Kendelse af 30-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 28-02-2025

Journalnr. 22-0107814

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag på 185.344 kr. for indkomståret 2019.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 11. juni 2018 underskrevet "Private Token Purchase Commitment Form". Klageren har indgået aftalen med [virksomhed1] Limited og [virksomhed2] Ltd., som er agent for [virksomhed1] Limited.

Det fremgår af aftalen, at klageren forpligtede sig til at betale 88 ETH til [virksomhed1] Limited.

Endvidere fremgår det, at såfremt der blev afholdt en tokengenereringsbegivenhed, ville [virksomhed1] Limited udstede et antal [...]s svarende til værdien af de 88 ETH samt et antal bonus tokens på yderligere 25 % til klageren.

Videre fremgår bl.a. følgende:

"12. I understand and hereby agree and acknowledge that the Token Generation Event may not take place for whatever reason and in the event that the Token Generation Event does not take place for whatever reason I hereby agree that the only recourse and claim that I shall have against the Company (and/or its duly appointed agents, representatives or nominees, including ORT) shall be limited to a demand for the return of all or part of the Consideration I will have remitted to the Company (or its duly appointed agents, representatives or nominees, including ORT) in the event that the Consideration shall not be returned to me within a period of 30 (thirty) calendar days from the date of the Company's announcement that the Token Generation Event has not taken place or is to be cancelled. I further understand and hereby agree and acknowledge that the Company may use all or part of the Consideration before the Token Generation Event and I may only receive part of my Consideration (the sum is to be determined on a pro-rata basis) or none at all, if the Token Generation Event does not take place. I further acknowledge and agree that any Consideration repaid, whether in part or in full, may be repaid by the Company (and/or its duly appointed agents, representatives or nominees, including ORT) in any currency of its choosing, whether cryptocurrency or otherwise."

Ved e-mail af 14. juni 2018 har [person1] fra [virksomhed3] bekræftet modtagelsen af henholdsvis 0,1 og 87,9 ETH fra klagerens wallet.

Af brevet fremgår bl.a. følgende, idet klageren er benævnt "Purchaser":

"The Purchaser, ORT and [virksomhed5] have agreed that, as full and final settlement of all amounts that may be due to be returned to Purchaser pursuant to the Token Purchase Agreement as a result of, or in connection with, the cancellation of the Token Generation Event, subject to the closing of the Asset Sale, ORT or [virksomhed5] shall pay to the Purchaser 44 units of ETH (the "Payoff Amount"), out of its proceeds from the Asset Sale, within fourteen (14) days of the date of the closing of the Asset Sale. Purchaser acknowledges that the value of ETH is highly volatile. Purchaser acknowledges and confirms that the Payoff Amount is not linked to the United States Dollar or any other fiat or crypto currency, and is solely denominated in ETH.

...

By executing this letter in the space provided below, the Purchaser hereby irrevocably and unconditionally declares, commits and confirms that: (a) it does not have now and will not have in the future, any claims, actions, suits, charges, causes of action, complaints or demands of any form or nature (collectively, "Claims") against [virksomhed4] and/or any of its directors, officers, shareholder, employees, agents and representatives (collectively, the "[virksomhed4] Released Parties"),and (b) other than its right to the Payoff Amount as set forth hereinabove, subject to any deduction or withholding as set forth above, it does not have now and will not have in the future, any Claims against ORT, [virksomhed5], Firmo and/or any of the other Firmo Released Parties, including without limitation in connection with the Token Purchase Consideration and Token Purchase Agreement and otherwise in connection with the Token Generation Event or any right to receive any FRM Tokens or any refund of the Token Purchase Consideration or any portion thereof, or in connection with the Asset Sale."

Ifølge e-mail af 31. marts 2019 har [person2] fra [virksomhed3] overført henholdsvis 0,02 og 43,98 ETH til klagerens wallet, hvilket klageren ved e-mail af samme dato har bekræftet at have modtaget.

Af klagerens walletoplysninger fremgår det, at han den 31. marts 2019 har modtaget henholdsvis 0,02 og 43,98 ETH.

