Kendelse af 06-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2025

Journalnr. 22-0104021

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 1.003.467 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Forhøjelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at det ikke godkendte fradrag for købsmoms udgør i alt 1.104.360 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS , herefter selskabet, blev stiftet den 2. december 2020. Selskabet hed på stiftelsestidspunktet [virksomhed2] ApS, men skiftede til det nuværende navn den 4. november 2022. Selskabet var ejet og drevet af [person1], der var hovedanpartshaver. Der er afsagt konkursdekret over selskabet den 16. januar 2023. Selskabet er registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Selskabets formål er oplyst at være ”at drive transportvirksomhed samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”.

Skattestyrelsen har anmodet om selskabets regnskabsmateriale i forbindelse med gennemgang af selskabets moms for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Skattestyrelsen har desuden gennemgået selskabets lønindberetninger til eIndkomst i perioden 1. oktober 2021 til 31. marts 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet kun delvist har fremsendt det efterspurgte regnskabsmateriale. Af denne årsag har Skattestyrelsen foretaget skønsmæssig opgørelse af selskabets moms, A-skat og AM-bidrag.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte^:

Periode

Antal ansatte

Årsværk

Marts 2022

Februar 2022

Januar 2022

December 2021

November 2021

Oktober 2021

September 2021

August 2021

1,74

0,62

0,96

0,61

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet omsat for 4.344.045 kr. inkl. moms i 2021 og 2.270.340 kr. inkl. moms i 1. kvartal 2022. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at selskabet har indberettet løn med 126.829 kr. for 2021 og 463.606 kr. for 2022^.

Selskabet blev momsregistreret den 1. januar 2021.

Selskabet har angivet følgende momstilsvar:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. kvartal 2021	66.036 kr.	39.221 kr.	26.815 kr.
2. kvartal 2021	242.222 kr.	255.614 kr.	-13.392 kr.
3. kvartal 2021	407.200 kr.	329.182 kr.	78.018 kr.
4. kvartal 2021	202.746 kr.	212.837 kr.	-10.091 kr.
1. kvartal 2022	454.068 kr.	298.901 kr.	155.167 kr.
I alt:	1.372.272 kr.	1.135.755 kr.	236.517 kr.

Udgifter til underleverandører:

Det fremgår af selskabets bankkontoudtog, at selskabet har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden.

Følgende forhold gør sig gældende for de kontrollerede underleverandører:

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed3], er stiftet den 11. august 2020 og ophørte som følge af konkurs den 12. maj 2023. [virksomhed3] var ejet og drevet af [person2], der var hovedanpartshaver og direktør. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed3]’ formål er oplyst at være ”at drive transportvirksomhed samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.”

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] har søgt om momsregistrering den 13. november 2020, hvilket blev nægtet grundet manglende sikkerhedsstillelse den 6. december 2020. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] haft en ansat i januar 2022, svarende til 0,09 årsværk. Den ansatte har ikke modtaget løn, men udelukkende rejse- og befordringsgodtgørelse.

[virksomhed3] har ikke været registreret for A-skat eller AM-bidrag og har ikke indberettet moms.

Skattestyrelsen har oplyst, at den gennemførte kontrol har vist, at der ikke har været umiddelbare tegn på betaling af almindelige driftsomkostninger hos [virksomhed3] for de udstedte fakturaer.

I forbindelse med kontrol af selskabet, har Skattestyrelsen bl.a. indhentet kontooplysninger fra selskabets bank. Af selskabets kontoudtog fremgår, at selskabet har foretaget betaling af 187.050 kr. til [virksomhed3] den 1. februar 2022.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed3] vedrørende det overførte beløb.

Selskabet har ikke fremlagt øvrige bilag, som f.eks. samarbejdsaftaler eller timesedler, i relation til overførslen.

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 8. marts 2021 og var ejet og drevet af [person3]. [virksomhed4] er registreret med branchekode 532000 ”Andre post- og kurertjenester”. [virksomhed4]´s formål er oplyst at være ”at drive et transport og service virksomhed, samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse”.

[virksomhed4] er ophørt den 20. december 2022 som følge af konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] været registreret med følgende antal ansatte.

Periode

Antal ansatte

Årsværk

Januar 2022

December 2021

November 2021

Oktober 2021

September 2021

August 2021

Juli 2021

Juni 2021

Maj 2021

1,61

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har indberettet løn til eindkomst, uden at have foretaget afregning af indeholdt A-skat og AM-bidrag for de registrerede ansatte i [virksomhed4].

Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed4] ikke har angivet moms, herunder at der er angivet 0-moms for 1. og 2. kvartal 2021, samt at [virksomhed4] er foreløbigt fastsat for 3. kvartal 2021. Herudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] ikke ses at have afholdt sædvanlige driftsudgifter.

Selskabet har fremlagt følgende ni fakturaer fra [virksomhed4]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
25.06.2021	1010	Arbejdet udført i juni 2021	69.164 kr.	86.455 kr.	17.291 kr.
31.08.2021	1012	Arbejdet udført i August 2021	152.211 kr.	190.264 kr.	38.052 kr.
30.09.2021	1013	Arbejdet udført i SEP. 2021	235.981 kr.	294.976 kr.	58.995 kr.
31.07.2021	1014	Udført arbejder i juli	257.548 kr.	321.935 kr.	64.387 kr.
30.09.2021	1015	Udført september 2021	214.487 kr.	268.109 kr.	53.621 kr.
29.10.2021	1016	Udført arbejder i oktober	142.490 kr.	178.112 kr.	35.622 kr.
30.11.2021	1018	Udført november 2021	202.524 kr.	253.155 kr.	50.631 kr.
31.12.2021	1019	Udført Dec. 2021	256.232 kr.	320.290 kr.	64.058 kr.
28.01.2021	1020	Udført JAN. 2022	256.784 kr.	320.980 kr.	64.196 kr.
Total			1.787.421 kr.	2.234.276 kr.	446.853 kr.

Fakturaerne er sparsomt udfærdigede. Fakturaerne 1010, 1012, 1013, 1014, 1015 og 1016 er suppleret med tilhørende bilag, hvor der på visse bilag er anført rutenr., navn på de medarbejdere, som har betjent ruten, samt angivelse af timeforbrug og timesats. Hertil er enkelte fakturaer suppleret med angivelse af f.eks. overarbejdsbetaling ifm. udefineret forsinkelse, samt angivelse af opkrævning af betaling for administration og udstyr iht. vognmandskontrakt. Vognmandskontrakten er ikke fremlagt.

For faktura 1018, 1019 og 1020 er der ikke fremlagt supplerende bilag. Disse fakturaer er således ikke specificerede med nærmere angivelse af, hvad det udførte arbejde består i, eller hvilke personer, der har udført arbejdet.

For fakturaerne 1018, 1019 og 1020 er der ikke angivet oplysninger om det leverede. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale.

[virksomhed5] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 18. februar 2021. [virksomhed5] var ejet og drevet af [person4]. [virksomhed5] var registreret med branchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5]´s formål er oplyst at være ”at drive rengøringsvirksomhed samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”.

[virksomhed5] er ophørt den 28. november 2022 som følge af konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] været registreret med følgende antal ansatte:

Periode

Antal ansatte

Årsværk

Oktober 2021

September 2021

August 2021

Juli 2021

Juni 2021

Maj 2021

April 2021

0,41

1,06

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] har indberettet løn til eIndkomst, uden at have foretaget afregning af indeholdt A-skat og AM-bidrag for de registrerede ansatte i [virksomhed5].

Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed5] ikke har angivet moms, men at [virksomhed5] er foreløbigt fastsat for perioden 1. marts 2021 til 9. november 2021. Herudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed5] ikke ses at have afholdt sædvanlige driftsudgifter.

Selskabet har fremlagt følgende 6 fakturaer fra [virksomhed5]:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
31.03.2021	1006	Udført arbejde iht. tilbud og Aftale – Se Bilag	151.912 kr.	189.890 kr.	37.978 kr.
31.05.2021	1007	Udført arbejde iht. tilbud og Aftale – Se Bilag	195.898 kr.	244.872 kr.	48.974 kr.
15.09.2021	1019	Udført arbejde iht. tilbud og Aftale – Se Bilag	261.300 kr.	326.625 kr.	65.325 kr.
15.10.2021	1020	Udført arbejde iht. tilbud og Aftale – Se Bilag	306.567 kr.	383.209 kr.	76.641 kr.
30.06.2021	1012	Udført arbejde iht. tilbud og aftale – Se Bilag	131.960 kr.	164.950 kr.	32.990 kr.

30.08.2021	1015	Udført arbejde iht. tilbud og aftale – Se Bilag	75.620 kr.	94.525 kr.	18.905 kr.
31.05.2021	1009	Udført arbejde iht. tilbud og aftale – Se Bilag	167.200 kr.	209.000 kr.	41.800 kr.
Total			1.290.457 kr.	1.613.071 kr.	322.614 kr.

Fakturaerne er sparsomt udfærdigede. Fakturaerne 1006, 1007, 1009, 1012 og 1015 er suppleret med tilhørende bilag, hvor der på visse bilag er anført rutenr., navn på de medarbejdere, som har betjent ruten, samt angivelse af timeforbrug og timesats. Der er desuden fremlagt lønsedler fra underleverandøren, samt ruteplaner.

