Kendelse af 03-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2025

Journalnr. 23-0036167

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2018

Vederlag fra [virksomhed1] ApS anset for skattepligt tilskud

53.541 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2019

Vederlag fra [virksomhed1] ApS anset for skattepligt tilskud

65.000 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[person1] har siden den 1. oktober 2010 ejet 100 pct. af [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...1]. [person1] har desuden udgjort [virksomhed2] ApS direktion siden den 6. oktober 2010.

[virksomhed2] ApS er registreret med branchekoden "642020 ikke-finansielle holdingselskaber" samt bibrancherne "351100 Produktion af elektricitet" og "821100 Kombinerede administrationsserviceydelser" og har formålet "at drive landbrug, handel, investering og anden dermed i forbindelse stående virksomhed". [virksomhed2] ApS' regnskabsår er fra 01.10-30.09.

[virksomhed2] ApS har siden den 3. september 2017 været 100 pct ejer af [virksomhed3] ApS (herefter selskabet) med CVR nr. [...2]. [person1] har siden stiftelsen udgjort selskabets direktion. selskabet er registreret med branchekoden "620200 Konsulentbistand" samt bibrancherne "620100 Computerprogrammering", "620300 Computer facility management" og 263000 "Fremstilling af kommunikationsudstyr" og har til formål "at drive konsulentvirksomhed samt hermed forbundet virksomhed".

Selskabets har regnskabsår fra 01.10 - 30.09.

Selskabets reelle ejer har i indkomstårene 2018-2020 været ulønnet direktør i [virksomhed2] ApS og selskabet.

Selskabet har kun haft selskabets reelle ejer ansat i årene 2018-2020.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har [virksomhed2] ApS den 22. april 2015 stiftet [virksomhed1] med CVR nr. [...3]. [person1] har været en del af selskabets direktion siden stiftelsen indtil den 3. juli 2023, hvor Skifteretten i [by1] har afsagt konkursdekret for [virksomhed1]. [virksomhed1] er registreret med branchekoden "771100 Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer" og har til formål "at drive Billeasing samt anden dermed beslægtet virksomhed".

Selskabet har regnskabsår fra 01.10 - 30.09.

[virksomhed1] har haft følgende ejerstruktur siden stiftelsen:

[virksomhed2] ApS:

·	Ejerandel: 100 % (22.04.2015 - 19.09.2019)
·	Ejerandel: 66,67-89,99 % (20.09.2019 - 13.01.2020)
·	Ejerandel: 50-66,66 % (14.01.2020 -)
·	Stemmerettigheder: 100 % (22.04.2015 - 19.09.2019)
·	Stemmerettigheder: 66,67-89,99 % (20.09.2019 - 13.01.2020)
·	Stemmerettigheder: 50-66,66 % (14.01.2020 -)

[virksomhed4] ApS:

·	Ejerandel: 33,33-49,99 % (14.01.2020 -)
·	Stemmerettigheder: 33,33-49,99 % (14.01.2020 -)

[virksomhed5] ApS

·	Ejerandel: 20-24,99 % (20.09.2019 - 14.01.2020)
·	Stemmerettigheder: 20-24,99 % (20.09.2019 - 14.01.2020)

Skattestyrelsen har sendt deres forslag til afgørelse den 2. december 2022, og truffet deres endelige afgørelsen den 2. januar 2023.

Managementfee og provisioner fra [virksomhed1]

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at selskabets bruttoresultat for regnskabsårene 2017/18 og 2018/19 er opgjort således:

	2017/18	2018/19
Nettoomsætning	548.385 kr.	260.950 kr.
Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer	-524.148 kr.	-253.634 kr.
Bruttoresultat	24.237 kr.	7.316 kr.

[virksomhed1] har ifølge Skattestyrelsen haft følgende antal lønnede medarbejder. Antallet er omregnet til fuldtidsansatte:

Periode	Antal ansatte
1.1.2018-31.12.2018	0,0
1.1.2019-31.12.2019	0,7
1.1.2020-31.12.2020	2,5

Selskabet har faktureret følgende managementfee, provision m.v. inklusiv moms til [virksomhed1] ApS i 2018-2019:

Dato:	Fakturanr.:	Fakturatekst:	Beløb i kr.	Heraf moms i kr.
11.09.2018	20182009	Konsulentarbejde frem til 30.9.2018	98.955	19.791
11.09.2018	20182010	Arbejde frem til 31.8.2018 Provision	168.750	33.750
19.11.2018	20182011	Arbejde frem til 1.11.2018 Provision	125.000	25.000
09.12.2018	20182012	Arbejde frem til 07.12.2018	125.000	25.000
		I alt 2018	517.705	103.541

01.02.2019	20192014	Aconto managementfee	75.000	15.000

Selskabet har ifølge deres repræsentant haft følgende samarbejdspartner udover [virksomhed1] ApS:

	2017/18	2018/19	2022/23	2024
[virksomhed6]	36.859 kr.
[virksomhed7]	197.362 kr.
[virksomhed8]			15.262 kr.
[virksomhed9] AB				690.000 kr.
Omsætning I alt	234.221 kr.		15.262 kr.	690.000 kr.

Der har ikke været indgået nogen managementkontrakt mellem selskabet og [virksomhed1]. Aftalen er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 53.541 kr. og 65.000 kr. i indkomstårene 2018 og 2019.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

Ej rette indkomstmodtager af honorar fra [virksomhed1]

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsens svar på jeres bemærkninger:

At [person1] anses for rette indkomstmodtager af managementfees fra [virksomhed1], som er indtægtsført i [virksomhed3] ApS, påvirker ikke øvrige kapitalejere i [virksomhed1], da indkomsten i [virksomhed1] netop ikke ændres som følge heraf. Det forhold, at [person1] ikke ejer 100 % af [virksomhed1] medfører derfor heller ikke nogen skævvridning af indkomsten i [virksomhed1].

Når Skattestyrelsen anser [person1] for rette indkomstmodtager af de managementfees, som er indtægtsført i [virksomhed3] ApS har det således ingen skattemæssig betydning for hverken [virksomhed1] eller øvrige kapitalejere i [virksomhed1].

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med din repræsentant i, at det forhold, at [person1] siden 20. september 2019 ikke har ejet [virksomhed1] 100 %, taler imod Skattestyrelsens ændringer vedrørende rette indkomstmodtager af managementfee fra [virksomhed1]. Derfor fastholder Skattestyrelsen de foreslående ændringer af selskabets indkomst med nedenstående begrundelse:

Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse:

Indkomst der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den som har oppebåret indkomsten.

