Kendelse af 26-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 01-05-2025

Journalnr. 23-0058705

Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 og ændret klagerens personlige indkomst med følgende beløb:

Indkomståret 2017

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt, som er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 746.113 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er fradragsberettiget i henhold

til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. - 225.827 kr.

Indkomståret 2018

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt, som er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 38.506 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er fradragsberettiget i henhold

til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. - 453.487 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagsforløbet hos Skattestyrelsen

Skattestyrelsen modtog oplysninger om klageren fra Skattestyrelsens projekt Money Transfer IV, jf. skatterådsafgørelse SKM2020.49.SKSTST gældende for indkomstårene 2017-2019.

Af oplysningerne fremgik, at klageren, på sin bankkonto i [finans1], i indkomståret 2017 modtog 74.780 USD og i indkomståret 2018 modtog 14.120,68 EUR. Skattestyrelsen har oplyst, at overførslerne stammede fra vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2], der primært tilbyder handel med kryptovaluta, og at Skattestyrelsen på den baggrund den 1. november 2022 bad om dokumentation for klagerens samlede dispositioner med kryptovaluta og hans hensigt handlerne, samt kontooplysninger fra klagers bankkonti.

Klageren har i den forbindelse sendt en redegørelse for sin intention for og historik med erhvervelse af kryptovaluta samt materiale, som bl.a. indeholdt en oversigt over klagerens bankkonti, kontoudtog herfor, en oversigt over klagerens dispositioner med kryptovaluta og en FIFO-opgørelse over tab og fortjenester ved handel med kryptovaluta, udarbejdet af klageren.

Klageren har den 17. november 2022, den 2. december 2022, den 3. december 2022, den 2. marts og den 23. marts 2023 fremlagt materiale, korrektioner og uddybninger til klagerens FIFO-opgørelse samt oversigter over de historiske priser for forskellige kryptovaluta.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 1. marts 2023, fornyet forslag til afgørelse den 31. marts 2023 og traf afgørelse den 14. april 2023.

Det fremlagte materiale

Det fremgår af det fremlagte materiale, at klageren har handlet med kryptovaluta på forskellige vekslingstjenester.

Skattestyrelsen og klageren har på baggrund af de excelark og øvrige bilag klageren har fremsendt med dokumentation for køb og salg af kryptovaluta udarbejdet FIFO-opgørelser.

Skema over resultaterne af den Skattestyrelsen udarbejdede FIFO-opgørelse, med liste over hvilken kryptovaluta, klageren har handlet med, samt en opgørelse over fortjenester og tab i forbindelse hermed:

Kryptovaluta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018
Kryptovaluta	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab
BAT				-22.536,61 kr.
BCH	163.217,99 kr.	-49.039,04 kr.
BSV
BTC	488.056,59 kr.	-99.181,07 kr.	18.858,17 kr.	-414.089,95 kr.
BTG	18.709,72 kr.
DAT	72.636,59 kr.	-74.063,89 kr.
ETH	3.493,07 kr.	-2.620,16 kr.	19.648,28 kr.
LTC		-923,11 kr.
ZRX				-16.861,02 kr.
I alt	746.113,96 kr.	-225.827,27 kr.	38.506,45 kr.	453.487,58 kr.

Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

Skema over resultaterne af den klageren udarbejdede FIFO-opgørelse, med liste over hvilken kryptovaluta, klageren har handlet med, samt en opgørelse over fortjenester og tab i forbindelse hermed:

Kryptovaluta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018
Kryptovaluta	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab
BAT				-25.469,13 kr.
BCH	158.589,54 kr.	-53.071,22 kr.
BSV
BTC	486.482,11 kr.	-92.335,53 kr.	25.883,48 kr.	-410.058,21 kr.
BTG	19.227,90 kr.
DAT	76.353,76 kr.	-66.651,07 kr.
ETH	3.422,21 kr.	-5.950,42 kr.	10.991,22 kr.
LTC		-926,37 kr.
ZRX				-19.513,75 kr.
I alt	744.075,51 kr.	-218.934,61 kr.	36.874,70 kr.	-455.041,08 kr.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for hvorfor opgørelserne er forskellige.

Klagerens personlige forhold

Klageren har i redegørelse af 17. november 2022 over for Skattestyrelsen oplyst:

"(...)

Opgørelsen og min angivelse i 2017 har ikke fulgt FIFO princippet - at man skulle det vidste hverken jeg eller min skatterådgiver dengang. Jeg blev oplyst at BitCoin og andre cryptovalutaer var som at købe malerier, og at dette var at sidestille med private formuegoder. I det hele taget synes jeg reglerne har været uklare, men der er nok skabt klarhed nu, og vi laver FIFO fremadrettet. (...)"

Klageren har i redegørelse af 2. december 2022 over for Skattestyrelsen oplyst:

"(...)

Resultat af analysen

Resultatet af analysen, når der anvendes FIFO princip og adskillelse hvert år, viser en temmelig ugunstig situation rent skattemæssigt for mig.

Lægges alle tab og gevinster sammen giver det hele et underskud, men benyttes FIFO og adskillelse viser resultatet et netto skyldigt beløb i skat for 2017, og netto fradrag for 2018 og 2019, men da skattesatserne er forskellige "opstår" der således en skat.