Klageren har forsøgt at indberette et tab på 185.344 kr. for indkomståret 2019 som følge af klagerens tab ved salg af [...]s. Tabet er opgjort på baggrund af FIFO-princippet og fremgår af en skatterapport, som klageren har fået udarbejdet af [virksomhed6]. Klageren har den 25. august 2022, 5. september 2022 og 11. september 2022 forklaret forløbet omkring investeringen i [...]s til Skattestyrelsen.

I forbindelse med klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant gjort gældende, at klagerens ligningsmæssige fradrag for indkomståret 2019 skal forhøjes med 185.344 kr.

Der er fremlagt en artikel af 25. marts 2019 fra [virksomhed7] omhandlende [virksomhed4] køb af Firmo.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag på 185.344 kr. for indkomståret 2019.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"1. Handel med kryptovaluta

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

...

Opgørelse af fortjeneste og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta kan vi ikke godkende følgende:

...

-	dit tab på 185.344 kr. for indkomståret 2019, idet vi har ikke modtaget tilstrækkelig dokumentation for tab 44 ETH af investerede 88 ETH, så tabet kunne ikke genkendes.

...

1.5 Skattestyrelsens endelig afgørelse

Efter gennemgang af modtagne bemærkninger, kan Skattestyrelsen konstatere følgende:

...

- vi godkender ikke dit tab på investering i [...] med følgende begrundelser:
- du har ikke indsendt oplysninger om dit tab på din investering i form af f.eks. handelshistorik, hvor vi kan se faktiske oplysninger om investeringsformål og investeringsobjekt;
- du har ikke indsendt oplysninger, der vedrører de tabte midler, dvs. du har ikke fremsendt dokumentation for, at du har et konstateret tab på investerede midler;
- din korrespondance mellem dig og [...] kan ikke anvendes som dokumentation for oplyste tab;
- dine indsendte "Private Token Purchase Commitment Form" samt "Private Token Purchase Commitment form " (Agreement) kan ikke anvendes som dokumentation for dit tab, idet der ingen nærmere oplysninger om din investering og tabte midler.

..."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens ligningsmæssige fradrag skal forhøjes med 185.344 kr. for indkomståret 2019.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person3] i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a er berettiget til at fradrage sit tab på kr. 185.344 ved salg af [...] for 44 ETH, som et ligningsmæssigt fradrag.

1 Det juridiske grundlag

Kryptovaluta er en teknisk nydannelse, der i en årrække ikke har været almindelig kendt som hverken investeringsobjekt eller betalingsmiddel.

At få defineret kryptovaluta, herunder bl.a. ethereum og bitcoins, i en skatteretlig sammenhæng har givet anledning til teoretiske drøftelser, og ved Skatterådsafgørelse offentliggjort som SKM2014.226.SR blev det - foranlediget af et bindende svar - fastslået af Skatterådet, at bitcoins er en formuegenstand altså et almindeligt aktiv, for hvilke beskatningen ikke er reguleret af kursgevinstloven, men derimod af statsskattelovens § 5.

Af Skattestyrelsens indstilling i afgørelsen offentliggjort som SKM2014.226.SR , der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"Kursgevinstloven regulerer efter SKATs opfattelse derfor ikke kurssvingninger ved samhandel i Bitcoins.

Dette gælder også, selv om Bitcoins skulle anses for en officiel valuta, idet forudsætningen for at anvende kursgevinstlovens muligheder for at medregne valutakursreguleringer i indkomstopgørelsen er, at der er etableret en fordring, en gæld eller en finansiel kontrakt, jf. kursgevinstlovens § 1.

Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtige indkomst. Disse formue-genstande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle beholdninger af Bitcoins.

Dette gælder dog ikke afståelse af formuegenstande omfattet af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstbeskatningsloven, ligesom det heller ikke gælder formuegenstande erhvervet som led i næring eller spekulation."

En sådan fastlæggelse og definition af kryptovaluta, herunder bitcoins, som almindelige formuegenstande, dvs. private aktiver, er efterfølgende bekræftet i praksis, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR , SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR .

Af afgørelsen offentliggjort som SKM2018.104.SR fremgår således bl.a. følgende:

"Som anført i en af Skatterådet tidligere truffet afgørelse, offentliggjort som SKM2014.226.SR , er anskaffelsen af bitcoins et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5.