Skattestyrelsen anser [person1] for rette indkomstmodtager jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c af de vederlag [virksomhed3] ApS i indkomstårene 2018 og 2019 har faktureret til [virksomhed1].

Der henvises også til SKM2008.163HR, SKM2005.466HR, SKM2009.277LSR samt SKM2006.64LSR, hvor hovedaktionæren i alle tilfælde blev anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer, som vedrørte arbejde udført af hovedaktionæren, som direktør i det selskab, som betalte konsulenthonorarerne til hovedaktionærens selskab.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt særlig vægt på:

1)	at arbejdet udført for [virksomhed1] kun kan være udført af [person1] personligt, da der ikke har været andre ansatte i [virksomhed3] ApS i årene 2018-2019.
2)	at [person1] var ulønnet direktør i [virksomhed1] da han udførte arbejdet for [virksomhed1] i årene 2018-2019.
3)	at det af [person1] udførte arbejde for [virksomhed1] ligger inden for rammerne af det arbejde, som en direktør i et selskab som [virksomhed1] må forventes at udføre som led i sin ansættelse som direktør. Herved er der lagt vægt på, at [virksomhed1] i 2018-2020 havde mellem 0 og 21/2 medarbejdere ansat med løn.

På denne baggrund anser Skattestyrelsen ikke selskabet for rette indkomstmodtager af de fakturerede konsulenthonorarer til [virksomhed1], idet Skattestyrelsen anser [person1] for rette indkomstmodtager heraf jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Selskabets indkomst nedsættes derfor med følgende indtægtsførte beløb, som vedrører managementfee, konsulentarbejde og provision eksklusiv moms fra [virksomhed1] ApS:

Indkomståret 2018 (1.7.2017 - 30.9.2018):

Ej rette indkomstmodtager af konsulenthonorar og provision fra [virksomhed1]

-214.164 kr.

Indkomståret 2019 (1.7.2018 - 30.9.2019):

Ej rette indkomstmodtager af managementfee og provision fra [virksomhed1]

-260.000 kr.

Da indtægterne fra [virksomhed1] imidlertid er tilgået selskabet anser Skattestyrelsen de fakturerede managementfee, konsulenthonorar og provisoner inklusiv moms for skattepligtige tilskud fra [person1] med følgende beløb jf. statsskattelovens § 4:

Indkomståret 2018 (1.7.2017 - 30.9.2018):

Ansat skattepligtigt tilskud fra hovedaktionær [person1]

+267.705 kr.

Indkomståret 2019 (1.7.2018 - 30.9.2019):

Ansat skattepligtigt tilskud fra hovedaktionær [person1]

+325.000 kr.

Da alle ovenstående indkomstændringer vedrører kontrollerede transaktioner mellem [person1] og selskabet er ændringerne omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter fristen for at varsle en indkomstændring er senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for at varsle ovenstående indkomstændringer for indkomståret 2018 er således 1. maj 2024.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. april 2023 udtalt følgende:

"...

[virksomhed10] oplyser i klagen følgende nye oplysninger:

De opgaver, der i de omhandlede indkomstår er løst af [virksomhed3] ApS, vedrører blandt andet opsætning af IT-system og håndtering heraf samt andre opgaver med tilknytning hertil. Herudover er der i enkelte tilfælde ydet separat og direkte assistance angående presserende opgaver, som krævede IT-kendskab, men ikke konkret faldt ind under den indgåede managementkontrakt. I disse tilfælde er der faktureret direkte til [virksomhed1].

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen mener ikke, at det er dokumenteret, at selskabet har løst opgaver for [virksomhed1] vedrørende opsætning af IT-system og håndtering heraf samt andre opgaver med tilknytning hertil. Det er således heller ikke specificeret på selskabets fakturaer til [virksomhed1], at der skulle være tale om IT- opgaver. Tværtimod fremgår det af fakturateksterne, at der er tale om konsulentarbejde, provision og Aconto managementfee jf. også Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 2023 side 3.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for:

·	at selskabet er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter fra [virksomhed1] og
·	at disse indtægter ligger udenfor rammerne af det arbejde, som en direktør i et selskab som [virksomhed1] må forventes at udføre som led i sin ansættelse som direktør.

Skattestyrelsen skal i øvrigt gøre opmærksom på, at der er tale om interesseforbundne parter for så vidt angår følgende parter:

Direktør og enekapitalejer [person1] ([person1])

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (moderselskab ejet 100 % af [person1])

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...3] (ejet med 51 % af [virksomhed2] ApS)

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2] (ejet 100 % af [virksomhed2] ApS)

Derudover har selskabet ikke dokumenteret, at der er afholdt udgifter som viser, at det er selskabet der for egen regning og risiko har udført arbejde for [virksomhed1].

..."

Skattestyrelsen har desuden den 14. maj 2024 fremsendt supplerende bemærkninger til sagen:

"...

1) Investeringsaftale og managementfeeaftale med [virksomhed11] ApS:

Som Skattestyrelsen tidligere har oplyst, mener vi ikke, at en aftale mellem kapitalejerne i [virksomhed1] ApS på nogen måde understøtter, at Klager ikke anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter fra [virksomhed1].

Desuden skal det bemærkes, at [virksomhed11] ApS ifølge oplysninger fra cvr.dk alene var kapitalejer i [virksomhed1] i en meget kort periode fra den 20.9.2020 til den 14.1.2021.

2) Vedrørende "Udefrakommende assistance":

Klagers repræsentant gør gældende, at de opgaver der løses af [virksomhed1]'s eksterne manager [virksomhed2], løses af [virksomhed2] med udefrakommende assistance fra følgende:

	2018/19	2019/20	I alt
[virksomhed12]		90.000	90.000
[virksomhed13]	75.000	427.500	502.500
Finance		350.000	350.000
[virksomhed14]		269.600	269.900
Sum	75.000	1.137.100	1.212.100

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at [virksomhed2] i indkomstårene 2018/19 og 2019/20 har udgiftsført følgende omkostninger:

Faktura nr. 11 af 13. december 2019 fra [virksomhed12] IVS:

Fakturatekst: "Honorar for økonomisk assistance" 90.000 kr.

Skattestyrelsen skal henlede opmærksomheden på, at selskabet [virksomhed12] IVS, cvr. [...4] har været ejet 100 % af [virksomhed2] siden selskabets stiftelse den 25. juni 2015 og selskabet indgår derfor i sambeskatning med [virksomhed2]. Derudover kan det oplyses, at Klager har været registreret som direktør for [virksomhed12] IVS siden den 25. juni 2015 og at selskabet ikke har haft nogen medarbejdere ansat siden stiftelsen.

