Kendelse af 06-05-2025 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2025

Journalnr. 23-0039031

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2019

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører

1.047.764 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2020

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører

618.400 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], herefter virksomheden, blev stiftet den 9. februar 2015. Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, som er ejet og drevet af [person1], herefter klageren, der er fuldt ansvarlig deltager. Virksomheden er registreret under branchekoden 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed".

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden i den påklagede periode ikke haft ansatte.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af klagerens underleverandør fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsen har den 4. oktober 2022 anmodet virksomheden om at fremsende regnskabsmateriale for 2019 og 2020, herunder fakturaer og kvitteringer for afholdte udgifter. Skattestyrelsen har den 8. november 2022 rykket virksomheden for materialet. Virksomheden har ikke fremsendt regnskabsmaterialet, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet virksomhedens kontoudtog hos [finans1]. Skattestyrelsen modtog materialet fra [finans1] den 7. december 2022.

Den 23. februar 2023 er klagerens repræsentant, efter Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse, fremkommet med materiale. Materialet består af fakturaer vedrørende underleverandører, kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalancer, momsangivelse og momsafstemning.

Ifølge de indberettede regnskabsoplysninger for indkomstårene 2019 og 2020 har virksomheden haft en omsætning på i alt 4.432.310 kr. eksklusive moms, fordelt med 2.430.277 kr. i 2019 og 2.002.033 kr. i 2020. Heraf har virksomheden afholdt udgifter til underleverandører for i alt 1.666.164 kr. eksklusive moms, fordelt med 1.047.764 kr. i 2019, og 618.400 kr. i 2020.

På baggrund af ovenstående har Skattestyrelsen forhøjet klagerens overskud med i alt 1.666.164 kr. for indkomstårene 2019 og 2020, fordelt således:

	2019	2020	I alt
Oplyst overskud af virksomhed	739.015 kr.	461.429 kr.	1.200.444 kr.
Godkendt overskud af virksomhed	1.786.779 kr.	1.079.829 kr.	2.866.608 kr.
Difference	1.047.764 kr.	618.400 kr.	1.666.164 kr.

Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke anser udgifterne for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde virksomhedens indkomst.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], blev stiftet den 21. februar 2018,og er ejet af [person2], der også er direktør. [virksomhed2] ApS er registreret under branchekoden 433900 "Anden bygningsfærdiggørrelse", samt med bibrancherne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment". [virksomhed2] ApS' formål er at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil. Den 12. november 2022 blev [virksomhed2] ApS blevet opløst efter konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] ApS i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2019	5-9	2-4
2. kvartal 2019	5-9	2-4
3. kvartal 2019	5-9	2-4
Oktober 2019	6	4
November 2019	6	5.11
December 2019	6	5
Januar 2020	4	3
Februar 2020	6	5
Marts 2020	7	5
April 2020	5	3
Maj 2020	6	4
Juni 2020	1	0.46
Juli 2020	1	0.41
August 2020	1	0.42

Klageren har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] ApS fremlagt følgende 18 fakturaer, som klageren har fratrukket for indkomstårene 2019 og 2020:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
7. maj 2019	532	85.000 kr.	21.250 kr.	106.250 kr.
7. juni 2019	604	103.400 kr.	25.850 kr.	129.250 kr.
13. august 2019	764	50.000 kr.	12.500 kr.	62.500 kr.
18. september 2019	872	75.000 kr.	18.750 kr.	93,750 kr.
4. oktober 2019	927	85.000 kr.	21.250 kr.	106.250 kr.
24. november 2019	1086	118.500 kr.	29.625 kr.	148.125 kr.
13. december 2019	1173	87.900 kr.	21.975 kr.	109.875 kr.
13. december 2019	1174	81.600 kr.	20.400 kr.	102.000 kr.
19. december 2019	1210	47.500 kr.	11.875 kr.	59.375 kr.
19. december 2019	1209	111.500 kr.	27.875 kr.	139.375 kr.
27. februar 2020	1427	79.400 kr.	19.850 kr.	99.250 kr.
2. marts 2020	1437	42.900 kr.	10.725 kr.	53.625 kr.
4. maj 2020	1800	92.400 kr.	23.100 kr.	115.500 kr.
10. juni 2020	1938	102.500 kr.	25.625 kr.	128.125 kr.
12. juli 2020	2120	68.900 kr.	17.225 kr.	86.125 kr.
12. juli 2020	2119	75.500 kr.	18.875 kr.	94.375 kr.
4. august 2020	2267	69.700 kr.	17.425 kr.	87.125 kr.
4. august 2020	2266	74.600 kr.	18.650 kr.	93.250 kr.
Total		1.451.300 kr.	362.825 kr.	1.814.125 kr.

