Kendelse af 07-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2025

Journalnr. 23-0074113

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 305.978 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets momstilsvar forhøjes med yderligere 29.412 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS Klagerens navn , CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 2. december 2017. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er enekapitalejer og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 829900 ”Anden forretningsservice i.a.n.”.

Skattestyrelsen har gennemført kontrol af selskabet. Ved særskilt kontrol af en række underleverandører har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet har modtaget fakturaer fra disse underleverandører.

Skattestyrelsen har anmodet selskabet om at fremlægge saldobalancer, kontospecifikationer og supplerende dokumentation for samarbejdet med underleverandører.

Selskabet har ikke fremlagt det efterspurgte materiale, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet bankkontoudtog fra selskabets banker.

Ved gennemførsel af kontrol hos underleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen tilvejebragt fakturaer udstedt til selskabet. Skattestyrelsen har desuden modtaget fakturaer udstedt til selskabet fra underleverandøren [virksomhed5] ApS i forbindelse med særskilt kontrol af [virksomhed5] ApS.

Skattestyrelsen er derudover i besiddelse af fakturaer udstedt fra [virksomhed6] ApS til selskabet.

Selskabet har efterfølgende fremlagt en række bilag, herunder samarbejdsaftaler mellem selskabet og dets kunder [virksomhed7] A/S, [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S, samt salgsfakturaer udstedt af selskabet. Det fremgår af selskabets fremlagte samarbejdsaftaler, at arbejdsydelsen består i at levere ”merchere” til kundernes varehuse, som skal sikre, at på forhånd udvalgte varesortimenter er opstillet korrekt i varehusene. Ydelsen består i levering af mandskab på timebasis, hvilket fremgår af samarbejdsaftalernes punkter om afregning.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med mellem nul og én ansat, svarende til ét årsværk.

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen ved gennemgang af selskabets bankkontoudtog har konstateret, at selskabet har omsat for 3.653.334 kr. inkl. moms i perioden 1. januar 2018 til 12. april 2022. Selskabet har ifølge Skattestyrelsens oplysninger afholdt udgifter til underleverandører for 1.392.558 kr. ekskl. moms.

Selskabets direktør har oplyst, at selskabet leverer arbejdsydelser til [virksomhed10] ApS og [virksomhed9] A/S. [virksomhed10] ApS og [virksomhed9] A/S er bl.a. leverandører til [virksomhed11], herunder især [virksomhed12] og [virksomhed13]. Selskabets ydelser består i at sætte varer op i varehusene. Selskabet har leveret ydelser til flere varehuse i [område], f.eks. [virksomhed14], [virksomhed15], [virksomhed16] og [virksomhed17].

Selskabets direktør har endvidere oplyst, at aftaler med underleverandører blev indgået via telefonsamtaler.

Selskabet har indberettet løn som følger:

Periode	A-indkomst (AM-bidragspligtig)
2019	164.243 kr.
2020	228.864 kr.
2021	249.054 kr.
2022	209.432 kr.

Selskabet blev momsregistreret den 7. februar 2018 og blev arbejdsgiverregistreret den 1. februar 2018.

Selskabet har angivet følgende momstilsvar i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2022:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. kvartal 2018	11.764 kr.	10.003 kr.	1.764 kr.
2. kvartal 2018	50.519 kr.	40.371 kr.	10.148 kr.
3. kvartal 2018	36.189 kr.	32.000 kr.	4.189 kr.
4. kvartal 2018	45.012 kr.	38.736 kr.	6.276 kr.
1. kvartal 2019	45.093 kr.	37.047 kr.	8.046 kr.
2. kvartal 2019	46.385 kr.	36.269 kr.	10.116 kr.
3. kvartal 2019	48.976 kr.	38.296 kr.	10.680 kr.
4. kvartal 2019	37.450 kr.	27.552 kr.	9.898 kr.
1. halvår 2020	112.198 kr.	86.369 kr.	25.829 kr.
2. halvår 2020	100.850 kr.	77.915 kr.	22.935 kr.
1. halvår 2021	119.023 kr.	90.578 kr.	28.445 kr.
2. halvår 2021	131.519 kr.	99.059 kr.	32.460 kr.
1. halvår 2022	119.023 kr.	61.298 kr.	57.725 kr.
2. halvår 2022*	76.571 kr.	25.179 kr.	51.392 kr.
I alt	980.572 kr.	700.672 kr.	228.511 kr.

*Skattestyrelsen har oplyst, at 2. halvår 2022 er skønsmæssigt fastsat grundet for sen angivelse fra selskabet.

Det fremgår af selskabets bankkontoudtog, at selskabet har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2022. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til 11 underleverandører samt en uspecificeret overførsel uden tilhørende faktureringsgrundlag, hvor Skattestyrelsen ikke har været i stand til at identificere beløbsmodtageren.

Følgende forhold gør sig gældende for de 11 underleverandører:

[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed6], er registreret med branchekode 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse” og bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed6] blev stiftet den 21. november 2018.

[virksomhed6] har ikke haft ansatte i 1. og 2. kvartal 2018. [virksomhed6] indtrådte i tvangsopløsning den 17. marts 2021 og er opløst efter konkurs den 21. november 2022.

Der foreligger følgende tre fakturaer fra [virksomhed6]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
06.04.2018	2	Mandskabsudlejning Ifølge aftale	24.000 kr.	30.000 kr.	6.000 kr.
06.04.2018	4	Mandskabsudlejning	24.000 kr.	30.000 kr.	6.000 kr.
06.04.2018	5	Mandskabsudlejning	24.000 kr.	30.000 kr.	6.000 kr.
Total			72.000 kr.	90.000 kr.	18.000 kr.

Fakturaerne vedrører alle mandskabsudlejning. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer der har udført arbejdet.

Fakturanr. 2 har anført ”periode – februar og mart 2018” som leveringsdato, hvor fakturanr. 4 har anført ”Periode: 01.02.2018 – 28.02.2018”, og fakturanr. 5 har påført ”Periode: 01.03.2018 – 30.03.2018”. Der er således overlap mellem de angivne leveringstidspunkter.

Betalingsmetode er anført til at være bankoverførsel til reg. nr. [...], kontonr. [...32].

[virksomhed6] har udstedt tre fakturaer for sammenlagt 90.000 kr. inkl. moms. Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at der er overført i alt 110.175 kr. inkl. moms til [virksomhed6]. Momsbeløbet heraf udgør 22.035 kr.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslerne.

[virksomhed18] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed18], er registreret med branchekode 562900 ”anden restaurationsvirksomhed”. [virksomhed18] blev stiftet den 11. december 2017.

[virksomhed18] har ikke haft ansatte. [virksomhed18] indtrådte i tvangsopløsning den 27. november 2018 og er opløst efter konkurs den 12. februar 2021.

Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget en overførsel af 110.000 kr. til [virksomhed18] den 12. september 2018. Momsbeløbet heraf udgør 22.000 kr.

Selskabet har ikke fremlagt en faktura fra [virksomhed18].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed2], er registreret med branchekode 411000 ”Gennemførelse af byggeprojekter” og bibranchen 532000 ”Andre post- og kurertjenester”. [virksomhed2] blev stiftet den 11. juni 2018.

[virksomhed2] har ikke haft ansatte i 4. kvartal 2018. [virksomhed2] indtrådte i tvangsopløsning den 21. august 2019 og er opløst efter konkurs den 24. september 2020.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed2]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.10.2018	124	Mandskabsudlejning iht aftale	80.000 kr.	100.000 kr.	20.000 kr.
Total			80.000 kr.	100.000 kr.	20.000 kr.

Fakturaen vedrører mandskabsudlejning. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel til reg. nr. [...], kontonr. [...98].

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed19] IVS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed19], er registreret med branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed19] blev stiftet den 31. oktober 2017.

[virksomhed19] har ikke haft ansatte i 1. kvartal 2019. [virksomhed19] indtrådte i tvangsopløsning den 14. februar 2019 og er opløst efter konkurs den 21. oktober 2020.

Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling af 135.300 kr. til [virksomhed19] den 16. januar 2019. Momsbeløbet heraf udgør 27.060 kr.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed19].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed20] ApS , CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed20], er registreret med branchekode 463200 ”Engroshandel med kød og kødprodukter” samt bibranchen 463300 ”Engroshandel med mejeriprodukter, æg samt spiselige olier og fedtstoffer”. [virksomhed20] blev stiftet den 21. januar 2019.

[virksomhed20] har ikke haft ansatte i 3. kvartal 2019. [virksomhed20] indtrådte i tvangsopløsning den 2. november 2020 og er opløst efter konkurs den 9. august 2021.

Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling af 121.000 kr. til [virksomhed20] den 10. juli 2019. Momsbeløbet heraf udgør 24.200 kr.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed20].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed21] ApS , CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed21], er registreret med branchekode 771100 ”Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. [virksomhed21] har oplyst sit formål til at være ”at lease biler ud”. [virksomhed21] blev stiftet den 21. december 2018.