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at det er dokumenteret, at honoraret på 90.000 kr. til [virksomhed12] IVS dokumenterer, at [virksomhed2] har anvendt "udefrakommende assistance", da [virksomhed12] IVS ikke har haft medarbejdere ansat og klager har været direktør for [virksomhed12] IVS siden stiftelsen.

Fakturaer fra [virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...5] til [virksomhed2] ApS:

Faktura nr. 9 af 10. juli 2019, Aconto managementfee 75.000 kr.

Faktura nr. 10 af 5. oktober 2019, Aconto managementfee 52.500 kr.

Faktura nr. 11 af 28. januar 2020, Aconto managementfee 75.000 kr.

Faktura nr. 12 af 10. marts 2020, Aconto managementfee 150.000 kr.

Faktura nr. 13 af 14. april 2020, Aconto managementfee 100.000 kr.

Sum af fakturaer fra [virksomhed13] ApS for perioden 1.10.2018 - 30.9.2020 452.500 kr.

Skattestyrelsen skal henlede opmærksomheden på, at [virksomhed13] ApS ikke har haft ansatte i årene 2019 og 2020 og at der [virksomhed2] ikke har haft afholdt omkostninger til [virksomhed13] ApS på 502.500 kr. som anført af klagers repræsentant.

Derudover skal Skattestyrelsen bemærke, at [virksomhed13] ApS i 2018 og 2019 har faktureret følgende til [virksomhed1], som Klager var direktør for:

Faktura nr. 4 af 2. december 2018,

"Arbejde frem til 30. november 2018, managementfee" 150.000 kr.

Faktura nr. 5 af 2. december 2018,

"Arbejde frem til 30. november 2018, provision" 100.000 kr.

Faktura nr. 6 af 6. januar 2019,

"Arbejde frem til 31. december 2018, provision" 60.000 kr.

Faktura nr. 7 af 1. februar 2019,

"Arbejde frem til 31. januar 2019, Aconto managementfee" 60.000 kr.

Faktura nr. 8 af 1. marts 2019,

"Arbejde frem til 28. februar 2019, Aconto managementfee" 70.000 kr.

Sum af fakturaer fra [virksomhed13] ApS til [virksomhed1]440.000 kr.

Faktura nr. 118 af 29. januar 2020 fra [virksomhed15] ApS:

Fakturatekst: "Hermed anmodes om finansielprovision i relation kapital og lånefremskaffelse efter indgået formidlingsaftale" 350.000 kr.

Skattestyrelsen mener ikke, at det er dokumenteret, at betaling af ovennævnte 350.000 kr. til [virksomhed15] ApS har nogen sammenhæng med [virksomhed1]. Det er således heller ikke dokumenteret hvad det er for en lånefremskaffelse og formidlingsaftale det drejer sig om.

Faktura nr. 95 af 13. februar 2020 fra [virksomhed16] IVS:

Fakturatekst: "Arbejde frem til 13. februar 2020

Konsulentarbejde ifm. management, herunder

Gennemgang af aftaler, møder, udarbejdelse af budgetter mm.

200 timer a kr. 1.348,00" 269.600 kr.

3) [virksomhed3] ApS:

Klagers repræsentant har anført, at [virksomhed2] til varetagelse sine arbejdsarbejdsopgaver som manager for [virksomhed1] antog udefrakommende assistance, herunder fra sit datterselskab [virksomhed3] ApS. Repræsentanten anfører videre, at [virksomhed3] ApS herudover udførte en række selvstændige opgaver for og fakturerede [virksomhed1] direkte for sit arbejde.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at [virksomhed3] ApSikke havde nogen ansatte i 2018-2019 og at [virksomhed2] har faktureret følgende til [virksomhed3] ApS i 2018-2019:

Fakturadato:	Fakturanr.:	Fakturatekst:	Beløb inkl. moms:	Heraf moms:
12-09-2018	20181057	Diverse konsulentydelser	263.750	52.750
19-11-2018	20181060	Diverse konsulentydelser	125.000	25.000
08-12-2018	20181063	Diverse konsulentydelser	125.000	25.000
09-01-2019	20191066	Diverse konsulentydelser	75.000	15.000
01-02-2019	20191067	Diverse konsulentydelser	75.000	15.000
Sum			663.750	132.750

[virksomhed3] ApS har faktureret følgende managementfee, provision m.v. inklusiv moms direkte til [virksomhed1] i 2018-2019:

Fakturadato:	Fakturanr.:	Fakturatekst:	Beløb inkl. moms:	Heraf moms:
11-09-2018	20182009	Konsulentarbejde frem til 30.9.2018	98.955	19.791
11-09-2018	20182010	Arbejde frem til 31.8.2018 Provision	168.750	33.750
19-11-2018	20182011	Arbejde frem til 1.11.2018 Provision	125.000	25.000
09-12-2018	20182012	Arbejde frem til 7.12.2018 Provision	125.00	25.000
Sum			517.705	103.541

01-02-2019	201912014	Aconto managementfee	75.000	15.000

Der er således efter Skattestyrelsens opfattelse tale om, at [virksomhed2] i årene 2018-2019 har modtaget betaling fra datterselskabet [virksomhed3] ApS for "diverse konsulentydelser" for i alt 663.750 kr. inklusiv moms på i alt 132.750 kr.

I samme periode modtog [virksomhed3] ApS betalinger fra [virksomhed1] for konsulentarbejde, provision og managementfee for i alt 592.705 kr. inklusiv moms på i alt 118.541 kr. Det forholder sig imidlertid samtidig således, at hverken [virksomhed3] ApS eller [virksomhed2] havde nogen ansatte i 2018-2019, men klager var direktør i både [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og [virksomhed1].

4) [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS's arbejde udført for andre:

Repræsentanten har henvist til sit bilag 6 og anført at det fremgår heraf at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS siden 2017 har udført arbejde for og oppebåret en væsentlig omsætning hos andre selskaber end [virksomhed1]. Repræsentation anfører endvidere, at der skulle være tale om konsulentopgaver lignende dem som selskaberne udførte for [virksomhed1].

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse påpege, at de øvrige indtægter primært har været i 2017/18 og at disse indtægter var mellem 11.400 kr. og 59.066 kr. bortset fra indtægter i [virksomhed3] ApS i 2017/18 på 197.362 kr. fra [virksomhed7]. Der er ikke fremlagt dokumentation for klagerens påstand om at disse øvrige indtægter skulle omfatte konsulentopgaver lignende dem, som selskaberne udførte for [virksomhed1].

