Kendelse af 06-05-2025 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2025

Journalnr. 23-0038415

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 730.228 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. Forhøjelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms vedrørende, dels udgifter til underleverandøren [virksomhed1] ApS, dels udokumenterede udgifter.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed2], herefter virksomheden, blev stiftet den 9. februar 2015. Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, som er ejet og drevet af [person1], der er fuldt ansvarlig deltager. Virksomheden er registreret under branchekoden 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed".

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden i den påklagede periode ikke haft ansatte.

Virksomheden blev momsregistreret med virkning fra 9. februar 2015 og afregner moms halvårligt.

Virksomheden har angivet følgende momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. halvår 2019	198.915 kr.	109.529 kr.	89.386 kr.
2. halvår 2019	386.481 kr.	249.366 kr.	137.115 kr.
1. halvår 2020	419.038 kr.	159.915 kr.	259.123 kr.
2. halvår 2020	124.817 kr.	211.418 kr.	-86.601 kr.
I alt	1.129.251 kr.	730.228 kr.	399.023 kr.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens ene underleverandør fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020.

Skattestyrelsen har den 4. oktober 2022 anmodet virksomheden om at fremsende regnskabsmateriale for 2019 og 2020, herunder fakturaer og kvitteringer for afholdte udgifter. Skattestyrelsen har den 8. november 2022 rykket virksomheden for materialet. Virksomheden har ikke fremsendt regnskabsmaterialet, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet virksomhedens kontoudtog hos [finans1]. Skattestyrelsen modtog materialet fra [finans1] den 7. december 2022.

Den 23. februar 2023 er virksomhedens repræsentant, efter Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse, fremkommet med materiale. Materialet består af fakturaer vedrørende underleverandører, kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalancer, momsangivelse og momsafstemning.

Ifølge de indberettede regnskabsoplysninger for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 har virksomheden haft en omsætning på i alt 4.432.310 kr. eksklusive moms, fordelt med 2.430.277 kr. i 2019 og 2.002.033 kr. i 2020. Heraf har virksomheden afholdt udgifter til underleverandører for i alt 1.666.164 kr. eksklusive moms, fordelt med 1.047.764 kr. i 2019, og 618.400 kr. i 2020.

På baggrund af ovenstående har Skattestyrelsen forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 730.228 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 således:

	2019	2020	I alt
Nægtet fradrag for underleverandør	211.350 kr.	151.475 kr.	362.825 kr.
Nægtet fradrag grundet manglende dokumentation	147.545 kr.	219.858 kr.	367.403 kr.

Forhøjelsen skyldes ændring af virksomhedens købsmoms grundet, dels ikke godkendt fradrag for udgifter til virksomhedens underleverandør [virksomhed1] ApS på i alt på i alt 362.825 kr., fordelt med 211.350 kr. i 2019 og 151.475 kr. i 2020, dels manglende dokumentation for udgifter på i alt 367.403 kr. for afgiftsperioden, fordelt med 147.545 kr. i 2019 og 219.858 kr. i 2020.

[virksomhed1] ApS , CVR-nr. [...1], blev stiftet den 21. februar 2018 og er ejet af [person2], der også er direktør. [virksomhed1] ApS er registreret under branchekoden 433900 "Anden bygningsfærdiggørrelse", samt med bibrancherne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment". [virksomhed1] ApS' formål er at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil. Den 12. november 2022 blev [virksomhed1] ApS blevet opløst efter konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed1] ApS i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2019	5-9	2-4
2. kvartal 2019	5-9	2-4
3. kvartal 2019	5-9	2-4
Oktober 2019	6	4
November 2019	6	5.11
December 2019	6	5
Januar 2020	4	3
Februar 2020	6	5
Marts 2020	7	5
April 2020	5	3
Maj 2020	6	4
Juni 2020	1	0.46
Juli 2020	1	0.41
August 2020	1	0.42

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed1] ApS fremlagt følgende 18 fakturaer, for hvilke virksomheden har fratrukket købsmoms i 2019 og 2020:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
7. maj 2019	532	85.000 kr.	21.250 kr.	106.250 kr.
7. juni 2019	604	103.400 kr.	25.850 kr.	129.250 kr.
13. august 2019	764	50.000 kr.	12.500 kr.	62.500 kr.
18. september 2019	872	75.000 kr.	18.750 kr.	93,750 kr.
4. oktober 2019	927	85.000 kr.	21.250 kr.	106.250 kr.
24. november 2019	1086	118.500 kr.	29.625 kr.	148.125 kr.
13. december 2019	1173	87.900 kr.	21.975 kr.	109.875 kr.
13. december 2019	1174	81.600 kr.	20.400 kr.	102.000 kr.
19. december 2019	1210	47.500 kr.	11.875 kr.	59.375 kr.
19. december 2019	1209	111.500 kr.	27.875 kr.	139.375 kr.
27. februar 2020	1427	79.400 kr.	19.850 kr.	99.250 kr.
2. marts 2020	1437	42.900 kr.	10.725 kr.	53.625 kr.
4. maj 2020	1800	92.400 kr.	23.100 kr.	115.500 kr.
10. juni 2020	1938	102.500 kr.	25.625 kr.	128.125 kr.
12. juli 2020	2120	68.900 kr.	17.225 kr.	86.125 kr.
12. juli 2020	2119	75.500 kr.	18.875 kr.	94.375 kr.
4. august 2020	2267	69.700 kr.	17.425 kr.	87.125 kr.
4. august 2020	2266	74.600 kr.	18.650 kr.	93.250 kr.
Total		1.451.300 kr.	362.825 kr.	1.814.125 kr.