Skatteår	Gevinst	Tab
2017	744.075,52	-218.934,61
2018	36.874,70	-455.041,08
2019	2.051,48	-123.328,07
Totalt	783.001,70	-797.303,76

Det er klart at jeg ikke mener det er rimeligt at skulle betale så mange penge i skat når der ikke foreligger en tilsvarende reel indtjening eller likviditetsmæssig fordel. Regelsættet har været meget uklart, hvorfor jeg ikke har været vidende om disse skattemæssige konsekvenser og er ked af at regelsættet ikke har været klart i 2017. Når man kigger på transaktionslisterne, kan man klart se at der er direkte skatte-fremkaldende transaktioner (køb billigt, sælg dyrt, køb igen få dage senere, sælg billigt) som jeg naturligvis aldrig ville have lavet, hvis de præcise skatteregler have været klare og kendt. (...)"

Til klagen er der fremlagt tre skærmprint med artikler, helt eller i uddrag, fra [avis1], [avis2] og [avis3] omhandlende beskatning af Bitcoin fra den 25. marts 2014. Der henvises heri til en Skatterådsafgørelse fra 2014 om beskatning af Bitcoins samt kommentarer hertil.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 samt ændret klagerens personlige indkomst og ligningsmæssige fradrag i begge indkomstår.

Skattestyrelsen har som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse anført:

"(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ekstraordinær genoptagelse

Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2017 udløb 1. maj 2021, og fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2018 udløb 1. maj 2022 jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Idet vi har konstateret forholdene efter 1. maj 2021 og 1. maj 2022, behandler vi indkomstårene 2017 og 2018 ud fra reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017 og 2018. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 og 2018 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.

Det begrundes med, at du ikke har selvangivet fortjenester på kryptovaluta inden for oplysningsfristen samt beløbets størrelse.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret, SKM2018.481.HR, der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor er opfyldt. Højesteret finder også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 01.11.2022 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig. Vi har derfor tidligst den 01.11.2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt.

Det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at Skattestyrelsen modtager nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre og begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. Den juridiske vejledning - afsnit A.A.8.3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ

Skattestyrelsen vurderer, at disse krav er opfyldt, idet vi har fået fuld dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomstårene 2017 og 2018.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse

Da vi ikke har modtaget dine bemærkninger til dette punkt, fastholder vi vores tidligere forslag af 31.03.2023."

Som begrundelse for ændringerne i klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 er anført:

"(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Handel med kryptovaluta

Skattemæssig klassifikation

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR.

Skattestyrelsen vurderer, at din hensigt med erhvervelsen af kryptovaluta i indkomstårene 2017 og 2018 også har indeholdt et ikke uvæsentligt element af spekulation.

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten er den eneste årsag, der begrunder en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation er hovedsigtet.

Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke er uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. Skatterådsafgørelse SKM2018.104.SR.

Ifølge praksis lægges der således vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode. Endvidere kan omstændighederne ved handlen og kursudsving give indikationer af, hvad hensigten med en anskaffelse har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses endvidere som udgangspunkt efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, jf. SKM2018.104.SR.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet. Eksempelvis kan et gode sælges hurtigt efter købet, eller der kan efterfølgende sælges med betydelig fortjeneste.

I afgørelsen SKM2020.85 LSR slog Landsskatteretten fast, at gevinster ved klagers afståelse af bitcoins ikke var skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a. Landsskatteretten lagde til grund, at markedet havde været præget af meget store værdisvingninger, herunder i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at købene i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste og statuerede derfor spekulation.

Den omstændighed, at din hensigt med køb af kryptovaluta var begrundet i teknisk interesse, (herunder en konkret idé til at se hvorledes børser virkede, hvorledes man kunne have robotter til at købe og sælge etc, hvorledes et fremtidigt - på tværs af landegrænser - betalingssystem kunne fungere), kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også indeholder en ikke uvæsentlig spekulationshensigt.

Skattestyrelsen har i denne forbindelse tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var begrundet i tekniske interesse, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD - se SKM2018.104.SR.

Det tillægges også vægt, at du i forlængelse af erhvervelsen af kryptovaluta ikke opfylder den oplyste hensigt. Ud fra en vurdering af det ovenfor anførte, er det Skattestyrelsens opfattelse, at din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta også indeholder et ikke uvæsentligt element af spekulation.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinster skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

Opgørelse af fortjenester og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således:

Kryptovaluta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018
	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab

BAT				-22.536,61 kr.
BCH	167.718,58 kr.	-49.039,02 kr.
BSV
BTC	488.056,59 kr.	-99.181,07 kr.	18.858,17 kr.	-414.089,95 kr.
BTG	18.709,72 kr.
DAT	72.636,59 kr.	-74.063,89 kr.
ETH	3.493,07 kr.	-2.620,16 kr.	19.648,28 kr.
LTC		-923,11 kr.
ZRX				-16.861,02 kr.

Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet - læs nedenfor omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes 5-minut-kurser for kryptovalutaer. Hvis priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, anvender Skattestyrelsen dagskurser fra [...com]. Kursen beregnes som gennemsnittet af åben-, laveste-, højeste-, og lukkekursen på dagen. Fra august 2020 til og med maj 2021 anvendes 5-minuts kurser på BTC, LTC, ETH, BNB og XRP hentet fra Binance. Kurserne er hentet i USDT, og omregnet til USD med kurserne fra [...com] og herefter omregnet til DKK med dagskurstest ser fra den Europæiske Centralbank. Fra maj 2021 anvendes 5-minuts kurser på de 100 største kryptovaluta og timekurser på de efterfølgende 900 største kryptovalutaer hentet i DKK fra [...com]. Dette skøn tages i henhold til skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Handelsomkostninger

I henhold til skatterådsafgørelse SKM2018.130.SR kan handelsomkostninger (fees) i forbindelse med køb og salg af kryptovaluta henholdsvis indgå i anskaffelsessummen og fragå i afståelsessummen.