Bitcoins er efter SKAT's opfattelse heller ikke er omfattet af anden særlov om kapitalgevinstbeskatning, hvorfor det rejste spørgsmål i udgangspunktet skal afgøres efter hovedreglen i statsskattelovens § 5. Efter denne bestemmelse er afståelse af egne formuegoder uden for næring indkomstopgørelsen uvedkommende."

Tilsvarende fremgår af afgørelsen offentliggjort som SKM2018.130.SR , og ved førnævnte afgørelse fra Landsskatteretten - offentliggjort som SKM2021.240.LSR - anførte Landsskatteretten følgende:

"Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR , eller af anden særlovgivning på skatterettens område."

Der er således i dag ikke tvivl om, at kryptovaluta er et helt almindeligt formueaktiv omfattet af den almindelige kapitalgevinstbeskatning svarende til andre aktiver, såsom løsøre, herunder malerier og biler.

Det er et almindeligt princip i statsskatteloven, at en skatteyders økonomi i forhold til beskatning kan opdeles i en indkomstsfære og i en formuesfære.

Efter statsskattelovens § 4 reguleres skatteyders beskatning af løbende indtægter, og efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a reguleres beskatningen af skatteyders formue.

Det er hermed umiddelbart tilsigtet, at gevinster, der hidrører fra den skattepligtiges formue, er skattefrie efter statsskattelovens § 5, imens løbende afkast i form af renter, udbytte m.v. beskattes efter statsskattelovens § 4 og er skattepligtige.

Bestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, har følgende indhold:

"Til indkomsten henregnes ikke:

formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig nejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i deres synken i værdi - eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom eller aktier og lignende værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden for 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet."

Fortjeneste og tab opgøres som det beløb, hvormed en opgørelsessum overstiger/er mindre end en anskaffelsessum. Beskatningen sker på det tidspunkt, hvor gevinsten eller tabet realiseres.

2 Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at [person3] har dokumenteret investeringen i [...] den 14. juni 2018 for 88 ETH, samt at dette medførte et tab ved salg af samme [...] for 44 ETH i indkomståret 2019.

Tabet kan opgøres til kr. 185.344, jf. side 2, i Bilag 3.

Salget var afstedkommet på baggrund af, at [...] blev opkøbt af [virksomhed4], i hvilken forbindelse [person3] indvilligede i at afstå sin andel i [...] for 44 ETH i indkomståret 2019, hvilket medførte et tab.

Der er enighed om, at den i indkomståret 2019 opnåede skattepligtige fortjeneste er begrundet i spekulationshensigt, hvorfor fortjenesten er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Der er endvidere enighed om, at den skattepligtige fortjeneste skal beregnes på baggrund af en FIFO-opgørelse, som er anvendt af Skattestyrelsen og [person3].

Skattestyrelsen har som begrundelse for at nægte tabsfradraget for [...] i afgørelsen af den 16. september 2022, jf. Bilag 1, på side 9 bemærket, at:

"Efter gennemgang af modtagne bemærkninger, kan Skattestyrelsen konstatere følgende:
· Vi godkender din indsætning på 44 ETH til din Ethererum wallet
· Vi godkender ikke dit tab på investering i [...] med følgende begrundelser:
· du har ikke indsende oplysninger om dit tab på din investering i form af f.eks. handelshistorik, hvor vi kan se faktiske oplysninger om investeringsformål og investeringsobjekt;
· du har ikke indsendt oplysninger, der vedrører de tabte midler, dvs. du har ikke fremsendt dokumentation for, at du har et konstateret tab på investerede midler;
· din korrespondance mellem dig og [...] kan ikke anvendes som dokumentation for oplyste tab;
· dine indsendte "Private Token Purchase Commitment Form" samt "Private Token Purchase Commitment form" (Agreement) kan ikke anvendes som dokumentation for dit tab, idet der ingen nærmere oplysninger om din investering og tabte midler."

FIFO-princippet er betegnelsen for en lagervurderingsmetode, som grundlæggende set går ud på, at de aktiver, der først bliver købt ind, er de aktiver, som bliver solgt først, dvs. der er fradrag for anskaffelsessummen, da FIFO-metoden er baseret på et nettoindkomstprincip, hvor det er nettofortjenesten, der beskattes.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 16. september 2022 på side 3, at Skattestyrelsen har godkendt ejerskab og investeringen i 88 ETH hos [...], hvilket omregnet - ifølge [person3] - kan opgøres til kr. 262.423.