For fakturaerne 1019 og 1020 er der ikke angivet oplysninger om det leverede. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser eller oplysninger om eventuel fastprisaftale.

Selskabet har desuden fremlagt vognmandskontrakt mellem selskabet og [virksomhed5]. Vognmandskontrakten er ikke signeret af hverken selskabet eller [virksomhed5]. De af selskabet fremlagte supplerende materialer for [virksomhed5] indeholder uoverensstemmelser. Som eksempel fremhæves, at specifikationen til faktura 1006 angiver, at medarbejderen [person5] har betjent rute 50 i 115 timer i marts 2021, mens vedkommendes lønseddel for marts 2021 alene indeholder lønudbetaling for 80 præsterede timer i perioden.

Timeangivelserne som er anført på specifikationsbilagene til de udstedte fakturaer, stemmer ikke overens med angivelse af præsterede timer på den til perioden hørende lønseddel.

For fakturaerne 1019 og 1020 er der ikke angivet oplysninger om det leverede. Der er ikke angivet timeforbrug, timepriser, eller oplysninger om evt. fastprisaftale.

[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed6], er stiftet den 12. oktober 2017 og ophørte som følge af konkurs den 11. maj 2023. [virksomhed6] var ejet og drevet af [person6]. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 463420 ”Engroshandel med vin og spiritus”, samt bibranchekoden 463410 ”Engroshandel med øl, mineralvand, frugt- og grøntsagssaft”. [virksomhed6]’s formål er oplyst at være ”at drive transportvirksomhed samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.”

[virksomhed6] har været momsregistreret mellem 12. oktober 2017 og 30. juni 2020, samt mellem 7. december 2020 og 3. november 2021. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] ikke haft ansatte i april 2021.

Selskabet har ikke fremlagt fakturaer fra [virksomhed6] vedrørende det overførte beløb.

Byretten i [by1] har afsagt dom den 13. oktober 2021 omkring [virksomhed6]´s involvering i hvidvask af særligt grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1. Af dommen fremgår bl.a., at [virksomhed6]s´s konto er anvendt til hvidvask. Hovedaktionæren har erkendt de faktiske forhold, men har angivet, at han ikke selv havde adgang til [virksomhed6]´s konto og dermed ikke selv foretog dispositionerne.

Selskabet har ikke fremlagt øvrige bilag, som f.eks. samarbejdsaftaler eller timesedler, som dokumentation for samarbejdet.

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har lagt til grund, at selskabet har indregnet og fratrukket beløbene vedrørende overførslerne til de ovenfor anførte underleverandører, i såvel moms- og skatteregnskab. Skattestyrelsen har sammenholdt de modtagne bankkontoudtog med momsoplysninger fra selskabets indberetning. Skattestyrelsen har derved vurderet, at de gennemførte overførsler jf. ovenstående gennemgang, alle er at betragte som betalinger inkl. moms.

Øvrige udokumenterede udgifter:

Selskabet har angivet i alt 1.135.755 kr. i købsmoms for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Som anført ovenfor, udgør købsmoms vedrørende underleverandører i alt 804.831 kr. Selskabet har ikke fremlagt bilag for udgifterne til den resterende del af den angivne købsmoms i perioden.

Skattestyrelsen har godkendt et skønsmæssigt fradrag for købsmoms for afholdte udgifter, svarende til 10 % af den opgjorte salgsmoms. Da selskabet ikke har fremlagt et fuldstændigt bilags-, bogførings- eller regnskabsmateriale, har Skattestyrelsen godkendt det skønsmæssige fradrag med udgangspunkt i selskabets kontoudtog. Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har afholdt udgifter til bl.a. brændstof, mekaniker og revisor, som Skattestyrelsen har anset for at være relevante driftsudgifter, henset til selskabets branche.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet selskabet momsfradrag for udgifter til underleverandører for i alt 1.003.467 kr. i perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

”...

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser.

Svar på [virksomhed7] I/S’ indsigelser af 19. september, 29. september og 7. oktober 2022:

[virksomhed7] I/S ved advokat [person7] oplyser, at selskabet aldrig har modtaget Skattestyrelsens forslag med ændringen af den 6. september 2022 – selvom dette er sendt til selskabets elektroniske postkasse. Det blev oplyst til advokat [person7], at når brevet er sendt til selskabets elektroniske postkasse, anses dette for modtaget af selskabet. Der er sendt kopi af forslag til [virksomhed7] I/S den 19. september 2022.

Advokat [person7] har i sin mail af 19. september 2022 anmodet om genoptagelse af ansættelserne vedrørende moms, A-skat og am-bidrag for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Det blev oplyst til advokat [person7], at der ikke kan anmodes om genoptagelse i en igangværende sag. Skattestyrelsen opfattede hans henvendelse på selskabets vegne som en indsigelse på Skattestyrelsens forslag til ændring af selskabets moms, A-skat og am-bidrag.

Skattestyrelsen har samme dag opfyldt aktindsigt efter forvaltningsloven og har videregivet anmodningen om aktindsigt efter offentlighedsloven i underleverandørerne til Jura der skal foretage denne.

Den 28. september rykker advokat [person7] for svar vedrørende genoptagelsesanmodning i sagen for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Skattestyrelsen gentager sit svar, at der ikke kan ske genoptagelse af en igangværende sag.

Advokat [person7] anmoder om yderligere udsættelse med besvarelse, da han har modtaget meddelelse fra Jura at de ikke kan nå at besvare hans anmodning om aktindsigt efter offentlighedsloven grundet travlhed. Skattestyrelsen afviser at give yderligere henstand med besvarelsen, da der allerede er givet en udsættelse. Da evt. fristudsættelser sker efter forvaltningslovens § 9B, afvises der at give yderligere fristudsættelser i sagen da anmodningen beror på forsinkelse med besvarelse efter offentlighedsloven. Afvisning skal ses i lyset af den lange sagsbehandlingstid (begyndende den 27. januar 2022), hvor selskabet blev opfordret til at indsende materialet.

Skattestyrelsen har sendt et link til [Diverse] den 7. oktober 2022 til [virksomhed7] I/S, da denne havde sendt en mail om formiddagen samme dag med anmodning herom.

Den 13. oktober 2022 rykkes [virksomhed7] I/S for materiale der ikke er indsendt. Oplysningerne er ikke indsendt til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til materiale modtaget den 9. oktober 2022:

[virksomhed7] I/S har sendt to mails til Skattestyrelsen indeholdende kontokort og saldobalancer for 2021 og 2022, opsigelse af samarbejdsaftale mellem [virksomhed8] ApS og [virksomhed2] ApS. Derudover er der sendt 9 fakturaer fra [virksomhed4] ApS og 7 fakturaer (med tilhørende 6 bilag – bilag for faktura 1020 er ikke indsendt) fra [virksomhed5] ApS.

Fakturaerne der er modtaget:

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen at fakturaerne, der er indsendt for underleverandørerne [virksomhed5] ApS og [virksomhed4] ApS, ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsen § 58 (gældende indtil 31.12.2021) ændret til momsbekendtgørelsen § 57 (gældende fra 1.1.2022).

Bekendtgørelsen foreskriver, at fakturaerne skal specificeres (kan f.eks. gøres ved time/arbejdssedler), således at det fremgår hvem der har udført opgaven (oplysninger så vedkommende entydigt kan identificeres), hvilken dato arbejdet er udført, hvilken kunde der er udført arbejde for samt på hvilken adresse arbejdet er udført. Disse oplysninger skal foretages og registreres for hver enkelt ydelse/tur.

Skattestyrelsen bemærker, at der alene er oplyst et antal timer udført af navngiven person på bilagene for [virksomhed5] ApS, dette er dog gjort samlet for en given periode (måned). Der er ikke indsendt bilag for faktura 1020, hvorfor der alene er fremsendt en faktura med teksten ”udført arbejde iht. Tilbud og aftale”.

For underleverandør [virksomhed4] ApS er der ikke indsendt nogen bilag/specifikationer – der fremgår alene teksten ”arbejde udført for måned XXX” på hver faktura.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt:

[virksomhed5] ApS under konkurs:

Der er indsendt én faktura nr. 1009 selvom der reelt set er tale om to fakturaer, jf. indsendte kontokort. Beløbet stemmer ikke, idet der er overført to beløb på hver 80.000 kr. ex. moms mens den indsendte faktura viser 167.200 kr. ex. moms.

Faktura nr. 1019 viser 261.300 kr. ex. moms mens der er overført 4 beløb på i alt 341.300 kr. ex. moms.

Faktura nr. 1020 viser 306.567,20 kr. ex. moms, mens der er overført 4 beløb på i alt 314.567,20 kr.

I december 2021 og januar 2022 har der været en omsætning i selskabet jf. indsætninger på selskabets bankkonto på hhv. 619.834 kr. og 133.709 kr. I denne periode har der ikke officielt været ansatte.

[virksomhed5] ApS har alene haft 2 biler registreret:

[reg.nr.1] for perioden 11.5.2021 – 2.12.2021

[reg.nr.2] for perioden 20.5.2021 – 2.12.2021

[virksomhed4] ApS under konkurs:

Faktura nr. 1012 viser 152.211,20 ex. moms mens der er overført 80.000 kr. ex. moms jf. bankkontoudtog.