Fælles for fakturaerne er, at de indeholder en kort beskrivelse af, hvilket arbejde der er udført, f.eks. "mandskabsudlejning", "sag", "udført arbejde" og "håndværkerarbejde", samt en angivelse af, hvor arbejdet har fundet sted såsom "[by1]". Fakturaerne angiver et antal timer, der er medgået til udførelse af arbejdet.

Fakturaerne fra 2019 indeholder et kundereferencenummer, som skal benyttes ved betaling. Kundereferencenummeret på faktura 532 er "[...]" og "[...]" på de resterende fakturaer.

På samtlige fakturaer fra 2019 er det anført, at betaling skal ske til [finans2] med reg.nr. [...] og kontonummer [...41]. På fakturaer fra 2020 er det anført, at betaling skal ske til [finans3] med reg.nr. [...] og kontonummer [...07]. Skattestyrelsen har oplyst, at betalingerne, som er sket til bankkontoen i [finans2], er blevet videreført til andre konti i udlandet.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed1] ApS er registreret for moms, men ikke har foretaget indbetalinger.

Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 730.228 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. Forhøjelsen skyldes, dels ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til virksomhedens underleverandør, dels ikke godkendt fradrag for købsmoms for udokumenterede udgifter.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført (uddrag):

"...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Til brug for kontrol af virksomhedens indberetning og afregning af moms for afregningsperioderne i 2019 og i 2020 har vi ønsket at gennemgå dit regnskabsmateriale med tilhørende bilag. Du har pligt til at sende dit bogførings- og regnskabsmateriale, når vi beder om det. Se momslovens § 74, stk. 1 og 4.

Vi har bedt dig indsende momsregnskab med tilhørende regnskabsmateriale. Dette har vi ikke modtaget. Derfor har du ikke opfyldt din oplysningspligt.

Det er en forudsætning for at få fradrag for købsmomsen, at du kan dokumentere udgiften i form af fakturaer eller lignende. Se momsbekendtgørelsens § 82.

Fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til [virksomhed1] ApS

Vi har foretaget en gennemgang af de fakturaer, der er udstedt af [virksomhed1] ApS, og som bl.a. danner grundlag for fradrag for købsmoms vedrørende den nævnte underleverandør.

Desuden har vi i forbindelse med en momskontrol vedrørende [virksomhed1] ApS konstateret, at selskabet udsteder fiktive fakturaer med det formål, at modtagerne af fakturaerne kan få et uretmæssigt momsfradrag. Selskabet er uden reelt indhold.

[virksomhed1] ApS anses for en fiktiv virksomhed. Virksomheden har udstedt fiktive fakturaer til din virksomhed. Der er ikke blevet leveret de nævnte tjenesteydelser, da virksomheden er uden reelt indhold.

En nærmere beskrivelse af [virksomhed1] ApS og dets momsmæssige forhold:

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1]

Der er fremlagt 10 fakturaer for 2019 og 8 fakturaer for 2020. Selskabet er registreret under branchekode "anden bygningsfærdiggørelse". Selskabets formål er at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil. Fakturaerne indeholder f.eks. kun teksten "udført arbejde". De indeholder ikke oplysninger om omfanget af den leverede ydelse. Selskabet indberetter ikke korrekt moms. Det er registreret for moms og som arbejdsgiver.

Vores kontrol med selskabet har resulteret i, at det skal betale væsentlige beløb i moms, som ikke er indberettet til Skatteforvaltningen.

Betalingen af fakturaerne sker til en bankkonto i [finans2] ([virksomhed3] Banken). Selskabet anses for at være en "fakturafabrik", hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betalingen for fakturaerne, uden reelt indhold, er indsat på en bankkonto hos [finans4] i Litauen. Indbetalinger til selskabets bankkonto i Litauen er betalinger for fiktive fakturaer.

Selskabet anses for en fiktiv virksomhed og de udsteder fakturaer med det formål, at give fakturamodtagerne et uretmæssigt momsfradrag. Selskabet har ikke haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som er faktureret til kunder med betalingsreference til [finans4]s bankkonto i [finans2], og dermed ikke har leveret nogen reel momspligtig ydelse fra selskabet. Pengene videreføres så til andre konti i udlandet. Selskabet kom under konkursbehandling den 12. marts 2021 og blev opløst efter konkurs den 12. november 2022.

Vi har konstateret, at de fremlagte fakturaer er mangelfuldt udfyldt. Der mangler oplysninger om:

·	Hvor arbejdet er udført.
·	Hvorledes fakturabeløbet fremkommer.
·	Omfanget af den leverede ydelse. Der er blot anført f.eks. teksten "Mandskabsudlejning".
·	Den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet.

En faktura defineres, som et dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som en anmodning om betaling af leverancen. Fakturaen skal for det første danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen hos leverandøren og for det andet udgøre dokumentation for fradrag for købsmoms hos køberen.

Kravene til fakturaens indhold fremgår af momsbekendtgørelsens § 58, herunder specifikke krav om omfanget og arten af de leverede ydelser. Efter vores opfattelse lever fakturaerne ikke op til kravene i momsbekendtgørelsen.

I den forbindelse henviser vi til byretsdom SKM2021.224.BR. Sagen angik, om virksomheden var berettiget til fradrag for købsmoms, der var betalt til underleverandører. Retten tiltrådte, at betingelserne for fradrag for købsmoms ikke var opfyldt. Retten henviste bl.a. til, at fakturaerne fra underleverandørerne ikke opfyldte kravene i momsbekendtgørelsen. Fakturaerne indeholdt alene en angivelse af, at ydelsen var rengøringsopgaver inden for en måned, og et samlet beløb uden og med afgift.

