Kendelse af 28-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 02-05-2025

Journalnr. 23-0074104

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 283.542 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms med i alt 167.450 kr. for selskabets udgifter til underleverandører, samt nedsættelse af angivet købsmoms med i alt 116.092 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev startet den 8. februar 2018. Selskabet er ejet og drevet [person1], der er hovedanpartshaver og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 731110 "Reklamebureauer". Selskabets formål er "at drive virksomhed med reklame samt hermed beslægtet virksomhed". Selskabet er ophørt som følge af konkurs den 8. januar 2024.

Skattestyrelsen har gennemført kontrol med selskabet. Kontrollen er gennemført som følge af, at Skattestyrelsen ved kontrol af flere kendte underleverandører, har konstateret, at der er udstedt fakturaer til selskabet.

Skattestyrelsen har anmodet selskabet om at fremlægge følgende materiale:

·	Regnskabsmateriale
·	Bankkontoudtog
·	Yderligere materiale til fakturaerne fra ovennævnte underleverandører
·	Saldobalancer
·	Kontospecifikationer

Selskabet har ikke fremlagt det efterspurgte materiale. Skattestyrelsen har af egen drift indhentet bankkontoudtog fra selskabets bank.

Selskabets daværende repræsentant har efterfølgende fremlagt en række bilag, herunder gældsbrev mellem selskabet og [virksomhed2] ApS, samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed3] A/S, billeder vedrørende det udførte arbejde, eksempler på arbejdsbooking, timeopgørelse for marts-april 2023 samt salgsfakturaer udstedt af selskabet.

Selskabets repræsentant har efterfølgende fremlagt yderligere bilag i form af fakturaer fra en række underleverandører.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med én ansat fordelt på ét årsværk.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet blev registreret for moms, A-skat og AM-bidrag den 1. marts 2018.

Selskabet har ifølge Skattestyrelsens oplysninger omsat for 2.259.968 kr. inkl. moms i perioden 30. marts 2018 til 18. december 2021. Selskabet afholdt udgifter til underleverandører for 837.250 kr. inkl. moms.

Selskabet har indberettet løn som følger:

Periode	A-indkomst (AM-bidragspligtig)
2018	-
2019	164.243 kr.
2020	228.864 kr.
2021	249.054 kr.

Selskabet har angivet følgende moms i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. kvartal 2018 2. kvartal 2018 3. kvartal 2018 4. kvartal 2018 1. kvartal 2019 2. kvartal 2019 3. kvartal 2019 4. kvartal 2019	9.360 kr. 30.958 kr. 30.433 kr. 20.548 kr. 36.324 kr. 32.418 kr. 36.353 kr. 34.331 kr.	9.600 kr. 27.105 kr. 22.000 kr. 15.600 kr. 21.136 kr. 22.896 kr. 29.383 kr. 27.365 kr.	-240 kr. 3.853 kr. 8.433 kr. 4.948 kr. 15.188 kr. 9.522 kr. 6.970 kr. 6.966 kr.
1. halvår 2020	71.865 kr.	45.690 kr.	26.175 kr.
2. halvår 2020	64.361 kr.	41.723 kr.	22.638 kr.
1. halvår 2021	71.251 kr.	33.156 kr.	38.095 kr.
2. halvår 2021	60.791 kr.	11.847 kr.	48.944 kr.
I alt	498.933 kr.	307.501 kr.	191.492 kr.

Selskabet har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden. Skattestyrelsens gennemførte kontrol omfatter 11 konkrete underleverandører.

Følgende forhold gør sig gældende for de 11 kontrollerede underleverandører:

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed4], er registreret med branchekode 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter" og bibranchen 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed4] blev stiftet den 11. juni 2018. [virksomhed4] indtrådte i tvangsopløsning den 21. august 2019 og er opløst efter konkurs den 24. september 2020.

[virksomhed4] har ikke haft ansatte i 4. kvartal 2018.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed4]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
02.11.2018	107	mandskabsudlejning iht aftale	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.

Fakturaen er sparsomt udfærdiget og vedrører mandskabsudlejning. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer, der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel til reg. nr. [...], kontonr. [...98].

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed5] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed5], er registreret med branchekode 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed5] blev stiftet den 19. juni 2017 og er opløst efter konkurs den 20. november 2019.

[virksomhed5] har ikke været registreret med ansatte.

Der foreligger følgende faktura fra [virksomhed5]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.05.2018	1415	Mandskabsudlejning, Fast pris	48.000 kr.	60.000 kr.	12.000 kr.
Total			48.000 kr.	60.000 kr.	12.000 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed6], er registreret med branchekode 282200 "Fremstilling af løfte- og håndteringsudstyr", samt bibranchekode 494100 "Vejgodstransport". [virksomhed6] blev stiftet den 19. marts 2020 og er opløst efter konkurs den 15. juli 2021.

[virksomhed6] har ikke været registreret med ansatte på noget tidspunkt.

Der foreligger følgende faktura udstedt af [virksomhed6] til selskabet:

Fakturadato

Fakturanr.

Beløb ekskl. moms

Beløb inkl. moms

Moms

11.09.2020

10727

Juli måned

August måned

112.000 kr.

140.000 kr.

28.000 kr.

Total

112.000 kr.

140.000 kr.

28.000 kr.

Fakturaen er sparsomt udfærdiget. Fakturaen er ikke specificeret med angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Af fakturaen fremgår, at arbejdet vedrører [adresse1], [by1]

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed7] ApS , CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed7], er registreret med branchekode 479117 "Detailhandel med medicin og produkter til personlig pleje via internet", samt bibranchekoderne 461300 "Agenturhandel med tømmer og andre byggematerialer" og 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed7] blev stiftet den 19. marts 2020. Selskabets formål er "at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". [virksomhed7] er tvangsopløst den 12. marts 2020.

[virksomhed7] har ikke været registreret med ansatte i kontrolperioden.

Der foreligger følgende faktura, udstedt fra [virksomhed7] til selskabet:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.05.2019	309	Mandskabsudlejning	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed8] IVS , CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed8], er registreret med branchekode 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed8] blev stiftet den 1. april 2017 og er opløst efter konkurs den 23. juni 2020.

[virksomhed8] har været registreret med 2-4 ansatte fordelt på 2-4 årsværk i 1. kvartal 2018.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed8]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.03.2018	347	Mandskabs-udlejning, Fast pris iht. aftale.	38.400 kr.	48.000 kr.	9.600 kr.
Total			38.400 kr.	48.000 kr.	9.600 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed9], er registreret med branchekode 561010 "Kombinerede serviceydelser", samt bibranchekoderne 782000 "Vikarbureauer" og 463900 "Ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer". [virksomhed9]´s formål er "at drive restaurationsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed". [virksomhed9] blev stiftet den 12. april 2019 og er opløst efter konkurs den 23. juni 2020.

[virksomhed9] har ikke været registreret med ansatte i 2. kvartal 2020.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed9]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.04.2020	100	Mandskabs indlejet efter aftale, se bilag	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed10], er registreret med branchekode 562900 "Anden restaurationsvirksomhed". [virksomhed10] blev stiftet den 11. december 2017. [virksomhed10] indtrådte i tvangsopløsning den 27. november 2018 og er opløst efter konkurs den 12. februar 2021.

[virksomhed10] har ikke haft ansatte.

Der foreligger ikke fakturaer vedrørende udgifter til [virksomhed10]. Af selskabets bankkontoudtog fremgår imidlertid, at selskabet har foretaget overførsel af 84.000 kr. til [virksomhed10] den 6. september 2018. Momsbeløbet heraf udgør 16.800 kr.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående overførslen.

[virksomhed11] ApS , CVR-nr. [...9], herefter [virksomhed11], er registreret med branchekode 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment". [virksomhed11]' formål er "investering, handel og konsulentvirksomhed samt enhver aktivitet, der efter direktionens skøn står i forbindelse hermed". [virksomhed11] blev stiftet den 1. juni 2015 og er tvangsopløst den 14. oktober 2019.

[virksomhed11] har ikke været registreret med ansatte.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt af [virksomhed11]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
08.02.2019	109	mandskab	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed12] ApS , CVR-nr. [...10], herefter [virksomhed12], er registreret med branchekode 821100 "Kombinerede administrationsydelser", samt bibranchekoderne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". [virksomhed12]s formål er "at drive restaurant samt dermed beslægtet virksomhed". [virksomhed12] blev stiftet den 8. september 2015 og er opløst efter konkurs den 18. juli 2022.

[virksomhed12] har ikke været registreret med ansatte i 2019.

Selskabet har fremlagt følgende fakturaer udstedt fra [virksomhed12]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
30.06.2019	10351	Leje af mandskab Efter aftale	48.200 kr.	60.250 kr.	12.050 kr.
31.08.2019	10741	Leje af mandskab	40.800 kr.	51.000 kr.	10.200 kr.
31.08.2019	11229	Leje af mandskab	41.600 kr.	52.000 kr.	10.400 kr.
Total			130.600 kr.	163.250 kr.	32.650 kr.

Fakturaerne er sparsomt udfærdigede og vedrører mandskabsudlejning. Fakturaerne er ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, hvor arbejdet er udført, eller hvilke personer, der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaerne indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaerne.

[virksomhed13] ApS , CVR-nr. [...11], herefter [virksomhed13], er registreret med branchekode 702200 "Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse", samt bibranchekoden 811000 "Kombinerede serviceydelser". [virksomhed13]' formål er "at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed". [virksomhed13] blev stiftet den 1. oktober 2019 og er opløst efter konkurs den 16. juli 2021.