Faktura nr. 1020 viser 256.784 kr. ex. moms mens der er overført 2 beløb på hver 80.000 kr.

Skattestyrelsen kan konstatere, at der ikke er indsendt nogen specifikation/bilag (time/arbejdssedler) af fakturaerne. Der er ingen oplysninger på hvilke medarbejdere der har udført opgaven.

[virksomhed4] ApS har alene haft 3 biler registreret:

[reg.nr.3] for perioden 19.10.2021 – 31.10.2021

[reg.nr.4] for perioden 19.10.2021 – 30.11.2021

[reg.nr.5] for perioden 24.11.2021 –

Skattestyrelsen har gennemgået de oplyste timer på bilagene vedrørende [virksomhed5] ApS på navngivne personer (bilag 10). Som det ses er der stort set uoverensstemmelser ved samtlige personers timeforbrug når man sammenligner de timer der oplyses der er forbrugt og de timer der er indberettet til eIndkomst systemet.

Skattestyrelsen har trods rykkere ikke modtaget en samlet oversigt over de ansatte der har været ansat hos [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen kan konstatere, at en række af de personer der har været ansat i [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS (se bilag 9) efterfølgende ansættes hos [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at personerne hele tiden har udført arbejde for [virksomhed2] ApS (som lønmodtagere) og at selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS blot er selskaber der kan anses som ”tomme skaller” der er stiftet med henblik på at unddrage Skatteforvaltningen A-skat og am-bidrag samt for at [virksomhed2] ApS kan opnå uretmæssigt momsfradrag for lønninger.

Under henvisning til ovenfor nævnte mangler ved de indsendte fakturaer, er Skattestyrelsen af den opfattelse, at de indsendte fakturaer forekommer efterkonstrueret og til lavet til brug ved klagesagen og disse dokumenterer fortsat ikke, at der har fundet levering sted fra de nævnte selskaber.

Ovenstående viser også, at underleverandørerne [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS heller ikke har haft de tekniske ressourcer til at kunne udføre ydelser for [virksomhed2] ApS, da der er registreret meget få biler i meget begrænsede perioder i selskaberne.

Samhandlen med [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed6] ApS kan ikke bekræftes af underleverandørerne da de ikke reagerer på vores henvendelser. Ligeledes er alle underleverandørerne under konkurs eller under tvangsopløsning.

[virksomhed2] ApS har ikke indsendt specifikationer i form af time/arbejdssedler eller en indgået forretningsaftale/kontrakt der kan understøtte fakturaer/betalinger til underleverandørerne.

Skattestyrelsen konstaterer i øvrigt, at der slet ikke er indsendt nogen fakturaer eller specifikationer for underleverandørerne [virksomhed3] ApS under tvangsopløsning og [virksomhed6] ApS under konkurs.

Det indsendte materiale ændrer ikke ved Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke anses for at have været leveret yderlser der berettiger til fradrag, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse fortsat er tale om enten fiktive virksomheder eller virksomheder der ikke har haft reel økonomisk virksomhedsdrift, hvorfor der ikke kan indrømmes et købsmomsfradrag, jf. momslovens § 37.

Det forhold, at fakturaerne er betalt via bank udgør i sig selv ikke dokumentation for, at underleverandørerne har leveret ydelser der berettiger til fradrag.

Skattestyrelsen anser ovenstående beskrevne forhold, for at være så usædvanlige, at [virksomhed2] ApS anses for at være omfattet af en skærpet bevisbyrde for at der er sket levering fra underleverandørerne [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed6] ApS. Skattestyrelsen henviser til SKM2009.325.ØLR og SKM2017.40.BR.

Denne bevisbyrde kan løftes ved blandt andet at fremvise time-/arbejdssedler, hvor det tydeligt kan identificeres, hvilke medarbejdere, der har udført arbejdet hos den enkelte virksomhed, hvor mange timer den enkelte medarbejder har arbejdet, samt hvor og hvornår arbejdet er udført. Disse time/arbejdssedler skal foretages for hver tur/dagligt og ikke for en given perioden (f.eks. for en hel måned af gangen).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af de fremlagte fakturaer og det øvrige fremlagte materiale, at der ikke kan anses for at være sket levering mod vederlag af ydelser i henhold til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om, hvor og hvornår arbejdet er udført, samt hvem der har udført arbejdet.

Skattestyrelsen står uforstående over for indsendelse af kopi mail af 10.1.2022 der viser, at samarbejdet mellem [virksomhed8] ApS og [virksomhed2] ApS er ophørt omkring blodkørsel i Jylland. [virksomhed8] ApS indgår ikke i denne sag og Skattestyrelsen har ikke nævnt selskabet i sit forslag den 6. september 2022.

Skattestyrelsens øvrige bemærkninger og begrundelser:

Skattestyrelsen har indkaldt selskabets regnskabsmateriale, i form af bogføring, underleverandøroplysninger, bankkontoudtog mm. Selskabet har alene indsendt kontokort og saldobalancer samt 9 fakturaer (8 bilag) for [virksomhed5] ApS og 7 fakturaer for [virksomhed4] ApS.

Jfr. momsbekendtgørelsens §§ 72 og 73, har selskabet pligt til at føre et regnskab der kan danne grundlag for Skattestyrelsens kontrol af selskabets indberettede moms.

Idet der alene er indsendt en del af det ønskede materiale, der kan ligge til grund for kontrol af selskabets moms, kan Skattestyrelsen jf. opkrævningslovens § 5 stk. 2, opgøre selskabets moms skønsmæssigt.

Skattestyrelsen har indkaldt selskabets bankkontoudtog hos [finans1] A/S der er modtaget henholdsvis den 10. marts 2022 og den 6. april 2022 som har indgået i selskabets momskontrol.

Af selskabets bankkontoudtog fremgår flere overførsler til andre selskaber Skattestyrelsen ved kontrol har konstateret enten indgår i moms- og afgiftssvig eller er kategoriseret som ikke økonomiske selskaber.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de betalte beløb (som tilsyneladende er betaling for fakturaer) er sket med henblik på uretmæssigt momsfradrag for [virksomhed2] ApS, samt unddragelse af A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen godkender derfor ikke fradrag for betalingerne til disse underleverandører, og henviser ligeledes til følgende dansk retspraksis, SKM2008.721.BR, SKM2009.325.ØLR, SKM2019.332.ØLR samt SKM2019.231.HR (se afsnit 1.3. for nærmere herom).

Trods vi er i besiddelse af enkelte af købsfakturaerne, godkendes der ikke fradrag for disse, da det ikke er dokumenteret, at der har fundet levering sted fra de omtalte underleverandører. Fakturaerne lever i øvrigt ikke op til momsbekendtgørelsens fakturaregler.

Vi vurderer, at der ikke er sket levering af de ydelser, der fremgår af de foreliggende købsfakturaer, idet der henvises til praksis herom. Det forhold, at fakturaerne er betalt via bank udgør i sig selv ikke dokumentation for, at de af underleverandørerne angivne leverede ydelser har fundet sted.

Når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af de ydelser, der er faktureret for, påhviler der, ifølge domspraksis SKM2008.721.BR, modtager en skærpet bevisbyrde for, at leveringen faktisk er foretaget.

...

Skattestyrelsens konklusion på gennemgangen af ovennævnte underleverandører:

Skattestyrelsen kan ikke godkende fradrag for betalinger og fakturaer til ovennævnte underleverandører, jf. ovenfor nævnte begrundelser. Skattestyrelsen har forudsat der er tale om fakturaer med moms, jf. teksten på bankkontoen samt de fakturaer som Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af.

Skattestyrelsens begrundelser herfor er, at fakturaerne er uden reelt indhold (fiktive), og der er derfor ikke fradrag efter momslovens § 37.

Selskabet har således ikke løftet den skærpede bevisbyrde der påkræves, når der kan sås tvivl om fakturaernes realitet, jf. betalinger og fakturaer, der berettiger til fradrag jf. momslovens § 37 samt SKM 2009.325 ØLR.

Skattestyrelsen har opgjort selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2021 til 31. marts

2022:

	Periode	Salgsmoms
Skattestyrelsens opgørelse	1.1.2021 – 31.3.2022	1.322.878

Selskabet har angivet	1.1.2021 – 31.3.2022	1.354.273
Skyldig moms		-31.395
Der henvises til bilag 2-4

Da Skattestyrelsen ikke har hele selskabets regnskabsmateriale i form af en behørig bogføring, bilag mm. kan der som udgangspunkt ikke gives fradrag for evt. afholdte udgifter, da disse ikke kan efterkontrolleres, jf. momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 79 stk. 1 (2021), § 78 stk. 1 (2022) og § 82 (2021) og § 81 (2022).

Skattestyrelsen har efter nærmere overvejelser vurderet, at der på det foreliggende grundlag og uden dokumentation kan godkendes skønsmæssigt 10 % af den opgjorte salgsmoms som købsmoms, da der efter Skattestyrelsens opfattelse har været afholdt udgifter af et vist omfang til opnåelse af omsætningen. Skønnet er foretaget dels ud fra den branche selskabet er registreret under, dels at det af gennemgangen af bankkontoudtogene ikke ses, at der er fradragsberettigede udgifter, der kan give grundlag for et større fradrag. Selskabet har indsendt fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed4] ApS under konkurs og [virksomhed9] ApS under konkurs. Fakturaerne lever ikke op til momsbekendtgørelses fakturaregler og det er ikke dokumenteret at der har fundet levering af ydelser sted, der kan berettige til fradrag.