[virksomhed21] havde tre ansatte fordelt på tre årsværk i november 2019 og en ansat fordelt på et årsværk i maj 2020. [virksomhed21] indtrådte i tvangsopløsning den 23. marts 2021 og er opløst efter konkurs den 23. september 2022.

Af selskabets bankkontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling på 200.000 kr. til [virksomhed21] den 5. november 2019, 123.417,50 kr. den 11. maj 2020 og 104.083 kr. den 14. maj 2020. Momsbeløbet heraf udgør 85.500 kr.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed21].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslerne.

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed4], er registreret med branchekode 411000 ”Fremstilling af andre færdige metalprodukter i.a.n” og bibranchen 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkerivirksomhed”. [virksomhed4]´s formål er oplyst at være ”at drive virksomhed med udvikling og produktion af andre færdige metalprodukter – branchekode 259900 – samt andre dermed efter direktionens skøn beslægtede formål”. [virksomhed4] blev stiftet den 13. maj 2020.

[virksomhed4] har ikke haft registreret ansatte. [virksomhed4] indtrådte i tvangsopløsning den 9. november 2021. Der er afsagt konkursdekret over [virksomhed4] den 12. januar 2022.

Der foreligger følgende fakturaer fra [virksomhed4]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
25.09.2020	30166	Opsætning og Opbygning af vareskilte samt [virksomhed14]	58.825 kr.	73.531 kr.	14.706 kr.
25.09.2020	30167	Opsætning og Opbygning af vareskilte samt [virksomhed14]	58.825 kr.	73.531 kr.	14.706 kr.
Total			117.650 kr.	147.062 kr.	29.412 kr.

Fakturaerne vedrører opsætning og opbygning af vareskilte. Fakturaerne er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer der har udført arbejdet. Det er anført, at i hvert fald en del af arbejdet er udført i [virksomhed14].

Fakturaerne angiver det leverede som ”1 stk.”. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser eller oplysninger om evt. fastprisaftale.

Fakturaerne angiver at vedrøre arbejder i august og september 2020.

Betalingsoplysninger er oplyst til at være bankoverførsel til reg.nr. [...], kontonr. [...72].

Byretten i [by1] har afsagt dom den 24. juni 2021 omkring [virksomhed4]´s involvering i hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1. Af dommen fremgår bl.a., at [virksomhed4]´s konto i [finans1], svarende til den på fakturanr. 30166 og 30167 anførte konto, er anvendt til hvidvask.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående fakturaerne.

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed3], er registreret med branchekode 282200 ”Fremstilling af løfte- og håndteringsudstyr.” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed3]´s formål er oplyst at være ”at drive virksomhed ved formidling af salg af håndteringsudstyr til tunge løft i såvel indland som udland samt hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed”. [virksomhed3] blev stiftet den 19. marts 2020.

[virksomhed3] har ikke haft registreret ansatte. Der er afsagt konkursdekret over [virksomhed3] den 15. juli 2021.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed3]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
17.07.2020	10446	Opsætning og Opbygning af vareskilte samt [virksomhed14]	58.825 kr.	73.531 kr.	14.706 kr.
Total			58.825 kr.	73.531 kr.	14.706 kr.

Fakturaen vedrører opsætning og opbygning af vareskilte. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer der har udført arbejdet. Det er anført, at i hvert fald en del af arbejdet er udført i [virksomhed14].

Fakturaen angiver det leverede som ”1 stk.”. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser eller oplysninger om evt. fastprisaftale.

Fakturaen har ingen angivelse af leveringstidspunkt.

Betalingsoplysninger er oplyst til at være bankoverførsel til reg.nr. [...], kontonr. [...48].

[virksomhed3] har udstedt 1 faktura for sammenlagt 73.531 kr. inkl. moms. Af selskabets kontoudtog fremgår det, at selskabet har overført i alt 147.062 kr. til [virksomhed3]. Momsbeløbet heraf udgør 29.412 kr.

Byretten i [by1] har afsagt dom den 28. juni 2021 omkring [virksomhed3]´s involvering i hvidvask, hvoraf fremgår, at direktør [person2] m.fl. erkendte sig skyldige i anklagerne.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslerne.

[virksomhed22] ApS, CVR-nr. [...9], herefter [virksomhed22], er registreret med branchekode 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse”. [virksomhed22]´s formål er oplyst at være ”at investere i og eje fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed22] blev stiftet den 3. april 2018.

[virksomhed22] har ikke haft registreret ansatte. Der blev afsagt konkursdekret den 6. juni 2023.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed22].

Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling af 90.250 kr. til [virksomhed22] den 1. november 2021. Momsbeløbet udgør 18.050 kr.

Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed22] har vist, at [virksomhed22] har modtaget betalingen fra selskabet.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed23] ApS , CVR-nr. [...10], herefter [virksomhed23], er registreret med branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” samt bibranchekoden 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed23]´s formål er angivet til at være: ”at drive kombineret serviceydelser.” [virksomhed23] blev stiftet den 6. december 2017.

[virksomhed23] har ikke været registreret med ansatte. [virksomhed23] blev opløst efter konkurs den 16. januar 2020.

Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling til [virksomhed23] af 50.015 kr. den 4. marts 2018. Momsbeløbet udgør 10.003 kr.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed23].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

[virksomhed5] ApS , CVR-nr. [...11], herefter [virksomhed5], er registreret med branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” samt bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed5]s formål er oplyst at være ”at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil”. [virksomhed5] blev stiftet den 26. november 2020.

[virksomhed5] har ikke været registreret med ansatte på noget tidspunkt. [virksomhed5] er opløst efter konkurs den 7. februar 2024.

Der foreligger følgende fakturaer fra [virksomhed5]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
02.08.2022	51	Udlejning af merchandise	66.390 kr.	82.987 kr.	16.597 kr.
02.08.2022	52	Udlejning af merchandise	55.476 kr.	69.345 kr.	13.869 kr.
Total			121.866 kr.	152.332 kr.	30.466 kr.

Fakturaerne er angivet at vedrøre udlejning af merchandise. Fakturaerne er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor og hvornår arbejdet er udført, eller hvilke personer der har udført arbejdet. Det fremgår ikke af fakturaerne, at de vedrører udleje af mandskab i tilknytning til udlejning af merchandise. Selskabet har dog oplyst, at de leverede ydelser består af mandskabstimer.

Fakturaerne indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel til reg. nr. [...], kontonr. [...00], svarende til [finans2].

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslerne.

Skattestyrelsen har om underleverandørerne oplyst, at samtlige 11 underleverandører er karakteriserede ved, at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med dem, at de ikke har angivet korrekt moms eller A-skat, at Skattestyrelsen ikke har kunnet fremskaffe korrekt bogføring fra dem, at Skattestyrelsen ikke har kunnet konstatere almindelige driftsomkostninger ved gennemgang af bankkontoudtog, at Skattestyrelsen har konstateret, at betalinger er sendt videre umiddelbart efter modtagelse, herunder ved overførsler ud af Danmark.

Ukendt modtager af betaling

Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling til en ukendt modtager af 150.000 kr. den 10. oktober 2019. Momsbeløbet udgør 30.000 kr.

Selskabet har ikke fremlagt faktura eller anden dokumentation for denne betaling.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation angående overførslen.

Selskabet har foretaget nedenstående overførsler:

Underleverandør	Overført beløb i alt	25 % det overførte beløb (svarende til moms)	Beløb ekskl. moms
[virksomhed6]	110.175 kr.	22.035 kr.	88.140 kr.
[virksomhed18]	110.000 kr.	22.000 kr.	88.000 kr.
[virksomhed2]	100.000 kr.	20.000 kr.	80.000 kr.
[virksomhed19]	135.300 kr.	27.060 kr.	108.240 kr.
[virksomhed20]	121.000 kr.	24.200 kr.	96.800 kr.
[virksomhed21]	427.500 kr.	85.500 kr.	342.000 kr.
[virksomhed4]	147.062 kr.	29.412 kr.	117.650 kr.
[virksomhed3]	147.062 kr.	29.412 kr.	117.650 kr.
[virksomhed22]	90.250 kr.	18.050 kr.	72.200 kr.
[virksomhed23]	50.015 kr.	10.003 kr.	40.012 kr.
[virksomhed5]	152.332 kr.	30.466 kr.	121.866 kr.
Ukendt modtager	150.000 kr.	30.000 kr.	120.000 kr.
I alt:	1.740.696 kr.	348.138 kr.	1.392.558 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 305.978 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

” ...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[...]

