Kendelse af 07-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 05-04-2025

Journalnr. 23-0035026

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. september 2021.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af ansættelseskontrakt af 16. juli 2021, at klageren blev ansat i [virksomhed1] A/S fra den 1. september 2021 til en månedsløn på 63.000 kr. tillagt 10 % i pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, fri telefon samt dækning af udgifter til internetforbindelse med 500 kr. om måneden. Af kontrakten fremgår desuden:

"10. Holiday

You are entitled to paid holidays as well as holiday supplements in accordance with the Danish Holidays Act in force at any given time. You are obliged to follow the guidelines for holiday, including for registration of holidays, which can be found on C-net."

Af klagerens skatteoplysninger for 2021 fremgår, at hun i perioden fra den 1. september 2021 til den 31. december 2021 havde en A-indkomst på 265.580 kr. fra [virksomhed1] A/S. I perioden fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2021 havde hun en A-indkomst på 677.226 kr. fra [virksomhed2] ApS, hvor hun blev beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Af klagerens lønseddel for december 2021 fra [virksomhed1] A/S fremgår, at klageren har holdt fri for egen regning og at der derfor er fratrukket 14.464,09 kr. i hendes løn. Desuden fremgår, at hun har optjent ferietillæg med 2.217,98 kr.

Af feriepengeinfo fra borger.dk af 7. november 2021 fremgår, at klageren havde bestilt feriepenge for ferieperioden fra den 1. september 2020 til den 31. december 2021. Feriepengene, 26.845,62 kr. efter skat, var indbetalt til feriekonto af [virksomhed2] ApS, og første feriedag var den 16. december 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. september 2021, da hun ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 69.600 kr. i 2021-niveau.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Det fremgår af modtaget ansættelseskontrakt, at din løn udgør 63.000 kr. pr. måned samt at du modtager et arbejdsgiverbetalt indskud på en §53a-pension på 10 %, 500 kr. i tilskud til internet og har fri telefon = 70.050 kr.

Vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 3 for 2021 er 69.600 kr. pr. måned + atp, og dit vederlag opfylder således kravet i henhold til ansættelseskontrakten.

Den faktiske beskattede løn for 2021 opfylder dog ikke betingelserne:

...

Beskattet indkomst: 265.580 kr.: 4 måneder = 66.395 kr./md.

Ferie uden løn er ofte årsagen til, at vederlagskravet ikke opfyldes (da ferie endnu ikke er optjent og dermed selvbetalt).

...

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.6.1.4, at vederlaget skal være garanteret i henhold til kontrakten. Nedenfor ses et udklip af vejledningen:

"Beskrivelse af minimumslønnen

Ud over beløbsstørrelsen gælder det, at minimumslønnen skal være

·	A-indkomst i penge eller
·	Personalegoder omfattet af LL § 16, der er A-indkomst
·	Opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår
·	Sikret medarbejderen som en gennemsnitlig månedsløn i henhold til ansættelseskontrakten."

Af samme afsnit fremgår desuden:

"Bemærk Indbetalinger til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning omfattet af bortseelsesret efter PBL § 19 medregnes ikke i A-indkomst og dermed ikke i vurderingen af, om kravet om minimumsløn er opfyldt.

Det fremgår af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 3 at vederlaget i henhold til kontrakten skal udgøre et bestemt beløb, som gennemsnit inden for et kalenderår - dette beløb reguleres år for år.

...

Af forarbejderne til L 162, 2007 og lov nr. 522 af 17. juni 2008 fremgår det at: "..Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet."

Videre er det fastslået i LFF 2010-11-17 nr. 81 og lov nr. 1565 af 23-12-2010 at:

"Man skal efter ansættelseskontrakten være garanteret en løn på i gennemsnit mindst 69.300 kr. om måneden (2010-niveau)."

Desuden skal den faktiske løn opfylde vederlagskravet.

...

Skattestyrelsens bemærkninger:

Vederlagskravet skal være opfyldt ved de enkelte arbejdsgivere/ansættelsesforhold. At der er udbetalt optjente feriepenge fra tidligere arbejdsgiver, gør ikke, at dette beløb kan tælles med ved vurdering af, om vederlagskravet ses opfyldt.

