|
|
Kendelse af 11-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2025
Journalnr. 22-0096104
Skattestyrelsen har ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, selvangivet med 1.008.834 kr.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S i perioderne fra den 1. januar til den 13. juli 2019, og fra den 18. august til den 31. december 2019.
Faktiske oplysninger
Klageren udrejste ifølge folkeregisteret til Tyskland den 9. maj 2011 og indrejste til Danmark igen den 3. januar 2021, hvor han tilmeldte sig adressen [adresse1], [by1].
Klageren har fremsendt sin registreringsattest for flytning til Tyskland. Det fremgår heraf, at klageren er indrejst til Tyskland den 1. marts 2012.
Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens samlever har været registeret på den adresse i Danmark, som klageren fraflyttede i 2011, siden 2012, og at der i den mellemliggende periode ikke har været andre tilmeldt adressen. Klageren har således også selvangivet som fuldt skattepligtig til Danmark i alle årene.
Klageren købte i 2014 ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Klagerens samlever og deres to børn, født i henholdsvis 2013 og 2015, har været tilmeldt adressen siden oktober 2015.
Klageren har desuden købt to ejerlejligheder, beliggende [adresse2] i [by1] i henholdsvis marts og november måned 2017.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i 2019 var ansat hos [virksomhed1] A/S.
Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark og flyver fragt for [virksomhed2] fra deres base i [by2], Tyskland, til øvrige europæiske stationer.
I indkomståret 2019 selvangav klageren udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på 1.008.834 kr. fra [virksomhed1] A/S.
Skattestyrelsen har i brev af 21. juni 2022 anmodet om materiale til brug for behandlingen af klagerens oplysninger. Klageren har for Skattestyrelsen fremlagt en kalender for 2019, hvori det er markeret med "DK" hvilke dage, hvor han har opholdt sig i Danmark, en udtalelse fra sit pengeinstitut og kvitteringer for køb i udlandet på følgende dage 6., 9., 12. og 20. januar, 15. april, 14. og 26. juni, 21. august og 21. september 2019.
Klageren har over for Skattestyrelsen oplyst, at udenlandsopholdet startede den 6. januar 2019.
Det fremgår af kalenderen, at klageren i 2019 ikke har været i Danmark i januar, februar, maj, september og oktober. Det fremgår ligeledes, at han har været i Danmark 7 dage i marts, 6 dage i april, 5 dage i juni, 5 dage i juli, 18 dage i august, 10 dage i november og 3 dage i december.
Af udtalelsen fra klagerens pengeinstitut fremgår det, at det ikke var muligt at fremskaffe kontoudtog længere end to år tilbage.
Klagerens pengeinstitut har til Skatteankestyrelsen oplyst, at kunderne hvert år eller for hver 120 posteringer pr. konto får tilsendt et kontoudtog til deres e-Boks. Endvidere har pengeinstituttet oplyst, at kunderne mod betaling kan rekvirere kontoudtog minimum fem år tilbage i tid.
Skatteankestyrelsen har anmodet klageren om at indsende dokumentation, der kan sandsynliggøre klagerens ophold i udlandet, herunder bl.a. arbejdsplaner, logbog, lejeaftale for lejemål i Tyskland, billeder, kontoudtog og dokumentation for transport mellem Tyskland og Danmark.
Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt ny dokumentation i form af arbejdsplaner, logbog, kontoudskrifter for den relevante periode, kvitteringer, kalenderoversigt med ophold i Danmark og udlandet, samt en besked af 11. januar 2019 fra [...] til [...].
Det fremgår af arbejdsplanen, at klageren som udgangspunkt har to friperioder pr. måned af seks dages varighed foruden ferie. Det fremgår endvidere, at klageren hver dag i perioden fra den 7. til 12. juli 2019 er fløjet mellem [Tyskland] og [Finland].
Det fremgår af hjemmesiden [...dk], at flyruten mellem [Tyskland] og [Finland] i nogle tilfælde går over [ø1], og derved gennem dansk luftrum, og i andre tilfælde over Polen, og derved udenfor dansk luftrum, (klagerens konkrete flyvninger kunne ikke findes).
Af arbejdsplanen fremgår videre, at klageren den 7. januar 2017 havde check in klokken 01:15, fløj fra [by2] klokken 02:38, landede i [Frankrig] klokken 04:11, fløj videre klokken 04:54 og landede i [Frankrig] klokken 06:26. Efterfølgende var klageren på hotel i [Frankrig] fra klokken 06:29 til 18:24, fløj samme rute retur, landede i [by2] klokken 21:04 og havde check out klokken 21:34.
Klokkeslættene i arbejdsplanen er angivet i tidszonen UTC, der ved normaltid er én time bagud og ved sommertid er to timer bagud i forhold til tidszonen i Danmark og Tyskland.
Klagerens arbejdsdage har ifølge arbejdsplanen som udgangspunkt en struktur, hvor klageren flyver om natten, opholder sig på hotel om dagen og flyver retur af samme rute sidst på aftenen/først på natten dagen efter.
Af kontoudtogene fremgår det, at klageren løbende har foretaget køb i udlandet med en varierende hyppighed. Det fremgår endvidere, at klageren i 2019 har hævet 360 euro i januar, 500 euro i februar, 550 euro i marts, 450 euro i april, 0 euro i maj, 660 euro i juni, 100 euro i juli, 0 euro i august, 200 euro i september, 0 euro i oktober, 100 euro i november og 200 euro i december.