Skattestyrelsen vurderer i den forbindelse, at [virksomhed1] ApS har indregnet og

fratrukket fakturaerne fra underleverandører/fakturafabrikker i egne regnskaber såvel momsregnskab som skatteregnskab. Momsoplysninger jf. bilag 2, sammenholdt med modtagne bankkontoudtog giver ikke anledning til at vurdere andet idet, kontoudtogene fra banken angiver minimalt med andre beløb der eventuelt kunne være pålagt fradragsberettiget moms. Ligeledes er der heller ingen store momspålagte vareindkøb, jf. [virksomhed1] ApS leverer ydelser - ikke varer.

Der kan ikke godkendes momsfradrag for udgifter til underleverandører anset som fakturafabrikker idet de er vurderet som gennemstrømningsselskaber der ikke leverer en egentlig ydelse, men derimod leverer fakturaer der af fakturamodtager (her: [virksomhed1] ApS) kan bruges som bilagsgrundlag til regnskabet.

Fakturafabrikker er som beskrevet i afsnit 1.1 selskaber der ikke reagerer ved henvendelse, ikke afregner skat og moms, ikke har ansatte, ikke bogfører, og som oftest er taget under konkursbehandling. Fakturafabrikker bidrager med, at føre penge ud af køberselskaberne (fakturamodtager) idet fakturafabrikken via egen eller andres bankkonti medvirker, til at transportere penge videre og typisk ud af landet.

Det vil sige, at fakturafabrikkerne medvirker til det som efter Hvidvaskloven defineres som hvidvask idet der medvirkes til at transportere penge fra skatte- og momsunddragelse. Dette sker samtidigt med, at der sker sløring ved brug af fiktive fakturaer.

I den forbindelse er der lagt vægt på de beskrevne omstændigheder om underleverandører som beskrevet i afsnit 1.1.

De nævnte punkter i afsnit 1.1. er efter Skattestyrelsens opfattelse forhold der kan begrunde, at der ikke godkendes fradrag for momsen. Forholdende vurderer Skattestyrelsen er i overensstemmelse med den retspraksis der er på området og som beskrevet i SKM2018.314.

Der er i særlig grad også lagt vægt på de forklaringer Skattestyrelsen har modtaget fra [virksomhed9] A/S, jf. afsnit 1.1, samt [virksomhed8] A/S. Samlet set viser det efter Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS må have handlet i ond tro. Dette med henblik på, at trække penge ud af [virksomhed1] ApS.

Der lægges også vægt på de beskrevne forhold omkring timesatser jf. afsnit 1.1. hvor det kan konstateres, at [virksomhed10] ApS fakturerer til kunder med 170-180 kr. i timen og [virksomhed1] ApS fakturerer 160 kr. i timen jf. bilag 1 til [virksomhed10] ApS. Det vil betyde, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må forventes, at fakturere i et niveau på ikke over 140-150 kr. i timen.

Dette viser, at økonomien hos underleverandører til [virksomhed1] ApS ikke vil hænge sammen. Det skyldes, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må forventes at afregne løn på et niveau på 146 kr. i timen, jf. omtale afsnit 1.1. på side 4. En løn på 146 kr. i timen må vurderes at tage hensyn til niveauet i gældende overenskomster og derfor også være et relevant udgangspunkt i sammenligning af faktureringssats og lønniveau. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor med til at sandsynliggøre, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må have et andet formål end forretnings- og driftsmæssigt og således at forstå, at underleverandørerne af den grund ikke leverer nogen ydelser efter Momsloven.

Derfor nægtes der momsfradrag for 305.978 kr. jf. følgende skema, se specifikationer hertil i bilag 6:

Periode Beregnet Angivet købsmoms, Gennemført Købsmoms

ændring af jf. bilag 2 ændring herefter

købsmoms ændret til,

i alt

1. kvt. 2018 10.003 10.003 -10.003 0

2. kvt. 2018 22.035 40.371 -22.035 18.336

3. kvt. 2018 22.000 32.000 -22.000 10.000

4. kvt. 2018 20.000 38.736 -20.000 18.736

1. kvt. 2019 27.060 37.047 -27.060 9.987

2. kvt. 2019 30.000 36.269 -30.000 6.269

3. kvt. 2019 24.200 38.296 -24.200 14.096

4. kvt. 2019 40.000 27.252 -27.252 0

1. halvår 2020 45.500 86.369 -45.500 40.869

2. halvår 2020 58.825 77.915 -29.412 48.503

2. halvår 2021 18.050 99.059 -18.050 81.009

2. halvår 2022 30.466 61.298 -30.466 30.832

(fortsat fra forrige side)

348.139 -305.978

4. kvt. 2019 er der jf. ovenstående beregnet 40.000 kr. dog

ændres ikke yderligere end de angivne 27.252 kr.

Skattestyrelsen nægter fradrag for moms med henvisning til Momslovens § 37, stk. 1 og 2 og idet

henvises til SKM 2009.325 idet der er rejst tvivl om foreliggende fakturaer fra underleverandører,

jf. desuden SKM2018.314 nævnt ovenfor. Se i øvrigt beskrivelser i afsnit 1.3.

[...]

Vedr. forældelse

Skattestyrelsen vurderer der mindst er handlet groft uagtsomt som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk.1 nr. 3. Der henvises i den forbindelse til de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1, særligt at [virksomhed9] A/S ikke er klar over, at der anvendes underleverandører, og at der som beskrevet i afsnit 1.4 fremgår, at der ikke kan være økonomi i det for eventuelle underleverandører til [virksomhed1] ApS. Underleverandører til [virksomhed1] vurderer Skattestyrelsen er anvendt som fakturafabrikker med henblik på at sløre penge der trækkes ud af [virksomhed1] ApS. Underleverandørerne leverer således ikke ydelser omfattet af Momsloven.

Derfor er der mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse af momsperioder der ellers som udgangspunkt vil være omfattet af de ordinære frister i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

For så vidt angår momsperioderne indtil 4. kvartal 2019 der umiddelbart vil være omfattet forældelse jf. Skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for endelig kundskab om grundlaget for ekstraordinær genoptagelse må ligge den 7. marts 2023. Her oplyser [virksomhed9] A/S oplyser, deres forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående. I Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremgår, at den ekstraordinære opkrævning af moms skal fremsættes som forslag (varsling) senest 6 måneder efter kundskabs tidspunktet, hvilket således anses for, at være senest 6 måneder efter den 7. marts 2023. Afgørelse skal træffes senest 3 måneder efter forslag er sendt (varslet).

Skattestyrelsens endelige afgørelse og begrundelse

Som omtalt i afsnit 1.2 er der fra advokat [person3] modtaget bemærkninger til sagen i 2 skrivelser, som indgår som nyt bilag 10 og nyt bilag 11 til sagen.

Indledningsvist skal fastslås, at udgangspunktet er, at skatteyderen/virksomheden er den der har bevisbyrden for et fradrag man hævder at have ret til. Dette kunne f.eks. være timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet. Skatteyderen/virksomheden er i den sammenhæng den der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentation i forbindelse med den daglige drift af virksomheden. Refleksvirkningen heraf er at hvis skatteyder/virksomheden ikke har tilvejebragt og sikret sig den rette dokumentation eller hvis dokumentationen er mangelfuld så vil det få den skadesvirkning for skatteyder/virksomheden at fradrag ikke kan forventes godkendt. Højesteretsdommer [person4] har blandt andet udtalt sig om dette i TfS 2003, 401.

Der er ikke modtaget nogen dokumentation udover bilag 2-5 og der er ikke noget i bemærkningerne fra advokat [person3] som giver anledning til en ændret opfattelse. Der er heller ikke siden akt-indsigt blev givet den 29. juni 2023 modtaget yderligere dokumentation der måtte støtte advokat [person3]s opfattelse, og således ikke noget grundlag for en ændret opfattelse.

Derfor træffes der afgørelse på det foreliggende grundlag.

Skattestyrelsen kan knytte følgende kommentarer til advokat [person3]s indsendte bemærkninger:

Advokat [person3] henviser i bilag 10 i sin argumentation til, at arbejdet er dokumenteret ved billeder af opstillede markedsføringsstande og lignende materialer. Dette oplyser ikke hvem det er der har udført arbejdet og giver således ikke mulighed for identifikation af de personer der har udført arbejdet. Synspunktet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Advokat [person3] har i bilag 10 i sin argumentation følgende begrundelse ”skattestyrelsen har herefter anfægtet tidsforbruget, som har oversteget 7 timer dagligt, hvilket skyldes, at arbejdet er udført så hurtigt, at det ville have taget en gennemsnitlig arbejder længere tid at udføre, og fordi prisen for det udførte arbejde ligger fast, så har timeforbruget også ligget fast ved faktureringen til trods for, at timeprisen reelt har været højere” – hvortil Skattestyrelsen bemærker, at der her synes at være modstridende argumentation. Enten må udgangspunktet være, at der faktureres til fast pris – dvs. en aftalt fast sum mellem parterne - eller også time for time. Fakturaerne er udformet som timetal * timesats, jf. bilag 1 og må således være time for time afregning baseret på udførte arbejdstimer. Synspunktet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Derfor fastholdes Skattestyrelsens vurdering, af at der på enkeltdage er udført arbejde langt over 7,5 times normal arbejdstid som må have betydet, at der har været flere personer beskæftiget udover direktør [person1].