Den af [person3] fremlagte dokumentation, herunder de af [person3] indsendte bemærkninger til Skattestyrelsen, der er refereret i Skattestyrelsens afgørelse af den 16. september 2022 på side 3 til 5, støtter utvivlsomt, at [person3] solgte allerede nævnte [...] for 44 ETH (svarende til kr. 77.079, jf. side 2 i Bilag 3), hvorved der blev realiseret et tab.

Det er således differencen på (262.423 - kr. 77.079 = kr. 185.344) = kr. 185.344, som [person3] er berettiget til at få et ligningsmæssigt tab for.

Af afgørelsen fremgår det også, at [person3] efterfølgende har sendt det underskrevne salgsdokument til Skattestyrelsen som dokumentation for salgsaftalens indgåelse.

Det fremgår endvidere, at Skattestyrelsen i sine FIFO-beregninger har noteret, at [person3] modtog 44 ETH den 31. marts 2019, hvis værdi er medtaget som salgssum i den FIFO-opgørelse, som Skattestyrelsen efterfølgende har udarbejdet i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige fortjeneste for indkomståret 2020.

Det vil sige, at Skattestyrelsen har godkendt, at [person3] modtog 44 ETH som følge af [...] salget den 31. marts 2019.

Det er uden betydning, om [person3] har oplyst en handelshistorik, hvoraf investeringsformål og investeringsobjektet fremgår, idet formålet med investeringen i [...] - som tilfældet med de andre typer kryptovaluta - var begrundet i spekulation.

Dette investeringsformål og objekt er endvidere genstand for behandling i den salgskontrakt, som Skattestyrelsen har modtaget.

Skattestyrelsens afgørelse viser efter gennemgang af indkomstårene 2019 og 2020, at [person3] - ifølge Skattestyrelsen - samlet set har betalt for meget i indkomstskat og derfor samlet set skal have penge tilbage.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at [person3] ikke er enig i Skattestyrelsens forhøjelse af hans personlige indkomst for indkomståret 2019 samt den totale skatteansættelse for indkomståret 2020, men at disse ændringer af procesøkonomiske grunde ikke er påklaget.

Sammenfattende må det konstateres, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at nægte [person3] fradrag for tab ved salget af [...], hvorfor Skattestyrelsen skal forhøje det ligningsmæssige fradrag for indkomståret 2019 med kr. 185.344"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren og dennes repræsentant anført, at det med den fremlagte dokumentation i form af købs- og salgskontrakt samt e-mailkorrespondance er dokumenteret, at klageren har lidt et tab, og at klageren derfor er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for sit tab.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi kan fuldt ud tilslutte os Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Det bemærkes, at følgende fremgår afslutningsvist af sagsfremstillingen:

"Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har erhvervet [...]s, og at hans tab ikke er opstået som følge af et salg af [...]s."

I den forbindelse kan der henvises til samme problemstilling som i TfS 1985,586 Ø, hvor en person også havde købt en formuegenstand omfattet af SL § 5 a, som på tilsvarende måde heller ikke blev overdraget til ham, nemlig sølvbarrer. Her udtalte landsretten bl.a.:

"Da sagsøgerens tab ved, at sølvbarrerne ikke har kunnet leveres, ikke er et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed, kan tabet ikke fradrages i sagsøgerens skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 5 a.""

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"...

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse af den 28. juni 2024 begrundet indstillingen om stadfæstelse med følgende:

"Landsskatteretten finder, at klageren ikke har lidt et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed.

Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har erhvervet [...]s , og at hans tab ikke er opstået som følge af et salg af [...]s.

Landsskatteretten finder derfor, at klagerens tab må anses for et ikke fradragsberettiget formuetab, hvorfor klageren ikke er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a." (vores understregning)

1 Den anvendte praksis

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse ikke indeholder henvisning til praksis, der støtter Skatteankestyrelsens kvalificering af [person3]s tab som et ikke fradragsberettiget handelstab. Den anvendte praksis fra Østre Landsret og Skatterådet er ikke sammenlignelig med denne sag.