Du har ikke fremlagt supplerende oplysninger om virksomhedens samhandel i form af kontrakter/samarbejdsaftaler.

Efter vores opfattelser har du ikke fremlagt anden dokumentation, der kan henføres til de enkelte fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret til din virksomhed.

Desuden har vi også henset til, at den nævnte underleverandør er et stråmandsselskab, der ikke har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede tjenesteydelser.

Vi mener ikke, at du kan få fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til den nævnte underleverandør, fordi de fremlagte fakturaer ikke kan anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1, idet det ikke kan dokumenteres, at de anførte ydelser som fremgår af fakturaerne, er leveret af den nævnte underleverandør. Se momslovens § 37, stk. 1.

At du fremlægger dokumentation for betalingen af fakturabeløbene, løfter ikke bevisbyrden for, at underleverandøren rent faktisk har leveret momspligtige ydelser til din virksomhed, der berettiger til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Vi mener, at der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet, hvorfor vi nægter fradrag for købsmoms, idet det ikke er godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret af den nævnte underleverandør, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted. Se momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Vi betvivler således fakturaernes realitet og henviser i den forbindelse til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. I henhold til denne påhviler der køber en særlig forpligtelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag for købsmoms, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Desuden kan der henvises til følgende EU-domme:

EU-dom, C-439/04 - Axel Kittel

Af præmis 59 fremgår det, at de af deres handlinger vidste eller burde vide, at de har deltaget i transaktioner, der var led i momssvig, ifølge hvilken der kan nægtes fradrag for udgifter til underleverandører, hvis myndighederne på grundlag af objektive momenter kan godtgøre, at køber vidste eller burde vide, at man ved købet deltog i transaktioner, der var led i momssvig. Dette gælder uanset om handlen opfylder de objektive kriterier for en handel.

EU-dom, C-438/09 - Boguslaw Juliusz Dankowski

Af præmis 38 fremgår det, at en faktura, der indeholder alle formelle fakturakrav, kan anvendes til fradrag, hvis den underliggende vare eller ydelse er leveret.

EU-dom, C-342/87 - Genius Holding BV

Af præmis 15 og 19 fremgår det, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion.

Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, at den er anført på fakturaerne.

EU-dom, C-131/13 - Schoenimport

Det fremgår af dommen, at køber der vidste eller burde have vidst, at køber ved de gennemførte transaktioner medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde, kan nægtes fradrag for moms.

Desuden henviser vi til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a.:

SKM2019.231.HR.

Højesteret har fastslået, at det er en betingelse for fradrag efter momsloven, at der faktisk er sket en leverance. Det er i den forbindelse uden betydning, om den der ønsker fradrag var i god tro med hensyn til leverancens eksistens.

SKM2017.461.ØLR.

Skattemyndighederne havde nægtet fradrag for købsmoms af rengøringsydelser, som var købt fra en række underleverandører. Landsretten fandt, at bevisbyrden påhvilerede sagsøger henset til en række usædvanlige forhold knyttet til såvel fremlagte fakturaer som de hævdede underleverandører. Retten fandt efter en konkret vurdering, at sagsøger ikke havde løftet den skærpede bevisbyrde for fradrag. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

SKM2016.27. ØLR.

Østre Landsret lagde vægt på, dels at fakturaerne ikke opfyldte betingelserne for en faktura, dels at bevisbyrden ikke var løftet for, at der var sket levering og betaling for ydelserne.

SKM2015.350.BR.

Fremlagte købsfakturaer kunne ikke danne grundlag for fradrag, da fakturaerne var udstedt til et andet selskab, hvorfor fakturakravene ikke var opfyldt. Uagtet at sagsøger i fakturaerne figurerede under rubrikken "forhandlernavn", fandt retten ikke var en afgørende omstændighed, der kunne medføre til et andet resultat.

Samlet set vurderer vi, at du ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 er opfyldte. Du har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Der kan ikke gives momsfradrag for fiktive fakturaer. Derfor kan vi ikke godkende fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til virksomhedens underleverandør. Se bilag 1.

1. halvår 2019 2. halvår 2019 I alt

Nægtet fradrag for underleverandør - bilag 1 47.100 164.250 211.350

1. halvår 2020 2. halvår 2020 I alt

Nægtet fradrag for underleverandør - bilag 1 79.300 72.175 151.475

Resterende købsmoms

Da du ikke har dokumenteret virksomhedens momsbelagte udgifter, kan købsmomsen ikke godkendes efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

Nægtelse af fradrag for købsmoms for 2019 fremkommer således:

1. halvår 2019 2.halvår 2019 I alt

Indberettet købsmoms 109.529 249.366

Nægtet fradrag for underleverandør - bilag 1 47.100 164.250

Nægtelse af fradrag grundet manglende dokumentation 62.429 85.116 147.545

Nægtelse af fradrag for købsmoms for 2020 fremkommer således:

1. halvår 2020 2. halvår 2020 I alt

Indberettet købsmoms 232.229 139.104

Nægtet fradrag for underleverandør - bilag 1 79.300 72.175 _______

Nægtelse af fradrag grundet manglende dokumentation 152.929 66.929 219.858

Ansættelsesfrist - moms

Som udgangspunkt kan momstilsvaret kun genoptages inden for 3 år efter angivelsesfristens udløb. Se skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Skattestyrelsen kan dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den momspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et forslag til den momspligtige. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. punktum.

Vi mener, at du har handlet groft uagtsomt ved at have fratrukket fiktive fakturaer med det formål, at foretage et uretmæssigt momsfradrag.