Advokat [person3] anfører i sin argumentation (bilag 11, side 2), at [virksomhed9] A/S også skulle have bedt om at se dokumentation og udført kontrolforanstaltninger (due-diligence). Advokat [person3] henviser i den forbindelse til pkt. 7 i ”Sådan undgår du leverandører, der svindler for skat og moms”, (Skattestyrelsens 8 råd til at undgå kædesvig). Efter Skattestyrelsens opfattelse er der forskellige udgangspunkter idet, set fra [virksomhed9] A/S perspektiv, så indgår de aftaler med [virksomhed10] ApS, hvor der ved umiddelbar gennemførelse af due-diligence på [virksomhed10] ApS ikke kan konstateres nogen uoverensstemmelser. Der er endda kontaktpersoner hos [virksomhed10] ApS, som [virksomhed9] A/S har været i løbende kontakt med om arbejdets udførelse. I modsætning hertil er det ikke dokumenteret, at der har været kontaktpersoner hos de fiktive underleverandører som [virksomhed1] ApS har modtaget fakturaer fra. Hertil lægger Skattestyrelsen også vægt på, at i flere tilfælde svarer de fiktive underleverandører ikke ved Skattestyrelsens henvendelser.

Advokat [person3] opfordrer også Skattestyrelsen (bilag 11, side 4) til at indhente udtalelser fra [virksomhed13] og [virksomhed12] hvor de bekræfter, at deres brug af underleverandører presser underleverandørerne til at have forretningsmodeller, som ikke økonomisk hænger sammen. Skattestyrelsen kan konstatere, at [virksomhed10] ApS fakturerer [virksomhed9] A/S til 180 kr. i timen jf. omtale heraf i afsnit 1.1. på side 4. Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed9] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig på den anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms. Skattestyrelsen vurderer derfor, at der på det niveau ikke er nogen signaler om, at der lægges pres på underleverandørerne om brug af en forretningsmodel der ikke hænger sammen. [virksomhed9] A/S´s udgangspunkt er da også som de forklarer, at forretningsmodellen indebærer, at der ikke er økonomi til videre udlicitering fra [virksomhed10] ApS og til underleverandører i 2. og 3. led herunder. Dette betyder så også, at [virksomhed9] A/S vurderer at forretningsmodellen til og med [virksomhed10] ApS er økonomisk bæredygtig nok til, at der ikke er nogen signaler om, at priserne er for lave. Advokat [person3] opfordring og synspunkt giver derfor ikke anledning til at foretage yderligere.

Endelig er Advokat [person3] i bilag 11 side 2 og 3 inde på en argumentation omkring prisfastsættelsen på leverandørydelserne, hvor der i den forbindelse sammenlignes med en ung arbejder på 13 år. Sammenligningen og argumentationen forekommer irrelevant når man ser på, hvor mange restriktioner og regler der er for netop en ung arbejder omkring, hvilke tidspunkter på døgnet de må arbejde, antallet af timer de må arbejde om ugen og hvilke former for arbejde de må udføre. Synspunktet giver således ikke mening og giver heller ikke anledning til en ændret opfattelse.

Advokat [person3] indgår på side 4 og frem i bilag 11 i nogle redegørelser om de insolvensretlige spørgsmål i sagen. Dette henhører under Gældsstyrelsens kompetencer hvortil må henvises og bemærkes, at Skattestyrelsen har forelagt sagen for Gældsstyrelsen, som sammen med kammeradvokaten har vurderet og taget stilling til de insolvensretlige spørgsmål.

[...]

Vedrørende beløb med ukendt modtager – kr. 150.000

Skattestyrelsen skrev følgende i samme mail som ovenstående til advokat [person3].

Der er tale om et beløb der jf. bilag 6 er betalt den 10. april 2019 fra [virksomhed1] ApS daværende bankkonto i [finans3]. Skattestyrelsen har under sagens behandling kun haft kontoudtogene fra banken til rådighed og har ikke herfra kunnet identificere beløbsmodtager. Af den årsag er der ikke yderligere materiale som kan akteres.

Dertil skal bemærkes, at den der hævder at have ret til et fradrag - såvel momsmæssigt som skattemæssigt - har bevisbyrden og samtidigt er den der er nærmest til tilvejebringe regnskabsmateriale der kan dokumenterer at et fradrag er foretaget retmæssigt.

I opfordres derfor til at fremsende relevant materiale vedrørende de 150.000 kr. jf. bilag 6 betalt den 10. april 2019.

Skattestyrelsen har givet begrundelse for, hvorfor der nægtes fradrag for beløbet hvor det på side 5 i sagsfremstilling fremgår omkring dette beløb, ”... medregnes henset til beløbets størrelse, karakter og den måde beløbet samlet set indgår i ovenstående helhedsbillede” dvs. med henvisning til at beløbet indgår i det samlede billede af modus omkring anvendelse af underleverandører. Denne begrundelse fastholdes på det foreliggende grundlag.

Advokat [person3] har sammen med bemærkninger til forslag indsendt følgende:

Bilag 1 – ses ikke fremsendt i mail materiale fra [person3]

Bilag 2 – Samarbejdsaftale – [person1]

Bilag 3 – Samarbejdsaftale mercher – [virksomhed1] ApS

Bilag 4 – [virksomhed9] A/S

Bilag 5 – oversigt over chip adgang

Ad. Bilag 2) Bilaget er samarbejdsaftale med [virksomhed7] A/S, som er kunde til [virksomhed10] ApS.

Ad. Bilag 3) Bilag er en samarbejdsaftale med [virksomhed8] A/S, som er kunde til [virksomhed1] ApS.

Ad. Bilag 4) Bilag er en samarbejdsaftale med [virksomhed9] A/S, som er kunde til [virksomhed10] ApS.

Ad. Bilag 5) viser et skærm billede af en adgang udstedt til [person1], som er direktør i [virksomhed1] ApS.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er noget i ovenstående der medvirker til at dokumentere at der er sket levering fra nogen af de underleverandører hvorpå der nægtes fradrag for købsmoms. Derfor giver bilagene heller ikke anledning til en ændret opfattelse herom.

...”.

Skattestyrelsen har anført følgende i forbindelse med klagen (uddrag):

” Skattestyrelsen sender materiale

[...]

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen kan konstatere, at klagens indhold i det store hele er identisk med de anbringender der blev indgivet til Skattestyrelsen i forbindelse med partshøringen. Klagen giver således ikke anledning til bemærkninger og giver heller ikke anledning til en ændret opfattelse.

Bilagsmaterialet der er vedlagt klagen er i det store hele identisk med det som blev forelagt Skattestyrelsen og er ikke noget der efter Skattestyrelsens opfattelse dokumenterer levering fra underleverandører. Materialet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse.

Skattestyrelsen skal dog knytte nogle enkelte kommentarer til klagen.

Skatteyders advokat Advokat [person3] omtaler på side 2 øverst spørgsmålet om lønsumsafgift. Dette er uaktuelt, idet der ikke er rejst krav om lønsumsafgift og således ikke er et forhold om lønsumsafgift der kan påklages.

På side 6 af 10 skriver Advokat [person3], at ” Det ændrer dog ikke på, at ydelserne var leveret og at indklagede ikke har bevist, at ydelserne ikke var leveret.

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse en grundlæggende misforståelse, idet netop den der hævder, at have ret til et fradrag har bevisbyrden, dvs. selskabet selv. Dette har Skattestyrelsen beskrevet på følgende måde på side 10 af 17 i afgørelsen:

”Indledningsvist skal fastslås, at udgangspunktet er, at skatteyderen/virksomheden er den der har bevisbyrden for et fradrag man hævder at have ret til. Dette kunne f.eks. være timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet. Skatteyderen/virksomheden er i den sammenhæng den der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentationi forbindelse med den daglige drift af virksomheden. Refleksvirkningen heraf er at hvis skatteyder/virksomheden ikke har tilvejebragt og sikret sig den rette dokumentation eller hvis dokumentationen er mangelfuld så vil det få den skadesvirkning for skatteyder/virksomheden at fradrag ikke kan forventes godkendt. Højesteretsdommer [person4] har blandt andet udtalt sig om dette i TfS 2003, 401.”

Denne bevisbyrde vurderer Skattestyrelsen fortsat ikke at selskabet har løftet.

På side 6 midt på er advokat [person3] inde på en argumentation om, at der er sket betaling fra kunder for ellers kunne hans klient ikke betale for underleverandørerne og dermed antager, at der er en formodning for levering har fundet sted. Det er velkendt at Landsskatterettens praksis i de senere år netop har modargumenteret denne påstand idet praksis viser, at betaling og bogføring, IKKE er tilstrækkelig bevis for at dokumentere levering.