Gennemgangen af bankkontiene som selskabet har benyttet i [finans1] A/S viser, at der jævnligt overføres beløb til dels løn, navngivne virksomheder og selskaber samt øvrige uidentificerede overførsler. De skønnede udgiftsbeløb skal dække omkostninger til materialer, brændstof, telefon, administration m.v. Skattestyrelsens gennemgang af kontiene berettiger ikke til et højere fradrag end de skønnede 10 %. Skattestyrelsens gennemgang af de selskabets anvendte konti viser, at der bl.a. hæves beløb til brændstof, mekaniker og revisor. Beløbene er af en størrelse at de anses for at kunne indeholdes i de skønnede 10 % godkendte momsbelagte udgifter uden dokumentationer.

Under henvisning til gennemgangen af ovenfor nævnte fire underleverandører, som beskrevet i afsnit 1.1. bemærker Skattestyrelsen, at selvom der efterfølgende skulle blive indsendt bilag vedrørende disse, vil udgifterne ikke blive godkendt, jf. konklusionerne på gennemgangen af disse.

Der kan således ikke gives fradrag for udgifterne til de nævnte fire underleverandører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om dels fiktive og dels ikke økonomiske underleverandører.

Skattestyrelsen henviser til følgende EU domme, Genius Holding BV, Stroy Trans, Terra Baubedarf-Handel GmbH og EN.SA Srl, Bonik samt Renate Enkler (se afsnit 1.3. for nærmere herom).

Såfremt der efterfølgende fremlægges dokumentation for momsbelagte fradragsberettigede driftsomkostninger ud over de allerede skønnede beløb på 10 %, som godkendes af Skattestyrelsen, vil Skattestyrelsens skøn blive ændret.

Skattestyrelsen har ud fra indsætningerne på bankkontiene i [finans1] reg. [...] konto nr. [...] opgjort omsætningen inkl. moms til henholdsvis 4.344.045 kr. i 2021 og 2.270.340 kr. for 2022 (1.1- 31.3) heraf salgsmoms for henholdsvis 868.809 kr. og 454.068 kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om momspligtig omsætning jf. momslovens § 4. Moms udgør 25 % af beregningsgrundlaget jf. momslovens § 33.

I henhold til momslovens § 23, stk. 3, indtræder afgiftspligten på leveringstidspunktet. Fakturadatoen anses som udgangspunktet at være lig med leveringstidspunktet. Da Skattestyrelsen kun har modtaget selskabets bankkontoudtog og vi ikke har modtaget nogen bilag fra selskabet, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Skattestyrelsens ændrede momsangivelser for [virksomhed2] ApS:

Udgående moms/salgsmoms
2021	Opgjort		Angivet			Difference
kvartal	8.660		66.036			-57.376
kvartal	250.474		242.222			26.252
kvartal	139.374		407.200			-267.826
kvartal	470.301		202.746			267.555
Sum	868.809		900.204			-31.395
For 2021 er der angivet 31.395 kr. for meget i salgsmoms
Indgående moms/købsmoms
2021		Opgjort		Angivet	Difference
kvartal		866		39.221	38.355
kvartal		25.047		255.614	230.567
kvartal		13.937		329.182	315.245
kvartal		47.030		212.837	165.807
Sum		86.881		836.854	749.973
For 2021 er der angivet 749.973 kr. for meget i købsmoms

Udgående moms/salgsmoms
2022 (1.1 – 31.3)	Opgjort	Angivet	Difference
kvartal	454.068	454.068	0
Sum	454.068	454.068	0
For 1. kvartal 2022 mangler der ikke at blive angivet salgsmoms.

Indgående moms/købsmoms
2022 (1.1 – 31.3)	Opgjort	Angivet	Difference
kvartal	45.407	298.901	253.494
Sum	45.407	298.901	253.494
For 1. kvartal 2022 mangler der at blive angivet 253.494 kr. for meget i købsmoms

...”.

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. januar 2024 udtalt følgende:

“...

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse (side 6):

Selskabet er ikke enig i Skattestyrelsens betragtninger. Skatteankestyrelsen anmodes om at ændre Skattestyrelsens afgørelse, da selskabet ikke kan drages til ansvar for forhold der alene kan tilskrives andre selskaber.

Skattestyrelsens betænkeligheder ved underleverandørernes arbejde bygger på et spinkelt grundlag.

Skattestyrelsens opfattelser af underleverandørerne synes begrundet i transaktionsmønstre. Manglende afregning af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, overførsler er kendte og ukendte konti synes således ikke at kunne komme selskabet til last og illustrer ikke at der ikke har fundet levering af arbejde sted.

Skattestyrelsens opfattelse bestrides i sin helhed og Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til klages bemærkninger eller dokumentation. Der er indsendt time/arbejdssedler, hvor det tydeligt kan identificeres, hvilke arbejdstagere der er tale om. Bilag 2 og bilag 3 viser fakturaer samt hvor mange timer der er anvendt. Bilag 4 viser lønsedler og bilag 5 identifikationsoplysninger.

Kritisabelt at der ikke er forholdt til den fremlagte dokumentation vedrørende samarbejdspartnere - bilag 6 og 7-9.

Skattestyrelsen har intet fremlagt vedrørende kontrol af underleverandørerne. Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at selskabet har handlet ansvarspådragende. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Selskabet har godtgjort at betingelserne for momsfradrag er opfyldt og selskabet har løftet sin bevisbyrde for at betingelserne er tilstede.

Oplysningerne som Skattestyrelsen lægger vægt på er ikke offentligt kendte og kan ikke lægges selskabet til last.

Skattestyrelsen har pålagt selskabet er skærpet bevisbyrde, hvilket bestrides.

Skattestyrelsens afgørelse medfører at praksis fra EU domstolen tilsidesættes.

Der kan ikke stilles krav om at selskabet udfører kontrol der henhører under Skatteforvaltningen.

Der er ikke oplysninger om hvorvidt Skattestyrelsen har politianmeldt underleverandørerne eller der verserer sager mod disse.

Der henvises til EU domstolens sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki.

Der henvises til EU domstolens sag C-439/04Axel Kittel.

Af Østre Landsret dom 28. april 2009 (SKM 2009.325) fremgår, at der gælder er skærpet bevisbyrde for fradrag for fakturaer, såfremt der er tale om væsentlig tvivl om fakturaernes realitet.

Selskabet har ikke haft mulighed for at vide at de pågældende underleverandører var led i kædesvig. Skattestyrelsen anfører også at underleverandørerne ikke har overholdt deres forpligtelser. Dette kan ikke komme selskabet til last.

Det bemærkes at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til selskabets egne skatteforhold. Selskabet drages til ansvar for tredjemands eventuelle gerninger.

Der anmodes om at der ikke ændres i selskabets moms - da selskabet har været i god tro, arbejdet er dokumenteret, arbejdet er udført og fakturaerne er betalt.

Skattestyrelsens bemærkninger til [virksomhed7] I/S ved advokat [person7]’s klage:

Der er helt overordnet ikke fremkommet materiale eller bemærkninger eller henvisning til domme mm. der bevirker, at Skattestyrelsen har ændret opfattelse af sagen. Hele grundstenen i momslovens § 37, om fradrag for købsmoms går på, om det kan dokumenteres, at der dels er dokumentation for et givet fradrag (faktura eller bilag) samt at det kan dokumenteres, at der er betalt for en vare eller ydelse samt at der har fundet levering sted. Dette er ikke tilfældet for de i sagen omhandlede 4 underleverandører. Skattestyrelsens undersøgelser har vist, at disse enten er ikke økonomiske eller fiktive og ikke har leveret ydelser der berettiger til fradrag. Samhandlen er ikke bekræftet og den omstændighed at en faktura er betalt dokumenterer ikke at der har fundet levering sted af momsbelagte varer eller ydelser.

Ansvar for fejl hos underleverandørerne:

Det er en forkert konklusion advokat [person7] drager når han skriver, at selskabet drages til ansvar for fejl hos de pågældende underleverandører. Selskabet er IKKE ansvarlig for manglende angivelser og fejl hos underleverandørerne. Selskabet er nægtet fradrag vedrørende en række fakturaer fra fire underleverandører, da det ikke er dokumenteret at der har fundet levering sted. Samhandlen er ikke bekræftet af underleverandørerne.

Vedrørende undersøgelser og kontrol af underleverandørerne:

Advokat [person7] oplyser det er kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke fremlagt materiale vedrørende underleverandørerne. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der er tale om tavshedsbelagte oplysninger, hvorfor det er naturligt disse ikke er fremlagt i sin helhed. Advokat [person7] har anmodet om aktindsigt i underleverandørerne, hvilket er behandlet af Jura efter offentlighedsloven. Jura har afvist anmodningen med henvisning til et uforholdsvist stort ressourceforbrug. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at alle konklusioner på hver enkelt underleverandør er gengivet præcist og faktuelt i både forslag og afgørelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke er enig i, at der er forholdt klager nogen oplysninger.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at kontrollen med klager har været vilkårlig og uden hensyntagen til branchesædvane og kutymer. Skattestyrelsen er ikke enig i, at praksis fra EU-Domstolen tilsidesættes.