Skatteankestyrelsen har i begrundelsen i forslag til afgørelse henvist til Østre Landsrets dom af den 23. september 1985 offentliggjort som TfS 1985, 586.

Af denne dom fremgår, at skatteyderen den 17. september 1979 indgik en aftale med Scandinavian Capital Exchange om køb af 22 kg sølvbarrer til senere levering. Levering af sølvet og endelig afregning af aftalen skulle ske inden for 365 dage regnet fra aftalens indgåelse. Scandinavian Capital Exchange lukkede efterfølgende den 31. januar 1980, og skatteyderen kunne ikke få udleveret sølvet.

Skatteyderen ønskede fradrag for tabet svarende til købesummen på kr. 74.880, idet handlen var foretaget i spekulationsøjemed, hvorfor det opståede tab måtte kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens tidligere afgørelse om afvisning af fradragsret med følgende begrundelse:

"Da sagsøgerens tab ved, at sølvbarrerne ikke har kunnet leveres, ikke er et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed , kan tabet ikke fradrages i sagsøgerens skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 5 a. Tabet må anses for et ikke fradragsberettiget formuetab, hvorfor sagsøgtes påstand tages til følge." (vores understregning)

Videre har Skatteankestyrelsen i begrundelsen henvist til Skatterådets bindende svar af den 21. november 2023 offentliggjort som SKM2023.586.SR.

Anmodningen om det bindende svar angik, hvorvidt en afståelsessum for en NFT (non-fungible token) kunne sættes til kr. 0.

Skattestyrelsen har om de underliggende fakta i relation til anmodningen om det bindende svar forklaret følgende:

"Det er almindeligt kendt, at der for NFT'er som man har købt kan ske et såkaldt "rug pull". Et rug pull sker, ved at et NFT projekt forlades. Det vil sige, at skaberne af NFT'en snyder indehaverne af de pågældende NFT'er. " (vores understregning)

Skattestyrelsen har begrundet indstilling til besvarelsen af spørgsmålet, som blev tiltrådt af Skatterådet, med følgende:

" Spørger oplyser, at rug pulls'ne for Spørgers vedkommende sker ved, at NFT-projekterne, af den ene eller den anden årsag, forlades. Fælles for projekterne er dog, at Spørger har fået et aktiv til rådighed. Aktivet falder som følge af rug pull'et efterfølgende i værdi.

Spørger oplyser, at NFT'en efter et rug pull ikke kan sælges. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger, uanset et rug pull, har aktivet til sin rådighed . F.eks. kan NFT'en flyttes til en privat wallet.

[...]

Handelsfortjeneste og -tab ved spekulation er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Spørgers gevinst og tab ved handel med kryptovaluta er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, idet anskaffelsen anses for at være sket med spekulationshensigt.

Et tab omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan kun fradrages, hvis der er tale om et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed. Se Den juridiske vejledning 2023-2 afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Således kan der for aktiver, der er erhvervet med spekulationshensigt, kun opnås et tabsfradrag efter statsskatteloven, når tabet sker som følge af en handel, eller hvis tabet kan sidestilles med handelstab. Se f.eks. SKM2021.513.SR.

[...]

Ved handelstab forstås, at det er et tab, som er opstået som følge af et salg af det pågældende aktiv.

I det konkrete tilfælde er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke som følge af et rug pull gennemføres en handel. Fradrag for tab efter statsskatteloven forudsætter, at der reelt er gennemført et salg, det vil sige en afståelse af aktivet . Idet rug pull'et i sig selv ikke kan anses som en handel, finder Skattestyrelsen ikke, at der som følge af et rug pull er fradrag efter statsskatteloven. Det er således ikke aktuelt at værdiansætte NFT'en til 0 kr." (vores understregning)

Opsummerende om den anvendte praksis kan det således konstateres, at de pågældende tab ikke skyldtes salg men derimod en situation, hvor det pågældende aktiv ikke blev erhvervet, og et gement snyderi med værditab til følge.

Det gøres gældende, at disse situationer ikke kan anses for dækkende for det konkrete forhold for [person3].