På side 7 skriver Advokat [person3], at den mest nærliggende måde at dokumentere levering på er ved at fremlægge fakturaerne. Dette er i sig selv ikke tilstrækkeligt og Skattestyrelsen vurderer fortsat de foreliggende fakturaer ikke dokumenterer der er sket nogen leverance.

Endelig anfører Advokat [person3] dette Indklagede har ikke forelagt dokumentation for, at klagers kunder har betalt for ydelser, som de aldrig har modtaget. Herimod har indklagede blot behandlet forholdene vedrørende underleverandørerne, hvorved indklagede ses at have overset en væsentlig del af sagens faktiske omstændigheder: Kunderne som har fået arbejdet leveret.

Dokumentation for ovenstående giver slet ikke mening da det vedrører salgsmomsen i [virksomhed1] ApS. Der henvises fortsat til, at bevisbyrden påhviler [virksomhed1] ApS og idet bevisbyrden omhandler momsfradrag på købsmomsen, som altså fortsat ikke er dokumenteret tilstrækkeligt til at kunne opnå momsfradrag.

Endelig anfører Advokat [person3] dette

Efter indklagedes opfattelse, har man i en kæde med eksempelvis 10 led ikke begået kædesvig i 8 af de 10 led, hvis blot de hver især har undersøgt det forudgående led uden at finde et skraldespandsselskab. Da skraldespandsselskabet altid er sidste led, så vil de 8 led aldrig finde noget odiøst og derfor gå fri.

Denne udlægning er sat temmelig meget spidsen og må vurderes som tolket forkert.

Igen må det fastslås, at det påhviler enhver virksomhed og underleverandør, at dokumentere egne leveringer for at støtte foretagne momsfradrag. Dette har Skattestyrelsen vurderet, ikke er sket hos [virksomhed1] ApS og samlet set giver klagen derfor ikke anledning til en ændret opfattelse.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 305.978 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2022. Selskabet har subsidiært fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skønsmæssigt skal nedsættes til et mindre beløb. Som tertiær påstand har selskabet påstået hjemvisning til fornyet behandling.

Til støtte for påstandene har selskabet anført følgende (uddrag):

”...

SAGSFREMSTILLING

Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 16. august 2023 (Bilag 1) hvoraf fremgår, at klagers moms ændres med kr. 305.978, og ligesom der sker en ændring af klagers betaling af A-skat og AM-bidrag med i alt kr. 816.038 for indkomstårene 2018-2022.

Klager er ikke enig i afgørelsen, hvorved nærværende klage er nødvendiggjort. I øvrigt finder klager, at sagsfremstillingen ifølge Bilag 1 er fyldestgørende og i øvrigt særdeles omfattende, hvorved der henvises til Bilag 1, s. 1 ff. for en nærmere sagsfremstilling i øvrigt.

Af Bilag 1, s. 1 fremgår, at hæftelse for A-skat på underleverandørfakturaer anses for lønsum.

Umiddelbart ses i Bilag 1 i øvrigt ikke, at der er beregnet lønsumsafgifter. Der ses altså derfor også at være noget begrebsmæssig forvirring fra indklagedes side, som indklagede opfordres (1) til at skabe mere klarhed omkring.

Ad Fakturaernes realitet

Der sondres i det følgende mellem kunderne og underleverandørerne:

Ad Kunderne

[virksomhed1] ApS leverer arbejdsydelser til [virksomhed10] ApS, som udføres i bl.a. [virksomhed13] og [virksomhed12].

[virksomhed10] ApS leverer arbejdskraft vedrørende opgaven med at opsætte varer til en lang række af de helt store danske supermarkeder og er underleverandør i 1. led til [virksomhed9] A/S.

Normalt så er det de ansatte i supermarkederne, som sætter varer op. Er man ansat i f.eks. [virksomhed24] eller [virksomhed25] som ungarbejder, så kan man basalt set udføre 3 arbejdsopgaver:

1) Stille varer op

2) Stå bag kassen

3) Gøre rent ved lukketid

I de supermarkeder, der ikke har [virksomhed10] ApS som underleverandør, så er det altså de ansatte i supermarkedet, som leverer ydelsen med at stille varer op. Derfor er der ikke rigtigt noget andet kundemarked end blot [virksomhed10] ApS og [virksomhed9] A/S, hvilket også skyldes at markedet for disse ydelser opstod under COVID-19, hvor der var ekstra pres på de danske supermarkeder, som gentagne gange blev tømt på rekordtid.

Vedrørende det afholdte møde med [virksomhed9] ApS anføres følgende i Bilag 1, s. 4:

”Skattestyrelsen spurgte repræsentanterne for [virksomhed9] A/S om de nogensinde er blevet spurgt af en underleverandør om, underleverandøren i 1. led må udlicitere opgaven videre, dvs. til en underleverandør i 2. led til [virksomhed9] A/S – her [virksomhed1] ApS. Hertil blev oplyst, at [virksomhed9] A/S aldrig er blevet spurgt om dette og, at [virksomhed9] A/S i øvrigt har en klar forventning om, at de folk der udførte opgaven også var ansat ved den pågældende underleverandør i 1. led som [virksomhed9] A/S anvendte.”

skulle dog også have bede om at se dokumentation og udføre kontrolforanstaltninger, for at en sådan realitet eksisterede, jf. Sådan undgår du kædesvig - skat.dk, pkt. 7:

”Din virksomhed kan gennemføre undersøgelser af underleverandørens forhold (due diligence) og f.eks. anmode om dokumentation for

• afregning af moms og A-skatter

• kapitalforhold

• ansvarlig ledelse

• regnskaber

• kundereferencer” (egen fremhævning ved brug af fed skrift)

Det samme gælder i princippet supermarkederne [virksomhed13], [virksomhed12] osv. De skulle også anmode om dokumentation ved brug af [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS, og man kan ikke bare skrive sig kontraktuelt ud af en sådan forpligtelse til at anmode om dokumentation.

Det er ikke af Skattestyrelsen antaget, at hverken [virksomhed13], [virksomhed12], [virksomhed9] ApS eller [virksomhed10] ApS ikke har iagttaget denne forpligtelse. Derfor er forpligtelsen overholdt.

Særligt vedrørende [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. skal det bemærkes, at disse også ifølge Sådan undgår du kædesvig - skat.dk, pkt. 2 skal være opmærksom på følgende:

”Hvis du får tilbudt en pris, som er væsentligt lavere end konkurrenternes, kan det hænge sammen med, at der bliver snydt med moms og skat, f.eks. fordi der foregår sort arbejde.”

Den reelle konkurrent er:

- En 13-årig ungarbejder, der bliver direkte ansat af [virksomhed13] eller [virksomhed12].

I den sammenhæng har [virksomhed13] og [virksomhed12] osv., samt [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS i fuld overensstemmelse med Skattemyndighedernes retningslinjer om kontrol m.v. vurderet, at fuldvoksne mennesker hos underleverandører kan konkurrere prismæssigt med en 13-årig ungarbejder, selvom det ville koste [virksomhed13] og [virksomhed12] markant mere at have voksen ansat hos [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. til at udføre det samme arbejde.

At Skattestyrelsen, jf. forslagets, s. 10 (Bilag 7) bemærker, at der ikke er sammenhæng mellem fakturerede timeantal og antal arbejdstimer på én dag ændrer ikke herved. Det skyldes, at arbejdet er udført så hurtigt, at det ville have taget en gennemsnitlig arbejder længere tid at udføre, og fordi prisen for det udførte arbejde ligger fast, så har timeforbruget også ligget fast ved faktureringen til trods for, at timeprisen reelt har været højere.

Skattestyrelsen ses ikke i aktindsigtsmaterialet at have anfægtet denne vurdering foretaget af [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. ved at gøre gældende direkte overfor [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. at disse også skal betale yderligere i skat. Der er ingen uddrag af afgørelser i aktindsigten vedrørende [virksomhed13] og [virksomhed12] osv., som der er for alle underleverandørerne og disses kunder [virksomhed10] ApS og [virksomhed9] A/S, hvor [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. også hører til denne kundekreds.

Skattestyrelsen har nogle mere vage betragtninger i denne sammenhæng, jf. forslaget til afgørelse, s. 2:

”[virksomhed10] ApS leverer til en række større kunder som har kontrakterne med de store supermarkedskæder idet der ser ud til at der leveres mandskab til opsætning af varer for disse.

Men det betyder også, at kæden af underleverandører bliver så lang at det begynder at blive usandsynligt at det kan hænge sammen når man ser på økonomien og organiseringen i det.”

Og igen fremgår af forslaget til afgørelse, s. 8:

”Der lægges også vægt på de beskrevne forhold omkring timesatser jf. afsnit 1.1. hvor det kan konstateres, at [virksomhed10] ApS fakturerer til kunder med 170-180 kr. i timen og [virksomhed1] ApS fakturerer 160 kr. i timen jf. bilag 1 til [virksomhed10] ApS. Det vil betyde, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må forventes, at fakturere i et niveau på ikke over 140-150 kr. i timen.