Fælles for fakturaerne er, at de indeholder en kort beskrivelse af, hvilket arbejde der er udført, f.eks. "mandskabsudlejning", "sag", "udført arbejde" og "håndværkerarbejde", samt en angivelse af, hvor arbejdet har fundet sted såsom "[by1]". Fakturaerne angiver et antal timer, der er medgået til udførelse af arbejdet.

Fakturaerne fra 2019 indeholder et kundereferencenummer, som skal benyttes ved betaling. Kundereferencenummeret på faktura 532 er "[...]" og "[...]" på de resterende fakturaer.

På samtlige fakturaer fra 2019 er det anført, at betaling skal ske til [finans2] med reg.nr. [...] og kontonummer [...41]. På fakturaer fra 2020 er det anført, at betaling skal ske til [finans3] med reg.nr. [...] og kontonummer [...07]. Skattestyrelsen har oplyst, at betalingerne, som er sket til bankkontoen i [finans2], er blevet videreført til andre konti i udlandet.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ApS er registreret for moms, men ikke har foretaget indbetalinger.

Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt skattemæssigt fradrag for udgifter til underleverandører på i alt 1.666.164 kr. for indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse bl.a. anført:

"...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Til brug for kontrol af opgørelsen af din skat for indkomstårene 2019 og 2020 har vi ønsket at gennemgå dit regnskabsmateriale med tilhørende bilag. Som erhvervsdrivende har du pligt til at sende dit regnskabsmateriale med bilag, når vi beder om det. Se skattekontrollovens § 53, stk. 1.

Vi har ikke modtaget det materiale, som vi har bedt om.

Det fremgår af de indberettede regnskabsoplysningerne for 2019 og 2020, at virksomheden har fratrukket udgift til fremmed arbejde med henholdsvis 1.047.764 kr. og 618.400 kr.

På dette grundlag mener vi ikke, at det er dokumenteret eller sandsynliggjort, at du har afholdt udgifter for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Derfor kan vi ikke godkende fradrag for fremmed arbejde efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a.

Fradrag for udgifter til underleverandør - [virksomhed2] ApS

Vi har modtaget kontroloplysninger i form af fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS. Ligeledes har vi konstateret, at du er kunde til stråmandsselskaber, der indgår i kædesvig. Vi har foretaget en gennemgang af de fakturaer, der er fremlagt, og som danner grundlag for fradrag vedrørende den nævnte underleverandør.

Vi mener, at du har anvendt en underleverandør, der ikke indberetter korrekt moms. Desuden kan det konstateres, at de fremlagte fakturaer er mangelfulde og indeholder væsentlige fejl.

En nærmere beskrivelse af [virksomhed2] ApS og dets skattemæssige forhold:

[virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1]

Der er fremlagt 10 fakturaer for 2019 og 8 fakturaer for 2020. Selskabet er registreret under branchekode "anden bygningsfærdiggørelse". Selskabets formål er at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil.

Fakturaerne indeholder f.eks. kun teksten "udført arbejde". De indeholder ikke oplysninger om omfanget af den leverede ydelse. Selskabet indberetter ikke korrekt moms. Det er registreret for moms og som arbejdsgiver.

Vores kontrol med selskabet har resulteret i, at det skal betale væsentlige beløb i moms, som ikke er indberettet til Skatteforvaltningen.

Betalingen af fakturaerne sker til en bankkonto i [finans2] ([finans4] Banken). Selskabet anses for at være en "fakturafabrik", hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtigydelse. Betalingen for fakturaerne, uden reelt indhold, er indsat på en bankkonto hos [finans5] i Litauen. Indbetalinger til selskabets bankkonto i Litauen er betalinger for fiktive fakturaer.

Selskabet anses for en fiktiv virksomhed og de udsteder fakturaer med det formål, at give fakturamodtagerne et uretmæssigt momsfradrag. Selskabet har ikke haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som er faktureret til kunder med betalingsreference til [finans5]s bankkonto i [finans2], og dermed ikke har leveret nogen reel momspligtig ydelse fra selskabet. Pengene videreføres så til andre konti i udlandet.