2 Skattemyndighedernes definition på et handelstab

Skattemyndighedernes definition på et handelstab er gengivet i Skatterådets bindende svar af den 28. september 2021 offentliggjort som SKM2021.513.SR. Anmodningen om det bindende svar angik spørgsmål om, hvorvidt der kunne opnås fradrag for tab på kr. 200.000 ved et kryptovalutabedrageri.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, som blev tiltrådt af Skatterådet, indeholder en grundig gennemgang af praksis og heraf fremgår følgende om handelstab:

"Begrundelse

[...]

Ved handelstab forstås, at det er et tab, som er opstået som følge af handel med det pågældende aktiv .

[...]

Fradrag for tab efter statsskatteloven

Som nævnt kan et tab omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, alene fradrages, såfremt der er tale om handelstab.

I SKM2018.104.SR fremgik det af det daværende SKATs begrundelse til spørgsmål 2, som blev tiltrådt af Skatterådet, at tab på formuegoder erhvervet med spekulationshensigt forudsætter, at omhandlede formuegode faktisk er blevet handlet/solgt .

I TfS 1985, 739 ØLD havde skatteyderen købt sølv- og platinbarer på to forskellige tidspunkter fra et selskab. Han havde solgt nogle af barerne tilbage til selskabet, men på grund af selskabets konkurs fik skatteyderen ikke de senest købte barer udleveret. Barerne blev anset for købt i spekulationshensigt. Landsretten udtalte, at fortjenesten ved salget skulle beskattes efter statsskattelovens § 5a. Tabet ved ikke at kunne få de senest købte ædelmetaller udleveret, var ikke et handelstab eller et tab, der ganske kunne sidestilles hermed , hvorfor der ikke kunne ske fradrag i medfør af statsskattelovens § 5a.

I TfS 1985, 586 ØLD havde skatteyderen købt sølvbarer i et selskab. På grund af selskabets konkurs fik skatteyderen ikke udleveret sølvbarerne. Skatteyderen ville have fradrag for købesummen. Landsretten fandt, at da skatteyderens tab ved, at sølvbarerne ikke kunne udleveres, ikke var et handelstab eller et tab, der ganske kunne sidestilles hermed , kunne tabet ikke fradrages efter statsskattelovens § 5a. Tabet måtte anses for et ikke fradragsberettiget formuetab.

I denne sag har Spørger købt bitcoins, som Spørger taber efter at have overført dem til en hjemmeside, som viste sig at være svindel.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tab ved at have overførte bitcoin til en svindel hjemmeside ikke kan anses for et handelstab eller kan sidestilles med et handelstab, da der efter det oplyste må antages at være tale om svindel. Der er således ikke foretaget en handel, men de pågældende bitcoins må anses for frasvindlet Spørger, før der er foretaget en egentlig handel.

Da der ikke efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles med handelstab, kan tabet ikke fradrages i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a." (vores understregning)

Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR indeholder ligeledes skattemyndighedernes definition på et handelstab. Heraf fremgår følgende:

"Det skal i denne forbindelse bemærkes, at tab opstået som følge af mistede koder til en virtuel wallet efter SKAT's opfattelse ikke udgør et skattemæssigt fradragsberettiget tab.

Dette skyldes dels, at indholdet af den virtuelle wallet ikke er tabt, hvorfor ejerskabet hertil fortsat består, og dels at et skattemæssigt tabsfradrag på formuegoder erhvervet med spekulationshensigt forudsætter, at omhandlede formuegode faktisk er blevet handlet/solgt . Se hertil TfS 1985, 739 Ø, som refereret nedenfor under "Praksis"." (vores understregning)

Konklusionen er således, at tabet skal være etableret i forbindelse med, at formuegodet er solgt.

2.1 Kvalificering af det konkrete forløb

De faktiske forhold for [person3] i indkomstårene 2018 og 2019 var, at [person3] ved en dokumenteret investering den 14. juni 2018 erhvervede en rettighed til en kommende andel af [...]s hos selskabet [virksomhed1] Limited for 88 ETH.