Dette viser, at økonomien hos underleverandører til [virksomhed1] ApS ikke vil hænge sammen. Det skyldes, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må forventes at afregne løn på et niveau på 146 kr. i timen. En løn på 146 kr. i timen må vurderes at tage hensyn til niveauet i gældende overenskomster og derfor også være et relevant udgangspunkt i sammenligning af faktureringssats og lønniveau. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor med til at sandsynliggøre, at underleverandører til [virksomhed1] ApS må have et andet formål end forretnings- og driftsmæssigt og således at forstå, at underleverandørerne af den grund ikke leverer nogen ydelser efter Momsloven.”

Hvorledes disse timesatser er fremkommet, er ikke nærmere dokumenteret, ligesom det ikke uden videre kan lægges til grund, at en uspecificeret overenskomst er relevant for beregningerne, da det ikke er givet, at en overenskomst finder anvendelse, selv hvis det specificeres, hvilken overenskomst, der er benyttet i beregningerne.

Såfremt disse betragtninger om forretningsmodellen skal være andet end gisninger, da må Skattestyrelsen indhente en nærmere udtalelse fra [virksomhed13], [virksomhed12] osv., som bekræfter, at deres brug af underleverandører presser underleverandørerne til at have forretningsmodeller, som ikke økonomisk hænger forretningsmæssigt sammen.

Skattestyrelsen opfordres (2) til at indhente en sådan udtalelse.

I mangel af sådan dokumentation kan det trygt lægges til grund, at forretningsmodellerne er gennemgået og godkendt, på et mere fuldstændigt grundlag end Skattestyrelsen har til sin rådighed, da [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. har et langt bedre branchekendskab end Skattestyrelsen.

Klager henholder sig til vurderingerne foretaget af [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. ved at gøre gældende, at klager heller ikke finder, at der er noget odiøst ved kæden af underleverandører.

Ad Underleverandørerne

I forhold til underleverandørerne, så kan det konstateres efter gennemgangen af materialet i forbindelse med aktindsigten, at en række af klagers underleverandører, hvor Skattestyrelsen formoder at fakturaerne er fiktive, jf. tabellen i forslagets, s. 4 ikke er omtalt nærmere i aktindsigtsmaterialet:

[virksomhed20] ApS [...5] 121.000,00

1 beløb med ukendt modtager - 150.000,00

Idet disse ikke er nærmere belyst hverken i forslaget eller i aktindsigten i forhold til, hvorfor disse underleverandører er fiktive, finder klager, at Skattestyrelsen må belyse disse forhold nærmere for klager i forbindelse med partshøringen, som forslaget nu engang udgør.

Som sagen er belyst nu, har klager ingen reelle muligheder for at tage stilling til, hvilke faktiske omstændigheder, der taler til ugunst for klager i denne henseende.

Supplerende forelægges kundekontrakterne ifølge Bilag 2 - Bilag 4.

Ligeledes kan forelægges oversigt over chipadgang og billeder af de opstillede varer, jf. Bilag 5 -

Bilag 6.

Ad Moms

Bevisbyrden

Der er i dansk retspraksis et fast antaget princip om, at den, der anser sig berettiget til noget, har bevisbyrden herfor.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelse af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Det fremgår i denne sammenhæng af SKM 2009.325 ØLR, at der i konkrete tilfælde, såfremt skattemyndighederne kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms.

Der følger dermed af praksis, at det påhviler indklage, at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer defacto er leveret.

Indklagede har i det væsentligste vedrørende fakturaerne gjort gældende, at den faktiske gennemførelse af leveringerne ikke har fundet sted, når indklagede henviser til sag C-131/13, Schoenimport , sag C-459/17, SGI og sag C-460/17, Valérianeda disse omhandler, hvorvidt den faktiske levering har fundet sted.

Der er dog sket betaling fra kunderne, ellers kunne klager ikke betale for ydelserne fra underleverandørerne. Der må således være en formodning for, at den faktiske gennemførelse af leveringerne har fundet sted.

Indklagede har ikke forelagt dokumentation for, at klagers kunder har betalt for ydelser, som de aldrig har modtaget. Herimod har indklagede blot behandlet forholdene vedrørende underleverandørerne, hvorved indklagede ses at have overset en væsentlig del af sagens faktiske omstændigheder: Kunderne som har fået arbejdet leveret.

Formodningen for at gennemførelsen af leveringerne har fundet sted, har indklagede derfor på ingen måde afkræftet ved oplysningerne om de enkelte underleverandører.

Sammenholdt med EU retspraksis på området ved sag C-268/83, Rompelmannog sag C-438/09, Boguslaw samt sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, skal der foreligge objektive momenter til støtte for klagers påstand, ligesom man af eventuelle fakturaer skal kunne identificere underleverandører, førend påstanden kan anses sandsynliggjort.

Det er klagers opfattelse, at der i nærværende sag utvivlsomt foreligger sådanne objektive momenter ved de konkrete fakturaer, ligesom underleverandørerne er direkte identificerbare på baggrund af deres fakturaer til klager. Dette uddybes nærmere i det efterfølgende afsnit.

Det er muligt at underleverandørerne ikke har været arbejdsgiverregistrerede, ikke har overholdt ansættelsesbevisloven og ikke har aflønnet sine ansatte korrekt m.v.

Det ændrer dog ikke på, at ydelserne var leveret og at indklagede ikke har bevist, at ydelserne ikke var leveret.

Dermed er klager berettiget til fradrag for købsmoms og herved nedsættelse af momstilsvaret.

Objektive momenter i form af fakturaer og samarbejdsaftaler

Der er tale om forhold vedrørende klagers underleverandørers fakturaer - ikke klagers egne fakturaer og uanset, at klager ikke er uenig med indklagede i, at nogle af underleverandørerne kunne have været mere udførlige i sine fakturaer, kan det umuligt være klagers ansvar, at klagers underleverandører ikke har udspecificeret sine fakturaer yderligere.

Det er klagers klare overbevisning, at klager ligesom [virksomhed13] og [virksomhed12] osv. har gjort hvad klager kunne for at sikre sig i forhold til sine underleverandører, og derfor følgelig ikke skal beskattes, ligesom disse supermarkeder ikke er blevet beskattet.

Ud over, at samtlige fakturaer fremstår med det pågældende selskabs navn og CVR-nr., som klager naturligvis ved indgåelse af aftalen kontrollerede via CVR-registeret, er der på hver faktura anført fakturanr., samt angivet moms og afgiftsbeløb m.v. Henset til, at klager sagtens kunne se af fakturaen, hvilken ydelse, det pågældende selskab opkrævede betaling for samt at denne svarede overens med, hvad klager mente at have modtaget og skulle betale for, er det klagers opfattelse at, man ikke med rimelighed kan forvente mere af ham.

Hvis man som virksomhed skulle have en udvidet pligt til at sikre, at ens underleverandørers fakturering er udspecificeret og detaljeret nok i skattemæssig henseende, ville det pålægge virksomheder en uforholdsmæssig tidsmæssig byrde. En sådan kontrol kan således ikke kræves af klager og ej heller være klagers ansvar i tilfælde, hvor klager altså på baggrund af de faktiske omstændigheder ikke har haft grund til at betvivle de fremsendte fakturaer. Underleverandørers mangelfulde fakturaer skal derfor ikke komme klager til skade.

For at klager i sagen har løftet sin bevisbyrde, skal klager, jf. ovenfor under afsnittet vedrørende bevisbyrden kunne sandsynliggøre, at arbejdet er udført af underleverandører. Den mest nærliggende måde at sandsynliggøre dette på er ved at fremlægge fakturaer fra sine underleverandører.

Klager har fremlagt flere fakturaer ifølge aktindsigten.

Endvidere kan pengestrømmen følges, idet disse fakturaer er betalt ved bankoverførsler.

I det tilfælde, at arbejdet ikke var udført af klagers underleverandører, ville klagers kunder ikke have betalt til klager for den leverede ydelse, hvorfor det er utvivlsomt og ubestridt, at der er udført arbejde hos slutkunden.

Afslutningsvist bemærkes det, at det i den konkrete branche er ganske almindeligt forekommende, at man anvender underleverandører til at udføre arbejde. Dette skyldes især, at det er en særdeles omskiftelig branche, der påvirkes straks og typisk hårdt af høj/lavkonjunktur i samfundet.

Henset til den fremlagte dokumentation, har klager dermed løftet bevisbyrden og sandsynliggjort, at arbejdet er udført af underleverandører, hvorfor klager er berettiget til fradrag for købsmoms i forhold til de leverede ydelser.