Konklusionerne bygger alene på Skattestyrelsens undersøgelse af og kontrol med de underleverandører som selskabet har anvendt. Der gøres opmærksom på, at det kun er nogle af underleverandører der ikke er godkendt.

Disse er alle gennemgået og konklusionerne af undersøgelserne fremgår af såvel forslag som kendelse. Den omstændighed at der ikke er ændringer af selskabets skatteforhold betyder ikke at selskabets egne forhold godkendes. Dette er en forkert tolkning af advokaten. Der er tale om ikke godkendte beløb fra enten fiktive eller ikke økonomiske selskaber. Dette medfører dels ændringer af købsmoms dels er resten af beløbet anset for at være sort løn, hvor der ikke er indeholdt A-skat og am-bidrag. Ændringerne som de er foretaget af

Skattestyrelsen har ikke indvirkning på selskabets skattepligtige indkomst, men ændringerne har indvirkning på opgørelser af krav for moms, A-skat og am-bidrag. Da Skattestyrelsen ikke godkender de forelagte fakturaer anses det for ukendte ansatte, der har udført arbejdet og dette medfører, at Selskabet anses som arbejdsgiver og derved burde have indeholdt både A-skat og am-bidrag af beløbene. Da selskabet er registreret som arbejdsgiver i forvejen anser Skattestyrelsen, at selskabet har udvist forsømmelighed og derfor hæfter for manglende indeholdelse af A-skat (kildeskattelovens § 69 stk. 1 og am-bidrag (arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Vedrørende selskabet [virksomhed3] ApS under konkurs er selskabet slet ikke momsregistret. Selskabet har heller ikke nogen ansatte men er alene registreret for selskabsskat. Skattestyrelsen anser, at selskabet alene er oprettet med det formål, at [virksomhed1] ApS opnår uberettigede fradrag for fakturaer, hvor der ikke er sket levering af momsbelagte varer eller ydelser.

Vedrørende selskabet [virksomhed5] ApS under konkurs har advokat [person7] indsendt en oversigt over medarbejdere der har været ansat i selskabet og udført arbejde for [virksomhed1] ApS. På vedlagte bilag 10 har Skattestyrelsen nærmere gennemgået oplysningerne. Som det ses er der stort set uoverensstemmelse mellem hver eneste af de oplyste medarbejderne for det antal timer, det er oplyst der har været anvendt og det antal der er indberettet til eIndkomst systemet. Oversigten er efter Skattestyrelsen efterkonstrueret til brug ved klagesagen.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den indeholdte ikke afregnede A-skat og am-bidrag for de ansatte i [virksomhed5] ApS under konkurs og [virksomhed4] ApS under konkurs burde have været foretaget af [virksomhed1] ApS under konkurs. Denne antagelse bestyrkes af, at de ansatte efterfølgende ansættes hos [virksomhed1] ApS under konkurs (se bilag 9). Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at det er [virksomhed1] ApS under konkurs der har været den reelle arbejdsgiver for de ansatte og dermed kommer til af hæfte for den ikke afregnede A-skat og am-bidrag.

Vedrørende underleverandørerne [virksomhed4] ApS under konkurs og [virksomhed5] ApS under konkurs anser Skattestyrelsen, at disse selskaber alene er oprettet med det formål, at [virksomhed1] ApS opnår uberettigede fradrag og selv slipper for at afregne indeholdte ikke betalte A-skat og am-bidrag. Begge underleverandører har ikke midler på deres konti til betaling af moms, A-skat, am-bidrag samt normalt forekommende driftsudgifter.

Det afgørende i sagen for nægtelse er fradrag er, at det ikke har kunne dokumenteres eller bekræftes, at der har fundet levering sted af momsbelagte ydelser.

Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed6] ApS under konkurs har vist, at der er tale om en fakturafabrik, hvor der ikke er leveret nogen momsbelagte varer eller ydelser. Skattestyrelsen anser, at selskabet alene er oprettet med det formål, at [virksomhed1] ApS opnår uberettigede fradrag for fakturaer, hvor der ikke er sket levering af momsbelagte varer eller ydelser.

Henvisning til de af advokatfirmaet anførte domme:

Skattestyrelsen har gennemgået dommene som der henvises til, og gennemgået bemærkningerne og konklusionerne. Dommene kan ikke anvendes som sammenligning til denne sag, idet der er andre forhold der gør sig gældende. Advokaten konkluderer forkert i flere af de henviste domme.

F.eks. kan nævnes C-438/09Boguslaw J. Dankoswki hvor advokaten skriver:...” at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er selskabet fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Dette er netop det der er sagens kerne, at de pågældende underleverandører IKKE har leveret ydelser, der berettiger til fradrag.

Der er ingen af de oplistede domme der vedrører spørgsmålet om underleverandører, hvor en myndighed har undersøgt og kontrolleret underleverandørerne og konkluderet de er fiktive eller ikke økonomiske. Der er desuden ikke dokumentation og bekræftelse fra underleverandørerne for levering af momspligtige varer eller ydelser.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at der ikke er tale om formodede fiktive underleverandører, men ved Skattestyrelsens undersøgelser og kontrol har vist, at disse ikke anses for at have leveret momsbelagte varer eller ydelser.

Skattestyrelsen er ikke enig i advokat [person7]s bemærkning om, at der burde foreligge oplysninger om politianmeldelse mod de pågældende underleverandører. Disse vil for det første være tavshedsbelagte oplysninger, der ikke vedkommer klager og for det andet er disse ikke relevante for sagen. Selskabet er IKKE ansvarlig for evt. ansvarspådragende forhold hos underleverandørerne. Sagen er opstået idet betingelserne for fradrag for forelagte fakturaer fra de i sagen omhandlede 4 navngivne underleverandører ikke er tilstede. Skattestyrelsen er af den opfattelse af de 4 underleverandører har indgået i kædesvig sammen med selskabet.

Der henvises til vedlagte dom (bilag 7) i sagen selskabet om underleverandør [virksomhed6] ApS under konkurs (dommen er anonymiseret).

Advokat [person7] skriver afslutningsvist, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt sin undersøgelsespligt i tidsrummet 27. januar til 6. september 2022. Sagen er overgået fra tidligere sagsbehandler [person8] til ny sagsbehandler [person9] den 16. marts 2022. Den 27. januar 2022 blev selskabet anmodet om at indsende materiale for selskabet. Da anmodningen om indsendelse af materiale ikke blev efterlevet, tog sagsbehandler [person9] efterfølgende kontakt til bankforbindelse ([finans1] A/S) med henblik på indhentelse og gennemgang af bankkonto-udtog. Selvom sagen har været i gang længe har klageren (selskabet) ikke selv gjort noget for at tilvejebringe og indsende det ønskede materiale. Skattestyrelsen har også rykket advokat [person7], efter manglende materiale i sagen. Der er skrivende stund stadigt kun indsendt en mindre del af det samlede ønskede materiale.

Da der ikke er indsendt materiale, domme eller bemærkninger, der har fået Skattestyrelsen til at ændre opfattelse af sagen, indstilles det til Skatteankestyrelsen at fastholde afgørelsen.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har ret til fradrag for købsmoms som angivet i perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022.

Til støtte for påstanden har selskabet den 4. december 2022 anført følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har på baggrund af sin sagsbehandling afvist at godkende fradrag for moms af fakturaer fra en række forskellige underleverandører. Baggrunden herfor er, at der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om fiktive fakturaer. Skattestyrelsens opfattelse bestrides, idet det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret sin fejlagtige opfattelse.

Skattestyrelsen anfører:

”Samhandlen med [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed6] ApS kan ikke bekræftes af underleverandørerne da de ikke reagerer på vores henvendelser. Ligeledes er alle underleverandørerne under konkurs eller under tvangsopløsning.”

Skattestyrelsen har lagt vægt på en række forhold, som er relateret til Selskabets underleverandører. Skattestyrelsen har anført, at Selskabet ikke har dokumenteret at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra de virksomheder, der er anført som fakturaudsteder. Som følge heraf har Skattestyrelsen lagt til grund, at flere underleverandører er ”tomme skaller”, som ikke har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsens opfattelse bestrides i sin helhed og det må i nærværende sag anses for yderst kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har søgt at komme frem til de rigtig faktiske forhold. Dette understreges af, at Skattestyrelsen anfører at samhandlen ikke kan bekræftes af underleverandørerne idet underleverandørerne ikke reagerer på Skattestyrelsens henvendelser. Det bestrides, idet det bemærkes, at flere underleverandører har bekræftet at de har været i dialog med Skattestyrelsen. Det bemærkes yderligere at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret påstanden, ligesom Skattestyrelsens sagsbehandling har været modstridende.

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til Selskabet herunder af Selskabets egne skatteforhold. Kritikken er således rettet mod andre virksomheder og disse virksomheders interne forhold.

Det retlige grundlag

...

Momsbekendtgørelsen

...

