager for at have instruktionsbeføjelser over for underleveran-dørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Der er heller ingen holdepunkter for at anse klager for at have eller have haft ansatte, som klager har aflønnet sort.

Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammen-fattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktions-beføjelser fra klager i ovenstående indkomstår.

De beløb, som er betalt/hævet fra sagsøgerens konto til underleverandørerne har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge klager indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumen-tationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet.

...

Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at faktura-udstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab. Og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab - kan det vel ikke udelukkes, at der vitterlig har været udført arbejdsydelser antaget af en 3. mand.

I dette eksempel er det 3. manden, der aflønner medarbejderne uden af indeholde A-skat og AM-bidrag (dvs. sort) og beholder den resterede del til sig selv - uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette.

I sådan en situation er fakturamodtageren ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskatteloven.

Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller én enkelt dags varighed.

Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere m.v. på ad hoc basis via sit netværk i branchen eller via Facebook e.l., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom m.v. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den

pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst.

Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og AM-bidragspligtigt, og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren (klager) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold eller arbejdsmæng-den ikke må anses for længerevarende.

Hvis Skatteankestyrelsen måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sortaflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/AM-bidragskrav til at udgøre et B-skattekrav.

Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på, på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte og hvem der har været ansatte, hos fakturamodtageren i kontrolperioden.

Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på evt. ansattes navne og person-/kontakt-oplysninger må det mest nærliggende være, at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag.

Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager, må derfor være, at påstået sortaflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt.

... ...

Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører - som der er taget skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag for i selskabet/virksomheden af Skatteankestyrelsen anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling.

Det er vores opfattelse at fakturaer, der af Skatteankestyrelsen måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles som om, at fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/ virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse m.v.

Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal "stilles tilbage" som de var før anvendelsens af fakturaen/fakturaerne.

Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet, og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen.

Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende.

... ...

Endeligt skal det bemærkes, at såfremt Skatteankestyrelsen i en given sag om fakturaer fra underleverandører, som af Skatteankestyrelsen findes at være fiktive, idet underleverandørerne anses for uden realitet og der ikke er sket levering, skal man kigge ind i, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis vedrørende brug af såkaldte fakturafabrikker.

De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførelse, hvorefter pengene hurtigt sendes til ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning.

Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 40 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 60.000 kr. i kontanter. De 40.000 kr. som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger.

I en sådan situation, vil det således højst være 60.000 kr. man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 60.000 kr., der ikke betales A-skat og AM-bidrag af.

Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 20 pct., 30 pct. eller 40 pct. beror - efter gennemlæsning af diverse domme - bl.a. på; hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere samt hvilke valuta/seddelform, der ønskes kontanter i.

Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr eller hvor stort et evt. gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb.

Bemærkningen skal alene henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der kan udgøre i omegnen af 20 til 40 pct., afhængigt af omstændig-hederne.

Jeg skal igen understrege, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer.

..."

Beregningsgrundlaget

I forbindelse med klagesagen har Skatteankestyrelsen indstillet, at der er grundlag for at ændre Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes/overførslernes nettobeløb, det vil sige eksklusiv moms, til grund for beregningen.

Skatteankestyrelsen har henvist til, at Skatteankestyrelsen i klagesagen med sagsnr. 23-0074104 vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021, har indstillet, at beløbene til underleverandørerne må anses for ikke at udgøre betaling for reelt leverede ydelser, hvorfor det på de foreliggende fakturaer anførte momsbeløb, samt den i øvrigt angivne moms vedrørende betalingerne, falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Dette fordi der netop ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Skatteankestyrelsen finder derfor, at de samlede udgifter til underleverandørerne skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til udgifternes bruttobeløb, det vil sige inklusiv moms.

Skatteankestyrelsen har herefter opgjort beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således:

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2018

Fiktive overførsler, inklusiv moms:
[virksomhed9] [virksomhed6] [virksomhed11] [virksomhed5]			48.000 kr.
			60.000 kr.
			84.000 kr.
			52.000 kr.

Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			244.000 kr.

Beregnet AM-bidrag	244.000	* 8 %	19.520 kr.

	244.000
	-19.520
Beregnet A-skat 55 %	224.480	* 55 %	123.464 kr.

Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			142.984 kr.

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2019

Fiktive overførsler, inklusiv moms:
[virksomhed12] [virksomhed8] [virksomhed13]			52.000 kr.
			66.000 kr.
			163.250 kr.
Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			281.250 kr.

Beregnet AM-bidrag	281.250	* 8 %	22.500 kr.

	281.250
	-22.500
Beregnet A-skat 55 %	258.750	* 55 %	142.312 kr.

Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			164.812 kr.

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2020

Fiktive overførsler, inklusiv moms:
[virksomhed14] [virksomhed10] [virksomhed7]			66.000 kr.
			66.000 kr.
			140.000 kr.

Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			272.000 kr.

Beregnet AM-bidrag	272.000	* 8 %	21.760 kr.

	272.000
	-21.760
Beregnet A-skat 55 %	250.240	* 55 %	137.632 kr.

Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			159.392 kr.

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2021

Fiktive overførsler, inklusiv moms:
[virksomhed2]			40.000 kr.
[virksomhed2]
Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			40.000 kr.

Beregnet AM-bidrag	40.000	* 8 %	3.200 kr.

	40.000
	-3.200
Beregnet A-skat 55 %	36.800	* 55 %	20.240 kr.

Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			23.440 kr.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. marts 2025 udtalt følgende:

" Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og tiltræder dermed indstillingen til forhøjelse af [virksomhed1] ApS' A-skat og AM-bidrag i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af 16. august 2023.

Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet [virksomhed1] ApS' indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 392.502 kr. for indkomstårene 2018-2021 på baggrund af selskabets overførsler til en række underleverandører.

...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen fastholder, at de omhandlede ydelser ikke er blevet leveret til klager af de pågældende underleverandører.

Det fastholdes derfor, at vi har været berettiget til at forhøje klagers indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag.

Det er blandt andet henset til, at de anvendte underleverandører kan karakteriseres som fakturafabrikker, idet de ikke svarer på Skattestyrelsens henvendelser, de angives ikke korrekt moms, A-skat m.v., pengene fra klager videresendes umiddelbart efter modtagelse, selskaberne går konkurs, selskaberne viser ikke tegn på reel drift samt at to af underleverandørerne ([virksomhed13] ApS og [virksomhed14]) er dømt for hvidvask.

De fremlagte fakturaer lider desuden af indholdsmæssige mangler, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de fakturerede ydelser, ligesom de ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om opgaverne eller hvornår de er udført.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager må anses for at have leveret ydelser til kunder og har ifølge klagers bankkontoudtog haft en omsætning på 2.259.692 kr. i perioden den 1. januar 2018 til den 31. december 2021. Skattestyrelsen fastholder imidlertid, at klagers ene ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor det er Skattestyrelsens vurdering, at klagers udgifter til underleverandørerne er afholdt for at dække over udbetaling af uregistreret arbejdskraft. Der er blandt andet henset til, at klager har udstedt fakturaer, hvor der er anført timetal, som overstiger en normal arbejdsdag for én person. Eksempelvis er der den 10. februar 2020 faktureret for 16 timer, og den 14. og 21. februar 2020 er der faktureret for 17,25 timer.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering af ydelser til klager fra underleverandørerne. Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at klagers indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag skal forhøjes.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om klagers indeholdelsespligt, at klager kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, idet klager har udbetalt løn i regnskabsårene, og har derfor været klar over, at der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af udbetalingerne.

Ud over ovenstående henvises der til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse.

For så vidt angår beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag lægger Skattestyrelsen fakturabeløb inklusiv moms fra underleverandører til grund. Da der ikke er oplysninger om, at klager har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der have været indeholdt med 55 % i A-skat og 8 % i AM-bidrag.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen således, at klagers indeholdelsespligtige A-skat skal forhøjes med i alt 490.628 kr. for indkomstårene 2018-2021. Vi tiltræder dermed Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse, som det fremgår af indstillingen af 17. februar 2025.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har den 6. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"På vegne af vores klient, [person1], skal vi indledningsvis opfordre Skatteankestyrelsen til at oplyse, hvor hjemlen til den pludselige skærpelse ift. A-skat og AM-bidrag kommer fra. Der opfordres til at henvise til konkrete domsstolsafgørelser eller lovhenvisninger.