På baggrund af ovenstående, fastholdes det, at klager er berettiget til fradrag for købsmoms, og der følgelig skal ske nedsættelse af klagers momstilsvar for perioden 2018 - 2022 i overensstemmelse med klagers påstand.

Ad Skattestyrelsens gendrivelse af disse anbringender i forbindelse med afgørelsen

Indklagede anfører i Bilag 1, s. 11, at det er modstridende argumentation, at der har været en fast pris mellem parterne, som så efterfølgende i fakturaen fremstår som timeafregning.

Indklagede har altså konstateret, at der foreligger odiøse fakturaer, men det eneste indklagede finder ikke er odiøst er timepriserne, mens klager gør gældende, at også timepriserne ikke er retvisende.

Under disse omstændigheder er det helt overordnet indklagedes synspunkt, som er odiøst.

Klager har forklaret, at i det interne forhold mellem klager og dennes kunder, har der været tale om afregning til fast pris. Overfor tredjemand på de konkrete fakturaer fremstår det dog som værende timeafregning. En analogi for forståelsens skyld er at sammenligne med det ”indre forhold” og ”ydre forhold” i aftaleretlige fuldmagter.

Der er således ingen realitet bag timesatsen på fakturaerne.

Indklagede dog herefter i videre omfang timesatserne ifølge fakturaerne til grund, da indklagede i Bilag 1, s. 11:

”Skattestyrelsen kan konstatere, at [virksomhed10] ApS fakturerer [virksomhed9] A/S til 180 kr. i timen jf. omtale heraf i afsnit 1.1. på side 4. Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed9] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig på den anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms. Skattestyrelsen vurderer derfor, at der på det niveau ikke er nogen signaler om, at der lægges pres på underleverandørerne om brug af en forretningsmodel der ikke hænger sammen.”

Timepriserne mangler imidlertid realitet. Derfor er indklagedes rationale ikke korrekt.

Det er også noget iøjnefaldende, at indklagede anfører: ”Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed9] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig påden anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms.” Det ved indklagede reelt ikke, fordi indklagede ikke har indhentet oplysninger fra [virksomhed13], [virksomhed12] med videre til brug for nærværende sag. Og derfor har klager følgelig opfordret indklagede til at tilvejebringe denne dokumentation, da den er afgørende for belysning af sagen i øvrigt.

Særligt klart bliver det problematiske i indklagedes argumentation, når indklagede anfører følgende i Bilag 1, s. 11:

”Dette betyder så også, at [virksomhed9] A/S vurderer at forretnings-modellen til og med [virksomhed10]

[virksomhed10] ApS er økonomisk bæredygtig nok til, at der ikke er nogen signaler om, at priserne er for lave.” (egen fremhævning ved understregning og fed skrift)

[virksomhed10] ApS er imidlertid gået konkurs den 25. juli 2023 ifølge det offentlige CVRregister, hvilket understreger, at indklagedes rationale ikke er korrekt.

Vedrørende Skattestyrelsens 8 råd til at undgå kædesvig, anfører indklagede, følgende i Bilag 1, s. 11:

”Efter Skattestyrelsens opfattelse er der forskellige udgangspunkter idet, set fra [virksomhed9] A/S perspektiv, så indgår de aftaler med [virksomhed10] ApS, hvor der ved umiddelbar gennemførelse af due-diligence på [virksomhed10] ApS ikke kan konstateres nogen uoverensstemmelser. Der er endda kontaktpersoner hos [virksomhed10] ApS, som [virksomhed9] A/S har været i løbende kontakt med om arbejdets udførelse. I modsætning hertil er det ikke dokumenteret, at der har været kontaktpersoner hos de fiktive underleverandører som [virksomhed1] ApS har modtaget fakturaer fra.”

Eller med andre ord:

Sådan forholder det sig selvfølgelig ikke i realiteten, og det af indklagede anførte ville være en foruroligende nyskabelse i dansk skatteret.

Endelig anfører indklagede, at det er mere lukrativt for supermarkeder at ansætte voksne end unge grundet de mange restriktioner og regler der er for netop en ung arbejder omkring, hvilke tidspunkter på døgnet de må arbejde, antallet af timer de må arbejde om ugen og hvilke former for arbejde de må udføre, jf. Bilag 1, s. 12.

Synspunktet er ikke dokumenteret ved en udtalelse fra en brancheorganisation eller eksempelvis [virksomhed13], [virksomhed12] m.v., som understøtter, at lovgivningen har en sådan økonomisk effekt, og er derfor grundløst. Også under disse omstændigheder har klager fremført opfordring (2).

Det bemærkes også, at indklagede i sit bevisskøn har lagt vægt på nogle overenskomster. Hvilke overenskomster, der er tale om er til stadighed ikke belyst nærmere.

Under disse omstændigheder fastholdes det helt overordnede synspunkt, at det ikke er nærmere dokumenteret, hvorledes timesatserne er fremkommet, ligesom det ikke uden videre kan lægges til grund, at en uspecificeret overenskomst er relevant for beregningerne, da det ikke er givet, at en overenskomst finder anvendelse, selv hvis det specificeres, hvilken overenskomst der er benyttet i beregningerne.

...”

Selskabets repræsentant har derudover anført følgende i forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse til klagen (uddrag):

”...

ANBRINGENDER

Ad Moms

Bevisbyrden

Indklagede fremhæver i udtalelse af den 4. september 2023, at en udtalelse fra Højesteretsdommer [person4] er toneangivende for, hvorledes bevisvurderinger skal foretages.

Det forsømmes at fremhæves, at TfS 2003,401 er fra år 2003, mens [person4] blev Højesteretsdommer i 2014.

Derfor kan det næppe være således, at man med 11 års tilbagevirkende kraft kan gøre alt [person4] har udtalt sig om retlige spørgsmål ophøjet til en Højesterets dommers ord. Selv hvis man kunne, står det klart, at i det omfang man ikke udtaler sig som led i sit virke ved Højesteret, dvs. i konkrete præmisser i en dom, da er der følgelig ikke tale om en juridisk retskilde af samme andagt som en Højesteretsdom.

Med det sagt, så har klager allerede forelagt beviser og anbringender til støtte for, at klager har opfyldt sin bevisbyrde – altså der er ”noget” i justitias ene vægtskål.

Samtidig har klager fremhævet, at indklagede ingen lodder har puttet i justitias anden vægtskål, som taler i modsat retning.

Spørgsmålet om hvem der i øvrigt er nærmest til at tilvejebringe dokumentation i skattesager, afklares som udgangspunktet i lyset af official maksimen, som værende et residual, mens nærmere specificerede principper og retsmidler i denne henseende fremgår af skattekontrolloven, og anden relevant lovgivning som eksempelvis retssikkerhedsloven.

Af SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.1 ”Formål og anvendelsesområde” fremgår i denne sammenhæng:

”Retssikkerhedsloven giver ikke Skatteforvaltningen andre kontrolbeføjelser end de, der i forvejen er tillagt Skatteforvaltningen i de enkelte love.

[...]

Retssikkerhedsloven inddeler de kontrolbeføjelser, der har karakter af tvangsindgreb, i to kategorier.

Den første kategori er de tvangsindgreb, der består af husundersøgelse og undersøgelse af breve og andre papirer. Se RSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Ved brug af disse kontrolbeføjelser skal retssikkerhedslovens kapitel 2 om en særlig fremgangsmåde ved udførelsen af kontrollen anvendes.

Den anden kategori er de tvangsindgreb, der består i undersøgelse af andre lokaliteter, undersøgelse og beslaglæggelse af andre genstande, brud på meddelelseshemmeligheden og eftersyn eller undersøgelse af personer. Se RSL § 1, stk. 2. Ved denne form for kontrolbeføjelse, gælder der ikke en særlig fremgangsmåde ved udførelsen af kontrollen.”

Borgeren har ganske vidst også en oplysningspligt, som behandles mere indgående i SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.2 ”Kontrol og anden virksomhed”.

Umiddelbart er ingen andre steder nævnt en særlig oplysningspligt for borgeren heller ikke i TfS 2003,401, ligesom der ikke ses en pligt for borgere eller virksomheder og selskaber til helt generelt periodisk at indberette timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet, ligesom eksempelvis periodisk skal indberettes moms, årets resultat osv.

Efter behov kan skattemyndighederne imidlertid frit tilvejebringe disse oplysninger, jf. retssikkerhedslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 samt stk. 2.

Der er heller ingen særlig opbevaringspligt for sådanne oplysninger, således som er tilfældet med eksempelvis bogføring, jf. bogføringslovens § 12, stk. 1.

Samtidig har indklagede baseret sin afgørelse på oplysninger om en lang række andre selskaber, disses kontoudtog, Retten i [by1]s dom af den 24. juni 2021, rettens nr. [sag1], som er utrykt og derfor på ingen måde er et grundlag, som klager var bekendt med.

En sådan viden eller burde viden har indklagede da heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende.