Derudover er der efter Skattestyrelsens opfattelse den helt åbenlyse og meget væsentlige forskel mellem disse øvrige indtægter og indtægterne fra [virksomhed1], at klageren netop var direktør for [virksomhed1] og at han ikke modtog løn for sit arbejde som direktør for [virksomhed1].

5) Konsulentaftale mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] under konkurs:

Skattestyrelsen finder ikke, at aftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] under konkurs (klagers bilag 7) dokumenterer, at klager ikke er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter fra [virksomhed1].

6) [virksomhed3] ApS's aftale med [virksomhed9] AB:

Skattestyrelsen finder ikke, at aftalen mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed9] AB (klagers bilag 8) dokumenterer, at klager ikke er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter fra [virksomhed1].

Skattestyrelsens konklusion:

Skattestyrelsen fastholder på denne baggrund, at klager er rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede indtægter fra [virksomhed1], idet indtægterne fra [virksomhed1] anses for løn til klager for sit arbejde som direktør for [virksomhed1]. Det følger således også af SKM2005.466.HR, SKM2009.277.LSR og SKM2006.64.LSR, at vederlag/løn til en direktør ikke kan anses for indkomst i direktørens selskab, men anses for lønindkomst for direktøren. Klagers selskaber [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS kan derfor ikke anses for rette indkomstmodtager af indtægterne fra [virksomhed1].

Vi henviser i øvrigt til begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 2023 vedrørende [virksomhed3] ApS og afgørelserne af 26. januar 2023 vedrørende klager og [virksomhed2].

..."

Skattestyrelsen er desuden kommet med følgende bemærkninger den 26. juli 2024 til repræsentantens indlæg:

"...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
1) Ingen af de fremsendte gældsbreve og investeringsaftaler (bilag 11-21) dokumenterer:
a) at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter fra [virksomhed1],
b) at det har været et krav fra investorerne, at honorering af ledelsen i [virksomhed1] skulle ske til [virksomhed2] eller [virksomhed3] ApS.
2) Klagerens repræsentant har oplyst, at det er korrekt, som anført af Skattestyrelsen, at underleverandøren [virksomhed13] ApS ikke havde ansatte der kunne levere de fakturerede ydelser til [virksomhed2], men at [virksomhed13] ApS selvstændigt antog [virksomhed14] ApS til at levere de ydelser der blev faktureret. Ifølge klagerens repræsentant fakturerede [virksomhed14] ApS således [virksomhed13] ApS for de leverede ydelser jf. indsendte bilag 22-23, som omfatter fakturaer udstedt af [virksomhed14] ApS til [virksomhed13] ApS. Skattestyrelsen har følgende bemærkninger hertil:
a) Bilag 22, faktura 84a af 31. december 2018 på 300.000 kr. plus moms ses ikke have nogen sammenhæng til [virksomhed2], idet [virksomhed2] i 2018 slet ikke havde udgifter til [virksomhed13] ApS. Det forhold, at [virksomhed14] ApS den 31. december 2018 sender en faktura til [virksomhed13] ApS på 300.000 kr. for arbejde frem til 31. december 2018 er således ikke dokumentation for, at [virksomhed13] ApS har afholdt udgifter, som vedrører arbejde viderefaktureret til [virksomhed2].
b) Bilag 23, faktura 93B af 15. december 2019 på 200.000 kr. plus moms ses ikke at have nogen sammenhæng til [virksomhed2], idet [virksomhed2] i 2019 alene havde udgifter til [virksomhed13] ApS på i alt 127.500 kr. jf. side 3 i vores tidligere udtalelse af 14. maj 2024. Det forhold, at [virksomhed14] ApS den 15. december 2019 sender en faktura til [virksomhed13] ApS på 200.000 kr. for arbejde frem til 15. december 2019 (fakturering af løn arbejde) er således ikke dokumentation for, at [virksomhed13] ApS har afholdt udgifter, som vedrører arbejde viderefaktureret til [virksomhed2]. Hertil skal det også bemærkes, at [virksomhed13] ApS i 2018 særskilt har faktureret i alt 250.000 kr. direkte til [virksomhed1] vedrørende dels "managementfee" og dels "provision", som fremgår af faktura 4 og 5 fra [virksomhed13] ApS fremsendt i vores tidligere udtalelse af 14. maj 2024. Det samme gælder for 2019, hvor [virksomhed13] ApS også særskilt har faktureret i alt 600.000 kr. til [virksomhed1] ifølge selskabets faktura nr. 6, 7, 8 og 9. Såfremt [virksomhed14] ApS har udført arbejde for [virksomhed13] ApS, som vedrører [virksomhed1], kan dette arbejde jo ikke både være særskilt faktureret direkte til [virksomhed1] og samtidig faktureret til [virksomhed2]. Der er ingen dokumentation for den påståede sammenhæng.
c) Bilag 24, faktura 106 af 31. december 2022 på 45.000 kr. plus moms ses heller ikke at have sammenhæng til [virksomhed2], idet [virksomhed2] i 2018 slet ikke havde udgifter til [virksomhed13] ApS. Det forhold, at [virksomhed14] ApS den 31. december 2022 sender en faktura til [virksomhed13] ApS på 45.000 kr. for arbejde frem til 31. december 2022 og "Assistance vedr. økonomirapportering, excelark mm i 2018" er således ikke dokumentation for, at [virksomhed13] ApS har afholdt udgifter som vedrører arbejde viderefaktureret til [virksomhed2]. Fakturaen er dateret 31. december 2022 og ifølge fakturateksten vedrører den assistance i 2018. Det hænger heller ikke sammen.
3) Skattestyrelsen er helt enig med klagerens repræsentant i, at managementaftalen er "En aftale som vel at mærke ikke ville kunne indgås på samme vilkår som en lønaftale med en ekstern direktør." Det er netop også derfor, at aftalen skattemæssigt kan tilsidesættes, idet en tilsvarende aftale næppe vil blive indgået med en ekstern direktør, hvis ikke det var fordi den eksterne direktør selv ejede det selskab, som efter aftalen skulle erhverve indtægten fra managementaftalen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse af managementaftalen alene er indgået fordi [person1] ejer [virksomhed2] 100 % og fordi han samtidig havde bestemmende indflydelse over [virksomhed1]. Faktum er, at [person1] har været direktør i [virksomhed1] i de omhandlede indkomstår og at vederlaget herfor er blevet indtægtsført i hans 100 % ejede selskab [virksomhed2].

4) Bilag 28, faktura nr. 118 af 29. januar 2020 fra [virksomhed15] ApS på i alt 350.000 kr. Skattestyrelsen mener ikke, at [virksomhed2] kan anses for rette omkostningsbærer vedrørende udgiften på 350.000 kr., såfremt udgiften faktisk vedrører kapital- og lånefremskaffelse i [virksomhed1] jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det fremgår heller ikke af managementaftalen, at [virksomhed2] ApS skal afholde sådanne udgifter finansieringsomkostninger for [virksomhed1].