Retspraksis

Der er en række domme, som har betydning for vurderingen af, hvorvidt der skal ske fradrag for moms. Det fremgår eksempelvis af EU Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Af præmis 35 fremgår det, at denne fortolkning er i overensstemmelse med fast retspraksis, hvorefter fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. udgør en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Af præmis 36 fremgår det at denne fortolkning også er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, som ifølge retspraksis er sikret, når den fradragsordning, der er indført ved sjette direktivs afsnit XI, giver de mellemliggende led i distributionskæden adgang til i grundlaget for deres eget afgiftstilsvar at fradrage de beløb, de hver især har betalt deres leverandør som moms af den pågældende transaktion.

I EU domstolens sag 712/17 EN.SA Srl fremgår det, at såfremt en transaktion som vedrører erhvervelse af en vare eller tjenesteydelse er fiktiv, kan den ikke have nogen sammenhæng med en afgiftspligtig afgiftspålagte transaktioner i senere omsætningsled. Følgelig opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted (dom af 27.6.2018, SGI og Valériane, C-459/17 og C-460/17, EU:C:2018:501, præmis 36).

I EU domstolens sag 285/11, Bonik fremgår det af præmis 28, at spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtige persons ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 40). I præmis 31 fremgår det, at det i den konkrete sag er nødvendigt at undersøge, om disse leveringer faktisk har fundet sted, og om de pågældende varer er blevet anvendt af selskabet i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner. Ved undersøgelsen lægges der vægt på om selskabet er i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument jf. herved bl.a. EU-Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH præmis 35.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325ØLR er det fastslået at køberen af ydelserne skal løfte bevisbyrden for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som det er anført på fakturaen. Det fremgår tilsvarende af dommen, at fakturaer som udgangspunkt udgør et tilstrækkeligt grundlag for at løfte bevisbyrden.

Skatteministeriet udtalte følgende under sagen:

Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden. Bevisbyrden skærpes betydeligt, hvis der er forhold, der taler imod. I denne sag er der så betydelige omstændigheder, der taler imod, at sagsøgeren har en skærpet bevisbyrde. Denne er ikke løftet efter bevisførelsen. Der er fremlagt fakturaer fra [virksomhed10]. Fakturaer vil som regel være tilstrækkeligt grundlag. Der er dog usædvanlige forhold, som gør, at de ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter. [min understregning]

Skatteministeriet udtalte yderligere:

Også efter momsloven har sagsøger bevisbyrden i samme omfang som ovenfor beskrevet. Det særlige ved moms er, at der stilles et særligt dokumentationskrav. Der henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Der skal altså fakturaer på bordet. [min understregning]

Det kan således lægges til grund, at fakturaer udgør et tilstrækkeligt dokumentationsgrundlag, medmindre der er betydelige omstændigheder som taler imod fakturaerne. I Østre Landsrets dom var der dog afgivet modstridende forklaringer, hvorfor der i sagens natur var grundlag for at stille krav om yderligere bevis. Dertil kommer, at der var tale om ret så usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne og at der var der tale om en ”stråmandsdirektør” i sagen, hvorfor kravet til bevis naturligt skærpes.

Bevisbyrde

Det er skatteydere der i udgangspunktet har bevisbyrden i skattesager. Dette er fastslået af Højesteret i SKM2004.162HR, hvor Højesteret udtaler sig om rækkevidden og omfanget af bevisbyrdereglerne. Dommen omhandler befordringsfradrag og derfor inden for et andet område af skatteretten. Alligevel er dommen relevant, da Højesteret for første gang udtaler sig generelt om bevisbyrden i skattesager. Det har betydning for den måde skattemyndighederne skal afgøre sagerne.

I sagen havde skatteyderen ved opgørelsen af sit befordringsfradrag lagt til grund at have daglig kørsel mellem hjemmet i Vestjylland og arbejdsstederne i [by2] og Vestsjælland i alt 698 km, og i en senere periode daglig kørsel mellem hjemmet på [ø1] og de samme arbejdssteder i alt 409 km.

Hertil bemærkede Højesteret, at ikke alene skatteyderens selvangivne fradrag mellem den angivne bopæl i Vestjylland og arbejdsstederne i [by2] og Vestsjælland, men også den selvangivne befordring mellem den angivne senere bopæl på [ø1] og de samme arbejdssteder klart oversteg det sædvanlige, og at det måtte påhvile skatteyderen at dokumentere, eller i hvert fald sandsynliggøre, at den selvangivne befordring faktisk havde fundet sted. Denne bevisbyrde var ikke løftet alene med de lejekontrakter og erklæringer fra arbejdsgiverne, som skatteyderen havde fremlagt. Trods skattemyndighedernes opfordring var det heller ikke sandsynliggjort, at han havde kørt mellem arbejdsstederne i [by2] og Vestsjælland i det selvangivne omfang.

Til yderligere illustration kan der henvises til SKM2014.616.BR, der bl.a. drejede sig om, hvorvidt to nærmere specificerede beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. Efter en konkret bevisvurdering fandt retten ikke, at beløbene blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med en skattepligtig avance, hvorfor skatteyderens indkomst og momstilsvar følgelig blev nedsat. Retten udtalte i den forbindelse:

”Retten finder derfor ikke, at det alene på grundlag af disse oplysninger kan lægges til grund, at de omtvistede beløb blev anvendt til køb af træpiller og værktøj, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. Uanset den atypiske karakter af pengetransaktionerne mellem T og S, finder retten herefter ikke, at der er fornødent grundlag for at lægge til grund, at de to beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge .” [min understregning]

I den konkrete sag har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden for, at Selskabet ”som minimum har handlet groft uagtsomt”. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2014 (j.nr. [sag1]).

Landsskatteretten fandt ikke at bevisbyrden var løftet fra SKATs side. I den pågældende sag forelå der en anmeldelse om sort arbejde, og SKAT havde ved en stikprøvekontrol i en uge observeret, at skatteyderen befandt sig på privatadresser på tidspunkter, der var i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder.

Dette var imidlertid ikke tilstrækkelig til at gennemføre en skønsmæssig indkomstforhøjelse ifølge Landsskatteretten, der bl.a. anførte følgende:

Der foreligger en anmeldelse om sort arbejde vedrørende klageren i februar 2012. SKAT har ved en stikprøvekontrol observeret, at klageren har befundet sig på privatadresser på tidspunkter, der er i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Ud fra en opgørelse af klagerens selvangivne indtægter og afholdte udgifter kan det desuden fastslås, at klageren har haft 56.986 kr. i 2010, svarende til 4.749 kr. pr. måned til rådighed efter afholdelse af faste udgifter. SKAT har forhøjet klageren med 30.000 kr. i yderligere lønindtægt. Dette svarer til, at klageren har haft ca. 7.000 kr. om måneden til dækning af ikke faste udgifter. SKATS stikprøvekontrol har alene omfattet én uge, og SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med halvdelen af det beløb, som er angivet i anmeldelsen. Der er herefter ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at der foretages sort arbejde hver uge, svarende til en yderligere lønindtægt for klageren på 30.000 kr. Det kan desuden ikke afvises, at klageren har levet for ca. 4.700 kr. om måneden. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 30.000 kr.” [min understregning]

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

6.1. Bemærkninger til underleverandører

Selskabet er ikke enig i de betragtninger Skattestyrelsen har fremført og det er Selskabets opfattelse, at en lang række forhold, som Skattestyrelsen har lagt til grund, ikke kan komme Selskabet til last.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at ændre Skattestyrelsens afgørelse, idet Selskabet ikke kan drages til ansvar for forhold som alene kan tilskrives andre selskaber. Det bemærkes allerede indledningsvist, at Skattestyrelsen anfører:

”Skattestyrelsen anser ovenstående beskrevne forhold, for at være så usædvanlige, at [virksomhed2] ApS anses for at være omfattet af en skærpet bevisbyrde for at der er sket levering fra underleverandørerne [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed6] ApS. Skattestyrelsen henviser til SKM2009.325.ØLR og SKM2017.40.BR.

Skattestyrelsens opstilling af denne skærpede bevisbyrde ses hverken at have støtte i EU-praksis, lovbemærkninger eller dansk retspraksis. De indvendinger og betænkeligheder Skattestyrelsen har til underleverandørerne, herunder til det udførte arbejde er foretaget på et spinkelt grundlag og har resulteret i en meget skærpet afgørelse fra Skattestyrelsen. Skattestyrelsens afgørelse vidner derudover om, at Skattestyrelsen ikke har det fornødne kendskab til branchen, herunder de sædvaner der gælder indenfor transportbranchen.

Vedrørende [virksomhed3] ApS cvr. Nr. [...1] har Skattestyrelsen til støtte for, at der er tale om et ”tomt” selskab henvist til, at samhandlen mellem selskabet og Klager ikke kan bekræftes af Selskabet. Imidlertid har Selskabets tidligere direktør [person2] bekræftet samhandlen overfor Skattestyrelsen. Det er således ikke korrekt, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med selskabet som anført.