Når indklagede herefter finder, at vurderingen af bevisbyrdespørgsmålet afhænger af et princip om, hvem der er nærmest til at tilvejebringe dokumentationen, skal det fremhæves, at et sådant moment hverken finder udtryk i retsplejelovens regler om ligefrem bevisbyrde eller officialmaksimen.

Udtrykket har dog en vis tilknytning til begrebet ”bevisumulighed”, som ifølge [person5], Omdet juridiske bevis, 1976, s. 422 og 423 er drevet af følgende betragtninger:

”Overvejelser over bevismulighed glider derfor sammen med bredere praktiske overvejelser over, hvorledes reguleringen af parternes adfærd med henblik på tilvejebringelse af bevisdata mest praktisk kan tilrettelægges.

Mulighedsbetingelsen omformes således til et generelt retspolitisk krav om en rationel opgavefordeling i forholdet mellem parterne med hensyn til bevisdatas tilvejebringelse.”

Når klager ikke har:

•	En retlig forpligtelse til at opbevare timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,

•	En retlig forpligtelse til periodisk at indberette timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet til indklagede,

•	A priori oplysninger eller dokumenteret viden om de øvrige selskabers odiøse forhold, som skulle give anledning til at påbegynde en opbevaring af timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,

•	En generel oplysningspligt overfor indklagede, jf. SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.2 ”Kontrol og anden virksomhed”

Og klager har:

•	Oplysninger eller dokumenteret viden om de øvrige selskabers odiøse forhold, som skulle give anledning til at påbegynde en opbevaring af timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,
•	Mulighed for at have tilvejebringe al fornøden dokumentation, jf. retssikkerhedslovens § 1 stk. 1 og 2,
•	En forpligtelse til at belyse sagens faktiske omstændigheder grundet officialmaksimen,
•	En særkundskab vedrørende det skatteretlige område der er så intensiv, at end ikke domstolene kan tilsidesætte indklagedes bevisskøn, hvorfor indklagede nødvendigvis også må have særlige kompetencer, når det kommer til indsamling af beviser,

Så er det mest praktiske ud fra en bredere betragtning, også i lyset af indklagedes kendskab til hele sagskomplekset, at selv tilvejebringer timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet, hvilket navnlig gælder, når det er uklart, hvilken virksomhed de ansatte som har udført arbejdet henhører under.

I den sammenhæng skal det ligeledes fremhæves, at [person5] ikke fremhæver et økonomisk moment i vurderingen. At det er mere omkostningsfrit for indklagede, at bebyrde klager med diverse administrative og ulovhjemlede opbevarings og indberetningsforpligtelser, eller lignende skygge begrundelser herfor, kan således ikke tillægges afgørende vægt.

Ad Landsskatterettens praksis

Indklagede anfører om landsskatterettens praksis i skrivelse af den 4. september 2023:

”Det er velkendt at Landsskatterettens praksis i de senere år netop har modargumenteret denne påstand idet praksis viser, at betaling og bogføring, IKKE er tilstrækkelig bevis for at dokumentere levering.”

Når der ikke er henvist til nogen praksis og dermed ikke er en konkret retskilde, så er der intet retligt anbringende. Det er i øvrigt også odiøst i lyset af begrundelsespligten, at en eller flere konkrete retskilder ikke er fremhævet af indklagede.

Det gælder særligt, når der også er forelagt billeder af de opstillede varer.

Ad Kædesvig

Vedrørende indklagedes rationale i Bilag 1, s. 11:

Hvor klager i klagen anførte, at rationalet i passagen fører til, at efter indklagedes opfattelse, har man i en kæde med eksempelvis 10 led ikke begået kædesvig i 8 af de 10 led, hvis blot de hver især har undersøgt det forudgående led uden at finde et skraldespandsselskab. Da skraldespandsselskabet altid er sidste led, så vil de 8 led aldrig finde noget odiøst og derfor gå fri.

Da anfører indklagede i skrivelse af den 4. september 2023:

”Denne udlægning er sat temmelig meget spidse og må vurderes som tolket forkert.”

Man kan også sætte det ”mindre på spidsen” og fremhæve en kæde med 4 led, hvor 2 led vil gå fri.

Kædens længde er i og for sig ikke afgørende.

I passagen:

”Efter Skattestyrelsens opfattelse er der forskellige udgangspunkter idet, set fra [virksomhed9] A/Sperspektiv, så indgår de aftaler med [virksomhed10] ApS, hvor der ved umiddelbargennemførelse af due-diligence på [virksomhed10] ApS ikke kan konstateres nogenuoverensstemmelser.”

Er der kun fremhævet 2 led. Det vil altså sige, at man blot skal undersøge nærmeste led efter indklagedes opfattelse. Det er svært at se, hvordan det kan misfortolkes, man tæller jo sådanset bare selskabsnavnene i sætningen og konstaterer, at der ikke er mere end 2. Ligesom konklusionen så er, at der ”ikke kan konstateres nogen uoverensstemmelser” dvs. det er umuligt at finde uoverensstemmelser, hvis man har undersøgt nærmeste led.

Hvis indklagede fastholder, at der er tolket forkert, så må indklagede nærmere redegøre for, hvilken tolkning, der er den rette tolkning i stedet for bare kategorisk at anføre, at tolkningen er forkert, hvilket bliver en indholdsløs formulering.

Opfordringerne i klagen fastholdes derfor, og at indklagede ikke har opfyldt disse til trods for mulighederne herfor skal følgelig tillægges processuel skadevirkning.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms med i alt 305.978 kr. for udgifter til underleverandører i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2022.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 samt dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, samt dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)	den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a)	for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

For så vidt angår udgifterne til underleverandørerne [virksomhed18], [virksomhed19], [virksomhed20], [virksomhed21], [virksomhed22] og [virksomhed23] foreligger der ikke bilag i form af fakturaer. Det samme gør sig gældende for overførslen på 150.000 kr. til en ukendt modtager, hvor der hverken er fremlagt faktura eller oplysninger, der kan identificere beløbsmodtageren. For disse udgifter opfylder selskabet ikke kravet om at være i besiddelse af en faktura eller et tilsvarende dokument, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, for udgifterne til disse underleverandører, allerede fordi selskabet ikke har fremlagt faktura eller tilsvarende dokumentationsgrundlag. Hertil kommer, at [virksomhed18], [virksomhed19], [virksomhed20], [virksomhed22] og [virksomhed23] ikke har været registreret med ansatte på noget tidspunkt, hvilket gør, at underleverandørerne ikke har været i stand til at levere de fakturerede ydelser. Det samme er tilfældet for [virksomhed21], som har været registreret med mellem en og tre ansatte i perioden, men har været beskæftiget med rådgivning om leasing af motorkøretøjer. [virksomhed21] har endvidere ikke angivet korrekt moms.

Hvad angår udgifterne til underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed2], [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed5] foreligger der fakturaer. Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i dagældende momsbekendtgørelses § 57, henholdsvis dagældende § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter, at der er sket levering i henhold til fakturaerne. Selskabet har desuden ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

Underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed2], [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed5] har ikke haft ansatte og har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2021.395.BR. Underleverandørerne har desuden ikke afregnet moms, jf. SKM2024.101.BR, og er i mange tilfælde gået konkurs.

Derudover har underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed2], [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed5] været registreret med branchekoder og formål, som ikke stemmer overens med de fakturerede ydelser.

For [virksomhed4] og [virksomhed3] gør det sig gældende, at ejerkredsen m.fl. har erkendt og er blevet dømt for hvidvask af byretten i [by1] i juni 2021.

Under disse konkrete omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 37, i relation til overførslerne. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at fakturaerne ikke kan anses for at være reelle. Selskabet har dermed ikke ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at levering af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen fejlagtigt har opgjort den ikke-fradragsberettigede købsmoms for 2. halvår 2020 til 29.412 kr., i stedet for til 58.824 kr. Selskabets momstilsvar forhøjes derfor med dette beløb.

Landsskatteretten finder dermed samlet, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører. Retten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabets momstilsvar forhøjes med yderligere 29.412 kr.

Formalitet

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb ... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt.

...”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2 (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

...”

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 57, stk. 1 og 4, med senere ændringer (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

...

Stk. 4. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af den ekstraordinære genoptagelse. 6-månedersfristen begynder at løbe på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, idet selskabet har angivet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører, hvor flere usædvanlige forhold gør sig gældende for samhandlen mellem selskabet og underleverandørerne, herunder udstedelse og betaling af fiktive fakturaer.

Retten finder, at Skattestyrelsen modtog det sidste materiale fra selskabet den 19. april 2023. Derfor løber 6 måneders fristen fra dette tidspunkt. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 9. juni 2023 og dermed inden for 6 måneders fristen.

Den påklagede afgørelse er truffet den 16. august 2023, hvilket er inden for fristen på 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabets momstilsvar forhøjes med yderligere 29.412 kr.