I opgørelsen af fortjenester og tab medregnes de ved handlerne direkte afholdte købs- og salgsomkostninger, kommission og netværksgebyr (miner-fee), vedrørende kryptovalutaer erhvervet med spekulationshensigt til anskaffelsessummen henholdsvis fradrages i afståelsessummen.

Negative beholdninger

I forbindelse med udarbejdelse af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse opstår der negative balancer for kryptovalutaen BTC, BCH, BTG, DAT og ETH i løbet af handelsperioden. Dette indebærer, at der er solgt kryptovaluta, som ikke fremgår af din beholdning. For at imødegå denne ubalance indsætter vi fiktive køb på det tidspunkt den negative beholdning finder sted, svarende til den negative balance for den pågældende kryptovaluta. Anskaffelsessummen sættes til 0 kr., idet vi ikke har modtaget dokumentation for selve købstransaktionen, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel.

Læs landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb af kryptovaluta.

FIFO-princippet

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

2.5. Skattestyrelsens afgørelse

Vi imødekommer dine indsigelser til forslag af 31.03.2023.

På denne baggrund har vi udarbejdet en ny FIFO-opgørelse, som giver følgende opgørelse af fortjenester og tab:

Kryptovaluta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018
	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab

BAT				-22.536,61 kr.
BCH	163.217,99 kr.	-49.039,02 kr.
BSV
BTC	488.056,59 kr.	-99.181,07 kr.	18.858,17 kr.	-414.089,95 kr.
BTG	18.709,72 kr.
DAT	72.636,59 kr.	-74.063,89 kr.
ETH	3.493,07 kr.	-2.620,16 kr.	19.648,28 kr.
LTC		-923,11 kr.
ZRX				-16.861,02 kr.
I alt	746.113,96 kr.	-225.827,27 kr.	38.506,45 kr.	453.487,58 kr.

Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

(...)"

Udtalelser fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 8. august 2023 anført, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke allerede fremgår af afgørelsen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, og at klagerens såvel fortjeneste som tab i forbindelse med handel med kryptovaluta i de to skatteår derved skal fastsættes til 0 kr.

Den 12. august 2024 har klageren tillige fremsat påstand om, at klagerens FIFO-opgørelse skal lægges til grund for skatteansættelserne.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

2. Sagens faktiske omstændigheder og problemstilling

Klageren handlede i indkomstårene 2017 og 2018 med kryptovaluta på vekslingstjenesterne Kra-ken, BitFinex og [vekslingstjeneste2]. Om baggrunden for handlerne oplyser Klageren:

"Jeg var i 2017 ansat i [virksomhed1], og BitCoin var en spændende teknologi - block-chain og hvorledes man kunne opbevare koder og betale i tretiden var spændende. For mig var det mere teknologien var de forskellige kryptovalutaer, hvorledes børser virkede, hvorledes man kunne have robotter til at købe og sælde etc, hvorledes et fremtidigt - på tværs af landegrænser - betalingssystem kunne fungere. Alt dette var helt nyt for mig og jeg er absolut ikke "investeringsekspert " i bitcoins.

Formålet i 2021/2022 er en slags børneopsparing til mine 2 børn og 3 papbørn."

Klagerens motiv for investeringerne i 2017 og 2018 var således i alt væsentligt nysgerrighed på teknologien bagved bitcoins og andre kryptovalutaer. Formålet var ikke at tjene penge. Samlet over årene har Klageren da heller ikke haft noget overskud på aktiviteterne, og handelsmønstrene bæger tydeligt præg af, at der ikke blev handlet for at tjene penge. Der blev handlet med henblik på at undersøge teknologiens muligheder.

Henset til Højesterets nylige domme i UfR 2023.2743 H og UfR 2023.2766 H bestrides det ikke, at der foreligger spekulation. Det understreges imidlertid, at det tilbage i 2017-2018 ikke var afklaret eller almindeligt kendt, hvordan handel med kryptovaluta skulle behandles skattemæssigt, og at spekulationsbegrebet i relation til kryptovaluta er vidtgående, og Klageren havde i de omhandlede år ingen viden eller mistanke om, at der forelå spekulation eller skattepligtige dispositioner i øvrigt. Dette er også baggrunden for, at Klageren ikke var klar over eller opmærksom på, at handlerne skulle selvangives og oplyses til Skattestyrelsen.

Klageren forbeholder sig at gøre gældende, at de foretagne ansættelser beløbsmæssigt er for høje og skal nedsættes. Klageren undersøger dette forhold og vender tilbage herom.

Første materialeanmodning i sagen blev sendt til Klageren den 1. november 2023. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 1. marts 2023.

Skattestyrelsen ændrede ved Afgørelsen Klagerens skatteansættelser som beskrevet ovenfor.

Ændringerne blev lavet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet Skatte-styrelsen anser Klageren for at have handlet "som minimum groft uagtsomt", jf. Afgørelsen, side 3. Styrelsen anser tillige 6-måneders-fristen i lovens § 27, stk. 2, for overholdt.

Det er Klagerens opfattelse, at betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, og at de foretagne ændringer derfor skal bortfalde.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen også har ændret Klagerens skatteansættelse for 2019, og at der samtidig hermed også er indgivet klage vedrørende dette indkomstår.

3. Klagerens synspunkter

Skattestyrelsen mener sig for indkomstårene 2017-2018 berettiget til at foretage ekstraordinære ansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren bestrider, at betingelserne for at benytte skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan gå ud over fristerne i lovens § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen forudsætter således, at den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det er således den skattepligtiges subjektive forhold, der er afgørende for, om den almindelige frist kan gennembrydes.

Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at betingelserne for fristgennembrud er opfyldt, og allerede af formuleringen "forsætligt eller groft uagtsomt" følger, at der skal ganske meget til, for at betingelserne er opfyldt.

I praksis er skattemyndighedernes bevisbyrde for, at den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt da også streng.

Fra praksis kan som illustrative eksempler henvises til Østre Landsrets domme i TfS 1992.19 og SKM 2010.383.ØL. Sidstnævnte sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt den skattepligtige - der var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangivelse fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995- 2000. Østre Landsret fandt i modsætning til skattemyndighederne, at den pågældende ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede bl.a.:

"Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltnings-direktør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat. Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' principale påstand til følge i dette omfang."

I den ovennævnte TfS 1992.19 ØL fandt landsretten, at en regnskabschef, der efter skattemyndighedernes opfattelse havde betalt for lidt for at benytte sin arbejdsgivers bil og derfor skulle havde selvangivet værdi af fri bil, ikke havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, bl.a. fordi en revisor overfor regnskabschefen flere gange havde bekræftet, at han ikke skulle beskattes af fri bil, når han betalte vederlag.

Endvidere kan henvises til SKM2011.143. BR.

Fra Landsskatterettens praksis kan bl.a. henvises til TfS 1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at manglende selvangivelse af en huslejeindtægt ikke var forsætlig eller groft uagtsomt. Retten fandt ikke, at der var handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne bl.a. fordi klageren i sagen havde været i den vildfarelse, at nettolejeindtægten var omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed.

I samme retning er også Landsskatterettens afgørelse i TfS 1994.690, hvor en salgsdirektør i et bilfirma ikke havde selvangivet en frirejse, hvilket af Landsskatteretten heller ikke fandtes at være forsætligt eller groft uagtsomt.

I SKM 2016.471 LSR fandt Landsskatteretten, at den skattepligtige kun havde handlet simpelt uagtsomt i relation til manglende beskatning af fri bil i en situation, hvor den skattepligtige havde selvangivet og var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede år.

Praksis viser, at selvom den skattepligtige ikke har fået en indtægt med i selvangivelsen, kan dette ikke bedømmes som forsætligt eller groft uagtsomt, hvis den skattepligtige dog har haft et rimeligt underbygget grundlag for en antagelse om, at den pågældende indkomst ikke skulle med i selvangivelsen. Det rimelige grundlag kan f.eks. være, at den skattepligtige har spurgt en revisor eller anden skatterådgiver til råds og der fået et betryggende svar, eller at egne rimelige undersøgelser har ledt den skattepligtige til den konklusion, at indtægten ikke skulle med. Som flere af de nævnte afgørelser viser, er komplicerede beskatningsretsregler, som den skattepligtige efter bedste evne har forsøgt at manøvrere rundt i, også et forhold, der normalt holder den skattepligtige ude af grov uagtsomhed.

Dette bekræftes også af en helt ny afgørelse fra Landsskatteretten i SKM 2022.404. Denne sag drejede sig om en mand, der havde indgået en konsulentaftale med et selskab på Isle of Man. Manden anså sig selv som konsulent og selvangav i overensstemmelse hermed, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Skattemyndighederne anså imidlertid manden for lønmodtager og forhøjede derfor hans skattepligtige indkomst for årene 2009-2014. Forhøjelsen for årene 2009- 2011 lå uden for den ordinære genoptagelsesfrist, men skattemyndighederne anså sig berettiget til at foretage forhøjelsen under henvisning til, at der forelå et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Manden accepterede forhøjelsen for årene 2012-2014, men ville ikke acceptere forhøjelsen for årene 2009-2011, da han ikke mente, at han havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Landsskatteretten fandt ikke, at manden havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at vurderingen af, om manden var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulæret om personskatteloven, og at manden i det konkrete tilfælde efter Landsskatterettens vurdering havde foretaget kvalifikationen efter bedste evne og havde fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatterettens nærmere begrundelse var følgende:

"Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten anser SKATs afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2011 for ugyldig."

Da manden i afgørelsen efter bedste evne havde forsøgt at selvangive korrekt på et område, hvor regelsættet er kompliceret, havde han ikke handlet groft uagtsomt. Dette uanset, at det - med den retspraksis og administrative praksis der foreligger om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende - var ret oplagt, at han ikke var konsulent.

Der kan tillige henvises til Højesterets dom i SKM 2018.520 H. I denne dom kom Højesteret frem til, at et ægtepar havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive sig som fuldt skattepligtige til Danmark. Dommen illustrerer imidlertid tydeligt, at der skal rigtig meget til at statuere grov uagtsomhed. Ægteparret havde indrettet sig på en måde, hvor det må have stået klart for dem, at de var undergivet dansk fuld skattepligt (og ikke kun begrænset skattepligt).

Højesteret anfører i sin begrundelse bl.a. følgende:

"Landsretten har ved den indankede dom endeligt fastslået, at A og B i indkomstårene 2003- 2007 ikke havde opgivet deres bopæl i Danmark, og at de i denne periode fortsat reelt var bosiddende her i landet og dermed var fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsretten har herved foretaget en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder og har lagt vægt på bl.a., at ægtefællerne efter det anmeldte fraflytningstidspunkt den 12. januar 2003 fortsat ejede sommerhuset i [by1], som i medfør af planlovens § 41 lovligt kunne anvendes til helårsbolig, at der i hele perioden frem til den 1. april 2007 var et betydeligt elforbrug i sommerhuset, som var egnet til helårsbeboelse, at ægtefællerne forud for den 12. januar 2003 havde indgået aftale om køb af en lejlighed i [by2], som de overtog ca. syv uger efter, at de havde meldt flytning til Schweiz, at de i december 2004 købte et hus i [by3] med overtagelse den 1. august 2005, at de i Schweiz var tilmeldt og opholdt sig i en lejlighed, der hidtil havde været benyttet som feriebolig, at deres løbende indtægter i den relevante periode bestod af pensionsudbetalinger fra Danmark, mens B alene havde erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, og at to af deres tre børn med familie var bosat i Danmark. 6/7

...