På den baggrund mener vi, at du mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for perioden 1. januar 2019 - 30. juni 2019 er blevet indberettet på et urigtigt grundlag. Derfor mener vi, at fristen for ændring af momstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 kan fraviges. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. punktum, kan tidligst regnes fra det tidspunkt, hvor sagen er tilstrækkelig oplyst til, at der foreligger et grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret.

I mail af den 7. december 2022 har vi modtaget bankkontoudskrifterne fra [finans1]. Det er dette materiale, som vi har lagt til grund for ændringen af momsen for 1. halvår 2019.

Se bl.a. SKM2018.481.HR., hvor Højesteret udtalte, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 (lignende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3). Varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (lignende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2) løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

Højesteret lagde til grund, at SKAT den 7. december 2010 - hvor de relevante Money Transferoplysninger fra den F1-bank forelå i læsbar form - alene havde kundskab om, at skatteyderen havde fået indsat de to beløb på sin konto, og at beløbene var overført af Cayman Islands-selskabet. Disse oplysninger gav ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra skatteyderen og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Varslingsfristen var derfor ikke overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til skatteyderen.

På den baggrund mener vi, at kundskabstidspunktet tidligst løber fra den 7. december 2022.

Vi fastsætter derfor vores kundskabstidspunkt til den 7. december 2022. Vi kan derfor sende et rettidigt forslag vedrørende moms for perioden 1. januar 2019 - 30. juni 2019 senest den 7. juni 2023.

Ændring af momsen for de øvrige momsperioder i 2019 og i 2020 foretages efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 16. maj 2023 udtalt:

"...

Klager har som dokumentation fremlagt fakturaer for samhandlen med [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1]. Klager har ikke fremlagt samarbejdsaftaler, time-/arbejdssedler, kontaktoplysninger eller korrespondance, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret til klagers virksomhed.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, kan ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at levering af de fakturerede arbejdsydelser har fundet sted, og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

De fremlagte fakturaer angiver ikke omfanget og arten af de leverede ydelser, og indeholder ikke angivelse af tidspunktet for ydelsernes levering. Desuden mangler der oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet.

Af de i sagen omhandlede fakturaer fremgår det generelt ikke, hvem der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført, eller hvor mange timers arbejde, der er udført. Hertil kommer, at klager ikke har fremlagt støttebilag i form af timesedler til fakturaerne. Der er henset til at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende arbejdsydelser.

De fremlagte fakturaer lever således ikke indholdsmæssigt op til de krav, der fremgår af momsbekendtgørelsen.

Yderligere oplysninger Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed1] ApS i årene 2018 til 2020 både har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed, hvor betaling af fakturaer indsættes på selskabets konto i [finans5], og har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betaling for fakturaerne uden reelt indhold er indsat på en konto hos [finans4] i Litauen og på en konto hos [finans3], Denmark. Opkrævning af moms for den del af virksomhedens fakturaer, der er anset for fiktive, sker alene på grundlag af de objektive regler om, at moms påført en faktura skal indbetales.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS må anses for en delvis fiktiv virksomhed. Årsagen hertil er, at selskabet indberetter moms og A-skat af en mindre del af selskabets omsætning, der knytter sig til indbetalingerne på selskabets konto i [finans5]. Den del af selskabets aktivitet anses derfor for reel. Den del af selskabets faktureringer, der betales til [finans4] i [finans2] og [finans3], Denmark anses derimod for betalinger for fiktive fakturaer.

I vurderingen af, at selskabets fakturaer udstedt med betalingsreference til [finans4]s konto i [finans2] og [finans3] anses for at være fiktive, har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende forhold:

1. [virksomhed1] ApS indberetter ikke moms af denne del af selskabets omsætning og reagerer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Materialeindkaldelsesbrevet til selskabet kom retur med "ubekendt på adressen".

2. [virksomhed1] ApS udsteder fakturaer, hvor kundens betaling skal foretages til en konto i [finans2], hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [finans4] i Litauen og her videre til andre konti i udlandet. Ved betaling skal man oplyse et reference nummer som starter med EVP. Hele fakturabeløbene overføres til udlandet inkl. den moms og evt. A- skat der skulle have været betalt i Danmark, hvis omsætningen havde været reel.

3. [virksomhed1] ApS udskriver fakturaer, hvor kundens betaling skal foretages til en konto i [finans3], hvorfra penge videre overføres til selskabets konto hos [finans6] LTD og her videre til andre konti i henholdsvis Danmark og udlandet. Ved betaling skal men oplyse "[virksomhed1]".

4. [virksomhed1] ApS har ingen umiddelbare tegn på betaling af driftsomkostninger der knytter sig til de fakturaer der er betalt til [finans4] eller [finans3], ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, der er faktureret til kunder med betalingsreference til [finans4]s konto og [finans3] kontoen, og dermed ikke har leveret nogen reel momspligtig ydelse fra [virksomhed1] ApS for så vidt angår denne del af selskabets aktiviteter.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at disse fakturaer er fiktive og alene er udstedt med henblik på at give fakturamodtagerne et uberettiget momsfradrag samt mulighed for at dække over sort løn.

Betalingsoplysningerne på de fremlagte fakturaer fremgår det, at der skal ske betaling til nævnte konti. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de fremlagte fakturaer er fiktive og uden reelt indhold.

På den baggrund indstiller Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsens afgørelse af den 15. marts 2023 stadfæstes.

..."

Endvidere har Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse den 10. januar 2025 udtalt:

"Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsen afgørelse fra den 15. marts 2023.

Skattestyrelsen er med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at klager fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandøren har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1. Videre er Skattestyrelsen enige i at klager ikke har fremlagt fakturaer m.v. som dokumentation for den øvrige købsmoms.

Skatteankestyrelsen indstiller videre, at det er med rette Skattestyrelsen har ændret klagers momstilsvar ud over 3 års fristen i Skatteforvaltningslovens § 31, da klager eller nogle på dennes vegne groft uagtsom har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag for perioden 1. januar 2019 - 30. juni 2019, jf. § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Det er oplyst at klager været registeret under branchekoden tømrer og bygningssnedkerivirksomhed siden 9. februar 2015. Klager har været momsregistreret med halvårlige afregning for momsperioder omfattet af klagesagen.

Skattestyrelsen foretog en kontrol af klagers momsregnskab som følge af kontroloplysninger, og indkaldte i den forbindelse klagers regnskabsoplysninger. Skattestyrelsen modtog først under høringen fra klager kopi af fakturaer udstedt af en underleverandør, kontospecifikationer, bankkontoudskrifter, saldobalance, momsangivelser og momsafstemning. På baggrund af kontrollen forhøjes klagers momstilsvar med i alt 730.2288 kr. for momsperioderne 1. januar 2019 - 31. december 2020.

Skattestyrelsen bemærker at klager alene synes at have påklaget ændringen af købsmomsen, og her alene Skattestyrelsens nægtelse af fradrag for underleverandørydelser.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kommet nye oplysninger i forbindelse med klagesagen, der giver anledning til en ændret vurdering af klagers moms-fradragsret, herunder for underleverandører.

Underleverandørfradrag

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til momsfradrag efter § 37 vedrørende udgifter til fremmed arbejde i momsperioden med i alt 362.825 kr. Klager har fortsat ikke godtgjort, at de fremlagte fakturaer dækker over reelle leverancer af momspligtige og fradragsberettigede arbejdsydelser fra den pågældende underleverandør til brug for klagers momspligtige leverancer. Der er derfor fortsat ikke grundlag for at indrømme momsfradrag for de fremlagte fakturaer.

Det følger af § 37, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 168, at en momsregistreret virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar kan fradrage den indgående afgift af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer. Det er alene afgiften af varer og ydelser, der reelt er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. § 37, stk. 2, nr. 1.

Det er således en betingelse for fradragsretten, at der faktisk er gennemført levering af den pågældende ydelse, og det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at en sådan levering faktisk har fundet sted, jf. f.eks. SKM2017.461.ØLR.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til underleverandøren. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af de fakturerede ydelser til klager. Som det følger af EU-domstolens praksis samt Højesterets dom, jf. SKM2019.231.HR, er det en betingelse for fradrag for køb efter § 37 af moms af leverancer, at leverancerne faktisk er blevet leveret.

Yderligere er den fradragsberettigede købsmoms betinget af, at virksomheden kan fremlægge dokumentation for fradraget i form af fakturaer, forenklede fakturaer og afregningsbilag for indenlandske køb, jf. dagældende momsbekendtgørelsens kapitel 12, samt § 82 eller andre dokumenter med tilsvarende oplysninger.

For at kunne udøve fradragsretten skal virksomheden altså kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation for den indgående afgift, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1, og § 82. En faktura skal bl.a. indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser og om den dato, hvor levering af ydelser foretages eller afsluttes, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6.

Hvis omstændighederne tyder på unormale forhold, herunder hvis fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, kan det skærpe virksomhedens bevisbyrde for, at der reelt er sket levering af de ydelser, som fakturaerne hævdes at dække over, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR og SKM2017.461.ØLR.

I nærværende sag foreligger der ud over mangelfulde fakturaer så usædvanlige omstændigheder, at klager er underlagt en skærpet bevisbyrde, jf. Skattestyrelsens beskrivelse af underleverandøren i afgørelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke alene ved fremlæggelsen af fakturaer og betalingsoplysninger, har løftet bevisbyrden for, at underleverandøren har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter § 37. Der henvises til gennemgangen i den påklagede afgørelse.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, indeholder fakturaerne ikke fyldestgørende oplysninger vedrørende arten og omfanget af samt leveringstidspunktet for de ydelser, som skulle være leveret. Yderligere har klager ikke fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de pågældende fakturaer, som kan godtgøre, at der reelt er sket levering af momspligtige og fradragsberettigede ydelser til virksomheden af underleverandøren.

Der foreligger heller ikke samarbejdsaftaler, mails eller anden korrespondance med underleverandøren, som omhandler omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, tilbud, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført.

Der foreligger en omfangsrig retspraksis, hvor både Landsskatteretten og domstolene har tiltrådt Skattestyrelsens vurdering af, at der har foreligget unormale forhold, som medfører skærpede krav til klagers bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold, jf. f.eks. SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM2017.210.BR og SKM2016.9.BR.

Den anførte retspraksis vedrører faktiske forhold, som svarer til de faktiske forhold, der gør sig gældende i den foreliggende sag. Skattestyrelsen har i alle dommene fået medhold i, at myndighedernes skønsmæssige afgørelser af momstilsvar har været berettigede, da virksomheden ikke har kunnet løfte den skærpede bevisbyrde ved nødvendig dokumentation for, at der var realitet bag den angivne underleverandørs ydelser. Det blev således ikke fundet bevist, at de påståede underleverandørydelser var blevet leveret.

Udokumenteret købsmoms

Henset til klagers beløbsmæssige påstand lægger Skattestyrelsen til grund at klager også har påklaget Skattestyrelsens ændring af klagers købsmoms, hvor klager ikke har dokumenteret at have fradragsberettigede afholdt udgifterne ved fremlæggelse af en faktura eller lignede. Beløbsmæssigt udgør dette 367.403 kr. for perioden.

Hvis virksomheden ikke er i besiddelse af en faktura, er fradragsretten betinget af, virksomheden fremlægger objektive beviser for, at varer og tjenesteydelser faktisk er blevet leveret til virksomheden af en anden afgiftspligtig person i forbindelse med virksomhedens egne momspligtige transaktioner, og at virksomheden faktisk har betalt moms af leveringen. Se EU-Domstolens dom i C-664/16, Vadan, og Landsskatterettens afgørelser i SKM2021.456.LSR og SKM2021.692.LSR.

Dette har klager ikke gjort for en række udgifter, hvorfor klager nægtes momsfradrag.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder at være berettiget til at regulere klagers momstilsvar ud over fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, da klager eller nogle på dennes vegne for periode 1. halvår 2019 har bevirket at momstilsvaret er fastsat på et urigtig grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder at klageren må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved at taget uberettiget momsfradrag, og dermed ikke angivet virksomhedens korrekte momstilsvar.

Skattestyrelsen finder endelig, at 3 og 6 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt fra Skattestyrelsens side. Dette har klager heller ikke bestridt."

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med 730.228 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020.

Til støtte for sin påstand har virksomhedens repræsentant den 2. maj 2023 anført (uddrag):

"...

4. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde overordnet gældende, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde.

Fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

...

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

... ...

Det er efter fast praksis fra EU-Domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-Domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

...

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at;

...

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende:

...

I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura:

"Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3."

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EU-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende:

"Na°r den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C- 95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne"

Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig pa° samme ma°de med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s.7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser."

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368 Pannon Gép Centrum kft. af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer.

For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke, blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at:

"Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person - inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse - har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura."

I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C-438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [virksomhed4] ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar.

Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [by1] Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlende ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren - der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar - forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling.

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør sagsøger gældende, at sagsøger har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Dette er i sagen konkret dokumenteret, i form af såvel fakturaer der opfylder de i loven fastsatte krav, hvor arbejdet er specificeret i detaljer.. Endvidere henvises i den forbindelse til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Henset til at der i indeværende sag - udover fakturaer - er fremlagt detaljerede specifikation af det udførte arbejde, gør sagsøger gældende, at sagsøger har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at Selskabet har en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides, idet dette helt konkret kræver noget yderligere. Sagsøger har fremlagt oplysninger som dokumenterer, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster. Der er ligeledes fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandører i de tilfælde, hvor der ikke er tale om arbejde som skal udføres på timebasis.

Det bør anføres atter igen, at underleverandøren, [virksomhed1] ApS, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en "fiktiv" virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt sagsøger har løfte bevisbyrden for at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt.

At visse af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-domstolen ikke afskære Selskabet for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber som svindler i et eller andet omfang fremstår reelle overfor samarbejdspartnerne.

Til støtte for Selskabets betragtninger henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er Selskabet fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise moms-fradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig. Der er således intet i nærværende sag der indikerer, at Selskabet, herunder Selskabets ledelse vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for moms.

Sagsøger har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører sagsøgers interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

Da sagsøger således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om evt. momssvig kan fradrag herfor ikke nægte med henvisning til at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-domstolen i sag C-131/13Schoenimport behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde viden. Dommen er afgørende for forståelsen af hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bo-nik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).

Af præmis 46 fremgår:

Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen

Af præmis 50 fremgår:

Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når moms-svigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40).

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at sagsøger hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig.

..."

Virksomhedens yderligere bemærkninger til sagen

Virksomhedens repræsentant har den 6. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skattestyrelsen har truffet afgørelse, hvorefter de har forhøjet [person1]' indkomst med i alt 1.047.764 kr. for 2019, og 618.400 kr. for 2020. Denne afgørelse om forhøjelse er truffet på baggrund af, at Skattestyrelsen ikke har anset fakturaer udstedt af virksomheden [virksomhed1] ApS for reelle, men derimod udtryk for såkaldte "fiktive" fakturaer.

Til støtte for den allerede nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for udgifter til fremmed arbejde overordnet gældende, at der har været gjort brug af underleverandører, og at disse har leveret arbejdsydelser til [person1]. De leverede arbejdsydelser fra underleverandørerne, har været for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, og er dermed fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6.

/Fradrag for købsmoms
Retsgrundlaget - lovgivning

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
2)	den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7."

/Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 83:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Skattestyrelsen har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

"Det er som udgangspunkt en betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen."

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).
2)	/Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8)	Gældende afgiftssats.
9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 66 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i

virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges."

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Retsgrundlaget - praksis

I sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at virksomheden havde udstedt fakturaer for de af virksomheden leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura:

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne."

Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser ." (Min fremhævning).

Det må antages, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemdirektivet.

/Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft., af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort under henvisning til, at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer.

For det andet var det gjort under henvisning til, at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at:

I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368/09 af den 15. juli 2010 og sag C-438/09 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene

/umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [person1] må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar.

Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [by1] Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlede ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren - der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar - forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling.

Der kan yderligere henvises til afgørelsen af 3. oktober 2023 i sagen [...]. I sagen havde Landsskatteretten nægtet sagsøger ret til fradrag i den skattepligtige indkomst for i alt 595.293,75 kr. i indkomstårene 2013-2015 og ret til fradrag for købsmoms for i alt 148.823,27 kr. for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015. Stridspunktet i sagen omhandlede, hvorvidt 14 fakturaer dækkede over reelle arbejdsydelser, eller om der var tale om såkaldte "fiktive fakturaer", der dækkede over sort aflønning af medarbejdere. I sagen var der enighed om, at underleverandørerne havde leveret ydelser til sagsøgers kunder i den berørte periode, og at sagsøger havde dokumenteret, at de i sagen udstedte fakturaer var betalt ved elektroniske overførsler.

Sagsøger kunne ikke, på baggrund af offentligt tilgængelige oplysninger, konstatere, at skattemyndighederne mistænkte underleverandørerne for kædesvig på tidspunktet for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne at underleverandørerne på tidspunkt for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne, at skattemyndighederne mistænkte selskaberne for kædesvig. Et forhold, som SKAT først blev opmærksom på i forbindelse med, at politiet fremsendte oplysninger om én samarbejdspartner. Før dette havde SKAT godkendt fradrag i sit forslag til sagsøger.

Retten konkluderede i sin begrundelse:

"Retten er herefter enig med sagsøger i, at denne ikke kan gøres ansvarlig for at visse af underleverandørerne er mistænkt for kædesvig. Dette forhold kan ikke i sig selv føre til, at der påhviler sagsøger en skærpet bevisbyrde."

/Afgørelsen viser uanfægteligt, at underleverandørernes forhold ikke i sig selv kan føre til, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde. Blot fordi en eller flere underleverandører er mistænkt for kædesvig, ændrer dette således ikke på klagers bevisbyrde.

Til støtte for [person1] betragtninger henvises til EU-Domstolens afgørelse, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er klager fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel.

EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

"Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26)."

Af præmis 46 fremgår:

"Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen."

Af præmis 50 fremgår:

"Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst , at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40) (Minunderstregning)"

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at [person1] hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig.

Om den konkrete sag

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag gøres det gældende, at [person1] har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet [person1] har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 15. marts 2023 jf. bilag 1 anført:

"Selskabet kom under konkursbehandling den 12. marts 2021 og blev opløst efter konkurs den 12. november 2022. På den baggrund er det vores opfattelse, at der kan rejses tvivl om de fremlagte fakturaers realitet, hvorfor der nægtes fradrag for udgifter til den nævnte underleverandør. Det er ikke godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret af den pågældende virksomhed, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted."

Der ses ikke umiddelbart at være sammenhæng mellem, at selskabet er gået konkurs, og at dette kan rejse tvivl over de fremlagte fakturaers realitet.

Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325 ØLR, hvor Skatteministeriet i deres procedure udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde.

Skattestyrelsen har i nærværende sag anført, at [virksomhed1] ApS må anses som en delvis fiktiv virksomhed.

Det er anført på side 5 i sagsfremstillingen:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS må anses for en delvis fiktiv virksomhed. Årsagen hertil er, at selskabet indberetter moms og A-skat af en mindre del af selskabets omsætning, der knytter sig til indbetalingerne på selskabets konto i [finans5]. Den del af selskabets aktivitet anses derfor for reel. Den del af selskabets faktureringer, der betales til [finans4] i [finans2] og [finans3], Denmark anses derimod for betalinger for fiktive fakturaer."

Skattestyrelsen har imidlertid selv anført i deres afgørelse, jf. sagsfremstillingens side 2-3, at [virksomhed1] ApS har haft medarbejdere ansat i de relevante indkomstår hvor ydelserne er blevet leveret.

Konkret er det i sagsfremstillingen anført på side 2-3:

"Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed1] ApS i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
kvartal 2019	5-9	2-4
kvartal 2019	5-9	2-4
kvartal 2019	5-9	2-4
Oktober 2019	6	4
November 2019	6	5.11
December 2019	6	5
Januar 2020	4	3
Februar 2020	6	5
Marts 2020	7	5
April 2020	5	3
Maj 2020	6	4
Juni 2020	1	0.46
Juli 2020	1	0.41
August 2020	1	0.42"

Skattestyrelsen har ikke hverken godtgjort eller i øvrigt redegjort for, at de leverede ydelser skulle høre til den "fiktive" del af [virksomhed1] ApS. Det eneste der i afgørelsen er lagt vægt på, er interne forhold hos [virksomhed1] ApS. Dette må anses for uden betydning for [person1].

Skattestyrelsen har om [virksomhed1] ApS anført jf. sagsfremstillingens side 5:

"Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed1] ApS i årene 2018 til 2020 både har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed, hvor betaling af fakturaer indsættes på selskabets konto i [finans5], og har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betaling for fakturaerne uden reelt indhold er indsat på en konto hos [finans4] i Litauen og på en konto hos [finans3], Denmark. Opkrævning af moms for den del af virksomhedens fakturaer, der er anset for fiktive, sker alene på grundlag af de objektive regler om, at moms påført en faktura skal indbetales"

Selskabet har således både drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en "fiktiv" virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom.

Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt [person1] har løfte bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. Det blotte forhold, at der også har drevet "fiktiv" virksomhed, har ikke indvirkning på den konkrete sag. Det er således ikke tilstrækkeligt når Skattestyrelsen blot konstaterer, at dette er tilfældet. Det gøres gældende, at [person1] har fået ydelser fra den "reelle" del af [virksomhed1] ApS' virksomhed, og ikke fra den "fiktive" del.

At [virksomhed1] ApS er mistænkt eller dømt for økonomisk kriminalitet, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-Domstolen ikke afskære [person1] for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber, som svindler i et eller andet omfang, fremstår reelle over for samarbejdspartnerne.

Til støtte herfor, henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-438/09, Boguslaw J. Dankowski, som refereret ovenfor. Af sagen fremgår det, at såfremt en faktura overholder formelle krav, har [person1] en fradragsret, såfremt ydelserne eller varerne er leveret. Det gøres gældende, at [person1], har fået leveret arbejdsydelser for underleverandørerne, samt at de fremlagte fakturaer overholder de væsentligste formelle krav, herunder beskrivelse af ydelsen, antal timer, samt timepris.