Ved den nye arbejdsgiver er der afholdt ferie uden løn, fordi der ikke er optjent ret til ferie med løn, hvilket gør at vederlagskravet ikke er opfyldt. Betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F opfyldes derfor ikke.

...

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er 100 % objektive og der er ingen dispensationsmuligheder.

...

Din faktisk beskattede indkomst i 2021 udgør som et gennemsnit over ansættelsesperioden i indkomståret: 66.395 kr./md, og det er således Skattestyrelsens opfattelse, at minimumsvederlaget for 2021 ikke opfyldes, idet vederlagskravet for 2021 var 69.600 kr. + ATP.

Dette bevirker, at Skattestyrelsen ikke kan foretages registrering på forskerskatteordningen. Du vil derfor blive beskattet efter de almindelige danske skatteregler."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. maj 2023 fastholdt indstillingen og udtalt følgende:

"Det bemærkes at rådgiver skriver, at [person1] har været registreret på forskerskatteordningen både i sit tidligere og nye ansættelsesforhold. Dette er ikke korrekt. Der har aldrig været lavet registrering på ansættelsesforholdet ved [virksomhed1] A/S (der har været sendt kvitteringsskrivelse i forbindelse med modtagelse af ansøgning om registrering, hvori der gives mulighed for, at agerer som om, man allerede er registreret på forskerskatteordningen - dette med orientering om, at såfremt medarbejderen ikke bliver omfattet af forskerskatteordningen, vil såvel arbejdsgiver som medarbejder hæfte for den for lidt betalte skat).

Rådgiver mener, at man skal kigge på den samlede årsindtægt, for at se om vederlagskravet er opfyldt ved begge arbejdsgivere.

Med den logik kan man så have en situation, hvor en person får udbetalt rigeligt fra arbejdsgiver 1, men ingen løn får fra arbejdsgiver 2 og så er betingelserne opfyldt for begge ansættelsesforhold. Det er selvfølgelig ikke muligt.

Vi henviser til Lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30:

"Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse."

Vurderingen af om betingelserne er opfyldt skal således foretages for hvert ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag fra én arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet hos en anden.

Fakta er, at den faktiske indkomst i det nye ansættelsesforhold ved [virksomhed1] A/S ikke opfylder vederlagskravet (ansættelsesstart 1. september 2021):

Den faktiske beskattede løn for 2021:

...

Beskattet indkomst: 265.580 kr.: 4 måneder = 66.395 kr./md., vederlagskravet for 2021 var 69.600 kr. + ATP.

Faktisk indkomst i december måned 2021, hvor der har været afholdt selvbetalt ferie:

...

Vederlagskravet skal ikke kun være opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. Den faktisk udbetalt løn skal også opfylde betingelserne.

Skattestyrelsen anser rådgivers opgørelse af en gennemsnitlig løn på 78.567 kr. pr. måned for fejlagtig. Opgørelsen af den kvalificerende indkomst for et indkomstår gøres pr. ansættelsesforhold. På samme måde er det ikke muligt at tage et ekstraarbejde, for at få udbetalt nok til at benytte ordningen eller performe godt og få udbetalt en bonus (bonus tæller ikke med ved vurdering af opfyldelse af vederlagskravet, såfremt der er tale et performansbaseret beløb som opgørelse løbende - alene en beløbsmæssigt fastsat bonus inden ansættelsesstart, kan tælles med i den kvalificerende indkomst).

Skattestyrelsen fastholder med baggrund i ovenstående sin afgørelse af den 24. januar 2023."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder vederlagskravet i indkomståret 2021 i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og derfor kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. september 2021.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Vores klient har i løbet af indkomståret skiftet arbejdsgiver fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S d. 1. september 2021. Vores klient har været registreret på forskerskatteordningen både i sit tidligere og nye ansættelsesforhold. Vi vedlægger kopi af ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S, som bilag 2.

Det er ubestridt, at vederlagskravet var opfyldt på tidspunktet for indgåelse af ansættelsesaftalen og ansættelsesforholdet.

Vores klient har fået udbetalt feriepenge fra sit tidligere ansættelsesforhold, da hun holder ferie uden løn i december 2021. Samtidig har hun fået udbetalt løn for ferie fra sit tidligere ansættelsesforhold, som skulle afholdes jf. den nye ferielov inden 31. december 2021.