Højesteret finder, at A og B ved at have indrettet sig som fastslået af landsretten og ved at have indgivet selvangivelse som begrænset skattepligtige for indkomstårene 2003-2006 groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelserne for de pågældende skatteår på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ..."

Dommen bekræfter således, at hvis der er tale om et kompliceret regelsæt med en kompliceret retlig kvalifikation, som den skattepligtige efter bedste evne har forsøgt at manøvrere rundt i, er den skattepligtige normalt ude af grov uagtsomhed. Når ægteparret i højesteretsdommen blev anset for at have handlet groft uagtsomt, skyldtes det netop, at de ikke havde handlet efter bedste evne, men indrettet sig på en måde, jf. de faktiske forhold, som Højesteret oplister i sin begrundelse, hvor det må have stået dem klart, at de var omfattet af fuld dansk skattepligt.

Det samme gælder højesteretsdommen i SKM 2018.481 H, som Skattestyrelsen henviser til i sin afgørelse side 3, midt på siden, og side 4, 1. nye afsnit. Denne dom drejede sig om, om en betaling fra et selskab var indkomst/udbytte eller lån. Aktionærens forklaring om, at der var tale om et lån blev tilsidesat, og Højesteret fandt, at det var mindst groft uagtsomt, at aktionæren ikke havde indset, at der ikke var tale om et lån. Realiteten i Højesterets dom er, at Højesteret har ment, at aktionæren under de foreliggende omstændigheder havde forsøgt at maskere betalingen som et lån og derfor ikke havde handlet efter bedste evne.

På denne baggrund gøres det gældende, at Klageren ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, men højst kan anses at have handlet simpelt uagtsomt, således at indkomstårene 2017- 2018 ikke kan genoptages, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Når fortjenesten ikke tidligere har været selvangivet, skyldes det, at Klageren ikke var bekendt med, at gevinster ved handel men kryptovaluta var skattepligtige, ligesom han ikke har været klar over, at investeringerne skulle betragtes som spekulation. Klagerens motiv for investeringerne i 2017 og 2018 var i alt væsentligt nysgerrighed på teknologien bagved bitcoins og andre kryptovalutaer. Formålet var derimod ikke at tjene penge. Klageren har ikke haft noget overskud på aktiviteterne, og handelsmønstrene bæger tydeligt præg af, at der ikke blev handlet for at tjene penge.

Klageren har derfor ikke anset handlerne for spekulation eller skattepligtige i øvrigt. Den almindelige opfattelse i offentligheden i 2017 var da også, at fortjeneste ved handel med Bitcoins ikke var skattepligtig, ligesom skattemyndighederne dengang endnu ikke selv havde klarhed over, om og hvordan beskatning skulle ske. Skatterådet traf i 2014 en afgørelse (SKM 2014.226 SR), hvor Skatterådet kom frem til, at fortjeneste på Bitcoins ikke var skattepligtige. I offentligheden blev denne afgørelse taget som udtryk for, at handel med Bitcoins og lign. er skattefri. Der vedlægges eksempler på avisartikler fra 2014 fra henholdsvis [avis1], [avis3] og [avis2] (bilag 2-4). Klageren gik derfor - ligesom offentligheden i øvrigt - ud fra, at gevinster på Bitcoins var skattefri. Det bemærkes i den forbindelse, at den skattemæssige behandling af Bitcoins og anden kryptovaluta først blev nuanceret med en række bindende svar fra Skatterådet i 2018 og begyndelsen af 2019, jf. bl.a. SKM 2018.104 SR, SKM 2018.130 SR, SKM 2018.288 SR, SKM 2018.458 SR og SKM 2019.67 SR, hvor bl.a. spekulationsbegrebet i relation til bitcoins er belyst. Det er dog tidligst med landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2020.85 LSR og reelt først med de to højesteretsdomme fra marts 2023 (UfR 2023.2743 H og UfR 2023.2766 H), at retsstillingen kan anses endelig afklaret. Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at bebrejde Klageren, at han ikke var opmærksom på, at fortjenesten ved hans handel med kryptovaluta skulle have været selvangivet tilbage i 2017 og 2018.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at Klageren ikke kan bebrejdes som forsætligt eller groft uagtsomt ikke at have indset, at hans handel med kryptovaluta skulle have været selvangivet i indkomstårene 2017 og 2018, og at ændringerne derfor skal bortfalde. (...)"

Klagerens repræsentant har den 12. august 2024 fremsendt følgende bemærkninger:

"Klageren, der har meget stor viden og teknisk kunnen vedrørende disse ting, har i forbindelse med, at sagerne verserede hos Skattestyrelsen, udviklet et program, der præcist kan beregne, hvad gevinster og tab har været, herunder fortolke alle krydshandler.

På den baggrund har Klageren lavet egne opgørelser over gevinster og tab, og der har været en omfattende korrespondance mellem Skattestyrelsen og Klageren herom, hvilket har resulteret i, at Skattestyrelsen undervejs har ændret sin opgørelse af Klagerens gevinster og tab, og der er nu kun begrænsede beløbsmæssige forskelle mellem Klagerens opgørelse og Skattestyrelsens opgørelse. Forskelsbeløbet er kr. 12.908 i Skattestyrelsens favør, jf. Skattestyrelsens af gørelse vedrørende 2017-2018 (bilag 1), side 5-6.