[virksomhed13] har ikke været registreret med ansatte i 2020.

Selskabet har fremlagt følgende faktura udstedt til selskabet:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.01.2020	[...]-202002-235	Mandskabsudlejning	52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.
Total			52.800 kr.	66.000 kr.	13.200 kr.

Betalingsmetode er anført at være bankoverførsel.

Fakturaen indeholder ikke en angivelse af leveringstidspunkt.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation angående fakturaen.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...12], herefter [virksomhed2], er registreret med branchekode 479115 "Detailhandel med hobbyartikler, musikinstrumenter, sportsudstyr, legetøj, cykler via internettet", samt bibranchekoden 532000 "Andre post- og kurertjenester". [virksomhed2]'s formål er "at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". [virksomhed2] blev stiftet den 26. marts 2020 med virkningsdato fra den 2. april 2020.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte i 2021.

Der foreligger ikke fakturaer vedrørende udgifter til [virksomhed2]. Af selskabets bankkontoudtog fremgår imidlertid, at selskabet har foretaget overførsel af 40.000 kr. til [virksomhed2] den 17. februar 2021. Momsbeløbet heraf udgør 8.000 kr.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har selskabets repræsentant oplyst, at overførslen vedrører et lån fra selskabet til [virksomhed2]. Som dokumentation herfor, har selskabets repræsentant fremlagt et gældsbrev, dateret den 17. februar 2021, signeret af begge parter. Det fremgår af gældsbrevet, at det indgåede lån forrentes årligt med 4 % p.a., at lånet skal indfries den 1. juli 2025, at der ikke afdrages regelmæssigt, samt at debitor har ret til at indfri lånet helt eller delvist når som helst og uden varsel.

Af selskabets årsrapporter fra 2021 og 2022 fremgår, at selskabet har oplyst tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser. Selskabet har ikke registreret andre udlån.

Selskabet har ikke fremlagt øvrige oplysninger angående overførslen.

Selskabet har i alt foretaget overførsler med nedenstående beløb til de 11 underleverandører i den påklagede periode. Såfremt det lægges til grund, at overførslerne til underleverandørerne er betalinger inkl. moms, så udgør momsbeløbet 20 % af det samlede overførte beløb:

Underleverandør	Overført beløb i alt	20 % af det overførte beløb (svarende til moms)	Beløb ekskl. moms
[virksomhed4]	52.000 kr.	10.400 kr.	41.600 kr.
[virksomhed5]	60.000 kr.	12.000 kr.	48.000 kr.
[virksomhed6]	140.000 kr.	28.000 kr.	112.000 kr.
[virksomhed7]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed8]	48.000 kr.	9.600 kr.	38.400 kr.
[virksomhed9]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed10]	84.000 kr.	16.800 kr.	67.200 kr.
[virksomhed11]	52.000 kr.	10.400 kr.	41.600 kr.
[virksomhed12]	163.250 kr.	32.650 kr.	130.600 kr.
[virksomhed13]	66.000 kr.	13.200 kr.	52.800 kr.
[virksomhed2]	40.000 kr.	8.000 kr.	32.000 kr.
I alt	837.250 kr.	167.450 kr.	669.800 kr.

Skattestyrelsen har oplyst, at de anvendte underleverandører alle er kendetegnede ved, at de ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at de ikke har kunne udlevere bogføringsmaterialer og at der derfor ikke ses tegn på almindelige driftsomkostninger eller reel drift, at de modtagne overførsler fra selskabet videresendes umiddelbart efter modtagelse hos underleverandøren, samt at ingen af underleverandørerne har reageret på Skattestyrelsens henvendelser.

For meget angivet købsmoms:

Jf. ovenstående har selskabet afholdt udgifter til underleverandører for i alt 837.250 kr. i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2021. Momsbeløbet heraf udgør 167.450 kr.

Selskabet har angivet fradrag for købsmoms i samme periode med i alt 307.501 kr.

Selskabet har således angivet fradrag for købsmoms for 140.051 kr. i perioden, som ikke vedrører udgifter til underleverandører.

Af selskabets erhvervskonto i [finans1] fremgår, at der ikke er afholdt udgifter på bankkontoen, som modsvarer hele differencen på 140.051 kr. mellem selskabets angivne købsmoms og selskabets købsmoms relateret til underleverandører i perioden. For så vidt angår et momsbeløb på 116.092 kr. fremgår der ikke udgifter på selskabets bankkonto, der modsvarer dette.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har den 16. august 2024 forhøjet selskabets momstilsvar med 283.542 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms med i alt 167.450 kr. for selskabets udgifter til underleverandører, samt nedsættelse af angivet købsmoms med i alt 116.092 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke kan godkendes momsfradrag for betalinger af fakturaer til underleverandører som må anses for at være fakturafabrikker jf. skema i afsnit 1.1, med sum-total på 837.250 kr. inkl. moms se bilag 7.

Det må i den forbindelse lægges til grund, at [virksomhed1] ApS har indregnet og fratrukket fakturaerne fra fakturafabrikker i moms- og skatteregnskab. Momsoplysninger jf. bilag 2, sammenholdt med modtagne bankkontoudtog jf. bilag 4 giver heller ikke anledning til at vurdere andet. Kontoudtogene angiver minimalt med andre beløbsformer der eventuelt kunne være beløb med fradragsberettiget moms. Ligeledes er der heller ingen store momspålagte vareindkøb, da der leveres ydelser og ikke varer, jf. bilag 1.

Der kan ikke godkendes fradrag for udgifter til fakturafabrikker idet de er vurderet som gennemstrømningsselskaber der ikke leverer en egentlig ydelse, men derimod leverer fakturaer der af fakturamodtager kan bruges som bilagsgrundlag til regnskabet.

Fakturafabrikker er beskrevet og defineret i afsnit 1.1 hvortil henvises, idet dog kan nævnes, det er selskaber der ikke reagerer ved henvendelse, ikke afregner skat og moms, ikke har ansatte, ikke bogfører, og som oftest er taget under konkursbehandling. Fakturafabrikker bidrager med, at føre penge ud af køberselskaberne (fakturamodtager).

Hertil bemærkes, at alle angivne underleverandører modtager meget runde beløb uden decimaler, jf. bilag 7 og på grundlag af fakturaer der ikke er nærmere specificeret hvorfor kravene til dokumentation ikke er opfyldt jf. SKM 2009.325, Østre Landsret, dom af 28. april 2009. Dette vurderes heller ikke er tilfældigt og vurderes at hænge sammen med, at underleverandørerne fungerer som fakturafabrikker.

Vedrørende avancer i alle led til underleverandører har Skattestyrelsen fra sagsbehandlingen af [virksomhed14] ApS konstateret, at [virksomhed14] ApS fakturerer til deres kunder med enten 170 kr. eller 180 kr. i timen ekskl. moms.

Skattestyrelsen har i bilag 1 konstateret, at [virksomhed1] ApS fakturerer 150 kr. pr. time ekskl. moms til [virksomhed14] ApS.

Det betyder, at der ud fra et driftsøkonomisk udgangspunkt om overskud i alle underleverandørled så må forventes at underleverandører til [virksomhed1] ApS har en timepris ved fakturering af kunder der ud fra ovenstående tal må vurderes at være på 130 kr. pr. time.

Sammenholdes det med, at der fra sagsbehandlingen af [virksomhed14] ApS er konstateret, at der afregnes løn til 146 kr. pr. time, vil der i underleverandørleddet blive underskud ved anvendelse af 130 kr. i faktureringssats pr. time.

De 146 kr. i løn vurderer Skattestyrelsen som en minimumstimeløn der overholder overenskomster. Derfor må denne sats også gælde for underleverandørleddet under [virksomhed1] ApS (dvs. 3. led), og derfor vurderes brugbart for sammenligningen i ovenstående.

Ovenstående viser efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er økonomi i, at anvende underleverandører til [virksomhed1] ApS (dvs. underleverandør i 3. led), jf. bilag 7. Dette underbygger Skattestyrelsens begrundelse om, at underleverandørerne må anses for anvendt med et andet formål end at levere en reel momspålagt ydelse.

De nævnte punkter og forhold i afsnit 1.1. vedrørende underleverandørerne er efter Skattestyrelsens opfattelse forhold der kan begrunde, at der ikke godkendes fradrag for momsen i overensstemmelse med den retspraksis der fremgår af dommen i SKM 2018.314. I den afgørelse nægtes fradrag for moms med henvisning til usædvanlige forhold hos underleverandørerne.

Samlet set viser det efter Skattestyrelsens opfattelse, at der er handlet i ond tro. Dette med henblik på, at trække penge ud af [virksomhed1] ApS.

Derfor nægtes der momsfradrag for underleverandører med i alt 167.450 kr., se bilag 7.

Videre ændres angivet købsmoms med baggrund i bilag 8 med i alt 116.092 kr. Det lægges til grund, at købsmomsen må være bevidst forhøjet med henblik på at reducere momstilsvar til betaling. Her henses til, at købsmoms angivet for samtlige perioder, jf. bilag 2 overstiger den moms der jf. bilag 8 kan beregnes ud fra bankkontoen og de fakturaer som må vurderes at lægge til grund for angivet moms. Dette vurderes ikke kan være en tilfældighed eller en periodeforskydning, da det er samtlige perioder det drejer sig om.

I øvrigt må lægges til grund, at det grundlag der må være for købsmomsen skal hentes fra [virksomhed1] ApS erhvervskonto i [finans1] kto. 3409 - 12573391, set ud fra et bogholderimæssigt synspunkt. Det betyder, at der ikke kan være andre steder grundlaget for købsmoms kan stamme fra. I modsat fald må dette dokumenteres behørigt af [virksomhed1] ApS.