Klagerne har ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at indtægter fra [virksomhed1] vedrørende managementfee og provision skal henføres til [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS og ikke til direktør og hovedaktionær [person1] som personlig indkomst.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at der er grundlag for at opretholde de påklagede indkomstændringer.

..."

Skattestyrelsen har den 9. oktober 2024 fremkommet med følgende bemærkninger:

"...

Skattestyrelsens begrundelse

Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende bemærkninger:

I udtalelse af d.d. har vi tiltrådt Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse af vores afgørelse til [person1], der er anset for rette indkomstmodtager af management fee betalt af selskabet [virksomhed1] til [virksomhed3] ApS i indkomstårene 2018 - 19.

I konsekvens af denne afgørelse er den skattepligtige indkomst hos [virksomhed3] ApS nedsat med de indtægtsførte beløb ekskl. moms og forhøjet med beløbene inkl. moms, idet vi har anset dem for tilskud til selskabet, der er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4.

Selskabet har påklaget afgørelsen med påstand om, at indkomsten nedsættes med 53.541 kr. i 2018 og 65.000 kr. i 2019, svarende til differencen mellem vores ovennævnte nedsættelse og forhøjelse.

Vi er enige i Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse af den påklagede afgørelse og henviser i øvrigt til sagen med jeres sagsnummer [sag1].

..."

Selskabets opfattelse

Det er selskabets opfattelse, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne i indkomstårene 2018-2019.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af [virksomhed3] ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 med samlet kr. 118.541.

De opgaver, der i de omhandlede indkomstår er løst af [virksomhed3] ApS, vedrører blandt andet opsætning af IT-system og håndtering heraf samt andre opgaver med tilknytning hertil. Herudover er der i enkelte tilfælde ydet separat og direkte assistance angående presserende opgaver, som krævede IT-kendskab, men ikke konkret faldt ind i den indgåede managementkontrakt. I disse tilfælde er der faktureret direkte til [virksomhed1] ApS.

Det synes som om, Skattestyrelsen i vidt omfang sidestiller de leverede ydelser med opgaver løst af [virksomhed1]' eksterne manager, selskabet [virksomhed2] ApS. Disse opgaver er løst i fuld overensstemmelse med managementkontrakten af 12. december 2017 og af [virksomhed2] ApS, herunder i flere tilfælde med udefrakommende assistance fra [virksomhed3] ApS. Managementkontrakten af 12. december 2017 fremlægges som bilag 2.

De ydelser, der er leveret og faktureret af [virksomhed3] ApS til [virksomhed1] ApS, vedrører andre opgaver end de managementopgaver, som [virksomhed2] ApS har løst, og dette er grundlaget for, at de er faktureret særskilt til [virksomhed1] ApS.

Det skal for god ordens skyld påpeges, at vi er grundlæggende uenige i den kvalifikation, Skattestyrelsen har foretaget af den foreliggende managementkontrakt, der af Skattestyrelsen fejlagtigt kvalificeres som en direktørkontrakt mellem [virksomhed1] og [person1] som direktør for [virksomhed1].

Det følger af Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 2023, side 5, at:

"[...]

3) at det af [person1] udførte arbejde for [virksomhed1] ligger inden for rammerne af det arbejde, som en direktør i et selskab som [virksomhed1] må forventes at udføre som ledi sin ansættelse som direktør. Herved er der lagt vægt på, at [virksomhed1] i 2018-2020 havde mellem 0 og 21/2 medarbejdere ansat med løn." (min fremhævning)

Det bestrides, at dette forhold skal tillægges afgørende vægt, som påstået af Skattestyrelsen. Det skal i den forbindelse fremhæves, at managementkontrakten ikke indeholder forhold, der omhandler ferie, arbejdstid, arbejdslokation m.v., der ville være en helt naturlig del af et ansættelsesforhold.

Honorering, i henhold til managementkontrakten, er et andet tydeligt eksempel på, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold, samt at kvalifikationen, der følger af Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 2023, er fejlagtig.

Den variable honorering, der er afhængig af [virksomhed1]' resultat, betyder, at såfremt [virksomhed1]' resultat er negativt, bliver der ikke udbetalt honorar.

Det har i relation hertil formodningen imod sig, at sådanne forhold skulle indgå i et almindeligt ansættelsesforhold.

Endvidere er der, som anført ovenfor, ikke nogen sammenhæng mellem [person1]s arbejde som direktør i [virksomhed1] ApS og det arbejde, der konkret er udført af [virksomhed3] ApS. Hvis der skulle være grundlag for en sådan kvalifikation, kan det maksimalt anses for relevant i forhold til arbejde, faktureret som en del af managementaftalen, og dette er uden betydning for [virksomhed3] ApS.

... ...

Det skal fremhæves, at [virksomhed1], der har indgået managementaftalen af 12. december 2017, på nuværende tidspunkt er ejet af 51 % af [virksomhed2] ApS og 49 % af [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...6]).

Managementkontrakten er derfor udformet efter nærmere drøftelser og forhandlinger mellem investorerne i [virksomhed1]. Der vil ikke uden videre være en accept af managementkontrakten, såfremt kontrakten ikke blev håndteret på markedsvilkår og i fuld overensstemmelse med realindholdet i denne.

Medejerne har åbenlyst ingen interesse i, at der skulle blive indgået arbitrære aftaler, og der kan dermed ikke tilrettelægges ulovlig skatteoptimering eller anden skævvridning af resultater m.v. af en enerådende hovedanpartshaver.

Det gøres gældende, at det ikke er [person1] som direktør, der har oppebåret managementhonorar, og at han således ikke er rette indkomstmodtager.

Det gøres videre gældende, at [virksomhed3] ApS er rette indkomstmodtager af omhandlede betalinger fra [virksomhed1]. [virksomhed3] ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 skal på denne baggrund nedsættes med kr. 118.541.

..."

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 18. april 2024 fremlagt supplerende bemærkninger, til støtte for den nedlagte påstand:

"...

ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der hverken er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af [person1]s eller selskaberne, [virksomhed2]' og [virksomhed3] ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020.

Det gøres nærmere gældende, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS, og ikke [person1] personligt, var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af [virksomhed1] i 2018-2020.

Det gøres gældende, at de opgaver, der løses af [virksomhed1]' eksterne manager, [virksomhed2], løses i fuld overensstemmelse med managementkontrakten af 12. december 2017 (bilag 2), og af [virksomhed2] med udefrakommende assistance (bilag 5).