Derudover skal der henvises til, at - såfremt det lægges til grund, at der er tale om anvendelse af "fiktive fakturerer", hvilket bestrides - er det helt sædvanlig praksis ved Skattestyrelsens behandling, at der fragår et beløb i beregningsgrundlaget af A-skat og AM-bidrag svarende til ca. 20 pct., som Skattestyrelsen forudsætter, at det "gebyr" eller "honorar", som fakturamodtageren betaler for den såkaldte fiktive faktura.

Dette understøttes ligeledes af SKM2024.437.ØLR, hvor landsretten udtalte følgende:

"Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv. "

Det skal dog anføres, at vi har righoldig eksempler på, at Skattestyrelsen anvender en pct.-sats på 20 pct., hvilket også bør gælde i nærværende sag efter et ligebehandlingsprincip. Se fx. Skattestyrelsens afgørelse under 23-0068504.

Det skal samtidig understreges, at disse bemærkninger ikke kan tages til indtægt for, at det erkendt, at der har været tale om fiktive fakturaer eller fiktive underleverandører. Bemærkningerne har alene relevans ift. beregningsgrundlaget såfremt det lægges til grund, at der har været anvendt såkaldte fiktive fakturaer."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 114.387 kr. i 2018, 131.850 kr. i 2019, 127.513 kr. i 2020, og 18.752 kr. i 2021 på baggrund af overførsler til underleverandørerne [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed8], [virksomhed7], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed12], [virksomhed13], [virksomhed14] og [virksomhed2].

Retsgrundlaget

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre virksomheden godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer 23-0074104 vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed12], [virksomhed13], [virksomhed14] og [virksomhed2]. Retten har anset de fremlagte fakturaer for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifterne.

Retten har bl.a. lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder de forskriftsmæssige oplysninger jf. momsbekendtgørelsen. Desuden gør der sig en række usædvanlige omstændigheder gældende for samtlige anvendte underleverandører. Ingen af de anvendte underleverandører har vist tegn på at have afholdt reelle driftsomkostninger, der har ikke været registreret ansatte, der har ikke været angivet korrekt moms og der har ikke været indberettet løn. Desuden er samtlige underleverandører gået konkurs.

Der foreligger ikke regnskabsmateriale fra selskabet. På baggrund af bankkontoudtog kan selskabets omsætning for perioden den 1. januar 2018 til den 31. december 2021 opgøres til 2.259.692 kr. Selskabet har været registreret med én ansat i hele perioden.

Selskabet har ikke indberettet løn i 2018. Selskabet har indberettet løn med 246.959 kr. i 2019, 238.864 kr. i 2020 og 393.684 kr. i 2021. Retten finder, at selskabets ene ansatte ikke har været i stand til at generere den nævnte omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne anses for af dække over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte, herunder er der særligt henset til den beløbsmæssige størrelse af de indberettede lønninger. Der er også henset til, at der på selskabets salgsfakturaer er anført timetal på konkrete datoer, som overstiger antallet af arbejdstimer for én enkelt ansat på én dag. Selskabet har f.eks. faktureret udført arbejde svarende til 19 timer den 7. februar 2020, 18,5 timer den 28. februar 2020 og 17,25 timer den 26. oktober 2020 til sin slutkunde.

Retten finder på denne baggrund, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til betalingerne til underleverandørerne i den påklagede periode.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.

Den af repræsentanten refererede afgørelse TfS 2002.844.ØLR kan ikke føre til et andet resultat, henset til ovenfor anførte SKM2023.213.ØLR.

Det af repræsentanten anførte om, at fiktive fakturaer bør anses for ikke at have indgået i selskabets driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse jf. bl.a. Ligningslovens § 3, stk. 1-4, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Det af repræsentanten anførte om hjemlen til skærpelse selskabets indeholdelsespligt, Skattestyrelsens sædvanlige praksis, ligebehandlingsprincippet samt henvisning til SKM2024.437.ØLR ses ikke at kunne føre til andet resultat.

Landsskatteretten kan tiltræde den af Skatteankestyrelsen foretagne opgørelse, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.