Den erhvervede rettighed til en kommende andel af [...]s kan sidestilles med en tegningsret og skal derfor kvalificeres som et aktiv. Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen i begrundelsen i forslag til afgørelse af den 28. juni 2024 har gjort følgende gældende:

"... klageren ikke har erhvervet [...]s , og at hans tab ikke er opstået som følge af et salg af [...]s " (vores understregning)

Det skal hertil understreges at dette argument i begrundelsen ikke har nogen relevans for sagen om køb og salg af rettigheden til [...]s.

[person3] solgte sin rettighed til en andel af [...]s for 44 ETH ved en dokumenteret aftale af den 4. februar 2019, jf. bilag 4.

At [person3] har afstået aktivet kan ikke betvivles. Af salgsaftalen af den 4. februar 2019 fremgår således:

"By executing this letter in the space provided below, the Purchaser hereby irrevocably and unconditionally declares, commits and confirms that: (a) it does not have now and will not have in the future, any claims, actions, suits, charges, causes of action, complaints or demands of any form or nature (collectively, "Claims") against [virksomhed4] and/or any of its directors, officers, shareholder, employees, agents and representatives (collectively, the "[virksomhed4] Released Parties"), and (b) other than its right to the Payoff Amount as set forth hereinabove, subject to any deduction or withholding as set forth above, it does not have now and will not have in the future, any Claims against ORT, [virksomhed5], Firmo and/or any of the other Firmo Released Parties, including without limitation in connection with the Token Purchase Consideration and Token Purchase Agreement and otherwise in connection with the Token Generation Event or any right to receive any FRM Tokens or any refund of the Token Purchase Consideration or any portion thereof, or in connection with the Asset Sale." (vores understregning)

Sagen kan altså ikke sammenlignes med SKM2021.513.SR, TfS 1985, 586 ØLD , eller SKM2023.586.SR, hvor aktiverne enten forsvandt eller ikke kunne afstås fordi de var værdiløse. [person3] har i denne sag modtaget en betaling på 44 ETH for at afstå sin rettighed i [virksomhed1] Limited.

Salget var afstedkommet på baggrund af, at [virksomhed1] Limited blev opkøbt af [virksomhed4] Ltd.

Der opstod herved et handelstab, som blev etableret i forbindelse med, at formuegodet er solgt. Tabet kan opgøres til kr. 185.344, jf. side 2, i bilag 3.

... ...

Det gøres på baggrund af ovenstående derfor fortsat gældende, at [person3] har ret til et ligningsmæssigt fradrag i indkomståret 2019 for det lidte tab på investeringen. Ligesom [person3], hvis der havde været en gevinst ved salget, havde været skattepligtig af denne - i overensstemmelse med den af Skattestyrelsen foretagne beskatning af [person3]s øvrige gevinster ved handel med kryptovalutaer.

3 Afsluttende bemærkning

Afslutningsvis skal det bemærkes, at Skatteankestyrelsens sagsbehandling i klagesagen ikke kan anses for at opfylde officialprincippet.

Der blev den 20. juni 2024 afholdt et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Mødets indhold er dokumenteret ved et referat udarbejdet af Skatteankestyrelsen dateret den 26. juni 2024. Problematiseringen af hvorvidt der forelå et handelstab - altså begrundelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 28. juni 2024 - blev ikke nævnt af Skatteankestyrelsens sagsbehandler til mødet og fremgår således heller ikke af referatet.

På mødet blev Skatteankestyrelsens sagsbehandler af [person3]s repræsentant direkte forespurgt, om der var yderligere oplysninger eller uklarheder som sagsbehandleren ønskede, at [person3] belyste. Dette var ifølge sagsbehandleren ikke tilfældet. Der blev ligeledes ikke efterfølgende anmodet om yderligere materiale.

Skatteankestyrelsens problematisering af, om der var tale om et handelstab var således [person3] ubekendt frem til modtagelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 28. juni 2024.

Det bemærkes, at det forekommer underfundigt, at Skatteankestyrelsen ikke søgte afklaret [person3]s bemærkninger hertil på mødet den 20. juni 2024 eller efterfølgende, da dette har været af afgørende betydning for Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse."

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af den 11. september 2024 og har noteret os, at Skattestyrelsen - ikke uventet - er enig i Skatteankestyrelsens henvisning til Østre Landsrets dom af den 23. september 1985, som Skatteankestyrelsen har lagt til grund for indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 16. september 2022.