Selskabet kom under konkursbehandling den 12. marts 2021 og blev opløst efter konkurs den 12. november 2022. På den baggrund er det vores opfattelse, at der kan rejses tvivl om de fremlagte fakturaers realitet, hvorfor der nægtes fradrag for udgifter til den nævnte underleverandør. Det er ikke godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret af den pågældende virksomhed, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted.

Begrundelsen er, at fakturaernes udformning bærer præg af, at de ikke har et reelt indhold. Der er ikke fremlagt øvrigt materiale, der kan dokumentere, at de købte ydelser rent faktisk er leveret til din virksomhed.

Det er derfor vores opfattelse, at du ikke kan få fradrag for de pågældende udgifter, fordi det ikke er dokumenteret, at betalingerne er sket for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se statsskattelovens § 6.

Vi anser det heller ikke for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der, uanset bankoverførslerne, er tale om reelle fakturaer til udgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6.

Det er dig, som har bevisbyrden, og som skal dokumentere, eller i det mindste sandsynliggøre fradragsretten, hvilket vi samlet set stadig vurderer ikke er opfyldt.

Derfor kan vi ikke godkende fradrag for udgifter til virksomhedens underleverandør.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. maj 2023 udtalt:

"...

Klager har som dokumentation fremlagt fakturaer for samhandlen med [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1]. Klager har ikke fremlagt samarbejdsaftaler, time-/arbejdssedler, kontaktoplysninger eller korrespondance, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret til klagers virksomhed.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, kan ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at levering af de fakturerede arbejdsydelser har fundet sted, og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

De fremlagte fakturaer angiver ikke omfanget og arten af de leverede ydelser, og indeholder ikke angivelse af tidspunktet for ydelsernes levering. Desuden mangler der oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet.

Af de i sagen omhandlede fakturaer fremgår det generelt ikke, hvem der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført, eller hvor mange timers arbejde, der er udført. Hertil kommer, at klager ikke har fremlagt støttebilag i form af timesedler til fakturaerne. Der er henset til at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende arbejdsydelser.

De fremlagte fakturaer lever således ikke indholdsmæssigt op til de krav, der fremgår af momsbekendtgørelsen.

Yderligere oplysninger Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed2] ApS i årene 2018 til 2020 både har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed, hvor betaling af fakturaer indsættes på selskabets konto i [finans6], og har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betaling for fakturaerne uden reelt indhold er indsat på en konto hos [finans5] i Litauen og på en konto hos [finans3] PLC, Denmark. Opkrævning af moms for den del af virksomhedens fakturaer, der er anset for fiktive, sker alene på grundlag af de objektive regler om, at moms påført en faktura skal indbetales.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed2] ApS må anses for en delvis fiktiv virksomhed. Årsagen hertil er, at selskabet indberetter moms og A-skat af en mindre del af selskabets omsætning, der knytter sig til indbetalingerne på selskabets konto i [finans6]. Den del af selskabets aktivitet anses derfor for reel. Den del af selskabets faktureringer, der betales til [finans5] i [finans2] og [finans3] PLC, Denmark anses derimod for betalinger for fiktive fakturaer.

I vurderingen af, at selskabets fakturaer udstedt med betalingsreference til [finans5]s konto i [finans2] og [finans3] PLC anses for at være fiktive, har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende forhold:

1. [virksomhed2] ApS indberetter ikke moms af denne del af selskabets omsætning og reagerer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Materialeindkaldelsesbrevet til selskabet kom retur med "ubekendt på adressen".

2. [virksomhed2] ApS udsteder fakturaer, hvor kundens betaling skal foretages til en konto i [finans2], hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [finans5] i Litauen og her videre til andre konti i udlandet. Ved betaling skal man oplyse et reference nummer som starter med EVP. Hele fakturabeløbene overføres til udlandet inkl. den moms og evt. A- skat der skulle have været betalt i Danmark, hvis omsætningen havde været reel.

3. [virksomhed2] ApS udskriver fakturaer, hvor kundens betaling skal foretages til en konto i [finans3] PLC, hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [finans7] LTD og her videre til andre konti i henholdsvis Danmark og udlandet. Ved betaling skal men oplyse "[virksomhed2]".