Klagerens opgørelse og de underliggende beregninger indeholder alle oplysninger om, hvor meget kryptovaluta, der er købt, hvornår, til hvilken pris etc. Klagerens opgørelse, underliggende beregninger m.v. findes i sagens dokumenter. Tilbage står imidlertid, at Skattestyrelsen har ignoreret den dokumentation, der er fremsendt.

I Skattestyrelsens afgørelse vedrørende 2017-2018 (bilag 1), side 9, anføres således:

Negative beholdninger

Det er simpelthen ikke korrekt, at Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for købs-transaktionerne. Som nævnt ovenfor er alle handler, købs- og salgstidspunkter, priser m.v., således udførligt dokumenteret i Klagerens opgørelse med underliggende materiale.

Problemet er derimod, at styrelsen har ignoreret den dokumentation, der er fremsendt, og at styrelsen derfor kun kan få sin opgørelse til at hænge sammen ved at indsætte "fiktive køb", som styrelsen selv anfører i ovenstående citat fra afgørelse. Styrelsen henviser til "negative balancer". Negative balancer forekommer imidlertid ikke i den virkelige verden - det kan ikke lade sig gøre, da man jo selvsagt kun kan sælge af den beholdning, man rent faktisk har.

Styrelsens opgørelse er derfor notorisk forkert. Den hænger kun sammen, hvis styrelsen "opfinder" handler som aldrig har fundet sted, og som styrelsen - hvis styrelsen ikke havde ignoreret den fremsendte dokumentation - ikke har noget grundlag for at hævde fandt sted.

Klageren føler sig endvidere stærkt provokeret af styrelsens bemærkning om, at "der er solgt kryptovaluta, som ikke fremgår af din beholdning". Styrelsen har ignoreret den dokumentation, der er fremsendt, og kan af samme grund ikke få sine egne beregninger til at stemme. I stedet for at acceptere, at egne beregninger ikke kan være rigtige, beskylder man så Klageren for at have foretaget handler, som der ikke er oplyst om. Dette er helt utilstedeligt i en situation som den foreliggende, hvor styrelsen ignorerer den indsendte dokumentation.

Klagerens opgørelse, der bygger på fuld dokumentation for alle foretagne handler og transaktioner, har ingen problemer med "negative balancer" - netop fordi den tager hensyn til alle foretagne handler og ikke ignorere (dele af) den fremsendte dokumentation.

På denne baggrund gøres det gældende, at Klageren tilstrækkeligt har sandsynliggjort, at Skattestyrelsens opgørelse er forkert, og at Klagerens opgørelse er korrekt og må lægges til grund. Styrelsen har ikke et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte Klagerens opgørelse og beregning. Der må i den forbindelse også henses til den i sammenhængen begrænsede beløbsmæssige forskel mellem Klagerens opgørelse og Skattestyrelsens opgørelse.

Henset til de små beløbsmæssige forskelle mellem Klagerens opgørelser og Skattestyrelsens opgørelser er Klageren - for det tilfælde at Skatteankestyrelsen/Klageinstansen ikkekan lægge Klagerens beløbsmæssige opgørelser til grund - indstillet på at acceptere Skattestyrelsens opgørelser. Klageren ønsker med andre ord ikke en genberegning (hjemvisning), hvis Skatteankestyrelsen/klageinstansen ikke kan acceptere Klagerens opgørelse."

I opfølgende telefonsamtale af 22. august 2024 har repræsentanten oplyst, at repræsentanten ikke foreløbig ønskede at fremsætte yderligere dokumentation eller beskrivelser, men ønskede at modtage sagsfremstilling på foreliggende grundlag.

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant bemærkning af 27. september 2024 til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling af 13. september 2024.

"I de to sammenhængende sager 23-0058705 og [sag1] vedrørende [person1] har jeg modtaget SANST's sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Materialet giver ikke anledning til bemærkninger ud over det allerede anførte."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har efter at være forelagt Skatteankestyrelsen sagsfremstilling af 13. september 2024, samt klagerens repræsentant bemærkning af 27. september 2024 hertil ved udtalelse af 16. oktober 2024 anført:

(...)

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen traf afgørelse i sagerne vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 den 31. marts 2023, det vil sige efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 for begge indkomstårene.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at: "skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Højesteret kom i SKM2018.481.HR frem til, at skatteyderen havde handlet uagtsomt ved at undlade at selvangive et beløb overført fra et selskab, hvor overførslen blev konstateret i forbindelse med et Money Transfer Projekt IV. Retten kom således frem til, at den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 var overholdt.

Landsskatteretten har i SKM2023.480.LSR fundet, at en skatteyder havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet gevinster fra salg af bitcoins i 2017 og 2019, hvor sagen startede ved at Skattestyrelsen konstaterede indsætninger på skatteyders konto via oplysninger fra Money Transfer Projektet.

Klager har i sagen undladt at selvangive sine gevinster og tab på handel med kryptovaluta og har anført, at han ikke var bekendt med reglerne om beskatning og at han fra start af alene har været interesseret i teknologien bagved kryptovaluta. Klager har også oplyst udtalt, at formålet med investeringerne ikke har været at tjene penge.