Kalenderoversigten adskiller sig fra den fremlagte kalender for Skattestyrelsen i månederne januar og juli. hvor antal dage i Danmark er forhøjet med i alt 17 dage.
Skatteankestyrelsen har opgjort antal dage i Danmark inden for enhver løbende seks-måneders periode på baggrund af den af klageren fremlagte dokumentation og klagerens forklaringer på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Skatteankestyrelsen har ved opgørelsen lagt til grund, at klageren er blevet i [by2], når der har været 3 dage eller færre mellem to flyvninger, henset til afstanden på 860 km. mellem klagerens faste lufthavnsbase og bopælen i Nordjylland. Ifølge Google Maps tager det 9 timer og 30 min. at køre strækningen. Skatteankestyrelsen har desuden henset til klagerens forbrug i udlandet.
Det følger af den tilsvarende opgørelse for indkomståret 2018, sagsnr. [sag1], at klagerens udlandsophold af en varighed på mindst seks måneder, hvor klageren har opholdt sig 42 dage eller mindre i Danmark er påbegyndt ved udrejse den 14. oktober 2018.
Opgørelsen viser herefter, at klageren i 2019 har opholdt sig i Danmark eller overfløjet dansk luftrum i perioderne (begge dage inklusiv) 1. januar - 2. januar, 12. januar - 16. januar, 12. marts - 18. marts, 20. april - 27. april, 4. maj - 7. maj, 29. maj - 5. juni, 29. juni - 5. juli, 7. juli - 17. august, 19. november - 1. december, 24. december - 31. december.
Opgørelsen viser videre, at udenlandsopholdet, påbegyndt den 14. oktober 2018, afbrydes ved overflyvning af dansk luftrum den 10. juli 2019. Et nyt udenlandsophold på mindst seks måneder, hvor klageren har opholdt sig 42 dage eller mindre i Danmark, påbegyndes ved udrejse den 18. august 2019. Udenlandsperioden afbrydes ikke i den resterende del af 2019.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2019 ikke anset klageren for berettiget til lempelse af den danske indkomstskat svarende til halvdelen af den beregnede skat af klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S, selvangivet med 1.008.834 kr., (halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3.)
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"...
1. Skattepligt/ ligningsfrist
...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.
Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018.
Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomståret 2019.
2. Beskatningsretten
...
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.
Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.
På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1].
3. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3
...
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.
Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.
Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog, kreditkorthævninger, kontoudtog samt kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet, kreditkorthævninger samt kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark.
Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en kalender, hvori du har markeret, hvilke dage du har været i Danmark, samt et billede af en lejekontrakt for en bolig i Tyskland.
Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.
Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.
Du har hverken fremsendt arbejdsplaner, logbog eller kontoudtog for perioden, du ønsker lempelse for efter ligningslovens § 33 A.
Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR.
Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR.
Det er endvidere vores opfattelse, at en lejekontrakt for en bolig i Tyskland alene dokumentere bolig til rådighed i Tyskland, men ikke i sig selv dokumenterer faktisk ophold i udlandet.
I forbindelse med indsendelse af bemærkninger til forslaget har du den 19. september 2022 indsendt kvitteringer for køb i udlandet. Disse kvitteringer dokumenterer, at du på de nedenfor oplistede dage har opholdt dig i udlandet:
| ? | 6. januar 2019. |
| ? | 9. januar 2019. |
| ? | 12. januar 2019. |
| ? | 20. januar 2019. |
| ? | 15. april 2019. |
| ? | 14. juni 2019. |
| ? | 26. juni 2019. |
| ? | 21. august 2019. |
Du har altså kun dokumenteret, at du har opholdt dig 8 dage i udlandet. Det er derfor vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark samt 8 kvitteringer for køb i udlandet, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdage i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som f.eks. arbejdsplaner, logbog, kvitteringer for køb foretaget i udlandet og kreditkorthævninger/kontoudtog. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A.
På baggrund af ovenstående træffer vi afgørelse om, at din indkomst for indkomståret 2019 overføres til beskatning som almindelig dansk indkomst.
..."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. november 2022 udtalt følgende:
"...
Klager nævner i sin klage, at han har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at han i den anledning også har opfyldt betingelsen om, at ophold i Danmark ikke må overskride 42 dage. Klager henviser til den dokumentation han tidligere har indsendt samt argumentationen herfor.
Det er ligeledes klagers opfattelse, at Skattestyrelsen har ændret praksis med tilbagevirkende kraft og, at der er ændret dokumentationskrav, som ikke fremgår nogle steder på skrift. Endelig nævner klager, at det ikke er muligt, at få oplyst hvad der fremadrettet kræves for at tilfredsstille Skattestyrelsen vedrørende 33 A.
Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal.nr.: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021:
Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.
Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.
Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275.
Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Med henvisning til Skattestyrelsens afgørelse af den 3. oktober 2022 ses det ikke, at klager har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at han opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark, da klager hverken har fremsendt arbejdsplaner, logbog eller kontoudtog for perioden han ønsker lempelse for efter ligningslovens § 33 A. Klager har med det indsendte materiale kun dokumenteret, at han har opholdt sig 8 dage i udlandet.