Opsummering af ændringer af moms:

Købsmoms Angivet Ændring vedr. Ændring vedr. Ny

købsmoms krympning underleverandør købsmoms

1. kvartal 2018 9.600,00 9.600,00 0,00 0,00

2. kvartal 2018 27.105,00 5.015,00 21.600,00 490,00

3. kvartal 2018 22.000,00 4.980,00 16.800,00 220,00

4. kvartal 2018 15.600,00 4.450,00 10.400,00 750,00

1. kvartal 2019 21.136,00 9.986,00 10.400,00 750,00

2. kvartal 2019 22.896,00 7.476,00 13.200,00 2.220,00

3. kvartal 2019 29.383,00 6.383,00 22.250,00 750,00

4. kvartal 2019 27.365,00 16.215,00 10.400,00 750,00

1. halvår 2020 45.690,00 16.342,00 26.400,00 2.948,00

2. halvår 2020 41.723,00 10.063,00 28.000,00 3.660,00

1. halvår 2021 33.156,00 16.035,00 8.000,00 9.121,00

2. halvår 2021 11.847,00 9.547,00 0,00 2.300,00

I alt 116.492,00 167.450,00 23.959,00

Samlet momsændring bliver derfor i alt 283.542,00

Afslutningsvist lægges også vægt på, at der fremadrettet på den nye konto i [finans2] også anvendes underleverandører - som her er en kiosk. Kiosk virksomhed er en helt anden branche og der sælges i øvrigt spiritus. Af den grund vurderer Skattestyrelsen, at kiosken ikke råder over en arbejdsstyrke til udlejning på vikarbasis. Derfor må kiosken også anses for anvendt som fakturafabrik og til gennemstrømning. Derfor er der et fortsat modus om brug af fiktive underleverandører.

Vedr. forældelse

Skattestyrelsen vurderer der er handlet mindst groft uagtsomt som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk.1 nr. 3. Der henvises i den forbindelse til de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1, særligt at [virksomhed3] A/S ikke er klar over, at der anvendes underleverandører, og at der som beskrevet i afsnit 1.4 fremgår, at der ikke er økonomi i, at [virksomhed1] ApS har underleverandører med de konstaterede priser og lønninger. Underleverandører til [virksomhed1] ApS vurderer Skattestyrelsen derfor anvendt som fakturafabrikker med henblik på at sløre penge der trækkes ud af [virksomhed1] ApS. Underleverandørerne leverer således ikke ydelser efter Momsloven.

Derfor er der mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse af momsperioder der ellers som udgangspunkt vil være omfattet af de ordinære frister i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

For så vidt angår perioder i 2019 der vil være omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for kundskaben om grundlaget for denne afgørelse må ligge den 7. marts 2023, hvor [virksomhed3] A/S oplyser, deres klare forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående. I skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår, at forslag til den ekstraordinære opkrævning (varsling) skal fremsættes senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet og afgørelse skal træffes senest 3 måneder efter forslag er sendt (varsling).

Forbehold:

På det foreliggende lægges til grund, at der er tale om virksomhedsdrift, hvor der er leveret en ydelse fra [virksomhed1] ApS til deres kunder, og idet henses til, at der er omsætning flere steder fra. Dette på trods af tvivl omkring manglende annoncering (manglende hjemmeside), manglende ansvarsforsikring, samt tvivl omkring plads i økonomien til afregning af timesatser der overholder gældende overenskomster jf. afsnit 1.1.

Der tages forbehold for en revurderet opfattelse i spørgsmålet omkring levering såfremt yderligere oplysninger måtte fremkomme som måtte give anledning til en ændret opfattelse fsv. angår spørgsmålet om levering.

Skattestyrelsens endelige stillingtagen og begrundelse herfor

Skattestyrelsen har jf. afsnit 1.2 modtaget bemærkninger til sagen fra advokat [person2] jf. bilag 9 og 10.

Indledningsvist skal fastslås, at udgangspunktet er, at skatteyderen/virksomheden er den der har bevisbyrden for et fradrag man hævder at have ret til. Dette kunne f.eks. være timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet. Skatteyderen/virksomheden er i den sammenhæng den der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentation i forbindelse med den daglige drift af virksomheden. Refleksvirkningen heraf er at hvis skatteyder/virksomheden ikke har tilvejebragt og sikret sig den rette dokumentation eller hvis dokumentationen er mangelfuld så vil det få den skadesvirkning for skatteyder/virksomheden at fradrag ikke kan forventes godkendt. Højesteretsdommer Lars Apostoli har blandt andet udtalt sig om dette i TfS 2003, 401.

Advokat [person2] modtog aktindsigt den 29. juli 2023. I en efterfølgende mail i forlængelse af dette sendt den 4. juli 2023 opfordrer Skattestyrelsen advokat [person2] til at indsende f.eks. timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet. Dette er ikke modtaget.

Skattestyrelsen har alene modtaget følgende fra advokat [person2]:

Bilag 1 - timeopgørelse marts-april 2023

Bilag 2 - Lån til [virksomhed2]

Bilag 3 - Leveringsbekræftelse

Bilag 4 - Samarbejdsaftale

Vedrørende indsendt bilag 1 så er det en timeopgørelse vedrørende ejer og direktør [person1] og redegør ikke for eventuelle medarbejdere fra underleverandører. I øvrigt vedrører bilaget en periode i 2023 som ikke behandles i denne sammenhæng.

Vedrørende indsendt bilag 2 på udlån fra [virksomhed2] ApS - her har Skattestyrelsen konstateret, at [virksomhed2] ApS ikke i sine officielle regnskaber har tilkendegivet, at have nogen tilgodehavender ved udlån. Skattestyrelsen vurderer i den forbindelse, at tilgodehavender fra salg af tjenesteydelser må vedrøre [virksomhed2] ApS egne driftsaktiviteter fra egen omsætning ved salg af ydelser eller varer og derfor ikke vedrører udlån til [virksomhed1] ApS. Således må bilag 2 vedlagt fra advokat [person2] anses for at være uden relevans i forbindelse med nærværende sagsbehandling.

Det vedlagte bilag 3 fra Advokat [person2] er en leveringsbekræftelse, men den er ikke udfyldt og fremstår blot som et word dokument uden nogen skriftlige accept af nogen parter.

Vedrørende bilag 4, så er det en samarbejdsaftale med [virksomhed3] A/S som er en kunde og ikke en underleverandør til [virksomhed1] ApS.

Advokat [person2] vedlægger desuden links til hans klients timeregistrering fra et system der hedder [...]. Ved gennemgang heraf ses ikke nogen informationer om hvem der har udført arbejdet og derfor er det heller ikke med til at redegøre nærmere for ydelsens art og omfang. Derfor må henvisning hertil også afvises som et utilstrækkeligt og ufuldstændigt grundlag.

Derfor er det samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fremsendt den supplerende dokumentation som er med til at sandsynliggøre en eventuel leverance, og derfor har det indsendte ikke givet anledning til en ændret opfattelse. Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse på grundlag af forslaget fra den 9. juni 2023.

Skattestyrelsen skal i øvrigt knytte følgende kommentarer til de indsendte bemærkninger.

Advokat [person2] henviser i bilag 9 i sin argumentation til, at arbejdet er dokumenteret ved billeder af opstillede markedsføringsstande og lignende materialer. Disse oplysninger viser ikke hvem det er der har udført arbejdet og giver således ikke mulighed for identifikation af de personer der har udført arbejdet. Synspunktet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse.

Advokat [person2] har i bilag 9 i sin argumentation følgende begrundelse "skattestyrelsen har herefter anfægtet tidsforbruget, som har oversteget 7 timer dagligt, hvilket skyldes, at arbejdet er udført så hurtigt, at det ville have taget en gennemsnitlig arbejder længere tid at udføre, og fordi prisen for det udførte arbejde ligger fast, så har timeforbruget også ligget fast ved faktureringen til trods for, at timeprisen reelt har været højere" - hvortil Skattestyrelsen bemærker, at der her synes at være modstridende argumentation. Enten må udgangspunktet være, at der faktureres til fast pris - dvs. en aftalt fast sum mellem parterne - eller også time for time. Fakturaerne er udformet som timetal * timesats, jf. bilag 1 og må således være time for time afregning baseret på udførte arbejdstimer. Synspunktet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Derfor fastholdes Skattestyrelsens vurdering, af at der på enkelt dage er udført arbejde langt over de 7 timer som må have betydet, at der har været flere personer beskæftiget udover direktør [person1].

Advokat [person2] anfører i sin argumentation (bilag 10, side 2), at [virksomhed3] A/S også skulle have bedt om at se dokumentation og udført kontrolforanstaltninger (due-diligence).

Advokat [person2] henviser i den forbindelse til pkt. 7 i "Sådan undgår du leverandører, der svindler for skat og moms", (Skattestyrelsens 8 råd til at undgå kædesvig). Efter Skattestyrelsens opfattelse er der forskellige udgangspunkter idet, set fra [virksomhed3] A/S perspektiv, så indgår de aftaler med [virksomhed14] ApS, hvor der ved umiddelbar gennemførelse af due-diligence på [virksomhed14] ApS ikke kan konstateres nogen uoverensstemmelser. Der er endda kontaktpersoner hos [virksomhed14] ApS, som [virksomhed3] A/S har været i løbende kontakt med om arbejdets udførelse. I modsætning hertil er det ikke dokumenteret, at der har været kontaktpersoner hos de fiktive underleverandører som [virksomhed1] ApS har modtaget fakturaer fra. Hertil lægger Skattestyrelsen også vægt på, at i flere tilfælde svarer de fiktive underleverandører ikke ved Skattestyrelsens henvendelser.