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 26. januar 2023 vedrørende [person1] (bilag 1, side 8, øverst), at:

"Skattestyrelsen har også lagt vægt på, at managementkontrakten af 12. december 2017 mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] reelt fremstår som en direktørkontrakt mellem [virksomhed1] og dig som direktør for [virksomhed1]." (Min fremhævning).

Det bestrides, at den omhandlede managementkontakt skulle have karakter af en direktørkontrakt mellem [virksomhed1] og [person1].

For det første indeholder managementkontrakten ingen vilkår, der omhandler ferie, arbejdstid, arbejdslokation m.v., der ville være en helt naturlig del af et ansættelsesforhold.

Det har således, i henhold til managementkontrakten, stået [virksomhed2] fuldstændigt frit for, hvorledes selskabet, i henhold til den indgåede managementkontrakt, ville løse opgaverne som manager for [virksomhed1].

I den forbindelse skal det særligt bemærkes, at [virksomhed2] har afholdt omkostninger til assistance fra en række underleverandører til brug for løsning af sine arbejdsopgaver som manager for [virksomhed1], jf. bilag 5.

Det forhold, at [virksomhed2] har antaget assistance udefra understøtter med al tydelighed, at der ikke som anført af Skattestyrelsen - har været tale om direktørkontrakt mellem [virksomhed1] og [person1].

For det andet er der, i henhold til managementkontrakten, tale om variabel honorering, der er afhængig af [virksomhed1]' resultat. Det betyder, at såfremt [virksomhed1]' resultat var negativt, ville der ikke blive udbetalt et honorar til [virksomhed2].

Dette er tillige baggrunden for, at der ikke blev udbetalt managementhonorar i regnskabsårene 2020/2021 og 2021/2022 fra [virksomhed1], idet selskabet havde underskud. [virksomhed1] skulle først tjene et eventuelt underskud ind, førend, der kunne blive udbetalt et efterfølgende honorar til [virksomhed2] ApS som manager i henhold til managementkontraktens side 3.

[virksomhed2] har således haft en ikke uvæsentlig økonomisk risiko ved sit arbejde som manager for [virksomhed1].

Der er ikke tale om sædvanlige vilkår for en direktør, og det kan på ingen måde lægges til grund, at det udførte arbejde alene har karakter af en normal indsats og aflønning på direktørniveau, ligesom det ikke på nogen måde kan lægges til grund, at arbejdet er udført af [person1] personligt på sædvanlige lønmodtager vilkår. Tværtimod.

For det tredje har [virksomhed2] været ansvarlig for eventuelle tab, som selskabet, i forbindelse med sit arbejde som manager i henhold til managementkontrakten, måtte forvolde [virksomhed1].

Det er alene tab, der skyldes forhold uden for [virksomhed2] ApS' kontrol, herunder naturkatastrofer, nedbrud i nationale og/eller internationale kapitalmarked m.v., som selskabet ikke ville hæfte for over for [virksomhed1], jf. punktet "Risiko og Ansvar" i managementkontrakten (bilag 2, side 3 og 4).

I den forbindelse skal det endvidere bemærkes, at [virksomhed2] tegnede en række forsikringer hos [virksomhed17] (bilag 9) til dækning af eventuelle tab, som selskabet måtte forvolde over for [virksomhed1] eller andre kunder i forbindelse med sit arbejde som manager for sidstnævnte.

Endeligt skal det i forhold til den indgåede managementkontrakt bemærkes, at denne er udformet og efterfølgende reguleret efter nærmere drøftelser og forhandlinger mellem investorerne i [virksomhed1]. Der vil ikke uden videre være en accept af managementkontrakten, hvis ikke den blev håndteret på markedsvilkår og i fuld overensstemmelse med realindholdet i denne.

Medejerne af [virksomhed1] er åbenlyst ikke interesseret i, at der skulle blive indgået arbitrære aftaler, og der kan således ikke tilrettelægges ulovlig skatteoptimering eller anden skævvridning af resultater m.v. af en enerådende hovedanpartshaver.

At de øvrige investorer har forholdt sig til og stillet krav til indholdet af den indgåede managementkontrakt fremgår blandt af investeringsaftalen af 20. september 2019 mellem [virksomhed2] og [virksomhed11] ApS (bilag 3).

[virksomhed11] ApS stillede, i forbindelse med sin investering i [virksomhed1], krav om, at [virksomhed2] skulle reducere det managamentfee, som selskabet, i henhold til managementkontrakten med [virksomhed1] (bilag 2), var berettiget til. Dette indvilligede [virksomhed2] i, jf. bilag 3 og 4.

Det gøres gældende, at selve udformningen og indholdet managementkontrakten med al tydelighed understøtter, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS og ikke [person1], var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af [virksomhed1] i indkomstårene 2018-2020.

Endvidere understøtter det forhold, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS såvel i de omhandlede indkomstår som forud herfor og efterfølgende har udført konsulentopgaver for øvrige selskaber, ligeledes at selskaberne og ikke [person1] var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af [virksomhed1] i 2018-2020, jf. i denne sammenhæng SKM2004.452.LSR, hvoraf det fremgår, at:

"Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v.

og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på

baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære

nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven . Der henvises herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997, offentliggjort

i Tidsskrift for Skatter & Afgifter 1996, 449 og 1997, 473.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager,

hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i

tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes

regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet

ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed

af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en

samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det lægges til grund som ubestridt, at vilkårene i klagerens aftale

med B A/S er identiske med vilkårene i klagerens aftaler

med C A/S.

Efter en samlet vurdering af forholdet mellem klageren og

hvervgiverne, B A/S og C A/S, kan klageren ved udøvelsen af

sin virksomhed som edb-konsulent ikke anses for at have udført

personligt arbejde i egentligt tjenesteforhold for hvervgiverne.

Der er herved lagt vægt på, at klageren helt frit bestemmer sin

arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig

at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er

momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse

af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget

sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde

et erstatningsansvar.

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse

hermed."

Det skal således ved vurderingen af, hvorvidt ydelserne er ydet i et lønmodtagerforhold eller af en selvstændig erhvervsdrivende tillægges afgørende betydning, hvorvidt det har været muligt for skatteyderen at antage andre hvervgivere.

Dette har ikke bare været muligt for såvel [virksomhed2] som [virksomhed3] ApS, men derimod har begge selskaber rent faktisk udført arbejde for andre selskaber, jf. ovenfor.

... ...

Sammenfattende gøres det gældende, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS og ikke [person1] skal anses som rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af [virksomhed1] i indkomstårene 2018-2020.