4. [virksomhed2] ApS har ingen umiddelbare tegn på betaling af driftsomkostninger der knytter sig til de fakturaer der er betalt til [finans5] eller [finans3] PLC, ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, der er faktureret til kunder med betalingsreference til [finans5]s konto og [finans3] PLC kontoen, og dermed ikke har leveret nogen reel momspligtig ydelse fra [virksomhed2] ApS for så vidt angår denne del af selskabets aktiviteter.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at disse fakturaer er fiktive og alene er udstedt med henblik på at give fakturamodtagerne et uberettiget momsfradrag samt mulighed for at dække over sort løn.

Betalingsoplysningerne på de fremlagte fakturaer fremgår det, at der skal ske betaling til nævnte konti. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de fremlagte fakturaer er fiktive og uden reelt indhold.

På den baggrund indstiller Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsens afgørelse af den 15. marts 2023 stadfæstes.

..."

Endvidere har Skattestyrelsen i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse den 10. januar 2025 udtalt:

" Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse for stadfæstet.

Skattestyrelsen finder således fortsat, at klager ikke har løftet den skærpet bevisbyrde for, at den i sagen omhandlede underleverandør har leveret de på fakturakopierne anførte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag for de fremlagte fakturakopier, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvis.

Faktuelle forhold

Klager er ejer af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] Virksomheden blev stiftet den 9. februar 2015, og er registreret under branchekoden 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed".

Virksomheden havde ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke egne ansatte i den påklagede periode.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens underleverandør fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2019 og 2020, hvorved Skattestyrelsen har anmodet klager om at gøre rede for samhandlen med underleverandøren [virksomhed2] ApS. I forbindelse hermed har klager fremsendt fakturakopier, kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalancer, momsangivelse og momsafstemning. Der er ikke fremlagt timesedler, samarbejdsaftaler eller anden dokumentation i relation til samhandlen.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at der foreligger en væsentlig tvivl om realiteten bag de fremlagte fakturaer fra underleverandøren [virksomhed2] ApS. Der er i vurderingen lagt vægt på underleverandørens forhold, herunder manglende ressourcer for at udøve det fakturerede arbejde, fakturaernes mangelfulde indhold samt klagers mangelfulde redegørelse og understøttende dokumentation for samarbejdet med underleverandøren. Skattestyrelsen har herved fundet, at det ikke kan anses for dokumenteret eller i tilstrækkeligt omfang godtgjort, at klager reelt har modtaget leverancer af fremmed arbejdskraft fra den pågældende underleverandør, hvorfor det er vurderet, at der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor.

Bevisbyrde

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til den omhandlede underleverandør.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, som er afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Fradraget er betinget af, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Videre skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for privatudgifter eller udgifter, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er klager, som den der ønsker fradraget, som skal dokumentere at betingelserne herfor er opfyldt jf. SKM.2004.162H, herunder at der er sket leverance af fradragsberettiget ydelser fra den pågældende underleverandør til klager.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandør. Der henvises i den forbindelse til SKM2023.213.ØLR., SKM2009.325.ØLR, SKM2023.627.BR samt SKM2017.40.BR. Samme princip følger ligeledes af Landsskattens afgørelse af den 24. august 2023 med jr. nr. 22-0096401.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde, idet der består sådanne usædvanlige omstændigheder vedrørende den pågældende underleverandør og fakturering, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med realiteten af de omhandlede fakturaer.

Der er i vurderingen blandt andet lagt vægt på underleverandørens forhold. Herunder, at indbetalingerne der er sket til underleverandørens bankkontoen i [finans2] - hvortil klager har overført penge - vurderes at vedrøre fiktive fakturaer. Indsætninger på denne konto videreføres til selskabets konto hos [finans5] i Litauen, hvorefter de overføres til andre konti i udlandet. Der er ingen tegn på løn- eller driftsudgifter på kontoen. Underleverandøren ses således ikke at have haft de fornødne ressourcer, til at levere de på fakturakopierne anførte ydelser, der er indbetalt på kontoen.

Der henvises ud over ovenstående til Skattestyrelsens gennemgangen af underleverandørens forhold i den påklagede afgørelses side 4 - 5, samt Skattestyrelsens supplerende indlæg af den 16. maj 2023.

Det er herved Skattestyrelsens opfattelse, at der henset til de ovenstående årsager, tilfalder klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at den pågældende underleverandør har leveret de fakturerede ydelser til klager.