Vi skal bemærke, at vi i afgørelsen af den 3. oktober 2022 også har henvist til SKM2017.473.BR med senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR, som omhandler lempelse for indkomståret 2006 og hvor det bliver specificeret, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. I afgørelsen henviser vi desuden til SKM2018.207.BR, som omhandler indkomståret 2012, hvor det præciseres, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt.
Vi er derfor ikke enige med klager i, at Skattestyrelsen har ændret praksis med tilbagevirkende kraft og at krav til dokumentation er ændret.
..."
Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 10. september 2024 til de ny oplysninger anført:
"...
Ved sammenholdelse af den kalenderoversigt, som klager har fremlagt som bilag 8, og de kalenderoversigter, som klager har fremsendt i forbindelse med kontrollen af indkomstårene 2017 og 2018, fremgår der uoverensstemmelser, for så vidt angår klagers oplysninger om ophold i Danmark. Der fremgår således enkeltdage samt perioder, hvor det tidligere har været oplyst, at klager har opholdt sig i Danmark, som ikke længere fremgår som ophold i Danmark. Der er ikke indsendt en forklaring på disse uoverensstemmelser. Oversigt over dage og perioder, hvor der tidligere er oplyst ophold i Danmark, men ikke ifølge bilag 8, kan ses nedenfor:
Dato | Oplyst i bilag 8 |
1. januar 2017 | Arbejdsplan Bilag 1, s. 1 |
30. april 2017 | Arbejdsplan Bilag 1, s. 4 |
17. september 2017 | Arbejdsplan Bilag 1, s. 8, bilag 14 s. 5 |
18. september 2017 | Arbejdsplan Bilag 1, s. 8, bilag 14 s. 5 |
14. januar 2018 | Ingen oplysning |
15. januar 2018 | Kontoudtog bilag 4, s. 12 |
16. januar 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 1, bilag 4, s. 12, bilag 14, s. 7 |
2. september 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 8, bilag 14, s. 12 |
4. oktober 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 10 |
5. oktober 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 10 |
6. oktober 2018 | Arbejde Bilag 2, s. 10 |
7. oktober 2018 | OPEN dag |
29. oktober 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 10, bilag 14, s. 13 |
23. december 2018 | Arbejdsplan Bilag 2, s. 12 |
24. december 2018 | Arbejdsplan Bilag 2, s. 12 |
25. december 2018 | Ingen oplysning |
26. december 2018 | Arbejde Bilag 2, s. 12 |
27. december 2018 | Arbejdsplan bilag 2, s. 12, bilag 14, s. 14 |
Gennemgående for de ovenstående perioder med ophold i Danmark ifølge de tidligere indsendte kalendere er, at de alle, med undtagelse af den 1. januar 2017, enten er de første eller de sidste dage i perioder, som ifølge bilag 8 er perioder med ophold i Danmark. Klager har således ved udarbejdelsen af kalenderen i bilag 8, som må være udarbejdet i forbindelse med klagebehandlingen, oplyst kortere ophold i Danmark, i forhold til de tidligere oplyste ophold i Danmark i årene.
Det bemærkes hertil, at klager ved indsendelsen af materialet til brug for kontrollen af indkomståret 2017 oplyste at: "kalender er udarbejdet efter bedste evne...". Ved kontrollen af indkomståret 2018 efterspurgte klager udsættelse med indsendelse af materialet med følgende begrundelse: "Jeg skal bruge udsættelse på sagen. Det kan ikke løses på den angivne tidsramme." Materialeindkaldelsen vedrørende indkomståret 2018 blev sendt via Digital Post den 20. maj 2021. Fristen blev efter anmodning om udsættelse fra klager udsat til den 5. juli 2021. Klager indsendte den 30. juni 2021 en kalender for året. For indkomståret 2019 har klager også her ved indsendelsen af materialet oplyst at "Jeg har udarbejdet kalender efter bedste evne..."
De indsendte kalendere for årene 2017-2019 virker således til at være udarbejdet i forbindelse med kontrollen af indkomstårene, og ikke i løbet af de pågældende indkomstår. Hvorledes klager i indkomstårene har sikret sig ikke at overstige antallet af opholdsdage i Danmark fremstår uklart.
På baggrund af ovenstående er der således tvivl om, hvorvidt de angivne ophold henholdsvis i og uden for Danmark stemmer overens med det faktiske ophold i indkomstårene. Kalenderne indsendt i forbindelse med kontrollen af indkomstårene fremstår som værende efterfølgende udarbejdet, og det samme gør sig gældende for kalenderen i bilag 8, som er indsendt i forbindelse med klagebehandlingen. Vi har derfor ved sammentællingen af dage med ophold i Danmark, også medtaget de dage og perioder, som tidligere er blevet oplyst som ophold i Danmark.