Advokat [person2] opfordrer også Skattestyrelsen (bilag 10, side 4) til at indhente udtalelser fra [virksomhed15] og [virksomhed16] hvor de bekræfter, at deres brug af underleverandører presser underleverandørerne til at have forretningsmodeller, som ikke økonomisk hænger sammen. Skattestyrelsen kan konstatere, at [virksomhed14] ApS fakturerer [virksomhed3] A/S til 180 kr. i timen jf. omtale heraf i afsnit 1.1. på side 4. Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed3] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig på den anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms. Skattestyrelsen vurderer derfor, at der på det niveau ikke er nogen signaler om, at der lægges pres på underleverandørerne om brug af en forretningsmodel der ikke hænger sammen. [virksomhed3] A/S´s udgangspunkt er da også som de forklarer, at forretningsmodellen indebærer, at der ikke er økonomi til videre udlicitering fra [virksomhed14] ApS og til underleverandører i 2. og 3. led herunder. Dette betyder så også, at [virksomhed3] A/S vurderer at forretningsmodellen til og med [virksomhed14] ApS er økonomisk bæredygtig nok til, at der ikke er nogen signaler om, at priserne er for lave. Advokat [person2] opfordring og synspunkt giver derfor ikke anledning til at foretage yderligere.

Endelig er Advokat [person2] i bilag 10 side 2 og 3 inde på en argumentation omkring prisfastsættelsen på leverandørydelserne, hvor der i den forbindelse sammenlignes med en ung arbejder på 13 år. Sammenligningen og argumentationen forekommer irrelevant når man ser på, hvor mange restriktioner og regler der er for netop en ung arbejder omkring, hvilke tidspunkter på døgnet de må arbejde, antallet af timer de må arbejde om ugen og hvilke former for arbejde de må udføre. Synspunktet giver således ikke mening i denne sammenhæng og giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse.

Advokat [person2] indgår på side 4 og frem i bilag 11 i nogle redegørelser om de insolvensmæssige spørgsmål i sagen. Dette henhører under Gældsstyrelsens kompetencer hvortil må henvises og bemærkes, at Skattestyrelsen har forelagt sagen for Gældsstyrelsen, som sammen med Kammeradvokaten har vurderet og taget stilling til de insolvensmæssige spørgsmål.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. september 2024 udtalt følgende:

" Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen kan konstatere, at klagens indhold i det store hele er identisk med de anbringender der blev indgivet til Skattestyrelsen i forbindelse med partshøringen. Klagen giver således ikke anledning til bemærkninger og giver heller ikke anledning til en ændret opfattelse.

Bilagsmaterialet der er vedlagt klagen er i det store hele identisk med det som blev forelagt Skattestyrelsen og er ikke noget der efter Skattestyrelsens opfattelse dokumenterer levering fra underleverandører. Materialet giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse.

Skattestyrelsen skal dog knytte nogle enkelte kommentarer til klagen. Skatteyders advokat [person2] omtaler på side 2 øverst spørgsmålet om lønsumsafgift. Dette er uaktuelt, idet der ikke er rejst krav om lønsumsafgift og således ikke er et forhold om lønsumsafgift der kan påklages.

På side 6 af 10 øverst anfører advokat [person2] følgende:

formoder at fakturaerne er fiktive, jf. tabellen i forslagets, s. 4 ikke er omtalt nærmere i aktindsigtsmaterialet:

-52.000,00 Faktura 109 [virksomhed11] ApS

-66.000,00 Faktura 100 [virksomhed9] ApS

-40.000,00 Overførsel [virksomhed2] ApS

Advokat [person2] har ret i dette, men som også Skattestyrelsen har nævnt overfor advokaten i forbindelse med akt-indsigten, så har Skattestyrelsen kun haft adgang til bankoplysninger som ikke entydigt har kunnet identificere ovenstående.

Angående [virksomhed2] ApS er der modtaget bilag herpå tilsendt fra advokaten og hvoraf fremgår, at der er tale om lån. Dette har Skattestyrelsen afvist i afgørelsen på side 11 øverst idet fremgår, at [virksomhed2] ApS i deres regnskaber ikke har tilkendegivet noget udlån.

Vedr. [virksomhed17] ApS er advokat [person2] på side 6 inde i en argumentation omkring denne og hvorfor det begrunder levering. Der er ikke vedlagt nogen dokumentation der taler for, at der er sket levering. Iøvrigt indgår spørgsmål om momsfradrag på [virksomhed17] ApS ikke i de behandlede perioder. Skattestyrelsen har omtalt [virksomhed17] ApS, hvilket er korrekt og ses på afgørelsens side 5, men som overskriften antyder i en fremadrettet kontekst. Dvs. der ikke sker momsregulering herpå. Skattestyrelsen har alligevel fundet det relevant at nævne, idet Skattestyrelsen vurderer at det ikke er sandsynligt at der er sket levering, hvorved der i en fremadrettet kontekst er sandsynliggjort en fortsat modus.

På side 7 midt på er advokat [person2] inde på en argumentation om, at der er sket betaling fra kunder for ellers kunne hans klient ikke betale for underleverandørerne og dermed antager, at der er en formodning for levering har fundet sted. Det er velkendt at Landsskatterettens praksis i de senere år netop har modargumenteret denne påstand idet praksis viser, at betaling og bogføring, IKKE er tilstrækkelig bevis for at dokumentere levering.

På side 8 af 10 skriver Advokat [person2], at " Det ændrer dog ikke på, at ydelserne var leveret og at indklagede ikke har bevist, at ydelserne ikke var leveret.

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse en grundlæggende misforståelse, idet netop den der hævder, at have ret til et fradrag har bevisbyrden, dvs. selskabet selv - her [virksomhed1] ApS. Dette har Skattestyrelsen beskrevet på følgende måde på side 10 af 17 i afgørelsen:

"Indledningsvist skal fastslås, at udgangspunktet er, at skatteyderen/virksomheden er den der har bevisbyrden for et fradrag man hævder at have ret til. Dette kunne f.eks. være timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet. Skatteyderen/virksomheden er i den sammenhæng den der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentation i forbindelse med den daglige drift af virksomheden. Refleksvirkningen heraf er at hvis skatteyder/virksomheden ikke har tilvejebragt og sikret sig den rette dokumentation eller hvis dokumentationen er mangelfuld så vil det få den skadesvirkning for skatteyder/virksomheden at fradrag ikke kan forventes godkendt. Højesteretsdommer Lars Apostoli har blandt andet udtalt sig om dette i TfS 2003, 401."

Denne bevisbyrde vurderer Skattestyrelsen fortsat ikke at [virksomhed1] ApS har løftet.

På side 8 af 10 nederst skriver Advokat [person2], at den mest nærliggende måde at dokumentere levering på er ved at fremlægge fakturaerne. Dette er i sig selv ikke tilstrækkeligt og Skattestyrelsen vurderer fortsat de foreliggende fakturaer ikke dokumenterer der er sket nogen leverance.

Endelig anfører Advokat [person2] dette

Indklagede har ikke forelagt dokumentation for, at klagers kunder har betalt for ydelser, som de aldrig har modtaget. Herimod har indklagede blot behandlet forholdene vedrørende underleverandørerne, hvorved indklagede ses at have overset en væsentlig del af sagens faktiske omstændigheder: Kunderne som har fået arbejdet leveret.

Dokumentation for dette giver slet ikke mening og idet fortsat henvises til, at bevisbyrden påhviler [virksomhed1] ApS og idet bevisbyrden omhandler momsfradrag på købsmomsen, som altså fortsat ikke er dokumenteret tilstrækkeligt til at kunne opnå momsfradrag.

Afgørelsen fastholdes i sit hele og klagen giver ikke anledning til en ændret opfattelse.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

..."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. marts 2025 udtalt følgende:

" Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen fastholder, og er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke har ret til momsfradrag for udgifter til underleverandører, idet der ikke anses at være sket reel levering af ydelserne, og at fakturaerne dermed ikke anses for at være reelle, hvorfor fradrag nægtes efter momslovens § 37.

Endelig indstilles det, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Sagen bedes sammenholdt med sagsnummeret 23-0074205.

...

Konklusion

Skattestyrelsen fastholder således, at Skattestyrelsen har været berettiget til nedsætte klagers købsmoms fordi det vurderes at der er tale om fakturaer som er uden reelt indhold, og at klager ikke er berettiget til at fradrage købsmoms som følge af manglende dokumentation."

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har den 18. august 2023 fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes med 283.542 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021, subsidiært at selskabets moms nedsættes til et mindre beløb efter Skattestyrelsens skøn, tertiært at sagen hjemvises til fornyet behandling.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

SAGSFREMSTILLING

Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 16. august 2023 (Bilag 1) hvoraf fremgår, at klagers moms ændres med kr. 283.542, og ligesom der sker en ændring af klagers betaling af A-skat og AM-bidrag med i alt kr. 392.502 for indkomstårene 2018-2021.

Klager er ikke enig i afgørelsen, hvorved nærværende klage er nødvendiggjort. I øvrigt finder klager, at sags-fremstillingen ifølge Bilag A er fyldestgørende og i øvrigt særdeles omfattende, hvorved der henvises til Bilag A, s. 1 ff. for en nærmere sagsfremstilling i øvrigt.

Af Bilag 1, s. 1 fremgår, at hæftelse for A-skat på underleverandørfakturaer anses for lønsum.

Umiddelbart ses i Bilag 1 i øvrigt ikke, at der er beregnet lønsumsafgifter. Der ses altså derfor også at være noget begrebsmæssig forvirring fra indklagedes side, som indklagede opfordres(1) til at skabe mere klarhed omkring.

ANBRINGENDER

Ad Fakturaernes realitet

Der sondres i det følgende mellem kunderne og underleverandørerne:

Ad Kunderne

Efter gennemgang af materialet ifølge aktindsigten fastholdes det, at klager har leveret det konkrete arbejde, hvilket umiddelbart også anses for ubestridt.

I forhold til at omsætningen hidrør fra blot 3 kunder, så forholder det sig således, som også bemærket af Skattestyrelsen, at [virksomhed14] ApS leverer arbejdskraft vedrørende opgaven med at opsætte varer til en lang række af de helt store danske supermarkeder og er underleverandør i 1. led til [virksomhed3] A/S.

Normalt så er det de ansatte i supermarkederne, som sætter varer op. Er man ansat i et supermarked, så kan man basalt set udføre 3 arbejdsopgaver:

1) Stille varer op

2) Stå bag kassen

3) Gøre rent ved lukketid

I de supermarkeder, der ikke har [virksomhed14] ApS som underleverandør, så er det altså de ansatte i supermarkedet, som leverer ydelsen med at stille varer op. Derfor er der ikke rigtigt noget andet kundemarked end blot [virksomhed14] ApS og [virksomhed3] A/S, hvilket også skyldes at markedet for disse ydelser opstod under COVID-19, hvor der var ekstra pres på de danske supermarkeder, som gentagne gange blev tømt på rekordtid.

Vedrørende eksemplet på kontrakten med underleverandører fra [virksomhed3] ApS, skal i øvrigt bemærkes, at ét er, at "skrive nogle ord på et stykke papir", der er følgelig også være realitet bag disse ord. [virksomhed3] skulle bede om at se dokumentation og udføre kontrolforanstaltninger, for at en sådan realitet eksisterede, jf. Sådan undgår du kædesvig - skat.dk, pkt. 7:

"Din virksomhed kan gennemføre undersøgelser af underleverandørens forhold (due diligence) og f.eks. anmode om dokumentation for

• afregning af moms og A-skatter

• kapitalforhold

• ansvarlig ledelse

• regnskaber

• kundereferencer" (egen fremhævning ved brug af fed skrift)

Det samme gælder i princippet supermarkederne [virksomhed15], [virksomhed16] osv. De skulle også anmode om dokumentation ved brug af [virksomhed3] ApS og [virksomhed14] ApS.

Det er ikke af Skattestyrelsen antaget, at hverken [virksomhed15], [virksomhed16], [virksomhed3] ApS eller [virksomhed14] ApS ikke har iagttaget denne forpligtelse. Derfor er forpligtelsen overholdt.

Særligt vedrørende [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. skal det bemærkes, at disse også ifølge Sådan undgår du kædesvig - skat.dk, pkt. 2 skal være opmærksom på følgende:

"Hvis du får tilbudt en pris, som er væsentligt lavere end konkurrenternes, kan det hænge sammen med, at der bliver snydt med moms og skat, f.eks. fordi der foregår sort arbejde."

Den reelle konkurrent er:

- En 13-årig ungarbejder, der bliver direkte ansat af [virksomhed15] eller [virksomhed16].

I den sammenhæng har [virksomhed15] og [virksomhed16] osv., samt [virksomhed3] ApS og [virksomhed14] ApS i fuld overens-stemmelse med Skattemyndighedernes retningslinjer om kontrol m.v. vurderet, at fuldvoksne mennesker hos underleverandører kan konkurrere prismæssigt med en 13-årig ungarbejder, selvom det ville koste [virksomhed15] og [virksomhed16] markant mere at have voksen ansat hos [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. til at udføre det samme arbejde.

At Skattestyrelsen, jf. forslagets, s. 10 bemærker, at der ikke er sammenhæng mellem fakturerede timeantal og antal arbejdstimer på én dag ændrer ikke herved. Det skyldes, at arbejdet er udført så hurtigt, at det ville have taget en gennemsnitlig arbejder længere tid at udføre, og fordi prisen for det udførte arbejde ligger fast, så har timeforbruget også ligget fast ved faktureringen til trods for, at timeprisen reelt har været højere.

Skattestyrelsen ses ikke i aktindsigtsmaterialet at have anfægtet denne vurdering foretaget af [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. ved at gøre gældende direkte overfor [virksomhed15] og [virksomhed16] osv., at disse også skal betale yderligere i skat. Der er ingen uddrag af afgørelser i aktindsigten vedrørende [virksomhed15] og [virksomhed16] osv., som der er for alle underleverandørerne og disses kunder [virksomhed14] ApS og [virksomhed3] A/S, hvor [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. også hører til denne kundekreds.

Skattestyrelsen har nogle mere vage betragtninger i denne sammenhæng, jf. Bilag 7, s. 2:

"[virksomhed14] ApS leverer til en række større kunder som har kontrakterne med de store supermarkeds-kæder idet der ser ud til at der leveres mandskab til opsætning af varer for disse. Men det betyder også, at kæden af underleverandører bliver så lang at det begynder at blive usandsynligt at det kan hænge sammen når man ser på økonomien og organiseringen i det."

Og igen fremgår af forslaget til afgørelse, s. 7-8:

"Vedrørende avancer i alle led til underleverandører har Skattestyrelsen fra sagsbehandlingen af [virksomhed14] ApS konstateret, at [virksomhed14] ApS fakturerer til deres kunder med enten 170 kr. eller 180 kr. i timen ekskl. moms.

Skattestyrelsen har i bilag 1 konstateret, at [virksomhed1] ApS fakturerer 150 kr. pr. time ekskl. moms til [virksomhed14] ApS.

Hvorledes disse timesatser er fremkommet, er ikke nærmere dokumenteret, ligesom det ikke uden videre kan lægges til grund, at en uspecificeret overenskomst er relevant for beregningerne, da det ikke er givet, at en overenskomst finder anvendelse, selv hvis det specificeres, hvilken overenskomst der er benyttet i beregningerne.

Såfremt disse betragtninger om forretningsmodellen skal være andet end gisninger, da må Skattestyrelsen indhente en nærmere udtalelse fra [virksomhed15], [virksomhed16] osv., som bekræfter, at deres brug af underleverandører presser underleverandørerne til at have forretningsmodeller, som ikke økonomisk hænger forretningsmæssigt sammen.

Skattestyrelsen opfordres(2) til at indhente en sådan udtalelse.

I mangel af sådan dokumentation kan det trygt lægges til grund, at forretningsmodellerne er gennemgået og godkendt, på et mere fuldstændigt grundlag end Skattestyrelsen har til sin rådighed, da [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. har et langt bedre branchekendskab end Skattestyrelsen.

Klager henholder sig til vurderingerne foretaget af [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. ved at gøre gældende, at klager heller ikke finder, at der er noget odiøst ved kæden af underleverandører.

Supplerende bemærkes det, at klager forelægger en samarbejdsaftale mellem klager og [virksomhed3], jf. Bilag 3, kan forelægge billeder af det udførte arbejde, jf. Bilag 4 eksempler på arbejdsbookinger, jf. Bilag 5 samt timereg-istreringer for 2020:

Januar

Februar

Marts

April

Maj

Juni

Juli

August

September

Oktober

November

Disse suppleres af timeopgørelser for marts - april 2023, jf. Bilag 6.

Ad Underleverandørerne

I forhold til underleverandørerne, så kan det konstateres efter gennemgangen af materialet i forbindelse med aktindsigten, at en række af klagers underleverandører, hvor Skattestyrelsen formoder at fakturaerne er fiktive, jf. tabellen i forslagets, s. 4 ikke er omtalt nærmere i aktindsigtsmaterialet:

-52.000,00 Faktura 109 [virksomhed11] ApS

-66.000,00 Faktura 100 [virksomhed9] ApS

-40.000,00 Overførsel [virksomhed2] ApS

Samtidig er der [virksomhed17] ApS, CVR-nr.: [...13], som ifølge Skattestyrelsen er en kiosk og derfor ikke kan have leveret de konkrete ydelser. Men af CVR-registret fremgår, at [virksomhed17] ApS har et noget bredere formål og branchekoderegistreringer:

Branchekode 532000 Andre post- og kurertjenester

Bibrancher 471110 Købmænd og døgnkiosker

Formål Selskabets formål er levering og service for levering af madpakker til kunder samt hermed beslægtet aktiviteter.

[virksomhed17] ApS har altså et lidt breder udsnit af kompetencer, og kiosken er blot en bibranche og ikke hovedbranchen [virksomhed17] ApS' drift henhører under.

Lidt særegent er det også, at nærværende sag handler om arbejde, der går ud på at sætte varer på plads på hylder i supermarkeder. En ansat i en kiosk, der også har hylder med varer må altså anses at have netop denne arbejdsopgave som en af sine spidskompetencer. Derfor er der intet odiøst i at få en kioskansat til at levere sådanne ydelser.

Idet samtlige af de konkrete underleverandører ([virksomhed11] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed17] ApS) ikke er nærmere belyst hverken i forslaget eller i aktindsigten i forhold til, hvorfor disse underleverandører er fiktive, finder klager, at Skattestyrelsen må belyse disse forhold nærmere for klager i forbindelse med partshøringen, som forslaget nu engang udgør.

Som sagen er belyst nu, har klager ingen reelle muligheder for at tage stilling til, hvilke faktiske omstændigheder, der taler til ugunst for klager i denne henseende.

Ad Moms

Bevisbyrden

Der er i dansk retspraksis et fast antaget princip om, at den, der anser sig berettiget til noget, har bevisbyrden herfor.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelse af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Det fremgår i denne sammenhæng af SKM 2009.325 ØLR, at der i konkrete tilfælde, såfremt skattemyndig-hederne kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms.