Skattestyrelsen finder, at klagers påståede ukendskab til reglerne om beskatning af gevinster fra bitcoins ikke kan føre til, at klager har handlet simpelt uagtsomt. Skattestyrelsen henviser til SKM2001.575.LSR, hvor skatteyderen ikke havde selvangivet avance ved salg af aktier. Landsskatteretten fandt, at klagers ukendskab til de for klager relevante skatteregler, ikke i sig selv kan medføre, at klager alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Det bemærkes også, at allerede i 2018 fremgik det af Skatterådets offentliggjorte afgørelser, blandt andet i SKM2018.130.SR, at gevinst og tab ved handel med etherum og bitcoins skulle medregnes i den skattepligtige indkomst i tilfælde hvor der forelå spekulationshensigt.

Vedrørende klagers påstand om, at der ikke forelå spekulationshensigt ved hans erhvervelse af kryptovaluta, henviser Skattestyrelsen til Højesterets dom SKM2023.187.HR, hvor retten lagde til grund, at kryptovaluta almindeligvis anses for erhvervet med henblik på videresalg, samt i et begrænset omfang at anvendes som betalingsmiddel. I tidligere afgørelser har der ved vurderingen af hvorvidt der foreligger spekulation blandt andet været lagt vægt på ejertid og investeringens størrelse. Det fremgår blandt andet af Skatterådets bindende svar SKM2018.104.SR, hvor rådet ikke kunne bekræfte at køb og salg af kryptovaluta var sket i andet øjemed end spekulation. Spørger hævdede, at han var interesseret i teknologien bagved kryptovaluta, men henset til investeringens størrelse og at spørger kunne have prøvet teknologien med en langt mindre investering kom Skatterådet frem til, at der ikke forelå en uvæsentlig hensigt om muligheden ved videresalg.

Med henvisning til ovennævnte praksis og henset til investeringens størrelse finder Skattestyrelsen, at der forelå spekulationshensigt ved klagers køb af kryptovaluta

Idet klager har undladt at selvangive sine gevinst og tab på handel med kryptovaluta og at der Skattestyrelsens opfattelse foreligger spekulationshensigt, fastholder Skattestyrelsen, at klager har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive gevinst og tab ved salg af kryptovaluta i de påklagede indkomstår, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse.

Kundskabstidspunktet

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at: "en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt."

Skattestyrelsen har i sin afgørelse fundet, at kundskabstidspunktet efter § 27, stk. 2 er den 1. november 2022. Skattestyrelsen bemærker at der er tale om en fejl, idet Skattestyrelsens materialeindkaldelse blev sendt afsted den 1. november. Klager har indsendt materiale flere gange, senest med et brev, dateret den 2. december 2022, hvor han gennemgår sin FIFO-opgørelse, baggrundsmateriale, analyse m.v. Det er Skattestyrelsens vurdering, at den 2. december 2022 udgør den dag hvor der først forelå tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev sendt til klager den 1. marts 2023 og et fornyet forslag til afgørelse den 23. marts. Den endelige afgørelse blev truffet den 14. april 2023 og sendt til klager samme dag. Skattestyrelsen mener derfor at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er opfyldt.

FIFO-opgørelse

Klager har gjort gældende, at hans egen FIFO-opgørelse lægges til grund for skatteansættelserne.

Ved en delafståelse af kryptovaluta, hvor handelen har sket med spekulationshensigt, skal FIFO-princippet anvendes ved opgørelsen af gevinst og tab. Det fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse SKM2023.480.LSR, og begrundes i, at kryptovalutaer er ikke nødvendigvis enkeltvis identificerbare. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt, men i praksis er det slået fast, at FIFO-princippet skal finde anvendelse i de tilfælde.

Klager har fremsendt en egen FIFO-opgørelse af gevinster og tab på kryptovaluta i de påklagede indkomstår. Der er ikke en omfattende beløbsmæssig forskel på opgørelserne.

I sit indlæg anfører klagers repræsentant, at styrelsens opgørelse er notorisk forkert, idet der opstår en negativ beholdning i enkelte tilfælde, og at Skattestyrelsen har ignoreret den dokumentation, der er fremsendt. Videre anfører repræsentanten, at klagers opgørelse bygger på fuld dokumentation for alle foretagne handler og transaktioner.

Skattestyrelsens afgørelse indeholder en FIFO-opgørelse som er opgjort på baggrund af det af klager fremsendte materiale og bemærkninger. I sit indlæg har klager ikke dokumenteret eller sandsynliggjort med en konkret henvisning hvor han mener, at der foreligger en fejl i Skattestyrelsens opgørelse. Klager har heller ikke dokumenteret, at Skattestyrelsens opgørelse har været foretaget på forkert grundlag eller ved forkert anvendelse af opgørelsesmetoden.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at Skattestyrelsens udarbejdede FIFO-opgørelse skal lægges til grund ved opgørelsen af gevinst og tab på kryptovaluta i de påklagede indkomstår."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har den 31. oktober 2024 udtalt at Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse ikke giver anledning til yderligere bemærkninger.

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant nedlagde påstand i overensstemmelse med klagen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, opdelt i et punkt om den ekstraordinære genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 og et punkt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Angående bedømmelsen af grov uagtsomhed, blev særligt fremhævet, at den almindelige opfattelse i 2017 og 2018 var at handel med kryptovaluta var skattefrit, og at klageren derfor ikke dengang vidste, at der var tale om spekulation.

Angående opgørelsen blev det anført, at klagerens opgørelse skulle lægges til grund, da Skattestyrelsens opgørelse måtte være notorisk forkert, når der i afgørelsen blev henvist til "negative saldi". Det blev tilføjet, at forskellen på opgørelserne, efter omfattende drøftelser mellem SKTST og klager er på i alt ca. 13.000 kr., og at klageren ikke ønskede hjemvisning, hvis Landsskatteretten ikke vil lægge klagerens talmæssige opgørelse til grund.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tages stilling til, om Skattestyrelsen med rette har ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018, og om den talmæssige opgørelse skal ændres i overensstemmelse med klagerens FIFO-opgørelse.

Retsgrundlaget

Kryptovaluta:

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

At det ikke er en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet og at det i almindelighed er tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, blev bl.a. fastslået af Skatterådet i 2018, jf. SKM2018.104.SR.

I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Når tab er realiseret som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip, fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, hvorfor tab skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag efter FIFO-princippet, jf. SKM2023.170.LSR.

Ved afgørelse af 12. marts 2024, der er offentliggjort i SKM2024.160.LSR, stadfæstede Landsskatteretten med henvisning til personskattelovens § 3 Skatterådets bindende svar om afståelse af kryptovaluta, hvorefter et spekulationstab ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Spekulationstabet fandtes derimod at udgøre et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor det heller ikke kunne modregnes i nogen anden personlig indkomst.

I dom af 29. oktober 2024 fandt Vestre Landsret (BS-59665/2023-VLR), offentliggjort i SKM2024.295.VLR, at tab fra handel med kryptovaluta, der er erhvervet i spekulationsøjemed, alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Ved den talmæssige opgørelse af fortjeneste og tab skal anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af kryptovaluta, der er erhvervet med spekulationshensigt, opgøres efter FIFO-princippet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2023, offentliggjort som SKM2023.480.LSR.

Fristregler:

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vedrørende bedømmelsen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt, kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001, offentliggjort i SKM2001.575.LSR., hvor ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv kunne medføre, at klageren alene havde handlet simpelt uagtsomt.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 og at ansættelsen, der er varslet, foretages senest 3 måneder efter den dag hvor varslet er afsendt.

For så vidt angår uagtsomhedsbedømmelsen kan i øvrigt henvises til Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR. Højesteret fandt, at skatteyder måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløb overfør til skatteyderen fra et selskab kontrolleret af en nærtstående til skatteyderen, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor var opfyldt. I dommen fandt Højesteret også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor afgørelsesmyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, indtræffer ifølge Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, ikke, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse. Af dommen følger ligeledes, at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i 2017 og 2018 handlet med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], BitFinex og [vekslingstjeneste2].

Klageren bestrider ikke, at der forelå spekulation, men anfører, at det i 2017-2018 ikke var afklaret eller almindeligt kendt, hvordan handel med kryptovaluta skulle behandles skattemæssigt.

Landsskatteretten finder således, også med henvisning til SKM2023.187.HR, at de af klageren opnåede gevinster ved salg af kryptovaluta i indkomstårene 2017 og 2018 er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På baggrund af ovenstående skal både gevinster og tab indgå i indkomstopgørelsen og medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a. Da klagerens tab ved salg af kryptovaluta er lidt som led i spekulation, skal tabene opgøres som et ligningsmæssigt fradrag, jf. SKM2024.295.VLR. Ved delafståelser af kryptovaluta finder FIFO-princippet anvendelse, jf. SKM2023.480.LSR.

Klageren bestrider den beløbsmæssige rigtighed af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse for indkomstårene 2017 og 2018.

Landsskatteretten finder, at det påhviler klageren med konkrete henvisninger og eksempler at dokumentere, at Skattestyrelsens FIFO-opgørelse er forkert. Landsskatteretten finder ikke, at klagers henvisning til, at Skattestyrelsen i sin beregning har anvendt negative beholdninger udgør tilstrækkelig dokumentation til at fastslå, at styrelsens beregning er ukorrekt.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke overfor Landsskatteretten i tilstrækkelig grad har løftet bevisbyrden for, at der er fejl i Skattestyrelsens FIFO-opgørelse, og at der derfor ikke foreligger det nødvendige bevismæssige grundlag for hjemvisning af Skattestyrelsens opgørelse til fornyet behandling.

Skattestyrelsen har i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulighed for ekstraordinært at genoptage af egen drift. Dette forudsætter, at klageren har handlet groft uagtsomt, samt at fristreglerne er overholdt.

Klageren har ikke selvangivet indsætninger på sin danske konto på 74.780 USD i indkomståret 2017 og 14.120,68 EUR i indkomståret 2018. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen, på grund af de manglende oplysninger fra klageren om indbetalingerne, ikke haft tilstrækkelige oplysninger til at opgøre klagerens skattepligtige indkomst.

Klageren anses derfor for i hvert fald at have handlet groft uagtsomt, da han har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på et urigtigt grundlag.

Klagerens forklaring om, manglende afklaring og viden i 2017 og 2018 samt klagerens henvisning til avisartikler og overskrifter om beskatning af Bitcoins fra 2014 kan ikke føre til, at klageren alene kan anses for at have udvist simpel uagtsomhed. Retten henviser til, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv medfører, at klageren alene har handlet simpelt uagtsomt, jf. Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001, offentliggjort i SKM2001.575.LSR.

De af klageren anførte afgørelser omkring uagtsomhed ændrer ikke på ovenstående.

Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Den 2. december 2022 modtog Skattestyrelsen oplysninger vedrørende klagerens handler med kryptovaluta i form af bl.a. csv-filer, og først på dette tidspunkt fik Skattestyrelsen tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. også Højesterets dom af 30. august 2018 ligeledes om Money Transfer oplysninger, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse først den 1. marts 2023 og derefter den 31. marts 2023, hvorefter afgørelsen blev truffet den 14. april 2022.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, således er opfyldt, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 er rettidig.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.