Dommen er offentliggjort som TfS 1985, 586.

Videre kan det ud af udtalelsen fra Skattestyrelsen udledes, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens fremlæggelse af faktum, som "Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har erhvervet [...]s, og at hans tab ikke er opstået som følge af et salg af [...]s."

Vi henviser i relation til Skattestyrelsens udtalelse af den 11. september 2024 til vores supplerende indlæg af den 16. august 2024, hvor vi for det første har redegjort for, hvorfor ovenstående dom ikke er anvendelig i denne sag vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2019 for [person3]. Det fremgår ubestridt af sagens faktiske oplysninger, at [person3] solgte rettigheden til [...] på markedsvilkår. Dette kan ikke sidestilles med en underslæbs- og konkurssituation som i TfS 1985, 586, hvor aktivet ikke blev afstået ved et salg. For det andet medfører de faktiske forhold, at det netop skal lægges til grund, at [person3]s salg af rettigheden til [...] skal anses for et handelstab, hvilket medfører en fradragsret efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klagerens ligningsmæssige fradrag for indkomståret 2019 skal forhøjes med 185.344 kr. og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev anført, at klageren ikke har solgt sine rettigheder til [...]s, men at han derimod har indgået en aftale om at få en del af sin investering tilbage.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for indkomståret 2019, herunder om der er tale om et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed.

Retsgrundlaget

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

I dom af 23. september 1985, offentliggjort i TfS 1985,586, fandt Østre Landsret, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed.

I bindende svar af 21. november 2023, offentliggjort i SKM2023.586.SR, udtalte Skatterådet, at der ved et handelstab forstås et tab, som er opstået som følge af et salg af et aktiv. For aktiver erhvervet i spekulationsøjemed forudsætter tabsfradrag efter statsskatteloven derfor, at der reelt er gennemført et salg, det vil sige en afståelse af aktivet.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har den 11. juni 2018 indgået en aftale med [virksomhed1] Limited og [virksomhed2] Ltd., som er agent for [virksomhed1] Limited.

Det fremgår af aftalen, at klageren forpligtede sig til at betale 88 ETH til [virksomhed1] Limited. Endvidere fremgår det, at såfremt der blev afholdt en tokengenereringsbegivenhed, ville [virksomhed1] Limited udstede et antal [...]s svarende til værdien af de 88 ETH samt et antal bonus tokens på yderligere 25 % til klageren.

Ved brev af 4. februar 2019 har [virksomhed1] Limited og [virksomhed2] Ltd. meddelt klageren, at tokengenereringsbegivenheden ikke ville finde sted, og at selskaberne havde intentioner om at sælge deres aktiver til [virksomhed4] Ltd. Parterne aftalte derfor, at klageren ville få udbetalt 44 ETH fra salget af aktiverne, og at udbetalingen af de 44 ETH ikke var knyttet til værdien af USD eller anden fiat-valuta eller kryptovaluta. Klageren var herefter afskåret fra at kunne gøre yderligere krav gældende i medfør af aftalen indgået den 11. juni 2018.

Klageren har fremlagt dokumentation for, at han har betalt 88 ETH den 14. juni 2018 og modtaget 44 ETH den 31. marts 2019.

Det er klagerens opfattelse, at han er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for sit tab, som skal opgøres som forskellen mellem værdien af 88 ETH den 14. juni 2018 og værdien af 44 ETH den 31. marts 2019. Klageren har dermed anmodet om et ligningsmæssigt fradrag på 185.344 kr. for indkomståret 2019.

Det er en betingelse for fradrag for et spekulationstab efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at der er tale om et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har lidt et handelstab eller et tab, der kan sidestilles hermed.

Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har erhvervet [...]s, og at hans tab ikke er opstået som følge af et salg af [...]s.

Retten har endvidere lagt vægt på, at klagerens tab ikke er opstået som følge af et salg af rettigheder til [...]s. Der er henset til, at [virksomhed1] Limited ikke har tilbagekøbt klagerens rettighed til [...]s, men alene har kompenseret klageren for at frasige sig eventuelle krav over for [virksomhed1] Limited.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.