Vores klient har samlet optjent kr. 677.226 fra [virksomhed2] og kr. 265.580 fra [virksomhed1] A/S, som skattepligtig AM-indkomst i indkomståret 2021, jf. løn indberetning til Skattestyrelsen bilag 3. Hvilket svarer til en gennemsnitlig løn på kr. 78.567 per måned over kalenderåret. Vederlagskravet var i 2021 kr. 69.600 per måned.

...

2. Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen begrunder afgørelsen med, at minimumsvederlaget skal være opfyldt af de enkelte arbejdsgivere/ansættelsesforhold.

...

Skattestyrelsen har altså indskrænket bestemmelsen fra "ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver" til "ansættelsesforhold til hver enkelt arbejdsgiver indenfor hvert indkomstår".

3. Vores begrundelse

Kildeskatteloven §48 E, stk. 1 fremgår alene at ansættelsesforholdetet skal være i forbindelse med en arbejdsgiver der er skattepligtig til Danmark. Både [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS er skattepligtige jf. selskabsskatteloven §1 og er derfor opfyldt.

Lønvederlaget er garanteret i ansættelsesaftalen med både [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS. Så længe lønvederlaget overholdes i gennemsnit for indkomståret jf. KSL§ 48E stk. 3, nr. 3.

...

Det fremgår desuden af KSL§48F stk. 2 at der kan skiftes arbejdsgiver i op til 30 dage uden vederlag. Vores klient har ikke haft nogen mellemperiode under skift af ansættelsesforhold.

Vores klient har opfyldt vederlagskravet for alle måneder i 2021, idet dog vederlaget for 4,76 dage i december er feriepenge udbetalt fra tidligere arbejdsgiver efter den nugældende ferielov, jf. bilag 4.

Det samlede vederlag optjent af vores klient for 2021 udgør kr. 942.806 for hele indkomståret 2021. Hvilket svarer til en gennemsnitlig løn på kr. 78.567 per måned over kalenderåret. Således opfyldes vederlagskravet beregnet som et gennemsnit pr. måned. Vederlagskravet er således kontraktmæssigt opfyldt for de to arbejdsgivere hver for sig og samlet under 'et indenfor indkomståret.

Om gennemsnitlig månedsløn står der med henvisning til bemærkningerne i Lovforslag nr. 162/2008, at "hvis kravet om en gennemsnitlig minimumsløn er opfyldt efter ansættelseskontrakten for kalenderåret som helhed, er det muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode. Medarbejderen kan også have en måned uden løn, hvis lønnen i de øvrige måneder er så høj, at minimumslønnen samlet set er opfyldt inden for kalenderåret."

Ferie optjent fra 1. september 2020 til 1. september 2021 i [virksomhed2] ApS skal i ifølge den nye ferielov afholdes i 16 måneders perioden 1. september 2020 til 31. december 2021 ellers vil den optjente ferie gå tabt. Vores klient var derfor nødsaget til at gøre brug af sin ferie. jf. Ferielovens §6.

Det følger af ansættelseskontrakten, at vores klient er garanteret løn under ferie i henhold til ferieloven. Det er vores opfattelse at retserhvervelsestidspunktet er tidspunktet for afholdelse af ferien, da man kan miste feriepenge optjent i optjeningstidsperioden, i tilfælde vor ferien ikke afholdes. Det er således året hvor ferien afholdes og udbetales at feriepenge skal medregnes i forhold til vederlagskravet.

4. Vores påstand

Vores klient kan støtte ret på lovens ordlyd, som fastslår, at der ikke behøver at være tale om en enkelt arbejdsgiver, men der kan godt være flere arbejdsgivere, som hver især opfylder vederlagskravet ved indgåelse af kontrakten.

Derudover er kravet at lønnen samlet set beregnet som et gennemsnit pr. måned fra begge arbejdsgivere opfylder vederlagskravet, jf. KSL§48 stk. 3 nr. 3.

Det er ubestridt, at ansættelsesaftalerne hver især ved kontraktens indgåelse opfylder vederlagskravet og lønvederlaget beregnet gennemsnitlig pr. måned for hele indkomståret også er opfyldt."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi er enige med Skattestyrelsen i at vores klient aldrig er blevet registreret i sit nye ansættelsesforhold hos [virksomhed1] A/S. [virksomhed3] har på vegne af vores klients arbejdsgiver søgt om vores klient bliver omfattet af ordningen. Ansøgningen er blevet afvist med den begrundelse at vores klient ikke opfylder betingelserne i. KSL§48E stk. 3, nr. 3, fordi den faktiske løn for det enkelte ansættelsesforhold, ligger under minimumsvederlaget.