Vedrørende samarbejdspartnerne [virksomhed4] ApS anerkender Skattestyrelsen, at denne virksomhed har ansatte. Skattestyrelsen bemærker dog at virksomheden ikke afregner A-skat og am-bidrag. Hvordan dette kan henføres til Klagers forhold har Skattestyrelsen ikke redegjort for. Skattestyrelsens opfattelse ses alene at være begrundet i virksomhedens transaktionsmønster, hvorefter der foretages forskellige overførsler til ”kendte og ukendte”. Hvad der nærmere ligger heri, herunder, hvilke modtagere der er tale om, er der ikke redegjort for. Det er også uvist, hvordan det forhold at der fra samarbejdspartnerens konto sker overførsler til en række kendte og ukendte modtagere illustrerer, at der ikke er leveret arbejde. Derudover har Skattestyrelsen lagt vægt på, at [virksomhed4] ApS angiver ikke moms, at [virksomhed4] ApS er taget under konkurs den 1. februar 2022, at [virksomhed4] ApS angiver 0 i moms for 1. og 2. kvartal 2021 og er foreløbigt fastsat i 3. kvartal 2021, at Selskabet er registreret som arbejdsgiver men afregner hverken A-skat eller am-bidrag, at alle indeholdte beløb, lige fra begyndelsen, afregnes ikke og står som skyldige beløb på selskabets skattekonto, at bankkonti tømmes systematisk, således at der ikke er midler til rådighed til betalig af moms, A-skat eller am-bidrag.

For så vidt angår [virksomhed5] ApS. CVR-nr. [...3] har Skattestyrelsen anført:

”Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er tale om reel virksomhed begrundes med, at transaktionsmønsteret på selskabets bankkonti ikke bærer præg af almindelige driftsomkostninger som hvis det havde været et reelt selskab. Indbetalte beløb videreføres systematisk og der foretages hyppigt en række forskellige overførsler til kendt e og ukendte modtagere. Der aflejres således ikke beløb på [virksomhed4] ApS’ bankkonto til afregning af den skyldige A-skat og am-bidrag uagtet denne er indberettet af selskabet.”

Hvordan dette kan henføres til Klagers forhold har Skattestyrelsen ikke redegjort for. Skattestyrelsens opfattelse ses alene at være begrundet i virksomhedens transaktionsmønster, hvorefter der foretages forskellige overførsler til ”kendte og ukendte”. Hvad der nærmere ligger heri, herunder, hvilke modtagere der er tale om, er der ikke redegjort for. Det er også uvist, hvordan det forhold at der fra samarbejdspartnerens konto sker overførsler til en række kendte og ukendte modtagere illustrerer, at der ikke er leveret arbejde. Skattestyrelsen anfører endvidere:

”Samhandlen med [virksomhed2] ApS kan ikke bekræftes af [virksomhed5] ApS da de ikke reagerer på vores henvendelser. [virksomhed2] ApS har ikke indsendt noget materiale eller bilag herunder time/arbejdssedler eller en indgået forretningsaftale/kontrakt der kan understøtte fakturaer/betalinger til [virksomhed5] ApS.”

Skattestyrelsens opfattelse bestrides i sin helhed og Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til Klagers bemærkninger eller dokumentation. Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på at Klager har løftet den bevisbyrde som Skattestyrelsen efterspørger. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse:

Som bilag 2 fremlægges fakturaer. Som bilag 3 fremlægges specifikationer til fakturaer, hvor det fremgår hvor mange timer den enkelte medarbejder har arbejdet, samt hvor og hvornår arbejdet er udført

Det bemærkes i denne sammenhæng, at Skattestyrelsen netop efterspørger denne dokumentation. Som bilag 4 fremlægges lønsedler for de enkelte medarbejdere og som bilag 5 fremlægges de indhentede identitetsoplysninger.

Klager gør gældende, at Klager i forbindelse med sin kontrol af samarbejdspartnere netop har indhentet den slags dokumentation som Skattestyrelsen efterspørger. Klager har således dokumenteret, hvilke medarbejdere der har udført arbejdet, hvornår arbejdet er udført samt hvor mange timer den enkelte medarbejder har arbejdet.

Det må anses for at være yderst kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har tilladt Klager at fremlægge materialet. Det må ligeledes anses for kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til selvsamme materiale som Skattestyrelsen efterspørger. Som bilag 6 fremlægges vognmandskontrakt og som bilag 7-9 fremlægges ruteplaner for [by3], [by4] og [by5].

Skattestyrelsen har intet fremlagt vedrørende sin kontrol af de anførte samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Klager har ageret på en ansvarspådragende måde jf. herved ovenfor under afsnittet om bevisbyrden. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet. Det er ligeledes vigtigt at fremhæve, at de oplysninger Skattestyrelsen har lagt vægt ikke er offentlig kendte og at Selskabet derfor ikke har været i besiddelse af disse oplysninger.

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør Selskabet gældende, at Selskabet har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Dette er i sagen konkret dokumenteret, i form af såvel fakturaer som tilvalgsark, hvor arbejdet er specificeret i detaljer. Der er i den forbindelse ligeledes fremlagt billeder, der illustrerer hvilket arbejde der udføres. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Henset til at der i indeværende sag – udover fakturaer - er fremlagt detaljerede specifikation af det udførte arbejde, gør Selskabet gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at Selskabet har en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides, idet dette helt konkret kræver noget yderligere i form af eksempelvis modstridende oplysninger fra Selskabet. Selskabet har fremlagt oplysninger i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster. Der er ligeledes fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandører i de tilfælde, hvor der ikke er tale om arbejde som skal udføres på timebasis.

Det bemærkes endvidere, at Skattestyrelsen har anlagt en skærpet tilgang til klager og Skattestyrelsens afgørelse bærer præg af, at være vilkårlig og uden hensyntagen til branchesædvane og kutymer. Dertil kommer at praksis fra EU-Domstolen tilsidesættes og Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på, at Skattestyrelsen ikke har kritik af Selskabets egne skatteforhold og indberetninger, men alene af øvrige selskabers skatteforhold. Oplysninger af ikke-offentlig karakter, som ikke kan forventes kendt af Selskabet, kan ikke komme Selskabet til last. Der kan heller ikke stilles krav om, at Selskabet udfører kontrol som hører under Skatteforvaltningens opgaver, som Skattestyrelsen har stillet krav om i sagen. Der må stilles krav om klar lovhjemmel, såfremt en sådan tilstand skal gøres gældende.

Det bemærkes derudover at nogle af de underleverandører Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, i henhold til Skattestyrelsens vurdering har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en ”fiktiv” virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke oplysninger herom og det er heller ikke oplyst, hvorvidt Skattestyrelsen har politianmeldt selskaberne, om der verserer sager mod selskaberne eller andre forhold som har betydning for vurderingen af selskaberne samt indeværende sag.

Det gøres gældende, at det ikke kan forventes, at Selskabet har et større og bedre kontrolapparat end Skattestyrelsen og Klager gør ligeledes gældende, at Klager har foretaget behørig kontrol, har modtaget leverancer, hvilket i sagens natur er dokumenteret med de fremlagte bilag. Det er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for at dette ikke er tilfældet og Skattestyrelsen ses ikke at have løftet denne bevisbyrde. Tværtimod har Skattestyrelsen end ikke opfyldt sin undersøgelsespligt og har i perioden 27. januar 2022 og indtil fremsendelse af forslaget den 6. september 2022. I denne periode har Skattestyrelsen hverken kontaktet Klager eller i øvrigt indhentet oplysninger hos Klager.

Til støtte for Selskabets betragtninger hvorefter fradrag i nærværene sag ikke kan nægtes, henvises til EU- domstolens afgørelse i sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er Selskabet fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig. Der er således intet i nærværende sag der indikerer, at Selskabet, herunder Selskabets ledelse vidste eller burde vide, at mogle af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for moms. Det vides ikke, om der verserer sager mod disse underleverandører.

Selskabet har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører selskabets interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder. Selskabet har derfor ikke haft mulighed for at agere på anden vis. Såfremt Selskabet havde været i besiddelse af samme oplysninger som Skattestyrelsen, havde Selskabet ageret anderledes og inddraget Skattestyrelsen. Men dette kan ikke komme selskabet til last, hvilket ligeledes støttes af praksis, hvor EU-domstolen i sag C-131/13Schoenimport behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde viden. Dommen er afgørende for forståelsen af hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C- 285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).

Af præmis 46 fremgår:

Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen

Af præmis 50 fremgår:

Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40).

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det ikke lægges til grund, at Selskabet vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig (det er så vidt det kan udledes af Skattestyrelsens afgørelse, usikkert om. Der må således kræves tungtvejende bevis herfor, såfremt Skattestyrelsen fastholder dette synspunkt. Særligt når

I den forbindelse bemærkes, at såvel oplysninger indhentet fra skat.dk og den omstændighed, at Selskabet fik de omtalte ydelser leveret, dokumenterer, at der var ikke tale om virksomheder der begik moms- og/eller skattesvig. I hvert fald ikke i udgangspunktet. Skattestyrelsen har ikke pr. dags dato fremlagt dokumentation for, at der var ydre omstændigheder vedrørende underleverandørerne der på aftaletidspunktet var offentligt tilgængelig for Selskabet, herunder Selskabets ledelse og som gav anledning til, at Selskabet herunder Selskabets ledelse vidste eller burde have vidst, at underleverandørerne begik moms- og skattesvig.

Af Østre Landsrets dom af 28. april 2009 (SKM 2009.325) fremgår, at der gælder en skærpet bevisbyrde for at ydelser er købt og betalt som anført i fakturaerne, såfremt der kan rejses væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. Retten tillægger det stort vægt, at der er tale om væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. I nærværende sag er det ikke tilfældet, idet Selskabet har modtaget fakturaer på tilfredsstillende arbejde, udført som aftalt.