Der følger dermed af praksis, at det påhviler indklage, at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer de facto er leveret.

Indklagede har i det væsentligste vedrørende fakturaerne gjort gældende, at den faktiske gennemførelse af leveringerne ikke har fundet sted, når indklagede henviser til sag C-131/13, Schoenimport, sag C-459/17, SGI og sag C-460/17, Valérianeda disse omhandler, hvorvidt den faktiske levering har fundet sted.

Der er dog sket betaling fra kunderne, ellers kunne klager ikke betale for ydelserne fra underleverandørerne. Der må således være en formodning for, at den faktiske gennemførelse af leveringerne harfundet sted.

Formodningen for at gennemførelsen af leveringerne har fundet sted, har indklagede derfor på ingen måde afkræftet ved oplysningerne om de enkelte underleverandører. Sammenholdt med EU retspraksis på området ved sag C-268/83, Rompelmannog sag C-438/09, Boguslaw samt sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, skal der foreligge objektive momenter til støtte for klagers påstand, ligesom man af eventuelle fakturaer skal kunne identificere underleverandører, førend påstanden kan anses sandsynliggjort.

Det er klagers opfattelse, at der i nærværende sag utvivlsomt foreligger sådanne objektive momenter ved de konkrete fakturaer, ligesom underleverandørerne er direkte identificerbare på baggrund af deres fakturaer til klager. Dette uddybes nærmere i det efterfølgende afsnit.

Det er muligt at underleverandørerne ikke har været arbejdsgiverregistrerede, ikke har overholdt ansættelses-bevisloven og ikke har aflønnet sine ansatte korrekt m.v.

Det ændrer dog ikke på, at ydelserne var leveret og at indklagede ikke har bevist, at ydelserne ikke var leveret.

Dermed er klager berettiget til fradrag for købsmoms og herved nedsættelse af momstilsvaret.

Objektive momenter i form af fakturaer og samarbejdsaftaler

Der er tale om forhold vedrørende klagers underleverandørers fakturaer - ikke klagers egne fakturaer og uanset, at klager ikke er uenig med indklagede i, at nogle af underleverandørerne kunne have været mere udførlige i sine fakturaer, kan det umuligt være klagers ansvar, at klagers underleverandører ikke har udspecificeret sine fakturaer yderligere.

Det er klagers klare overbevisning, at klager ligesom [virksomhed15] og [virksomhed16] osv. har gjort hvad klager kunne for at sikre sig i forhold til sine underleverandører, og derfor følgelig ikke skal beskattes, ligesom disse supermarkeder ikke er blevet beskattet.

Ud over, at samtlige fakturaer fremstår med det pågældende selskabs navn og CVR-nr., som klager naturligvis ved indgåelse af aftalen kontrollerede via CVR-registeret, er der på hver faktura anført fakturanr., samt angivet moms og afgiftsbeløb m.v. Henset til, at klager sagtens kunne se af fakturaen, hvilken ydelse, det pågældende selskab opkrævede betaling for samt at denne svarede overens med, hvad klager mente at have modtaget og skulle betale for, er det klagers opfattelse at, man ikke med rimelighed kan forvente mere af ham.

Hvis man som virksomhed skulle have en udvidet pligt til at sikre, at ens underleverandørers fakturering er udspecificeret og detaljeret nok i skattemæssig henseende, ville det pålægge virksomheder en uforholdsmæssig tidsmæssig byrde. En sådan kontrol kan således ikke kræves af klager og ej heller være klagers ansvar i tilfælde, hvor klager altså på baggrund af de faktiske omstændigheder ikke har haft grund til at betvivle de fremsendte fakturaer. Underleverandørers mangelfulde fakturaer skal derfor ikke komme klager til skade.

For at klager i sagen har løftet sin bevisbyrde, skal klager, jf. ovenfor under afsnittet vedrørende bevisbyrden kunne sandsynliggøre, at arbejdet er udført af underleverandører. Den mest nærliggende måde at sandsynliggøre dette på er ved at fremlægge fakturaer fra sine underleverandører.

Klager har fremlagt flere fakturaer ifølge aktindsigten.

Endvidere kan pengestrømmen følges, idet disse fakturaer er betalt ved bankoverførsler.

I det tilfælde, at arbejdet ikke var udført af klagers underleverandører, ville klagers kunder ikke have betalt til klager for den leverede ydelse, hvorfor det er utvivlsomt og ubestridt, at der er udført arbejde hos slutkunden.

Afslutningsvist bemærkes det, at det i den konkrete branche er ganske almindeligt forekommende, at man anvender underleverandører til at udføre arbejde. Dette skyldes især, at det er en særdeles omskiftelig branche, der påvirkes straks og typisk hårdt af høj/lavkonjunktur i samfundet.

Henset til den fremlagte dokumentation, har klager dermed løftet bevisbyrden og sandsynliggjort, at arbejdet er udført af underleverandører, hvorfor klager er berettiget til fradrag for købsmoms i forhold til de leverede ydelser.

På baggrund af ovenstående, fastholdes det, at klager er berettiget til fradrag for købsmoms, og der følgelig skal ske nedsættelse af klagers momstilsvar for perioden 2018 - 2021 i overensstemmelse med klagers påstand.

Ad Skattestyrelsens gendrivelse af disse anbringender i forbindelse med afgørelsen

Indklagede anfører i Bilag 1, s. 11, at det er modstridende argumentation, at der har været en fast pris mellem parterne, som så efterfølgende i fakturaen fremstår som timeafregning.

Indklagede har altså konstateret, at der foreligger odiøse fakturaer, men det eneste indklagede finder ikke er odiøst er timepriserne, mens klager gør gældende, at også timepriserne ikke er retvisende.

Under disse omstændigheder er det helt overordnet indklagedes synspunkt, som er odiøst.

Klager har forklaret, at i det interne forhold mellem klager og dennes kunder, har der været tale om afregning til fast pris. Overfor tredjemand på de konkrete fakturaer fremstår det dog som værende timeafregning. En analogi for forståelsens skyld er at sammenligne med det "indre forhold" og "ydre forhold" i aftaleretlige fuldmagter.

Der er således ingen realitet bag timesatsen på fakturaerne.

Indklagede dog herefter i videre omfang timesatserne ifølge fakturaerne til grund, da indklagede i Bilag 1, s. 12:

"Skattestyrelsen kan konstatere, at [virksomhed14] ApS fakturerer [virksomhed3] A/S til 180 kr. i timen jf. omtale heraf i afsnit 1.1. på side 4. Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed3] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig på den anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms. Skattestyrelsen vurderer derfor, at der på det niveau ikke er nogen signaler om, at der lægges pres på underleverandørerne om brug af en forretningsmodel der ikke hænger sammen."

Timepriserne mangler imidlertid realitet. Derfor er indklagedes rationale ikke korrekt.

Det er også noget iøjnefaldende, at indklagede anfører: "Tillægger man så en fortjeneste hos [virksomhed3] A/S så vil deres fakturatimesats til viderefakturering blive endnu højere og formentlig på den anden side af 200 kr. i timen ekskl. moms." Det ved indklagede reelt ikke, fordi indklagede ikke har indhentet oplysninger fra [virksomhed15], [virksomhed16] med videre til brug for nærværende sag. Og derfor har klager følgelig opfordret indklagede til at tilvejebringe denne dokumentation, da den er afgørende for belysning af sagen i øvrigt.

Særligt klart bliver det problematiske i indklagedes argumentation, når indklagede anfører følgende i Bilag 1, s. 12:

"Dette betyder så også, at [virksomhed3] A/S vurderer at forretnings-modellen til og med [virksomhed14] ApS er økonomisk bæredygtig nok til, at der ikke er nogen signaler om, at priserne er for lave." (egen fremhævning ved understregning og fed skrift)

[virksomhed14] ApS er imidlertid gået konkurs den 25. juli 2023 ifølge det offentlige CVR-register, hvilket understreger, at indklagedes rationale ikke er korrekt.

Vedrørende Skattestyrelsens 8 råd til at undgå kædesvig, anfører indklagede, følgende i Bilag 1, s. 12:

"Efter Skattestyrelsens opfattelse er der forskellige udgangspunkter idet, set fra [virksomhed3] A/S perspektiv, så indgår de aftaler med [virksomhed14] ApS, hvor der ved umiddelbar gennemførelse af due-diligence på [virksomhed14] ApS ikke kan konstateres nogen uoverensstemmelser. Der er endda kontaktpersoner hos [virksomhed14] ApS, som [virksomhed3] A/S har været i løbende kontakt med om arbejdets udførelse. I modsætning hertil er det ikke dokumenteret, at der har været kontaktpersoner hos de fiktive underleverandører som [virksomhed1] ApS har modtaget fakturaer fra."

Eller med andre ord:

Efter indklagedes opfattelse, har man i en kæde med eksempelvis 10 led ikke begået kædesvig i 8 af de 10 led, hvis blot de hver især har undersøgt det forudgående led uden at finde et skraldespandsselskab. Da skraldespandsselskabet altid er sidste led, så vil de 8 led aldrig finde noget odiøst og derfor gå fri.

Sådan forholder det sig selvfølgelig ikke i realiteten, og det af indklagede anførte ville være en foruroligende nyskabelse i dansk skatteret.

Endelig anfører indklagede, at det er mere lukrativt for supermarkeder at ansætte voksne end unge grundet de mange restriktioner og regler der er for netop en ung arbejder omkring, hvilke tidspunkter på døgnet de må arbejde, antallet af timer de må arbejde om ugen og hvilke former for arbejde de må udføre, jf. Bilag 1, s. 12.

Synspunktet er ikke dokumenteret ved en udtalelse fra en brancheorganisation eller eksempelvis [virksomhed15], [virksomhed16] m.v., som understøtter, at lovgivningen har en sådan økonomisk effekt, og er derfor grundløst. Også under disse omstændigheder har klager fremført opfordring(2).

Det bemærkes også, at indklagede i sit bevisskøn har lagt vægt på nogle overenskomster. Hvilke overens-komster, der er tale om er til stadighed ikke belyst nærmere.

Under disse omstændigheder fastholdes det helt overordnede synspunkt, at det ikke er nærmere dokumenteret, hvorledes timesatserne er fremkommet, ligesom det ikke uden videre kan lægges til grund, at en uspecificeret overenskomst er relevant for beregningerne, da det ikke er givet, at en overenskomst finder anvendelse, selv hvis det specificeres, hvilken overenskomst der er benyttet i beregningerne.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har den 5. september 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"...

ANBRINGENDER

Ad Moms

Bevisbyrden

Indklagede fremhæver i udtalelse af den 4. september 2023, at en udtalelse fra Højesteretsdommer Lars Apostoli er toneangivende for, hvorledes bevisvurderinger skal foretages.

Det forsømmes at fremhæves, at TfS 2003,401 er fra år 2003, mens Lars Apostoli blev Højesteretsdommer i 2014.

Derfor kan det næppe være således, at man med 11 års tilbagevirkende kraft kan gøre alt Lars Apostoli har udtalt sig om retlige spørgsmål ophøjet til en Højesterets dommers ord. Selv hvis man kunne, står det klart, at i det omfang man ikke udtaler sig som led i sit virke ved Højesteret, dvs. i konkrete præmisser i en dom, da er der følgelig ikke tale om en juridisk retskilde af samme andagt som en Højesteretsdom.

Med det sagt, så har klager allerede forelagt beviser og anbringender til støtte for, at klager har opfyldt sin bevisbyrde.

Samtidig har klager fremhævet, at indklagede intet har anført som taler i modsat retning.

Spørgsmålet om hvem der i øvrigt er nærmest til at tilvejebringe dokumentation i skattesager, afklares som udgangspunktet i lyset af official maksimen, som værende et residual, mens nærmere specificerede principper og retsmidler i denne henseende fremgår af skattekontrolloven, og anden relevant lovgivning som eksempelvis retssikkerhedsloven.

Af SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.1 "Formål og anvendelsesområde" fremgår i denne sammenhæng:

"Retssikkerhedsloven giver ikke Skatteforvaltningen andre kontrolbeføjelser end de, der i forvejen er tillagt Skatteforvaltningen i de enkelte love.

[...]

Retssikkerhedsloven inddeler de kontrolbeføjelser, der har karakter af tvangsindgreb, i to kategorier.

Den første kategori er de tvangsindgreb, der består af husundersøgelse og undersøgelse af breve og andre papirer. Se RSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Ved brug af disse kontrolbeføjelser skal retssikkerhedslovens kapitel 2 om en særlig fremgangsmåde ved udførelsen af kontrollen anvendes.

Den anden kategori er de tvangsindgreb, der består i undersøgelse af andre lokaliteter, undersøgelse og beslaglæggelse af andre genstande, brud på meddelelseshemmeligheden og eftersyn eller undersøgelse af personer. Se RSL § 1, stk. 2. Ved denne form for kontrolbeføjelse, gælder der ikke en særlig fremgangsmåde ved udførelsen af kontrollen."

Borgeren har ganske vidst også en oplysningspligt, som behandles mere indgående i SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.2 "Kontrol og anden virksomhed".

Umiddelbart er ingen andre steder nævnt en særlig oplysningspligt for borgeren heller ikke i TfS 2003,401, ligesom der ikke ses en pligt for borgere eller virksomheder og selskaber til helt generelt periodisk at indberette timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet, ligesom eksempelvis periodisk skal indberettes moms, årets resultat osv.

Efter behov kan skattemyndighederne imidlertid frit tilvejebringe disse oplysninger, jf. retssikkerhedslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 samt stk. 2.

Der er heller ingen særlig opbevaringspligt for sådanne oplysninger, således som er tilfældet med eksempelvis bogføring, jf. bogføringslovens § 12, stk. 1.

Samtidig har indklagede baseret sin afgørelse på oplysninger om en lang række andre selskaber, disses kontoudtog, Retten i [by2] dom af den 24. juni 2021, rettens nr. [...], som er utrykt og derfor på ingen måde er et grundlag, som klager var bekendt med.

En sådan viden eller burde viden har indklagede da heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende. Når indklagede herefter finder, at vurderingen af bevisbyrdespørgsmålet afhænger af et princip om, hvem der er nærmest til at tilvejebringe dokumentationen, skal det fremhæves, at et sådant moment hverken finder udtryk i retsplejelovens regler om ligefrem bevisbyrde eller officialmaksimen.

Udtrykket har dog en vis tilknytning til begrebet "bevisumulighed", som ifølge Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, 1976, s. 422 og 423 er drevet af følgende betragtninger:

"Overvejelser over bevismulighed glider derfor sammen med bredere praktiske overvejelser over, hvorledes reguleringen af parternes adfærd med henblik på tilvejebringelse af bevisdata mest praktisk kan tilrettelægges.

Mulighedsbetingelsen omformes således til et generelt retspolitisk krav om en rationel opgavefordeling i forholdet mellem parterne med hensyn til bevisdatas tilvejebringelse."

Når klager ikkehar:

- En retlig forpligtelse til at opbevare timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,

- En retlig forpligtelse til periodisk at indberette timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet til indklagede,

- A priori oplysninger eller dokumenteret viden om de øvrige selskabers odiøse forhold, som skulle give anledning til at påbegynde en opbevaring af timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,

- En generel oplysningspligt overfor indklagede, jf. SKATs juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.C.1.1.2 "Kontrol og anden virksomhed"

Og klager har:

- Oplysninger eller dokumenteret viden om de øvrige selskabers odiøse forhold, som skulle give anledning til at påbegynde en opbevaring af timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet,

- Mulighed for at have tilvejebringe al fornøden dokumentation, jf. retssikkerhedslovens § 1 stk. 1 og 2,

- En forpligtelse til at belyse sagens faktiske omstændigheder grundet officialmaksimen,

- En særkundskab vedrørende det skatteretlige område der er så intensiv, at end ikke domstolene kan tilsidesætte indklagedes bevisskøn, hvorfor indklagede nødvendigvis også må have særlige kompetencer, når det kommer til indsamling af beviser,

Så er det mest praktiske ud fra en bredere betragtning, også i lyset af indklagedes kendskab til hele sagskomplekset, at selv tilvejebringer timesedler, aftaler, korrespondance med underleverandører eller navne på de folk der har udført arbejdet, hvilket navnlig gælder, når det er uklart, hvilken virksomhed de ansatte som har udført arbejdet henhører under.

I den sammenhæng skal det ligeledes fremhæves, at Henrik Zahle ikke fremhæver et økonomisk moment i vurderingen. At det er mere omkostningsfrit for indklagede, at bebyrde klager med diverse administrative og ulovhjemlede opbevarings og indberetningsforpligtelser, eller lignende skygge begrundelser herfor, kan således ikke tillægges afgørende vægt.

Ad Landsskatterettens praksis

Indklagede anfører om landsskatterettens praksis i skrivelse af den 4. september 2023:

"Det er velkendt at Landsskatterettens praksis i de senere år netop har modargumenteret denne påstand idet praksis viser, at betaling og bogføring, IKKE er tilstrækkelig bevis for at dokumentere levering."

Når der ikke er henvist til nogen praksis og dermed ikke er en konkret retskilde, så er der intet retligt anbringende. Det er i øvrigt også odiøst i lyset af begrundelsespligten, at en eller flere konkrete retskilder ikke er fremhævet af indklagede.

Det gælder særligt, når der også er forelagt billeder af de opstillede varer.

Ad Skattestyrelsens bankoplysninger

Indklagede anfører i skrivelse af den 4. september 2023 vedrørende [virksomhed11] ApS, [virksomhed9] ApS og [virksomhed2] ApS:

"... som også Skattestyrelsen har nævnt overfor advokaten i forbindelse med akt-indsigten, så har Skattestyrelsen kun haft adgang til bankoplysninger som ikke entydigt har kunnet identificere ovenstående."

Det er uklart, hvorledes dette skal forstås. Hvilke oplysninger mangler? Hvorfor mangler de? Har banken ikke opfyldt sine KYC-forpligtelser? Indklagede må besvare disse ubesvarede spørgsmål i stedet for blot at efterlade et tomrum."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Selskabets repræsentant har den 2. august 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger:

"...

SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Til støtte for den allerede nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til fremmedarbejde overordnet gældende, at betingelserne for at få godkendt fradrag for

købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag gældende, at klager ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, i det omfang som afgjort af Skattestyrelsen.

Fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget

...

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør sagsøger gældende, at sagsøger har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Dette er i sagen konkret dokumenteret, i form af såvel fakturaer som ark, hvor arbejdet er specificeret i detaljer. Der er i den forbindelse ligeledes fremlagt billeder, der viser hvilket arbejde der udføres. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Henset til at der i indeværende sag - udover fakturaer - er fremlagt detaljerede specifikation af det udførte arbejde, gør klager gældende, at klager har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at klager har en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides, idet dette helt konkret kræver noget yderligere. Klager har fremlagt oplysninger som dokumenterer, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster.