Vi har ikke påstået at man kan have en kontrakt der opfylder betingelserne og en anden, hvor vederlaget er aftalt til at ligge under vederlagskravet. Vi vil derfor nedenfor uddybe dette.

Begge ansættelseskontrakter skal selvfølgelig opfylde betingelserne og det fremgår jo også klart og tydeligt af ordlyden af KSL§48 E stk. 3 nr. 3. Skattestyrelsen har heller ikke anfægtet at lønvederlaget i forhold til ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S ikke er opfyldt.

Der hvor vi er uenige med Skattestyrelsen er kravet i forhold til opgørelsen af det faktisk udbetalte lønvederlag, som vi mener skal opgøres som et gennemsnit over året for de arbejdsgivere, der opfylder kravene i 48E-F. Der kan forekomme situationer, hvor den faktiske løn ikke svarer til det garanterede lønvederlag ifølge ansættelseskontrakten. Eksempelvis som følge af der afholdes ferie uden løn. I disse tilfælde skal man jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 162/2008 se på om minimumslønnen samlet set er opfyldt for kalenderåret. Det fremgår ikke at man skal se på det enkelte ansættelsesforhold.

Lovbemærkningerne til §1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30, som Skattestyrelsen henviser til, vedrører bemærkninger til ændringen i KSL§48E stk. 1.

"I § 48 E, stk. 1, ændres "i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold" til: "af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold"". Det omhandler således forenklingen af vurderingen om der er tale om et ansættelsesforhold og om der er tale om en dansk arbejdsgiver jf. ændringen i KSL§48 E stk. 1.

Bemærkningerne har derfor ikke relevant for denne sag, da begge vores klients arbejdsgivere er danske arbejdsgivere. Lovforslaget havde desuden til formål som en Afbureaukratisering af 48E og har derfor ikke som formål at lave en yderligere bureaukratisering.

Vores klient har afholdt ferie med løn, se bilag 5. Lønnen er optjent i tidligere ansættelsesforhold, hvor vores klient var registreret på forskerskatteordningen. Indbetalingen til FerieKonto er foretaget af vores klients tidligere arbejdsgiver, men er ikke retserhvervet på indbetalingstidspunktet.

Udbetalingen fra FerieKonto er endelig retserhvervet på tidspunktet for afholdelse af ferie, jf. ferieloven.

De udbetalte feriepenge fra FerieKonto jf. ferieloven skal medregnes på retserhvervelsestidspunktet, som er det tidspunkt ferien afholdes. Den faktiske indkomst i det nye ansættelsforhold ligger derfor over. Det underbygges også af ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S, at vores klient har ret til løn under ferie ifølge Ferieloven. Der er således også tale om garanteret løn jf. ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S selvom feriepengene er optjent i tidligere ansættelsesforhold.

Selv hvis man isoleret ser på ansættelsesperioden under [virksomhed1] A/S har vores klient altså også fået udbetalt lønvederlag fra en arbejdsgiver der er skattepligtig til Danmark og som overstiger vederlagskravet."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 22. november 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vores klient har fået udbetalt feriepenge i december fra 15. december kr. 29.530,18(2.684,56+26.845,62). svarende til kr. 43.970 før 27 % skat og 8 % AM-bidrag. Vi har tidligere fremsendt bilag, som nu fremsendes igen.

Sammenlagt med indberettet A-indkomst fra [virksomhed1] A/S fås en gennemsnitlig månedsløn på kr. 77.387,5 pr. md. = kr. (265.580+43.970) /4 mdr.

Herudover har vores klient optjent 2,08 feriedage i december 2021 under ansættelsesforholdet med [virksomhed1] A/S, som ikke er afholdt endnu. Jf. lønseddel bilag 4.

Det fremgår af ansættelseskontrakten [virksomhed1] A/S og vores klient, at hun har ret til løn jf. Ferieloven, hvilket fremgår af afsnit 10 se tidligere indsendte bilag 2.

...