Klager har gjort gældende, at der foreligger realitet bag de samhandlen. Til støtte herfor har fremlagt fakturakopier fra [virksomhed2], udstedt til klager, samt klagers kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalancer, momsangivelse og momsafstemning.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlagte fakturaer og øvrige materiale, har løftet den skærpede bevisbyrde, og har derved ikke dokumenteret, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henses blandt andet til, at de fremlagte fakturaers mangelfulde indhold, hvorved er mangler tilstrækkelige oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet.

På de fremlagte fakturaer fremgår der eksempelvis kun sparsomme og korte oplysninger af beskrivelserne for arbejdsopgaverne. På faktura 764 fremgår der eksempelvis henvisning til "Sag [adresse1]", hvorved timer/enheder er sat til "1,00" med en stk. pris på 0 kr. Videre fremgår "Udført arbejde" hvorved timer/enheder ligeledes er sat til "1,00", med en stk. pris på 50.000 kr. Lignende fakturering er sket på de øvrige fakturaer.

Klager har hverken fremlagt samarbejdskontrakt, timesedler, mails, eller anden korrespondance med underleverandøren, som omhandler stedet for, omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført. Klager har således ikke har kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandøren jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der specifikt skulle havde udført arbejdet.

Skattestyrelsen finder herefter, at der ikke kan anses at foreligge realitet bag de fremlagte fakturaer, og at klager ved fremlæggelsen af fakturakopier, ikke har løftet bevisbyrden for, at den omhandlede underleverandør har leveret de på fakturakopierne anførte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvist."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes med i alt 1.666.164 kr. for indkomstårene 2019 og 2020.

Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant den 2. maj 2023 anført (uddrag):

"...

4. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde overordnet gældende, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde.

Fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget

...

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

...

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at Selskabet har en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides, idet dette helt konkret kræver noget yderligere. Sagsøger har fremlagt oplysninger som dokumenterer, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster. Der er ligeledes fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandører i de tilfælde, hvor der ikke er tale om arbejde som skal udføres på timebasis.

Det bør anføres atter igen, at underleverandøren, [virksomhed2] ApS, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en "fiktiv" virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt sagsøger har løfte bevisbyrden for at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt.

At visse af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-domstolen ikke afskære Selskabet for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber som svindler i et eller andet omfang fremstår reelle overfor samarbejdspartnerne.

...

Sagsøger har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører sagsøgers interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

..."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 6. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skattestyrelsen har truffet afgørelse, hvorefter de har forhøjet [person1]' indkomst med i alt 1.047.764 kr. for 2019, og 618.400 kr. for 2020. Denne afgørelse om forhøjelse er truffet på baggrund af, at Skattestyrelsen ikke har anset fakturaer udstedt af virksomheden [virksomhed2] ApS for reelle, men derimod udtryk for såkaldte "fiktive" fakturaer.

Til støtte for den allerede nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for udgifter til fremmed arbejde overordnet gældende, at der har været gjort brug af underleverandører, og at disse har leveret arbejdsydelser til [person1]. De leverede arbejdsydelser fra underleverandørerne, har været for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, og er dermed fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6.

//Fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget - lovgivning

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
2)	den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7."

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

Det er efter fast praksis fra EU-Domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-Domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 83:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Skattestyrelsen har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

"Det er som udgangspunkt en betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen."

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).
2)	/Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8)	Gældende afgiftssats.
9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 66 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges."

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Retsgrundlaget - praksis

I sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at virksomheden havde udstedt fakturaer for de af virksomheden leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura:

"Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3."

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EU-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende:

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den

afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne."

Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser ." (Min fremhævning).

Det må antages, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemdirektivet.

/Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft., af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort under henvisning til, at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer.

For det andet var det gjort under henvisning til, at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at:

"Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person - inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse - har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura."

I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368/09 af den 15. juli 2010 og sag C-438/09 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene

/umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [person1] må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar.

Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [by1] Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlede ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren - der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar - forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling.

Der kan yderligere henvises til afgørelsen af 3. oktober 2023 i sagen [...]. I sagen havde Landsskatteretten nægtet sagsøger ret til fradrag i den skattepligtige indkomst for i alt 595.293,75 kr. i indkomstårene 2013-2015 og ret til fradrag for købsmoms for i alt 148.823,27 kr. for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015. Stridspunktet i sagen omhandlede, hvorvidt 14 fakturaer dækkede over reelle arbejdsydelser, eller om der var tale om såkaldte "fiktive fakturaer", der dækkede over sort aflønning af medarbejdere. I sagen var der enighed om, at underleverandørerne havde leveret ydelser til sagsøgers kunder i den berørte periode, og at sagsøger havde dokumenteret, at de i sagen udstedte fakturaer var betalt ved elektroniske overførsler.

Sagsøger kunne ikke, på baggrund af offentligt tilgængelige oplysninger, konstatere, at skattemyndighederne mistænkte underleverandørerne for kædesvig på tidspunktet for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne at underleverandørerne på tidspunkt for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne, at skattemyndighederne mistænkte selskaberne for kædesvig. Et forhold, som SKAT først blev opmærksom på i forbindelse med, at politiet fremsendte oplysninger om én samarbejdspartner. Før dette havde SKAT godkendt fradrag i sit forslag til sagsøger.

Retten konkluderede i sin begrundelse:

"Retten er herefter enig med sagsøger i, at denne ikke kan gøres ansvarlig for at visse af underleverandørerne er mistænkt for kædesvig. Dette forhold kan ikke i sig selv føre til, at der påhviler sagsøger en skærpet bevisbyrde."

/Afgørelsen viser uanfægteligt, at underleverandørernes forhold ikke i sig selv kan føre til, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde. Blot fordi en eller flere underleverandører er mistænkt for kædesvig, ændrer dette således ikke på klagers bevisbyrde.

Til støtte for [person1] betragtninger henvises til EU-Domstolens afgørelse, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er klager fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel.

EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

"Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26)."

Af præmis 46 fremgår:

"Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen."

Af præmis 50 fremgår:

"Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst , at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40) (Minunderstregning)"

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at [person1] hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig.

Om den konkrete sag

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag gøres det gældende, at [person1] har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet [person1] har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 15. marts 2023 jf. bilag 1 anført:

"Selskabet kom under konkursbehandling den 12. marts 2021 og blev opløst efter konkurs den 12. november 2022. På den baggrund er det vores opfattelse, at der kan rejses tvivl om de fremlagte fakturaers realitet, hvorfor der nægtes fradrag for udgifter til den nævnte underleverandør. Det er ikke godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret af den pågældende virksomhed, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted."

Der ses ikke umiddelbart at være sammenhæng mellem, at selskabet er gået konkurs, og at dette kan rejse tvivl over de fremlagte fakturaers realitet.

Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325 ØLR, hvor Skatteministeriet i deres procedure udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde.

Skattestyrelsen har i nærværende sag anført, at [virksomhed2] ApS må anses som en delvis fiktiv virksomhed.

Det er anført på side 5 i sagsfremstillingen:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed2] ApS må anses for en delvis fiktiv virksomhed. Årsagen hertil er, at selskabet indberetter moms og A-skat af en mindre del af selskabets omsætning, der knytter sig til indbetalingerne på selskabets konto i [finans6]. Den del af selskabets aktivitet anses derfor for reel. Den del af selskabets faktureringer, der betales til [finans5] i [finans2] og [finans3] PLC, Denmark anses derimod for betalinger for fiktive fakturaer."

Skattestyrelsen har imidlertid selv anført i deres afgørelse, jf. sagsfremstillingens side 2-3, at [virksomhed2] ApS har haft medarbejdere ansat i de relevante indkomstår hvor ydelserne er blevet leveret.

Konkret er det i sagsfremstillingen anført på side 2-3:

"Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] ApS i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
kvartal 2019	5-9	2-4
kvartal 2019	5-9	2-4
kvartal 2019	5-9	2-4
Oktober 2019	6	4
November 2019	6	5.11
December 2019	6	5
Januar 2020	4	3
Februar 2020	6	5
Marts 2020	7	5
April 2020	5	3
Maj 2020	6	4
Juni 2020	1	0.46
Juli 2020	1	0.41
August 2020	1	0.42"

Skattestyrelsen har ikke hverken godtgjort eller i øvrigt redegjort for, at de leverede ydelser skulle høre til den "fiktive" del af [virksomhed2] ApS. Det eneste der i afgørelsen er lagt vægt på, er interne forhold hos [virksomhed2] ApS. Dette må anses for uden betydning for [person1].

Skattestyrelsen har om [virksomhed2] ApS anført jf. sagsfremstillingens side 5:

"Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed2] ApS i årene 2018 til 2020 både har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed, hvor betaling af fakturaer indsættes på selskabets konto i [finans6], og har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betaling for fakturaerne uden reelt indhold er indsat på en konto hos [finans5] i Litauen og på en konto hos [finans3] PLC, Denmark. Opkrævning af moms for den del af virksomhedens fakturaer, der er anset for fiktive, sker alene på grundlag af de objektive regler om, at moms påført en faktura skal indbetales"

Selskabet har således både drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en "fiktiv" virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom.

Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt [person1] har løfte bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. Det blotte forhold, at der også har drevet "fiktiv" virksomhed, har ikke indvirkning på den konkrete sag. Det er således ikke tilstrækkeligt når Skattestyrelsen blot konstaterer, at dette er tilfældet. Det gøres gældende, at [person1] har fået ydelser fra den "reelle" del af [virksomhed2] ApS' virksomhed, og ikke fra den "fiktive" del.

At [virksomhed2] ApS er mistænkt eller dømt for økonomisk kriminalitet, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-Domstolen ikke afskære [person1] for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber, som svindler i et eller andet omfang, fremstår reelle over for samarbejdspartnerne.

Til støtte herfor, henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-438/09, Boguslaw J. Dankowski, som refereret ovenfor. Af sagen fremgår det, at såfremt en faktura overholder formelle krav, har [person1] en fradragsret, såfremt ydelserne eller varerne er leveret. Det gøres gældende, at [person1], har fået leveret arbejdsydelser for underleverandørerne, samt at de fremlagte fakturaer overholder de væsentligste formelle krav, herunder beskrivelse af ydelsen, antal timer, samt timepris.

Angående [person1]' viden om underleverandørernes deltagelse i momssvig eller hvidvask, henvises der til EU-Domstolens afgørelse i sag C439/04, Axel Kittel, som refereret ovenfor. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den, der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion, der var led i f.eks. momsvig eller hvidvask. Der er således intet i nærværende sag, der indikerer, at klager, herunder klagers ledelse, vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkt for økonomisk kriminalitet. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkelig til at nægte fradrag for moms.

[person1] har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere, end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtede til at dokumentere forhold, der vedrører [person1] interne forhold, og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

Da [person1] således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om eventuel økonomisk kriminalitet, kan fradrag herfor ikke nægtes med henvisning til, at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-Domstolen i sag C-131/13, Schoenimport, behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde-viden. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde-viden, og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har i hhv. afgørelsen af 15. marts 2023 jf. bilag 1, samt forslaget til afgørelse af 11. november 2024, lagt vægt på, at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med underleverandørerne.

Hertil bemærkes, at virksomhedens formål er at drive transportvirksomhed. Inden for transportbranchen er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk.

Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke i sig selv udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale.

Der henvises i den forbindelse til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår

"Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse."

Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase.

Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres.

Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser m.v., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde.

Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager.

SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat.

Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der - på trods af ovenstående - forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten anførte i deres begrundelse:

"Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed1] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede."

Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at klager i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser for en transportvirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift.

Det skal igen understreges, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde jf. SKM2009.325ØLR. Siden fakturaerne til [virksomhed2] ApS er fremlagt, må dette som klart udgangspunkt udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at både udgifterne til hertil er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, ligesom at der er fradragsret til købsmomsen på fakturaerne efter momslovens § 37. I den forbindelse kan [virksomhed2] ApS' interne forhold, og det faktum at der delvist drives fiktiv virksomhed, ikke lægges klager til last. Skattestyrelsen må redegøre for og dokumenterer, at de leverede ydelser skulle have hørt til den fiktive del af [virksomhed2] ApS, såfremt fradrag skal nægtes."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter til underleverandører på i alt 1.666.164 kr. for indkomstårene 2019 og 2020. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke anser udgifterne for at være medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde klagerens indkomst.

Retsgrundlaget

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler - i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen, jf. højesteretsdom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har som dokumentation for samhandlen med underleverandøren [virksomhed2] ApS fremlagt 18 fakturaer. Der er endvidere fremlagt kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalancer, momsangivelse og momsafstemning.

Klageren har fremlagt begrænset skriftligt materiale. [virksomhed2] ApS er ophørt efter konkurs og har videreført penge til andre konti i udlandet. Klageren har ikke bevaret intern kopi af timesedler og har ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med [virksomhed2] ApS, jf. SKM2020.484.BR.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren ikke har dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at betingelserne for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 er opfyldt, herunder har klageren ikke sandsynliggjort, at der sket levering i henhold til den fremlagte fakturaer fra [virksomhed2] ApS

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.