Selskabet kunne ikke på baggrund af oplysninger indhentet fra offentlige tilgængelige oplysninger konstatere, at underleverandørerne på tidspunkt hvor bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne at Skattestyrelsen mistænkte selskaberne for kædesvig. Oplysninger om kædesvig er ikke offentligt tilgængelige og det er alene skattemyndighederne og evt. politiet som har adgang til disse oplysninger.

Skattestyrelsen anfører også at underleverandørerne ikke har overholdt deres forpligtelser over Skattestyrelsen. At underleverandørerne ikke har angivet moms og/eller andre forpligtelser er heller ikke en oplysning som underleverandører deler med Selskabet. Dette kan således ikke komme Selskabet til last, særligt når Selskabet har indhentet de relevante oplysninger, som er tilgængelige for Selskabet. Selskabet og underleverandørerne har blot haft et forretningsforhold, vedrørende levering af ydelser og har eller ikke andet foretagende eller samarbejde i øvrigt. Det er derfor Selskabet uvedkommende, hvorvidt underleverandørerne overholder deres skattemæssige forpligtelser i den forstand, at dette ikke kan komme Selskabet til last. Selskabet er dog enig i, at dette udgør et dybt kritisabelt forhold, men at kritikken skal rettes mod de underleverandører, som ikke opfylder deres skattemæssige forpligtelser. Det bemærkes endnu en gang, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til Selskabets egne skattemæssige forhold. Ved Skattestyrelsens afgørelse drages Selskabet til ansvar for tredjemands eventuelle gerninger. Et sådant ansvar ses der ikke at være lovhjemmel til og er derudover urimeligt og Selskabet kan hverken selskabsretligt eller skatteretligt tillægges en så vidtgående forpligtelse

På baggrund af ovenstående anmoder Selskabet om, at Skatteankestyrelsen ikke ændrer i Selskabets moms med en opkrævning til følge. Skattestyrelsen anmodes om at godkende fradrag for moms angående anvendt fremmedarbejde, idet forretningsforholdet er dokumenteret, arbejdet er udført og fakturaerne er betalt. Selskabet, herunder Selskabets ledelse har været i god tro ved bestilling af arbejdet og etablering af forretningsforbindelse med underleverandørerne, hvilket bekræftes af de i sagen fremlagte bilag.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ikke har godkendt det af selskabet foretagne fradrag for købsmoms med i alt 804.831 kr. for udgifter afholdt til fire underleverandører i perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2022. Endvidere angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen i samme periode har nægtet selskabet fradrag for købsmoms med 198.637 kr. for øvrige udokumenterede udgifter, idet Skattestyrelsen skønsmæssigt har fastsat selskabets fradrag for købsmoms til 132.287 kr., svarende til 10 % af selskabets salgsmoms for disse udgifter.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 2015-06-30 nr. 808, samt dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2021-11-30 nr. 2246 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, samt dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)	den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a)	for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2 fremgår følgende (uddrag):

”...

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller afregningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret eller den afregningsperiode eller dag, som tilsvaret vedrører, skønsmæssigt.

...”

Retspraksis
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by6] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

EU-domstolen har i sag C-518/14 – Senatex udtalt, jf. præmis 29 og deri nævnt retspraksis, at fradragsretten som omhandlet i momsdirektivets artikel 178, litra a), er undergivet et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 226. I sag C-664/16 – Vadan, har EU-domstolen udtalt, jf. præmis 48, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 167, artikel 168, artikel 178, litra a) og artikel 179, samt princippet om momsens neutralitet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede ikke er i stand til at fremlægge beviser for det indgående momsbeløb, som den pågældende har betalt, ved at fremlægge fakturaer eller ethvert andet dokument, ikke kan indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, der fremgår af en sagkyndig erklæring, som en national ret har anordnet.

I SKM 2021.456.LSR havde SKAT truffet afgørelse om at godkende et skønsmæssigt fradrag for købsmoms i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatteretten fandt, at et fradrag for købsmoms, jf. momssystemdirektivet og EU-domstolens praksis, er betinget af, at den afgiftspligtige person fremlægger objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke kan godkendes et skønsmæssigt fastsat fradrag for købsmoms ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i virksomheden til generering af den angivne omsætning. Opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., er ikke et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Udgifter til underleverandører

Selskabet har fremlagt ni fakturaer fra [virksomhed4] og syv fakturaer fra [virksomhed5], i alt 16 fakturaer fra to underleverandører som dokumentation for retten til fradrag for købsmoms. Af selskabets bankkontoudtog fremgår derudover, at selskabet har foretaget to betalinger til [virksomhed3] og en betaling til [virksomhed6]. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer vedrørende sidstnævnte betalinger.

For så vidt angår underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed6] gør det sig således gældende, at selskabet ikke opfylder kravet om at være i besiddelse af en faktura eller et tilsvarende dokument, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82, henholdsvis dagældende momsbekendtgørelses § 81. Selskabet har allerede af denne grund ikke ret til fradrag for købsmoms for udgifterne til de to underleverandører.

[virksomhed3] og [virksomhed6] har derudover ikke været i stand til at levere ydelser til selskabet. [virksomhed3] har haft én ansat på tidspunktet for overførslen, svarende til 0,09 årsværk. [virksomhed6] har ikke haft ansatte på tidspunktet for overførslen. Hverken [virksomhed3] eller [virksomhed6] har udbetalt løn til ansatte. Begge underleverandører er registreret med branchekoder, der ikke omfatter transportopgaver, uanset at både [virksomhed3] og [virksomhed6] har angivet transportopgaver som formål.

[virksomhed3] har ikke været registreret for A-skat eller AM-bidrag. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed3] blev nægtet momsregistrering som følge af manglende sikkerhedsstillelse.

Byretten i [by1] har afsagt dom angående [virksomhed6]s involvering i hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1, den 13. oktober 2021.

Endelig er begge underleverandører taget under konkursbehandling kort tid efter at selskabet har overført penge til dem.

Hvad angår underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5], indeholder de fremlagte fakturaer ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsen, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne.

Selskabet har fremlagt supplerende dokumentation i form af specifikationsbilag til en række af de af [virksomhed4] og [virksomhed5] udstedte fakturaer. Specifikationsbilagene indeholder oplysninger om, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har befordret hvilke ruter i den periode, som fakturaerne vedrører. Samtidig indeholder specifikationsbilagene oplysninger om det fakturerede antal timer, samt den anvendte timesats ekskl. moms pr. medarbejder.

For underleverandøren [virksomhed5], er der desuden fremlagt vognmandskontrakt og lønsedler. Vognmandskontrakten er generisk udformet og der er ikke fremlagt øvrigt materiale, der understøtter, at kontrakten har været anvendt mellem parterne. For så vidt angår de fremlagte lønsedler er der fejl og uoverensstemmelser mellem de fremlagte specifikationsbilag og den tilhørende lønseddel for samtlige medarbejdere. Der er ikke sammenhæng mellem de anførte timer på specifikationsbilagene og de fremlagte timesedler.

For [virksomhed5] og [virksomhed4] gør det sig derudover gældende, at de ikke har været i stand til at levere de ydelser, der fremgår af fakturaerne. [virksomhed4] har haft mellem to og 15 medarbejdere registreret i faktureringsperioden, fordelt på mellem 1,61 og 12 årsværk. [virksomhed5] har haft mellem to og 19 medarbejdere registreret i faktureringsperioden, fordelt på mellem 0,41 og 9 årsværk. Imidlertid har Skattestyrelsen oplyst, at det som følge af kontrol for både [virksomhed4] og [virksomhed5] er konstateret, at de to underleverandører ikke har indeholdt A-skat eller AM-bidrag for den indberettede løn til eIndkomst.

[virksomhed5] har været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. Branchekoden stemmer ikke overens med levering af chauffør- eller kurerydelser.

Både [virksomhed5] og [virksomhed4] er taget under konkursbehandling kort tid efter udstedelsen af de pågældende fakturaer.

Under disse konkrete omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person jf. momslovens § 37 i relation til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Selskabet har dermed ikke ret til fradrag for købsmoms.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ikke godkendt fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører.

Øvrige udokumenterede udgifter

Selskabet har angivet købsmoms med i alt 1.135.755 kr., hvoraf Landsskatteretten – jf. ovenstående – finder, at 804.831 kr. er anvendt til betaling af fiktive fakturaer.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for den resterende del af udgifterne.

Af det resterende beløb på 330.924 kr., har Skattestyrelsen foretaget skønsmæssig fastsættelse af fradrag for købsmoms med i alt 132.287 kr. for perioden 1. januar til 31. marts 2022. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen med urette har fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms på 132.287 kr., jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

Der er herved henset til, at der i sagen ikke er objektive beviser for, at der er sket levering af varer og tjenesteydelser, der understøtter dette skøn, jf. SKM 2021.456.LSR. Landsskatteretten kan således ikke godkende et momsfradrag på 132.287 kr. alene ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i selskabet til generering af den angivne omsætning, jf. momslovens § 37.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens skønsmæssigt fastsatte momsfradrag på 132.287 kr., som nedsættes til 0 kr.

Samlet finder retten dermed, at selskabet ikke har ret til fradrag for købsmoms med 330.924 kr. for øvrige udokumenterede udgifter.