Vores klient har ikke haft flere samtidige ansættelsesforhold. Vores klients ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S sluttede i august 2021 og det nye ansættelsesforhold med [virksomhed1] A/S startede i september 2021.

2. Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 48 E (LBK nr. 824 af 28/04/2021):

...

Gennemsnitlig månedsløn

Hvis kravet om en gennemsnitlig minimumsløn er opfyldt efter ansættelseskontrakten for kalenderåret som helhed, er det muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode. Medarbejderen kan også have en måned uden løn, hvis lønnen i de øvrige måneder er så høj, at minimumslønnen samlet set er opfyldt inden for kalenderåret. Se bemærkningerne i Lovforslag nr. 162/2007.

I SKM 2022.33ØLR har landsretten fastslået, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder og heller ikke ud fra en formålsfortolkning var grundlag for at indfortolke et krav om, at ændringer i vederlaget i en ansættelseskontrakt for personer, der har været omfattet af forskerskatteordningen, skal foretages inden

kalenderårets begyndelse for at betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 3 er opfyldt. Landsretten tog på den baggrund skatteyderens påstand om frifindelse til følge. Skattestyrelsen har som følge af landsrettens dom foretaget en praksisændring, som er nærmere beskrevet i SKM 2022.346 SKTST.

Som følge af praksisændringen vil det derfor være muligt, at man i løbet af et igangværende kalenderår aftaler en ændring af vederlaget efter KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, med det formål, at man sikrer, at det gennemsnitlige minimumskrav til vederlaget for det igangværende kalenderår bliver opfyldt.

Kravet om minimumsløn skal være opfyldt i henhold til medarbejderens ansættelseskontrakt, hvad enten der er tale om en lokalkontrakt eller en udstationeringskontrakt, og lønudgiften til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver/enhed, som løbende har pligt til at afregne danske skatter i henhold til KSL § 46. Se også SKM2019.525.LSR.

Vores klient har ikke haft flere samtidige eller kombinerede tjenesteforhold. Vores klients nys ansættelsfordhold er tiltrådt indenfor 30 dage. Vi finder derfor ikke bemærkningerne til lov nr. 30 2018/2019 er relevant i denne sag. Det ses derfor ikke grundlag for lovforarbejderne skulle indfortolke hidtidig praksis på området.

Lovforslag 30 2018/2018, indeholder en afbureaukratisering af forskerskatteordningen. Loven indfører en række justeringer af forskerskatteordningen, som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere enkle og fleksible. Afbureaukratiseringen af forskerskatteordningen skal ses på baggrund af, at erhvervsorganisationer m.v. har efterspurgt, at betingelserne for at anvende ordningen bliver mere enkle og fleksible, ligesom loven imødekommer forslag til justeringer af forskerskatteordningen, som bl.a. er fremsat af Virksomhedsforum for enklere regler. Loven er derfor udarbejdet med det formål at forenkle reglerne og ikke gøre dem mere vanskelige.

3. Vores vurdering

Der sås ikke tvivl om Lønvederlaget i ansættelseskontrakten jf. KSL§ 48 E stk. 3 er overholdt af hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen. Vi anser utvivlsomt lønvederlaget henholdt til kontrakterne for overholdt. Der er heller ikke tvivl om at der er tale om et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af §48 E stk. 1. det må derfor lægges til grund alle betingelser i KSL§48 E er opfyldt efter lovens ordlyd.

Sagen drejer sig om en fortolkning om det faktiske udbetalte vederlag om der skal regnes vederlaget fra begge ansættelsesforhold indenfor hele indkomståret eller den enkelte ansættelsesforhold. Hvis der ses på det udbetalte vederlag fra den enkelte arbejdsgiver, er det spørgsmålet om periodiseringen af feriepenge skal medregnes i den periode, hvor den optjenes eller den periode hvor den afholdes. Efter hidtidig praksis medregnes feriepenge i takt med at ferien afholdes og ikke hvornår ferien optjenes. Det er tidspunktet, hvor ferien afholdes, som er det endelige retserhvervelsestidspunkt, da optjent ferie kan mistes, hvis den ikke afholdes.