En del af de dage, som klager tidligere har oplyst som værende opholdsdage i Danmark, fremgår af arbejdsplanerne og den indsendte logbog for årene som værende arbejdsdage. For en del af dagene starter arbejdet først meget sent, og det er derfor vores vurdering, at klager har haft mulighed for at transportere sig fra sit hjem i Danmark til arbejdspladsen samme dag. Rådgiver fremfører, at klager på grund af hviletidsbestemmelser ikke må have rejst i 12 timer forud for en flyvning. Vi er enige med rådgiver i, at klager og dennes arbejdsgiver skal overholde bestemmelserne i luftfartslovgivningen. Herunder, skal klagers arbejdsgiver sikre, at klager inden en flyvetjenesteperiode påbegyndes har en hvileperiode på mindst 12 timer. Vi er dog ikke enige i, at dette medfører, at klager ikke kan foretage en rejse til arbejdsstedet inden arbejdets udførelse.
Rådgiver anfører endvidere, at dage markeret i arbejdsplanen som "OPN" er arbejdsdage hvor der ikke er indlagt en arbejdsopgave, men hvor klager kan blive indkaldt. Som dokumentation herfor fremlægges mail af den 11. januar 2019 fra arbejdsgiver. Hertil bemærker vi, at arbejdsgiver i den nævnte mail oplyser at aktivitetskoden ikke medfører ændring i sammentælling af arbejdstimer/flyvetimer, men blot anvendes til at registrere, at medarbejderne opholder sig i [by2]. Vi finder det bemærkelsesværdigt, at arbejdsgiver finder anledning til at oprette en aktivitetskode for at markere ophold i [by2] på dage, hvor der ikke udføres arbejde eller standby-vagter. Det fremgår ikke af mailen, at aktivitetskoden omhandler egentlig standby-tid. Det fremgår netop, at aktivitetskoden ikke medtages ved opgørelsen af tjenestetid, som standby-tid ellers normalt skal i forhold til udregning af minimumshvileperioder. Det er således fortsat vores opfattelse, at aktivitetskoden "OPN" ikke dokumenterer hvor klager har opholdt sig. Arbejdsgiver oplyser selv, at der ikke er tale om en arbejdsdag. Klager er derfor ikke tvunget til at opholde sig i [by2] på de pågældende dage. Vi har derfor ikke godkendt dage med angivelsen "OPN" som dokumenteret ophold i udlandet, medmindre der foreligger øvrig objektiv dokumentation for udlandsophold.
Rådgiver anfører, at der er enighed om, at det er klager der skal løfte bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Rådgiver anfører endvidere, at der ikke er et grundlag for at formode at klager opholder sig i Danmark ved manglende dokumentation for udlandsopholdet.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at en formodning om ophold i Danmark ved manglende dokumentation for udlandsophold sammenholdt med, at det - ubestridt af klager - er klager, der har bevisbyrden for at betingelserne for lempelse er opfyldt, er to sider af samme sag. Hvis klager løfter bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse er opfyldt, vil klager samtidig have afkræftet formodningen om, at klager har opholdt sig i Danmark. Det afgørende er herefter, hvad der skal til for, at bevisbyrden er løftet og formodningen er afkræftet.
Denne vurdering må bero på en konkret vurdering i den enkelte sag. Hertil kan det oplyses, at klager i forbindelse med kontrollen af indkomståret 2017 har indsendt kalenderopgørelse, ansættelsesbekræftelse samt dokumentation for bopæl i Tyskland. For indkomståret 2018 og 2019 er der ligeledes indsendt en kalenderopgørelse, herudover er der henvist til materialet indsendt vedrørende indkomståret 2017. For indkomståret 2019 er der endvidere indsendt enkelte kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Rådgiver henviser til, at det er tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, som understøttes af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer m.v. Vi er således enige med rådgiver i, at en kalender skal understøttes af øvrige objektive bilag, som kan dokumentere klagers færden.
Ved kontrollen af indkomstårene 2017-2018 har klager udelukkende indsendt en kalender. Klager for indkomståret 2019 indsendt en kalender samt enkelte kvitteringer for køb. Klager har således hverken indsendt logbøger, arbejdsplaner, rejsebilletter, kvitteringer eller øvrigt materiale som kan understøtte den indsendte kalender.
Det er således først ved klagebehandlingen af indkomstårene, at klager har indsendt logbøger, arbejdsplaner og kontoudtog til understøttelse af kalenderopgørelserne.
Rådgiver anfører herudover, at det ifølge praksis ikke er nødvendigt med dokumentation for hver enkelt dag, men blot nødvendigt med en sandsynliggørelse af opholdet i udlandet. Hertil henviser rådgiver til SKM2011.747.LSR og afgørelse med journalnummer 12-0188932.
Hertil bemærker vi, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at "Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde." og at, det af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår, at " Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag m.v." Herudover kan vi henvise til Landsskatterettens afgørelse af den 28. april 2021 (journalnummer: 19-0074598) hvor der i relation til dokumentationspligten fremgår fælgende:
...
[Citatet fremgår af Skattestyrelsen høringssvar af 22. juli 2021]
Det er endvidere vores opfattelse, at afgørelse SKM2011.747.LSR netop understøtter, at klager skal løfte bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse er opfyldt. Herunder, at der skal indsendes objektiv dokumentation herfor.
Der er endvidere fremsendt enkelte billeder fra ophold i udlandet, hvortil der er knyttet data vedrørende tid og sted for billedet. Vi bemærker til kravet om objektiv dokumentation, at dokumentation af objektiv karakter er kendetegnet ved at være personhenførbart materiale, der kan tids- og stedbestemmes med en vis sikkerhed. Som eksempler på sådan type dokumentation, kan fremhæves kvitteringer med tilhørende dokumentation for ejerskabet til det anvendte betalingskort samt kontoudtog.
Det er vores vurdering, at billeder taget med mobiltelefon ikke lever op til disse kendetegn uanset, om der måtte være tilføjet en geolokalisering. De data, som er tilknyttet et billede, er brugerdefinerede, redigerbare og afhængige af telefonens indstillinger. Billedernes motiv kan derfor ikke motiv-, tids- eller stedbestemmes med den fornødne sikkerhed.
Dokumentationsværdien af billeder er derfor usikker, og kan som følge heraf heller ikke stå alene som dokumentation. De billeder, som du har fremlagt, har vi derfor ikke kunnet anvende som dokumentation for dine oplyste udlandsophold. Feriebilleder og lignende kan efter vores opfattelse kun tjene som supplement til øvrigt dokumentationsmateriale. Se hertil SKM2018.207.BR hvor retten ikke mente, at udlandsophold var bevist alene på baggrund af fremlæggelse af fotos fra ferieophold. Egentlig dokumentation må derfor - efter vores opfattelse - fremlægges i form af bilag vedrørende rejseudgifter i form af flybilletter, samt betaling af hotel og opholdsudgifter.
Vi gør endvidere opmærksom på, at det af klagers egen kalenderopgørelse (bilag 8) fremgår, at klager ved sit ophold i Danmark i perioden fra den 15. juli 2019 til den 18. august 2019 overskrider 42 dages reglen. Udlandsopholdet må derfor anses for afbrudt ved indrejsen til Danmark den 15. juli 2019. Det fremgår ikke af følgebrevet, at klager eller dennes rådgiver mener, at udlandsopholdet afbrydes ved indrejsen.
Ved gennemgangen af det indsendte materiale er det endvidere konstateret, at klager i perioden fra den 7. juli til den 11. juli 2019 har foretaget flyvninger mellem [Tyskland] og [Finland]. Ved opslag på [...com] ses det, at ruten passerer dansk luftrum. Se nedenfor (bilag 2). En gennemflyvning af dansk luftrum fra en udenlandsk destination til en anden udenlandsk destination anses som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med dit udlandsophold. Gennemflyvning af dansk luftrum (uden landing) skal derfor blot medtages som ophold i Danmark ved opgørelsen af 42 dage. Disse dage er ikke medtaget i klagers opgørelse af ophold i Danmark.
Det ses af de indsendte kontoudtog, at der er forsinkelser mellem det faktiske købstidspunkt og træk på kontoudtogene. Dette ses ved køb i marts 2017. Der er fremlagt dokumentation for ophold i [Spanien] i perioden fra den 2. til den 6. marts 2017. Af kontoudtoget [...02] fremgår køb på restauranter m.v. i området i perioden fra den 2. til den 8. marts 2017. I dette tilfælde har vi ved vores opgørelse over ophold medtaget købene foretaget i [Spanien], som ifølge kontoudtogene er foretaget i perioden fra den 2. til den 8. marts, på de dage, hvor opholdet i øvrigt i [Spanien] i øvrigt er dokumenteret. For øvrige træk på kontoudtogene, har vi ikke mulighed for at vurdere, om der er en forsinkelse mellem køb og træk. Vi har derfor for øvrige træk anvendt datoen som fremgår af kontoudtoget, som købsdato. Hertil kan det endvidere bemærkes, at eventuelle forsinkelser af bogføringstidspunktet på bankkonti er uden nævneværdig betydning, da det samlede billede af længerevarende udlandsophold over den samlede periode vil være uændret.
Afslutningsvist er det således fortsat vores vurdering, at klager ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 fra den oplyste - men ikke dokumenterede - udrejse den 25. december 2016 og frem til den 1. juli 2020. Vi fastholder således, at indkomst optjent i indkomstårene 2017-2019 skal beskattes i Danmark uden ret til nedslag efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, skal godkendes som selvangivet med 1.008.834 kr.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"...
Sagsfremstilling
Jeg har arbejdet som pilot fra [virksomhed1]s base i [by2] på fuld tid og har ikke haft arbejdsdage på hverken Dansk Jord eller i Dansk Luftrum.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udtalt, at jeg ikke har opfyldt den såkaldte 42 dages-regel i ligningslovens § 33 A om ophold uden for riget.
Anbringender
Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsens har antaget en skærpet og ændret praksis med tilbagevirkende kraft, og at de ændrede dokumentationskrav ikke fremgår nogle steder på skrift og jeg trods anvendelse af revisor for hvilke anvisninger jeg har fulgt stadig beskyldes for ikke at være berettiget til 33A.
Ligeledes er det ikke muligt at få oplyst hvad der kræves fremadrettet for at tilfredsstille skattestyrelsen vedr. 33A. Det anses derfor udelukkende at være en hetz imod de danske [virksomhed3] piloter da ingen faste regler eller bestemmelser (paragraffer) er fastsat vedr. dokumentations krav fremadrettet for overholdelse af 33A.
..."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har ved supplerende indlæg af 4. juni 2024 anført følgende:
"...
- [person1]s arbejde
[person1] var ansat hos [virksomhed1] A/S og fløj fragt fra [by2], Tyskland til øvrige europæiske destinationer.
I henhold til [person1]s arbejdsplan er der dage, hvor han har fastlagte flyveruter. Derudover er der dage, hvor han er tilknyttet flyvestationen for eksempelvis at deltage i kursus eller fordi han skal stå standby.
I overensstemmelse med Europæisk luftfartslovgivning skal [person1] overholde de gældende hviletids-bestemmelser hvis han bliver kaldt på arbejde af [virksomhed1] A/S. Det betyder, at [person1] ikke må have rejst i 12 timer forud for en flyvning, da denne rejsetid ellers vil blive inkluderet i hans samlede tjenestetid.
I [person1]s arbejdskalender er der dage, hvor han skal stå standby for eventuelle flyvninger, hvilket indebærer, at [person1] skal kunne møde på flyvestationen inden for 45 minutter.
Der er ligeledes dage i kalenderen som er noteret "OPEN". Disse dage er i udgangspunkt blanke arbejdsdage, hvor der ikke er lagt en arbejdsopgave ind, men [person1] kan blive kaldt på arbejde.
Ifølge [person1]s arbejdsplan begyndte [virksomhed1] A/S først i 2019 systematisk at notere "OPEN" i hans arbejdsplan. I 2017 og 2018 var en "OPEN" dag derfor ofte blank. Der fremlægges til dokumentation herfor mail af 11. januar 2019 sendt til piloter fra [virksomhed1] A/S som bilag 11.
Følgende forkortelser er eksempler på [person1]s arbejdsopgaver, når der ikke er anført konkrete flyveruter.
STT : Selfstudy CRM : Crew resource management kursus
DG : Dangerous goods SBO : Hast udkald
FSF : Fire and Smoke kursus EDA: Ekstra arbejdsdag som er solgt
TBU : Technical Brush UpLVO: Low visibility Operations kursus
TBS : Technical Brush up DBF: Debriefing
- [person1]s private forhold
[person1] har været tilmeldt adressen [adresse3] i [by2] fra den 9. maj 2011 til 3. januar 2021, hvorefter han flyttede til sin danske adresse [adresse1], [by1].
På den tyske adresse lejede [person1] en stor lejlighed på 86 kvm med tagterrasse og to badeværelser sammen med en kollega. Lejligheden var beliggende ca. 10 min kørsel fra [by2] lufthavn.
[person1] købte ejendommen på [adresse1] i [by1] i 2014 til brug som privat bolig for sin familie og til ophold, når han selv var i Danmark. [person1] har ikke været folkeregistertilmeldt på adressen i kontrolperioden.
[person1] har sammen med sin samlever to børn, født i henholdsvis 2013 og 2015.
[person1] har haft sin faste base i [by2] og har prioriteret at tage hjem til Danmark færre gange, men i længere perioder. [person1] har oftest kørt hjem til Danmark, da denne rejseform var mest fleksibel og han mindskede unødig ventetid mellem fly og tog. Han har ofte haft mulighed for sammenkørsel med kollegaer. [person1] havde derfor en rejsetid på ca. 10-12 timer fra [by2] til [by1].
[person1] har haft to bankkonti hvorfra han har brugt kort i udlandet. For konto [...80] har [person1] haft to Visakort tilknyttet. [person1]s samlever har haft det ene Visakort til brug i Danmark, så hun altid havde et kort til rådighed, hvis det blev nødvendigt.
Der er derfor eksempler på dage, hvor [person1] ifølge hans arbejdskalender og kontoudtog for konto [...80] har opholdt sig i udlandet, men hvor der også er foretaget betalinger i Danmark, når hans samlever har været nødsaget til at anvende kortet.
- [person1] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3
[person1] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet "blot" en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR.
[person1] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum.
Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om at [person1] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark.
[person1] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark ved sin familie og i [by2] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [person1] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi hans familie var i Danmark. Det er ikke usædvanligt at netop skatteydere på en "33 A-ordning" indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A's krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [person1] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [person1]s afsavn og manglende samvær med familien er netop - af familien som helhed - blevet opvejet af at familiens økonomi derved blev hjulpet meget på vej. Dette havde parret netop et ønske om, idet parret havde købt fast ejendom. [person1] havde således et økonomisk incitament til at blive i [by2], mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin familie. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament "tæller" mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt.
Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer m.v. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt.
Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen.
...
[vedrører indkomståret 2019, Skatteankestyrelsens tilføjelse].
[person1] har, jf. bilag 1-11, fremlagt tilstrækkelig dokumentation til at sandsynliggøre (i stort omfang til at dokumentere) langt størstedelen af opholdsdage i og uden for Danmark.
På baggrund af de supplerende fremlagte oplysninger er det vores opfattelse af betingelserne for at være berettiget til skattelempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 er opfyldt.
..."
Klagerens har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at hans samlever og han havde hver sin lønkonto. Hans samlever tjente væsentligt mindre end ham, hvorfor hun havde et kort til hans konto, som hun brugte, når hendes indtægter ikke kunne dække hendes og børnenes forbrug.
Klageren oplyste, at posteringerne på kontoudtogene fra flyselskaber både er fra køb af flybilletter til klageren selv og til hans familie, når de besøgte ham i [by2]. Desuden oplyste han, at piloterne i [virksomhed1] har en kørselsordning, hvor de giver hinanden nogle euro til brændstof ved kørsel mellem Danmark og [by2].
Klagerens repræsentant har den 4. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse:
"...
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klager er berettiget til lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S i følgende perioder:
...
• Fra den 1. januar 2019 til den 13. juli 2019
• Fra den 18. august 2019 til den 31. december 2019.
Klager er enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende indkomståret 2019.
..."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"...
Skattestyrelsens vurdering
Sagen vedrører, hvorvidt klageren har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han ikke har opholdt sig inden for det danske rige i mere end 42 dage inden for enhver seksmåneders periode, og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til ændring af Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår løn optjent i perioderne fra 1. januar til 13. juli, og fra den 18. august til 31. december.
Faktiske forhold
Klageren har meldt sin udrejse til folkeregisteret fra Danmark den 9. maj 2011 og sin indrejse til Danmark igen den 3. januar 2021.
Klageren har selvangivet udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med 1.008.834 kr. kr. fra [virksomhed1] A/S.
Klageren har i 2014 købt ejendommen [adresse1], [by1], hvor klagerens samlever og deres to børn har boet siden 2015.
Klageren har i indkomståret 2019 været ansat hos [virksomhed1] A/S, en del af [virksomhed3]-koncernen. [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark.
Materielt
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3, 1. pkt., har Danmark beskatningsretten til lønindkomst fra arbejde på et luftfartøj, såfremt arbejdsgiverens virkelige ledelse har sit sæde i Danmark. [virksomhed1] A/S er en del af [virksomhed3] A/S.
Det er ubestridt, at klagerens samlever og mindreårige børn bor i Danmark, og at klageren på grund af afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen i [by2] har mulighed for at opholde sig i Danmark i arbejdsfri perioder.
Det følger af retspraksis, at den der anser sig berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal kunne dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2019.512.ØLR. Dokumentationskravene skærpes over for skattemyndighederne, hvis omstændighederne taler imod de selvangivne oplysninger, jf. SKM2004.162.HR.
Da det er klageren der ønsker at påberåbe sig lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, er det også ham der skal fremlægge den nødvendige dokumentation. Under sagen har klageren fremlagt en kalender, der efter klagerens eget udsagn er udarbejdet til brug for klagesagen, samt en række kontoudtog der viser betalinger foretaget i Tyskland på specifikke dage.
Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke med det fremsendte materiale har løftet bevisbyrden for antallet af opholdsdage i Danmark og Tyskland. Der er herved lagt vægt på, at kontoudtogene ikke i sig selv viser hvor klageren har opholdt sig, samt at klagerens indsendte billeder fra ophold i udlandet ikke kan stå alene som objektiv dokumentation.
For så vidt angår kontoudtogene bemærker Skattestyrelsen, at der er forsinkelser mellem det faktiske købstidspunkt og træk på kontoudtogene. Klageren har dermed ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han har opholdt sig i udlandet i videre omfang end opgjort af Skatteankestyrelsen, hvorfor klageren ikke er berettiget til yderligere lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 end som opgjort af Skatteankestyrelsen
..."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"...
På vegne af [person1] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser af 13. november 2024 samt Skatteankestyrelsens svar på anmodning af 15. november 2024 vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.
Da Skattestyrelsens udtalelser til dokumentationskravet er enslydende i alle tre sager, har vi valgt at udarbejde samlede bemærkninger hertil.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstillinger for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 og fastholder dermed, at Klager ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han har opholdt sig i udlandet i videre omfang end opgjort af Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen anfører, at kontoudtog ikke i sig selv viser, hvor Klager har opholdt sig, samt at Klagers indsendte billeder fra ophold i udlandet ikke kan stå alene som objektiv dokumentation.
Jeg skal henlede Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at Skatteankenævnene og Landsskatteretten har accepteret billeder og kontoudtog som dokumentation, der sandsynliggøre ophold i udlandet, jf. sagsnummer 19-0084778, 19-0075423 og 22-0014691.
I sagen med sagsnummer 19-0075423 lagde Skatteankenævnet til grund, at uddragene fra kontoudtogene viste, at piloten havde haft sit privatforbrug og sin livsførelse i udlandet.
I sagen 22-0014691 var det Skattestyrelsens opfattelse, at de fremsendte kontoudtog hvor hævninger på kontoen var registreret i danske kroner, og den enkelte transaktionsdato og valørdato var ens ikke kunne dokumentere, hvornår købene var foretaget i Danmark eller i udlandet.
Landsskatteretten tilsidesat Skattestyrelsens argumentation og foretog herefter en samlet konkret vurdering af alt det fremlagte materiale.
Billeder og bankspecifikationer kan og skal således indgå i den samlede vurdering.
Det skal endvidere bemærkes, at Skatteankestyrelsen i forbindelse med sin behandling af sager vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A, direkte opfordre skatteyderen til, at fremsende objektiv dokumentation i form af bl.a. billeder, løberuter m.v.
Det forhold, at Skattestyrelsen forsat ikke vil anerkende den form for dokumentation i sagerne - uagtet klageinstansernes behandling heraf - vidner alene om, at Skattestyrelsen fastholder et uproportionelt strengt dokumentationskrav.
- Perioder som efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er dokumenteret udført
Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev "svar på anmodning af 1. november 2024" dateret den 18. november 2024 har Skatteankestyrelsen fremsendt en opgørelse over de dage hvor Skatteankestyrelsen finder, at Klager ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet.
...
1.3. Indkomståret 2019
For indkomståret 2019 er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at Klager har opholdt sig i Danmark i perioderne (begge dage inklusiv) 1. januar - 2. januar, 12. januar - 16. januar, 12. marts - 18. marts, 20. april - 27. april, 4. maj - 7. maj, 29. maj - 5. juni, 29. juni - 5. juli, 14. juli - 17. august, 19. november - 1. december, 24. december - 31. december.
Skatteankestyrelsen er således kommet frem til, at Klager udover de anførte dage i Danmark i sin kalender, ligeledes har opholdt sig i Danmark i følgende perioder 12. januar - 16. januar, 20. - 21. april, 4. maj - 7. maj, 29. maj - 31. maj, 29. juni - 30. juni, 14. juli, 19. november - 20. november, 1. december, 27. december - 31. december.
Som tidligere anført fastholdes det, at Skatteankestyrelsen ikke kan opstille en formodning om, at Klager rejser til Danmark så snart han har fri fra arbejde, ligesom der ikke kan opstilles en formodning om, at Klager først rejser til Tyskland når han skal møde på arbejde.
Det skal bemærkes, at Klager havde en rejsetid på ca. 10-12 timer fra [by2] til [by1]. Det har derfor ikke været fysisk muligt for Klager at sætte sig i bilen og køre til Danmark lige efter arbejde, eller at rejse til Tyskland dagen før, han skulle møde på arbejde.
..."
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentanter udleverede materiale i form af en planche omhandlende den retlige ramme, faktum og sagens udfald, kontoudtog, arbejdsplan og en kalenderoversigt, hvor omtvistede dage er markeret med rødt. Repræsentanterne var enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Repræsentanterne gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev lagt særlig vægt på, at bevisbyrden ikke er skærpet, og at der ikke er hjemmel til at opstille en formodningsregel, hvorefter klageren tager til Danmark i friperioder af 3 dages varighed eller mere, hvis der ikke foreligger dokumentation. Som eksempler på Skatteankestyrelsens uberettigede formodning gennemgik repræsentanterne dagene 14. 15., 22. og 23. januar, 19. - 21. maj, 22. og 23. juni samt 5. - 19. august 2017 med nedslag i det udleverede materiale. Det blev af klageren yderligere anført, at han og hans hustru byggede nyt hus i [by1] i 2015, og at de i den forbindelse valgte, at klageren skulle benytte sig af LL § 33 A, idet hans hustru var SOSU-assistent, og pengene var små. Det skulle alene være en midlertidig periode, mens de opbyggede hjemmet og indtil, klageren var blevet forfremmet til kaptajn, der ville medføre en højere løn.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Der blev lagt særlig vægt på, at klageren ikke havde løftet bevisbyrden for at være berettiget til lempelse i videre omfang end Skatteankestyrelsens indstilling.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren for 2019 har godtgjort, at han ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage inden for enhver seksmåneders periode, og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.
Retsgrundlaget
Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 fremgår:
" Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.
...
Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.
..."
Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår:
"...
Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.
..."
I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode.
Der kan kun gives lempelse, såfremt den der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR.
Det fremgår af Byrettens dom af 1. juli 2024, offentliggjort SKM2024.524.BR, vedrørende overflyvning af dansk luftrum, at der er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at dansk luftrum ikke er overfløjet.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår, at klageren har sin samlever og to mindreårige børn i Danmark, og at han, grundet længden af de arbejdsfri perioder samt afstanden mellem arbejdspladsen i [by2] og bopælen i Danmark, har mulighed for at opholde sig på bopælen i Danmark i de arbejdsfri perioder.
Landsskatteretten finder, at de foreliggende omstændigheder taler i mod, at klageren som udgangspunkt har opholdt sig i Tyskland i friperioder.
Landsskatteretten finder desuden, at det forhold, at klageren i 2014 har købt den ejendom, som udgør familiens bopæl i Danmark, hverken taler for eller imod, at klageren skulle have opholdt sig mere i Tyskland end i Danmark i friperioder. Landsskatteretten bemærker hertil, at familien har haft økonomisk råderum til, at klageren i 2017 har kunnet erhverve to ejerlejligheder.
Klageren har ikke fremlagt dokumentation for hjem- og udrejse eller dokumentation for, at samleveren og deres to børn har været hos ham i lejligheden i [by2] i arbejdsfri perioder.
Klageren har endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at han den 7., 8., 9., 10., 11. eller 12 juli 2019 ikke overfløj dansk luftrum.
Landsskatteretten finder på baggrund af en konkret vurdering af den fremlagte dokumentation, klagerens forklaringer og omstændighederne overfor, at klageren ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han har opholdt sig i udlandet i videre omfang end opgjort af Skatteankestyrelsen.
Landsskatteretten finder som følge heraf, at klageren er berettiget til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent i perioderne fra den 1. januar til den 9. juli 2019, og fra den 18. august til den 31. december 2019.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.