Skattestyrelsen har dermed ikke på det foreliggende grundlag haft baggrund for at gennemføre en forhøjelse af hverken [person1]s eller [virksomhed2]' og [virksomhed3] ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020.

..."

Repræsentanten har den 23. juli 2024 fremlagt yderligere bemærkninger til støtte for den nedlagte påstand:

"...

Bemærkninger i forlængelse af kontormøde

Sagsnr. [sag1], [sag2] og 23-0036167 - [person1], [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS

I forlængelse af vores behagelige kontormøde skal jeg hermed venligst vende tilbage til ovenstående sager. Nærværende skrivelse indeholder de bemærkninger og den dokumentation som vi drøftede på mødet.

Det er vores opfattelse at alle ønskede oplysninger fremgår af denne skrivelse og vedlagte bilag. I det omfang der mod forventning mangler oplysninger - eller såfremt bemærkningerne eller de vedlagte bilag giver anledning til ønske om yderligere dokumentation - skal jeg venligst anmode om, at jeg kontaktes med henblik på hurtigst muligt at supplere denne skrivelse med de ønskede oplysninger.

... ...

På vores behagelige møde drøftede vi det væsentlige faktum, at hele sagen er baseret på driften og håndteringen af [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS, der nu er under konkursbehandling, var et fuldt ud reelt selskab med en betydelig drift og støtte fra såvel bankforbindelse, såvel som andre eksterne investorer med betragtelige udlån..

Disse eksterne parter havde som en del af finansieringen selvsagt fuld indsigt i alle de foreliggende aftaler, herunder den af sagerne omfattede managementkontrakt og betydningen heraf. Der blev stillet krav hertil og særligt betalingsmodellen, hvorefter den eksterne ledelse alene havde krav på betaling i det omfang der var overskud, var hensigtsmæssig og væsentlig for investorerne. Der blev som beskrevet og drøftet også i forbindelse med forhandlinger med eksterne investorer ændret i overskudsfordelingen. Dette for at imødegå investors krav til forrentning og overskud.

Managementkontrakten var af væsentlig betydning for [virksomhed1] ApS' evne til at indgå finansieringsaftaler og tiltrække yderligere selskabskapital, herunder også i forbindelse med opnåelse af eksterne lån både fra medinvestorer i form af ansvarlig lånekapital og ved anden ekstern finansiering. Her var det selvsagt særligt væsentligt med opnåelse af bankfinansiering for udvidelse af den løbende forretning.

Udviklingen i [virksomhed1] ApS selskabskapital var som følger:

Dato	Nominelt	Kontant indskudt, kroner	Akkumuleret ind-skudt, kroner	Aktietegner
22/4/15	50.000	50.000	50.000	[virksomhed2]
20/2/18	1.950.000	1.950.000	2.000.000	[virksomhed2]
17/9/18	500.000	500.000	2.500.000	[virksomhed2]
14/12/18	500.000	500.000	3.000.000	[virksomhed2]
20/9/19	750.000	3.000.000	6.000.000	[virksomhed5] 2000
1/1/20	1.250.000	1.354.000	7.354.600	[virksomhed4] ApS

Det bemærkes for god ordens skyld, at [virksomhed4] ApS ved kapitalforhøjelsen den 1. januar 2020 samtidig erhvervede anparterne ejet af [virksomhed5] ApS. Anparterne ejes i dag af henholdsvis [virksomhed2] med 51 % og [virksomhed4] ApS med 49 %. En oversigt over kapitalforhøjelserne fra Erhvervsstyrelsens hjemmeside vedlægges som bilag 10.

Selskabskapitalen blev videre løbende suppleret med ansvarlig kapital med følgende beløb:

Dato	Kontant indskudt, kroner	Akkumuleret ind-skudt, kroner	Indskyder
1/8/18	1.000.000	1.000.000	[virksomhed18] ApS
1/1/20	7.000.000	8.000.000	[virksomhed4] ApS
1/8/20	1.800.000	9.800.000	[virksomhed2]
1/8/20	1.200.000	11.000.000	[virksomhed4] ApS

Selskabets kapitalgrundlag udgjorde således kontant indskudt selskabskapital på samlet kr. 7.354.600, ansvarlig lånekapital på kr. 11.000.000 samt yderligere en personlig kaution stillet overfor [finans1] af [person1] ved indgåelse af samarbejdet med banken på kr. 2.500.000. Dermed udgjorde kapitalgrundlaget reelt kr. 20.854.600.

Managementaftalens indhold og særligt de af aftalen følgende økonomiske forpligtelser for [virksomhed1] ApS - som ingen lighed har med en direktørkontrakt for en person, uanset Skattestyrelsen kvalifikation som sådan - var som anført ovenfor af væsentlig betydning for selskabets mulighed for vækst og udvikling i overensstemmelse med en forretningsplan som løbende blev drøftet med banken og investorerne.

Gældsbreve og investeringsaftaler m.v. vedlægges som bilag 11 - 21.

Det bemærkes for god ordens skyld, at [virksomhed1] ApS' regnskaber løbende er revideret af Statsautoriserede revisorer uden forbehold eller bemærkninger. Dette frem til 2020/2021 regnskabet. I dette regnskab er der en bemærkning, denne vedrører dog alene kapitalforhold og er reelt uden betydning i forhold til vurdering af sagernes realindhold. Regnskaberne - som gengivet med de væsentligste nøgletal ovenfor - viser med klarhed, at [virksomhed1] ApS udvidede sin kapital i takt med stigende aktivitet og med væsentlige bidrag fra eksterne investorer. Managementaftalen og realiteten og seriøsiteten i drift og udvikling af selskabet er således helt klar og taler afgørende imod at omkvalificere de aftaler der netop var en del af grundlaget for at denne drift og udvikling var mulig.

[virksomhed1] ApS havde en aftale med [finans1] om at 25 % af midlerne investeret i leasingkøretøjer skulle matches af ansvarlig lånekapital. Selskabets kassekredit var på kr. 70 mio. og højeste træk på kreditten var på ca. 55 mio. kr. Kreditten var ved udgangen af 2022 nedskrevet til kr. 31,5 mio. og trækket på kreditten udgjorde kr. 29 mio. Der var således tale om en rentabel virksomhed som blev drevet ansvarligt og profitabelt. Selskabets nøgletal svarede i øvrigt til branchenormen.