Det bemærkes derudover at nogle af de samarbejdspartnere, Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en "fiktiv" virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt sagsøger har løfte bevisbyrden for at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt.

At visse af underleverandørerne er mistænkte eller dømt for økonomisk kriminalitet, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-domstolen ikke afskære klager for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber som svindler i et eller andet omfang fremstår reelle overfor samarbejdspartnerne.

Til støtte for klagers betragtninger henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er klager fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig eller hvidvask. Der er således intet i nærværende sag der indikerer, at klager, herunder klagers ledelse vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkte for økonomisk kriminalitet. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for moms.

Klager har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører klagers interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

Da klager således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om evt. økonomisk kriminalitet, kan fradrag herfor ikke nægtes med henvisning til at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-domstolen i sag C-131/13Schoenimport behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde viden. Dommen er afgørende for forståelsen af hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

...

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at klager hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig.

...

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer af Skatteankestyrelsen alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende og underleverandørerne er uden realitet - hvilket i det hele bestrides af klager - giver dette anledning til følgende betragtninger, som Skatteankestyrelsen bør have med i deres overvejelser i forhold til de subsidiære påstande:

...

Endeligt skal det bemærkes, at såfremt Skatteankestyrelsen i en given sag om fakturaer fra underleverandører, som af Skatteankestyrelsen findes at være fiktive, idet underleverandørerne anses for uden realitet og der ikke er sket levering, skal man kigge ind i, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis vedrørende brug af såkaldte fakturafabrikker.

De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførelse, hvorefter pengene hurtigt sendes til ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning.

Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 40 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 60.000 kr. i kontanter. De 40.000 kr. som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger.

I en sådan situation, vil det således højst være 60.000 kr. man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 60.000 kr., der ikke betales A-skat og AM-bidrag af.

Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 20 pct., 30 pct. eller 40 pct. beror - efter gennemlæsning af diverse domme - bl.a. på; hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere samt hvilke valuta/seddelform, der ønskes kontanter i.

Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr eller hvor stort et evt. gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb.

Bemærkningen skal alene henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der kan udgøre i omegnen af 20 til 40 pct., afhængigt af omstændighederne.

Jeg skal igen understrege, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms med i alt 167.450 kr. for selskabets udgifter til 11 underleverandører i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradraget, fordi Skattestyrelsen anser fakturaerne fra underleverandørerne for at være fiktive.

Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets angivne købsmoms med 116.092 kr. i samme periode.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

..."

Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, samt dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, samt dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales."

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

..."

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

..."

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Af momslovens §§ 56 og 57, stk. 1, fremgår:

"§ 56 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Stk. 2. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag m.v. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden.

Stk. 3. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter kapitel 9 i perioden. Når der skal betales afgift af en vare efter § 32, stk. 2, eller når der er indkøbt kunstgenstande, som af sælger er afgiftsberigtiget på et reduceret grundlag efter § 30, stk. 3, eller § 31, må denne afgift, hvis varen er købt til videresalg, først medregnes til den indgående afgift i den afgiftsperiode, i hvilken videresalget sker.

§ 57 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen."

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtige angivelser eller indberetning af beløb, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter og afgifter, eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Dette følger af opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Retspraksis
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by3] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Udgifter til underleverandører

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af en række underleverandører konstateret, at selskabet har afholdt udgifter til kendte underleverandører. Selskabet er på denne baggrund taget op til kontrol.

Selskabet har angivet fradrag for købsmoms med i alt 307.501 kr. i kontrolperioden. Det fremgår af selskabets bankkontoudtog, at selskabet har afholdt udgifter til 11 underleverandører. Skattestyrelsens kontrol hos underleverandørerne har frembragt fakturaer, udstedt til selskabet, fra [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7]. Herudover har selskabet fremlagt fakturagrundlag for udgifterne til [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13] i forbindelse med behandlingen af klagesagen. Der er ikke fremlagt faktura som dokumentation for selskabets udgifter til [virksomhed12]. Selskabet har desuden fremlagt låneaftale for overførslen til [virksomhed2].

For så vidt angår udgifterne til underleverandøren [virksomhed10] foreligger der ikke bilag i form af faktura. For denne udgift opfylder selskabet ikke kravet om at være i besiddelse af en faktura eller et tilsvarende dokument, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, for udgiften til [virksomhed10], allerede fordi selskabet ikke har fremlagt faktura eller tilsvarende dokumentationsgrundlag. Hertil kommer, at [virksomhed10] ikke har været registreret med ansatte på tidspunktet for overførslerne, hvilket gør, at [virksomhed10] ikke har været i stand til at levere de fakturerede ydelser.

Hvad angår underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13] indeholder fakturaerne ikke de forskriftsmæssige oplysninger i dagældende momsbekendtgørelses § 57, henholdsvis dagældende § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder indeholder de ikke konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Selskabet har desuden ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger således ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

Samtlige underleverandører er derudover gået konkurs.

Samtlige underleverandører har været registreret med branchekoder og formål, som ikke stemmer overens med de fakturerede ydelser.

Underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed9], [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13] har ikke været i stand til at levere ydelser til selskabet, da de ikke har haft ansatte på tidspunktet for udstedelse af fakturaerne.

Det er kendetegnende for de anvendte underleverandører, at de ikke har angivet korrekt moms og A-skat, at underleverandørerne har videresendt modtagne betalinger straks efter modtagelsen, at underleverandørerne ikke har kunnet fremlægge bogføringsmateriale og at der ikke er tegn på, at der har været afholdt reelle driftsomkostninger hos underleverandørerne.

Under disse konkrete omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person jf. momslovens § 37 i relation til fakturaerne. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de foreliggende fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Selskabet har dermed ikke ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR.

For så vidt angår [virksomhed2] foreligger der ikke en faktura, men selskabet har i stedet fremlagt en låneaftale mellem [virksomhed2] og selskabet, hvoraf fremgår, at selskabet har lånt 40.000 kr. til [virksomhed2] den 17. februar 2021.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at betalingen til [virksomhed2] er et lån fra selskabet. Selskabets årsrapport for 2021 understøtter ikke, at der skulle være foretaget et udlån i overensstemmelse med den fremlagte låneaftale Hertil kommer, at der ikke er moms på lån. Selskabet har ikke godtgjort, at udgiften til [virksomhed2] ikke indgår i det beløb, der er angivet fradrag for købsmoms for i 1. halvår 2021. Da der således ikke er fremlagt en faktura vedrørende udgiften, og da [virksomhed2] i øvrigt ikke har haft ansatte og ikke har angivet korrekt moms og A-skat, finder retten, at selskabet heller ikke har ret til fradrag for købsmoms for udgiften til [virksomhed2], jf. momslovens § 37.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ikke godkendte fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører.

For meget angivet købsmoms

Selskabet har angivet købsmoms med i alt 307.501 kr., hvoraf Landsskatteretten - jf. ovenstående - finder, at 167.450 kr. vedrører underleverandørudgifter, som der ikke kan godkendes fradrag for. Af selskabets bankkontoudtog i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2021 fremgår, at selskabet ikke har afholdt udgifter i et omfang svarende til den angivne købsmoms. Der er således angivet købsmoms med et beløb på 116.093 kr. mere, end hvad der er afholdt udgifter fra selskabets konto for. Selskabet har ikke redegjort for differencen.

Retten finder på denne baggrund, at selskabets købsmomsfradrag skal nedsættes med 116.092 kr.

Retten stadfæster samlet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende fradrag for købsmoms.

Formalitet

Skattestyrelsen har foretaget ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 efter skatteforvaltningslovens § 32.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb ... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt.

..."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 (uddrag):

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

..."

Følgende fremgår af dagældende momslovens § 57, stk. med senere ændringer (uddrag):

"Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

...

Stk. 4. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb."

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af den ekstraordinær genoptagelse. Det er i retspraksis fastslået, at 6-månedersfristen påbegyndes, når Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481HR, der dog vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har afsendt varsel om ændring af selskabets momstilsvar i form af forslag til afgørelse den 9. juni 2023 og har truffet afgørelse den 16. august 2023. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan Skattestyrelsen træffe afgørelse om ændring af selskabets afgiftstilsvar, såfremt varsel herom ikke afsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Selskabet angav moms kvartalsvis i 2018 og 2019. Det følger heraf, at Skattestyrelsens ændring af afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 ikke har kunnet ske i henhold til Skatteforvaltningslovens § 31, idet fristen for at sende varsel rettidigt vedrørende 4. kvartal 2019 var den 1. marts 2023.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at Skattestyrelsen dog alligevel kan ændre selskabets afgiftstilsvar efter udløbet af fristen i § 31, såfremt ændringen er en direkte følge af, at selskabet, eller en anden på selskabets vegne, ved grov uagtsomhed eller med forsæt har bevirket, at selskabets afgiftstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse, ifølge samme bestemmelses stk. 1, alene foretages såfremt den varsles overfor selskabet senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Det er rettens vurdering, at selskabet har handlet minimum groft uagtsomt, idet selskabet har angivet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører, hvor flere usædvanlige forhold gør sig gældende for samhandlen mellem selskabet og underleverandørerne, herunder udstedelse og betaling af fiktive fakturaer, jf. ovenfor. Retten finder derfor, at Skattestyrelsen med rette har fortaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019.

Retten finder, at Skattestyrelsen tidligst modtog det sidste materiale vedrørende selskabet den 9. februar 2023. Derfor er det tidligst fra dette tidspunkt fristen på 6 måneder løber. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 9. juni 2023, og dermed inden for 6 måneders fristen.

Ansættelsen er foretaget den 16. august 2023, hvilket er inden for fristen af 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Betingelserne for ændring af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinære frist er således opfyldt. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.