Vores klient kan støtte ret på lovens ordlyd, som fastslår, at der ikke behøver at være tale om et vederlag i tjenesteforhold hos en enkelt arbejdsgiver, men der kan godt være tale om flere vederlag i tjenesteforhold hos flere arbejdsgivere, som hver især opfylder betingelserne ved indgåelse af ansættelsesforholdet.

Derudover er kravet at lønnen samlet set beregnet som et gennemsnit pr. måned fra begge aftaler opfylder vederlagskravet indenfor indkomståret, jf. KSL§48 stk. 3 nr. 3. Det er således vores vurdering at man godt kan lave en ny aftale indenfor indkomståret, sålænge det gennemsnitlige minimumskrav til vederlaget er opfyldt i det igangværende kalenderår, jf. SKM2022.23ØLR og Lovforslag nr. 162/2007.

Vores klient har ikke haft flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold eller kombinerede aftaler om ansættelsesforhold. Vores klients nye ansættelsesforhold er tiltrådt indenfor en måned jf. KSL § 48 F stk. 2 Vi finder derfor ikke bemærkningerne til lov nr. 30 2018/2019 skulle betyde at vores klient ikke opfylder betingelserne.

Det ses ikke grundlag for lovforarbejderne skulle ind fortolke hidtidig praksis på området i Lovforslag 30, der indeholdt en afbureaukratisering af forskerskatteordningen. Loven indfører en række justeringer af forskerskatteordningen, som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere enkle og fleksible. Afbureaukratiseringen af forskerskatteordningen skal ses på baggrund af, at erhvervsorganisationer m.v. har efterspurgt, at betingelserne for at anvende ordningen bliver mere enkle og fleksible, ligesom loven imødekommer forslag til justeringer af forskerskatteordningen, som bl.a. er fremsat af virksomhedsforum for enklere regler. Det er vores vurdering at hensigten med lovforslaget, ikke har været at indskrænke muligheden for brug af forskerskatteordningen.

Det er ubestridt, at ansættelsesaftalerne hver især ved kontraktens indgåelse opfylder vederlagskravet og lønvederlaget beregnet gennemsnitlig pr. måned for hele indkomståret er opfyldt. Således er både 48E stk. 1 og 3 nr. 3 er opfyldt. Vores klient har derfor til fulde opfyldt betingelserne efter lovens ordlyd.

I forhold til det udbetalte lønvederlag efter KSL§ 48 E, skal vederlaget for begge arbejdsgivere derfor inkluderes - justeret for ikke garanterede vederlag. Vores klient opfylder derfor vederlagskravet.

Selv hvis man indfortolker og kun ser på det udbetalte vederlag fra ansættelsesforholdet i [virksomhed1] A/S enkeltvis, så skal udbetalte feriepenge efter ferieloven medregnes, da det er aftalt i kontrakten at vores klient har ret til feriepenge efter ferieloven. Feriepenge rets erhverves i takt med at ferien afholdes. Det er vores opfattelse at rets erhvervelsestidspunktet er tidspunktet for afholdelse af ferien, da man kan miste feriepenge optjent i optjeningstidsperioden, i tilfælde hvor ferien ikke afholdes. Det er således perioden, hvor ferien afholdes og udbetales at der endeligt erhverves ret til feriepenge ifølge ferieloven og dermed skal medregnes i forhold til det udbetalte vederlagskrav.

Feriepenge indbetalt af [virksomhed2] A/S til feriekonto retserhverves først endeligt, når ferien afholdes. Løbende optjente feriepenge, som er optjent i ansættelsesforholdet med [virksomhed1] A/S i perioden september til december 2021 skal først medregnes, når denne afholdes i efterfølgende år. Alternativt skulle der tillægges løn for de 2,08 dage, som vores klient har optjent i december til den løbende lønudbetaling. Det ses ikke af praksis, at feriepenge medregnes på tidspunktet for optjening, men derimod tidspunktet, hvornår ferien afholdes.

Herudover må det være klart at skattereglerne ikke er lavet for at hindre ferieafholdelse.

---

På denne baggrund fastholder vi vores påstand om, at alle betingelser er opfyldt iht. betingelserne i KSL§48E uanset om man medregner udbetalte vederlag for den enkelte arbejdsgiver eller samlet for hele indkomståret."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 24. januar 2023.

...

Det følger af lovbemærkningerne til § 1, nr. 2, i LFF 2018-10-03 nr. 30, at der ved flere ansættelsesforhold i forlængelse af hinanden kræves at alle betingelserne for anvendelsen af ordningen er opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag fra én arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet for en anden arbejdsgiver.

Dette er desuden bekræftet af Landsskatterettens afgørelse SKM2022.24.LSR, hvoraf det fremgår at beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F forudsætter at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelsesaftalen, og løbende opfyldes under ansættelsen.

Idet klageren ikke har opfyldt vederlagskravet under sin ansættelse i [virksomhed1] A/S, kan hun ikke omfattes af forskerskatteordningen efter kildeskattelovens §§ 48 E og F for perioden 1. september 2021 til 31. december 2021."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi er fortsat uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om at lønvederlaget i gennemsnit indenfor samme kalenderår i penge i henhold til vores klients ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S ikke udgør mindst kr. 69.600 i henhold til KSL § 48 stk. 3, nr. 3

Herunder er vi uenige i at:

-Der skulle gælde en indskrænkning af loven, ved en indskrænkende fortolkning af lovbemærkningerne til §1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30, som betyder at det udbetalte lønvederlag skulle gælde for hvert enkelt ansættelsesforhold som opfylder betingelserne jf. KSL§ 48 E-F.

-Vores klient har ikke holdt ferie uden løn under sit ansættelsesforhold med [virksomhed1]. Vores klient har holdt ferie med løn under sit ansættelse hos [virksomhed1] A/S, som er optjent i henhold til ferieloven 15.-31 December 2021 og udbetalt via. feriekonto. Vederlagskravet er derfor opfyldt både i henhold til ansættelsesaftalen og løbende under ansættelsen med [virksomhed1] A/S."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 1. september 2021 i [virksomhed1] A/S opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.600 kr. i 2021-niveau om måneden, og klageren derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retsgrundlaget

Af § 48 E, stk. 1, og stk. 3, nr. 3, i kildeskatteloven fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

...

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

...

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019 fremsat den 3. oktober 2018 fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 2:

Af dagældende kildeskattebekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015) § 18, nr. 48, fremgår:

"§ 18

Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

(...)

48) Den skattepligtige værdi af fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12."

I indkomståret 2021 er satsen for fri telefon og datakommunikation 3.000 kr. årligt, svarende til 250 kr. om måneden.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR, at det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlaget i penge er garanteret i ansættelseskontrakten, og at vederlaget som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.600 kr. i 2021-niveau pr. måned, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Retten finder, at klageren ikke opfylder vederlagskravet.

I henhold til klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S fra den 1. september 2021 er hendes månedsløn 63.000 kr. tillagt 10 % i pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, fri telefon samt dækning af udgifter til internetforbindelse med 500 kr. Idet værdien af fri telefon i 2021 udgjorde 250 kr. pr. måned, er den samlede månedsløn 70.050 kr.

Det fremgår dog af klagerens skatteoplysninger for 2021 og lønseddel for december 2021, at hendes indberettede A-indkomst fra [virksomhed1] A/S er på 265.580 kr. Klagerens gennemsnitlige månedsløn fra ansættelsen i [virksomhed1] A/S i perioden fra den 1. september 2021 til den 31. december 2021 udgør således kun 66.395 kr. pr. måned i gennemsnit.

Det afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, er, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelsesaftalen og løbende under ansættelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2022.24.LSR.

Det er uden betydning, at klageren ifølge ansættelseskontrakten har ret til ferie i henhold til ferieloven, og at det af lønsedlen for december 2021 fremgår, at hun optjente ferietillæg. Det afgørende for, om vederlagskravet er opfyldt løbende under ansættelsen, er den indberettede A-indkomst.

Det er også uden betydning, at klageren den 7. november 2021 bestilte feriepenge for ferieperioden fra den 1. september 2020 til den 31. december 2021, idet feriepengene var indbetalt til Feriekonto af hendes tidligere arbejdsgiver.

Ved flere ansættelsesforhold i forlængelse af hinanden skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019. Det er således ikke muligt at opfylde vederlagskravet med løn eller feriepenge fra en tidligere ansættelse.

Idet vederlagskravet ikke er opfyldt løbende under klagerens ansættelse i [virksomhed1] A/S, kan hun ikke beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F ved ansættelsen pr. 1. september 2021.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.