Angående [person1]' viden om underleverandørernes deltagelse i momssvig eller hvidvask, henvises der til EU-Domstolens afgørelse i sag C439/04, Axel Kittel, som refereret ovenfor. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den, der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion, der var led i f.eks. momsvig eller hvidvask. Der er således intet i nærværende sag, der indikerer, at klager, herunder klagers ledelse, vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkt for økonomisk kriminalitet. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkelig til at nægte fradrag for moms.

[person1] har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere, end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtede til at dokumentere forhold, der vedrører [person1] interne forhold, og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

Da [person1] således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om eventuel økonomisk kriminalitet, kan fradrag herfor ikke nægtes med henvisning til, at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-Domstolen i sag C-131/13, Schoenimport, behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde-viden. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde-viden, og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har i hhv. afgørelsen af 15. marts 2023 jf. bilag 1, samt forslaget til afgørelse af 11. november 2024, lagt vægt på, at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med underleverandørerne.

Hertil bemærkes, at virksomhedens formål er at drive transportvirksomhed. Inden for transportbranchen er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk.

Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke i sig selv udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale.

Der henvises i den forbindelse til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår

"Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse."

Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase.

Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres.

Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser m.v., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde.

Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager.

SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat.

Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der - på trods af ovenstående - forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten anførte i deres begrundelse:

"Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og

varesammenligningsprojektet til [virksomhed1] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede."

Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at klager i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser for en transportvirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift.

Det skal igen understreges, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde jf. SKM2009.325ØLR. Siden fakturaerne til [virksomhed1] ApS er fremlagt, må dette som klart udgangspunkt udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at både udgifterne til hertil er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, ligesom at der er fradragsret til købsmomsen på fakturaerne efter momslovens § 37. I den forbindelse kan [virksomhed1] ApS' interne forhold, og det faktum at der delvist drives fiktiv virksomhed, ikke lægges klager til last. Skattestyrelsen må redegøre for og dokumenterer, at de leverede ydelser skulle have hørt til den fiktive del af [virksomhed1] ApS, såfremt fradrag skal nægtes."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på i alt 730.228 kr., dels for udgifter til underleverandøren [virksomhed1] ApS, dels for udokumenterede udgifter for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. Forhøjelsen af momstilsvaret skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset fakturaerne fra [virksomhed1] ApS for at være reelle, og at virksomheden ikke har fremlagt dokumentation for de øvrige udgifter.

Landsskatteretten skal derudover tage stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 ekstraordinært.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår:

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

..."

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179.

Af § 82 i dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår:

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Formalitet

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.

Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

..."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

..."

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 stk. 2, 1. og 2. pkt.:

"...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

..."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Underleverandørudgifter

Fakturaerne fra [virksomhed1] ApS indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, såsom hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer og bogførte udgifter.

Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Virksomheden har desuden ikke bevaret kopi af timesedlerne og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med [virksomhed1] ApS, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

[virksomhed1] ApS er registreret for moms i samhandelsperioden, men har ikke afregnet moms, jf. SKM2024.101.BR. Endvidere er [virksomhed1] ApS efter samhandelsperioden ophørt efter konkurs og har en bankkonto i [finans2], hvorfra betalingen for fakturaerne efterfølgende videreføres til andre konti i udlandet.

Især i en situation som den foreliggende, hvor der er en række usædvanlige forhold, er fraværet af skriftligt materiale således med til at skabe betydelig tvivl om, hvorvidt den hævdede underleverandør faktisk har udført de omhandlede arbejdsydelser, jf. SKM2024.464.BR.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at virksomheden ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer og bogførte udgifter. Landsskatteretten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR.

Udokumenterede udgifter

Virksomheden har bogført udgifter på konto 6902 vedrørende virksomhedens indgående moms for i alt 367.403 kr. og taget fradrag herfor.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens dagældende § 82, at virksomheden som dokumentation for den indgående afgift skal være i besiddelse af en faktura, eller et tilsvarende dokument, for at kunne få fradrag for købsmoms efter momslovens § 37.

Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer eller kvitteringer i relation til bogførte udgifter

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for udokumenterede udgifter for i alt 367.403 kr. i 2019 og 2020, da det ikke er dokumenteret, at der i forbindelse med bogføringerne er sket levering af momspligtige leverancer.

Formalitet

Skattestyrelsen har den 7. februar 2023 afsendt varsel om ændring af momstilsvaret for afgiftsperioderne 1. januar 2019 til 31. december 2020.

Virksomheden angiver moms halvårligt i perioden fra den 1. januar 2019 til den 30. december 2020. Virksomhedens angivelsesfrist for 1. halvår 2019 er senest den 1. september 2019, jf. momslovens § 57, stk. 4.

Skattestyrelsens varsling om ændringer af momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2019 til 30. juni 2019 er dermed foretaget efter udløbet af de ordinære frister.

Skattestyrelsen kan derfor kun ændre momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2019 til 30. juni 2019, hvis en af betingelser for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt ved at foretage fradrag for købsmoms, som ikke er reelle og udokumenterede. Virksomheden har derved bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag.

Grundlaget for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, er således til stede, og Skattestyrelsen har dermed været berettiget til at foretage ansættelse af momstilsvaret ekstraordinært.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, idet Skattestyrelsens kundskabstidspunkt tidligst var den 7. december 2022, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af virksomhedens kontoudtog fra [finans1]. Fristen på 6 måneder er dermed overholdt, idet forslag til afgørelse blev udsendt den 7. februar 2023.

Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 15. marts 2023, hvilket er inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 2019 til 30. juni 2019 ekstraordinært.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.