Sammenfattende var managementaftalen udtryk for en fuld ud erhvervsmæssig aftale med fokus på opgavedeling og fordeling af overskud ved driften mellem investorerne. Den er ikke arbitrær eller udtryk for at en direktørløn ændres til et honorar til et selskab, uden et aftaleretligt grundlag eller et fuldt ud erhvervsmæssigt grundlag for den konkrete opsætning af aftalen. En aftale som vel at mærke ikke ville kunne indgås på samme vilkår som en lønaftale med en ekstern direktør.

... ...

Vi drøftede videre på vores behagelige møde de bemærkninger Skattestyrelsen har afgivet vedrørende realiteterne i den fakturering, der er foretaget fra nogle af de involverede underleverandører.

Det er korrekt, som anført af Skattestyrelsen, at underleverandøren [virksomhed13] ApS ikke havde ansatte der kunne levere de fakturerede ydelser. Imidlertid antog [virksomhed13] ApS selvstændigt [virksomhed14] ApS til at levere de ydelser der blev faktureret.

[virksomhed14] ApS fakturerede [virksomhed13] ApS for de leverede ydelser ved følgende fakturaer:

Faktura 84a af 31. december 2018, kr. 300.000, vedlagt som bilag 22

Faktura 93B af 15. december 2019, kr. 200.000, vedlagt som bilag 23

Faktura 106 af 31. december 2022, kr. 45.000, vedlagt som bilag 24

[virksomhed14] ApS har, jf. selskabets regnskaber, haft personaleudgifter som følger:

Regnskabsår	Beløb
2018	Kr. 271.830
2019 Bilag 25	Kr. 186.456
2020	Kr. 262.068
2021 Bilag 26	Kr. 401.068
2022	Kr. 326.087
2023 Bilag 27	Kr. 135.956

I årene 2018 til 2023 udgjorde selskabets samlede lønudgifter således kr. 1.583.456.

De til [virksomhed2] fakturerede beløb har således baggrund i reelle dispositioner og omkostningerne er afholdt til underleverandører. Skattestyrelsens argument om at [virksomhed13] ApS ingen ansatte har haft og derfor ikke har kunnet levere de fakturerede ydelser, er således ikke korrekt. Ydelserne er leveret via underleve-randører og understøttes af regnskaberne.

Til yderligere dokumentation vedlægges som bilag 28faktura fra [virksomhed15] ApS. [virksomhed15] ApS ydede assistance til [virksomhed2] ApS i relation til kontakten og forhandlingerne med investoren [virksomhed2] ApS som efterfølgende indtrådte som medejer og investor i [virksomhed1] ApS.

Denne omkostning er ligesom de øvrige omkostninger fuldstændigt reelle udgifter afholdt med henblik på at opfylde kontrakten med [virksomhed1] ApS. En kontrakt som ikke kan kvalificeres som en direktørkontrakt og for assistance som direktøren ikke selvstændigt ville være i stand til at levere.

Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for at der er grundlag for at omkvalificere den indgåede kontrakt som er erhvervsmæssig og fulgt i henhold til sit indhold af de involverede parter.

..."

Der har været afholdt møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, selskabet og selskabets repræsentant.

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærket:

At managementkontrakten ikke har været en almindelige direktørkontrakt, men har været sagligt, erhvervsmæssigt begrundet, da formålet med kontrakten har haft til formål at skaffe kapital. Klageren oplyste hertil, at årsagen til at [virksomhed1] ikke har udbetalt løn til klageren var fordi, eksterne investorer ikke skulle bebyrdes af lønudgifterne.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende bemærkninger:

Vi er enige i Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse af den påklagede afgørelse og henviser i øvrigt til sagen med jeres sagsnummer [sag1]."

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager af honorarerne hidhørende fra managementkontrakten indgået mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1], og at [virksomhed3] er rette modtager af indtægterne fra [virksomhed1]. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten anførte yderligere at i tilfælde af at Landsskatteretten måtte nå til det resultat, at [person1] er rette indkomsthaver af indtægterne fra [virksomhed1], har [person1] ret til fradrag for de omkostninger, som er medgået til at erhverve indtægterne. Repræsentanten gjorde som et nyt standpunkt i forhold til de skriftlige indlæg gældende, at der i forhøjelsesbeløbet skal ske nedsættelse med den del af de fakturerede beløb fra selskaberne til [virksomhed1], der udgør moms. Momsen er afregnet overfor det offentlige, og er ikke kommet [person1] til gode.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører, hvorvidt selskabet med rette kan anses som den rette indkomstmodtager af fakturaindbetalinger fra [virksomhed1] på henholdsvis 214.164 kr. og 260.000 kr. i indkomstårene 2018 og 2019, eller om selskabet har modtaget et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 litra c.

Retsgrundlaget

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Af punktet i cirkulæret fremgår:

"...

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for denne regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

...

I cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2. er herefter oplistet en række kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold henholdsvis selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorefter det i pkt. 3.1.1.3 anføres:

"Ingen af i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidig. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale som selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignede udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

3.1.1.5 Selvstændig arbejdstilrettelæggelse

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører.

..."

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Det fremgår af SKM2008.163.H, at en konsulent var anset som rette indkomstmodtager og lønmodtager i skattemæssig forstand.

I Højesteretsdommen af den 11. november 2005 offentliggjort som SKM2005.466.HR, fandt Højesteret, at en hovedaktionær, der var anset som direktør i koncernen og ydet konsulentbistand gennem sit selskab til koncernen var anset som rette indkomstmodtager.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, foretages eller ændres af skattemyndigheden i det 6. år efter indkomstårets udløb, hvis skatteansættelsen vedrører skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4, og der er foreligger en kontrolleret transaktion.

En kontrolleret transaktion anses som transaktioner mellem en skattepligtig og en juridisk person, som den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over, jf. skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6, litra b. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således, at der ejes eller rådes over mere end 50 % af stemmerne, jf. § skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet er rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed1] på henholdsvis 517.705 kr. og 75.000 kr. i indkomstårene 2018 og 2019.

Landsskatteretten har i sagsnr. [sag1] fundet, at selskabets hovedanpartshaver skal anses som rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed1]. Retten har lagt vægt på, at hovedanpartshaveren har været direktør og haft den bestemmende indflydelse i både [virksomhed1] og i selskabet. Hertil har retten bemærket, at hovedanpartshaveren har været den eneste ansat i selskabet, hvorfor ydelserne må anses som leveret af hovedanpartshaveren personligt.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at betalingerne fra [virksomhed1] til selskabet må anses som et tilskud til selskabet, der er skattepligtigt i medfør i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med 53.541 kr. og 65.000 kr. i indkomstårene 2018 og 2019, på baggrund af det modtagne skattepligtige tilskud fra hovedanpartshaveren.

Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af selskabets skatteansættelse foretaget rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse.