Kendelse af 28-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2025

Journalnr. 22-0093069

Skattestyrelsen har ikke godkendt halv lempelse i skatten af klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, oplyst til 608.259 kr. i indkomståret 2019 og 680.684 kr. i indkomståret 2020

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat som pilot hos [virksomhed1] A/S i perioden 1. august 2000 til 31. oktober 2020, hvor klageren er gået på efterløn. Klageren har i hele perioden haft tjenestebase i [Tyskland].

Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark og flyver fragt for [virksomhed2] fra selskabets base i [Tyskland], Tyskland, til øvrige europæiske destinationer.

Klageren udrejste ifølge folkeregisteret til Tyskland den 8. juni 2001. Klageren har fremlagt sin registreringsattest for flytning til Tyskland. Det fremgår heraf, at klageren indrejste til Tyskland den 1. november 2000. Desuden er fremlagt lejekontrakt for leje af en treværelses lejlighed i [Tyskland], Tyskland, med virkning fra den 1. november 2000.

Klageren indrejste til Danmark igen den 8. september 2020, hvor han tilmeldte sig adressen [adresse1], [by1].

Klageren købte ejendommen beliggende [adresse1], [by1], i 1992. Klagerens hustru har været tilmeldt adressen i perioden 1. september 1992 til 1. december 2021, hvor de sammen flyttede til en ny adresse.

[virksomhed1] A/S har indberettet A-indkomst med 1.213.195 kr. for indkomståret 2019 og med 1.030.057 kr. for indkomståret 2020, hvoraf klageren har oplyst 608.259 kr. i 2019 og 680.864 kr. i 2020 som udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Klageren har over for Skattestyrelsen oplyst, at udlandsperioderne, hvor han opfylder betingelserne for halv lempelse, er perioden 1. april 2019 til 30. september 2019 og perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2020.

Klageren har for Skattestyrelsen fremlagt en opgørelse over, hvilke dage han har opholdt sig i Danmark og udlandet og en bekræftelse fra [virksomhed1] A/S af 3. november 2017 på, at han fra den 1. januar 2018 kan være på 80,65 % deltid.

Det fremgår af kalenderen, at klageren i udlandsperioden i 2019 har været i Danmark 7 dage i april, 8 dage i maj, 6 dage i juni, 7 dage i juli, 6 dage i august og 8 dage i september. I udlandsperioden i 2020 har klageren ifølge kalenderen været i Danmark i 8 dage i januar, 6 dage i februar, 7 dage i marts, 7 dage i april, 7 dage i maj og 5 dage i juni.

Skatteankestyrelsen har anmodet klagerens repræsentant om at indsende dokumentation, der kan sandsynliggøre klagerens ophold i udlandet, herunder bl.a. arbejdsplaner, logbog, lejeaftale for lejemål i Tyskland, billeder, kontoudtog og dokumentation for transport mellem Tyskland og Danmark.

Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt ny dokumentation i form af en ny kalenderoversigt med samme opgørelse over dage i Danmark og udlandet, men nu med henvisning til indsendte bilag i form af logbog, arbejdsplaner, forbrug på klagerens MasterCard for 2019 og for januar til juni 2020 (konto-[...79]) fra [finans1]. Endvidere er fremlagt udtræk fra konto hos [finans1], konto - [...78], med én månedlig hævning med posteringsteksten "udland", som er oplyst at være betaling af husleje i Tyskland, samt billeder af klagerens lejlighed i [Tyskland] og andre billeder fra udlandet.

Det fremgår af arbejdsplanen, at klageren i den oplyste udlandsperiode i 2019 havde fri/ferie i minimum tre dage i perioderne 18. marts - 11. april (25 dage), 13. - 15. april (3 dage) 19. april - 6. maj (18 dage), 11. - 13. maj (3 dage), 17. maj - 17. juni
(32 dage), 26. juni - 10 juli (15 dage), 24. juli - 11. august (19 dage), 16. - 19. august (4 dage), 24. august - 16. september
(24 dage), 20. - 22. september (3 dage) og 27. september - 14. oktober (18 dage).

I den oplyste udlandsperiode i 2020 havde klageren fri/ferie i minimum tre dage i perioderne 22. december - 2. januar
(12 dage), 9. - 27. januar (19 dage), 31. januar - 10. februar (11 dage), 18. februar - 2. marts (14 dage), 6. - 20. marts (15 dage), 23. - 29. marts (7 dage), 7. april - 2. maj (26 dage), 15. maj - 1. juni (18 dage), 5. - 8. juni (4 dage) og 12. - 18. juni (7 dage).

Det fremgår endvidere af arbejdsplanen, at klageren var sygemeldt i perioden 19. juni til 23. august 2020.

Af kontoudtoget for konto -[...79] fremgår, at klageren i den oplyste udlandsperiode i 2019 har foretaget to køb i april, to i maj, tre i juni, fire i juli, to i august og to i september. Af posteringerne udgør tre køb i [hollandsk] Lufthavn og to af dem køb i [tysk] lufthavn. I 2020 foretog klageren ingen køb i udlandet i januar, et i februar, to i marts, tre i april, to i maj og et i juni. Et af købene er fra [Holland] lufthavn.

Det fremgår videre, at klageren i den oplyste udlandsperiode i 2019 har hævet 0 euro i april, 1.500 euro i maj, 0 euro i juni, 250 euro i juli og 0 euro i august og september. I 2020 har klageren hævet 0 euro i januar, 250 euro i februar, 0 euro i marts, april og maj samt 200 euro i juni.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2019 og 2020 ikke anset klageren for berettiget til lempelse af den danske indkomstskat svarende til halvdelen af den beregnede skat af den af klageren oplyste udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] A/S på 608.259 kr. for 2019 og 680.684 kr. for 2020 (halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1).

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

1. Skattepligt/ ligningsfrist

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har bevaret en bopælsmulighed i Danmark.

Efter praksis vil fortsat dispositionsret over en bolig som udgangspunkt medføre, at bopælen anses for opretholdt. Det er oplyst, at din ejendom beliggende på [adresse1] i [by1] udelukkende har været beboet af dig og din ægtefælle.

På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse1] i [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 i 2019 og 2020.

Af dine indsendte bemærkninger, gør du opmærksom på, at du har folkeregisteradresse i et andet EU-land. Vi gør her opmærksom på, at ved disposition over en bolig i Danmark, anses skattepligten til Danmark for at være bevaret efter Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018.

Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomstårene 2019 og 2020.

2. Beskatningsretten

...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.

På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

3. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3

...

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.

Lempelse efter § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog, kreditkorthævninger, kontoudtog samt kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet, kreditkorthævninger samt kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit faktiske ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark.

Du henviser i indsendte bemærkning modtaget den 10. oktober 2022, til at arbejdskontrakt og folkeregisteroplysninger er gyldig og tilstrækkelig dokumentation. Vi er enige i din bemærkning om, at denne dokumentation er gyldig, men gør opmærksom på, at dokumentationen ikke er tilstrækkelig til at vise hvor du faktisk har opholdt dig i perioden, der ønskes lempelse for. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at dage og perioder, hvor du ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som ophold i Danmark. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en kalender, hvori du har markeret, hvilke dage du har været i Danmark og i udlandet. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdage i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som f.eks. arbejdsplaner, logbog, kvitteringer for køb foretaget i udlandet og kreditkorthævninger/kontoudtog.

Du henviser i din indsendte bemærkning til, at flere af dine kollegaer har fået godkendt en indsendt kalender. Den omstændighed, at andre skatteydere eventuelt måtte have en forventning om, at der ikke skal fremlægges fyldestgørende dokumentation, kan du efter vores vurdering ikke støtte ret på. Vi gør opmærksom på, at sager vurderes individuelt og at vi ikke kan kommentere på andres sager.

Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR.

Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR.

I indsendte bemærkning af den 10. oktober gør du opmærksom på, at de nævnte retskilder ikke er relevante og sammenlignelige med dit arbejdsliv. Vi mener, at de nævnte retskilder i denne afgørelse er sammenlignelige og kan tjene til begrundelse for, at indsendte dokumentation ikke er tilstrækkelig til at opfylde betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Vi har ikke modtaget arbejdsplaner, logbog, kontoudtog eller anden lignende objektiv dokumentation for perioden, du ønsker lempelse efter ligningslovens § 33 A.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark.

Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Vi fastholder, at vi ikke kan godkende lempelsen.

På baggrund af ovenstående overføres din indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 til beskatning som almindelig dansk indkomst.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. november 2022 udtalt:

"...

Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette.

Som det fremgår af afgørelsen af den 14. oktober 2022, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at "Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde." af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at " Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag m.v."

Reglen i ligningslovens § 33 A om, at udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode, kræver ifølge praksis fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter for udlandsopholdet.

Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal.nr.: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021:

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275.

Med henvisning til Landsskatterettens bemærkninger, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i vores afgørelse af den 14. oktober 2022 er ulovlig. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder.

..."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget til lempelse som selvangivet efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

Anbringender

Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark.

..."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har i brev af 12. juni 2024 anført:

"...

1. [person1] arbejde

[person1] var ansat hos [virksomhed1] A/S fra den 1. august 2000 og fløj fragt fra [Tyskland], Tyskland til øvrige europæiske destinationer indtil han gik på efterløn i 2020.

[person1] skulle egentlig være gået på efterløn ved udgangen af 2019, men på grund af mangel på arbejdskraft hos [virksomhed1] A/S blev det aftalt mellem parterne, at [person1] fortsatte med at arbejde og stå til rådighed for flyselskabet i første halvdel af 2020 og lidt af juli 2020.

Dette gav [person1] større fleksibilitet til at planlægge sine arbejdstider i 2020. Han samlede derfor alle sine vagter i første halvår af 2020, således at han opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, og derefter kunne gå på den planlagte efterløn.

Som det fremgår af bilag 2, havde [person1] sine logbøger i fysisk form indtil midten/slutningen af 2019, hvorefter de blev elektroniske. Hans arbejdsplaner har hele kontrolperioden været elektroniske dokumenter.

Da [person1] gik på efterløn i september 2020 og dermed afsluttede sit arbejde ved [virksomhed1] A/S, fandt han det ikke nødvendigt at downloade sine tidligere arbejdsplaner og logbøger. Det har derfor ikke været muligt for [person1] at indhente den elektroniske logbog for 2020 samt arbejdsplanerne, der underbygger hvornår [person1] har opholdt sig i Tyskland.

Af bilag 2, fremgår alene de egentlige flyveruter som [person1] har haft i 2017 og første halvår af 2019. [person1] havde i denne periode mange arbejdsdage, hvor han stod standby for eventuelle flyvninger, hvilket indebar, at [person1] skulle kunne møde på flyvestationen inden for 45 minutter. Disse arbejdsdage fremgår ikke af [person1]'s logbog.

I de første 15 år hvor [person1] var ansat hos [virksomhed1] A/S havde [person1] mange flyvninger. I de sidste år af [person1]'s karriere meddelte han [virksomhed1] A/S, at hvis det var muligt ønskede han primært standby vagter eller "papir arbejde", da han ikke længere havde det samme drive for at skulle flyve de mange ruter.

[virksomhed1] A/S efterkom [person1]'s ønske og han blev bl.a. instruktør i forbindelse med de tests som alle piloterne skal igennem hver 1/2 år. Dette arbejde blev udført fra [Tyskland] og fremgår endvidere ikke af logbøgerne, når der ikke er tale om konkrete flyvninger.

2. [person1] private forhold

[person1] var bosat i Tyskland fra den 8. juni 2001 til den 8. september 2020. [person1] flyttede herefter til [adresse1], [by1], idet han ikke længere arbejde ved [virksomhed1] og var gået på efterløn.

Under sit ophold i Tyskland lejede [person1] en 2-værelses lejlighed på 71 kvm på [adresse2] [Tyskland]. Parret ønskede, at [person1] skulle bo i en større lejlighed, da de brugte lejligheden til bl.a. ferier og højtidssammenkomster.

[person1] og hans kone har ingen børn og parret valgte derfor at fokusere på deres karrierer. [person1]'s kone tilbragte derfor ofte forlængede weekender i [Tyskland].

[person1] havde i kontrolperioden en bil med tyske nummerplader, som han brugte til at køre hjem på besøg i Danmark. Bilen blev også anvendt, når hans kone var på besøg i Tyskland.

Som det fremgår af bilag 3 og 4, foretog [person1] større kontanthævninger, når han opholdt sig i Tyskland. Størstedelen af hans udgifter blev derfor betalt kontant. [person1] hævede ca. 250-300 euro én gang om måneden.

Ved Skattestyrelsens materialeindkaldelsen i februar 2021 vedr. indkomståret 2017, havde [person1] ikke længere de kvitteringer som han modtog i forbindelse med kontaktbetalingerne. Det har derfor ikke været muligt for [person1] at dokumentere sit ophold yderligere på baggrund af kontoudtogene.

3. [person1] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3

[person1] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet "blot" en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR.

[person1] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum.

Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om at [person1] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark.

[person1] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [person1] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi hans kone var i Danmark. Det er ikke usædvanligt at netop skatteydere på en "33 A-ordning" indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A's krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [person1] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven.

[person1] og hans kone havde begge valgt, at fokusere på deres karriere, idet parret ikke havde børn. [person1] havde således både et karrieremæssigt og økonomisk incitament til at blive i [Tyskland], mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin kone. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament "tæller" mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt.

Af den fremsendte kalender fremgår der lange ophold i Danmark som [person1] har anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [person1] ikke udover disse langeophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark.

Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer m.v. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt.

Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen.

På baggrund af de supplerende fremlagte oplysninger er det vores opfattelse af betingelserne for at være berettiget til skattelempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 er opfyldt i perioden 1. januar 2017 til 14. november 2017, den 1. april til 30. september 2019, og for 2020 i perioden fra den. 1. januar til 30. juni.

..."

Klageren har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at han ikke delte sin lejlighed i [Tyskland] med andre, fordi han gerne ville have lejligheden som et hjem, og ikke bare et opholdssted.

Klageren oplyste, at han sammen med sin hustru ofte var på køreferie i Tyskland, fordi han ikke havde lyst til at flyve, når han havde fri.

Klageren oplyste, at hans mor lavede madpakker, bestående af nedfrosset mad, til ham, når han var i Danmark, som han kunne tage med til [Tyskland], således at han ikke behøvede at lave mad.

Klageren oplyste, at hans hustru og han var vant til at leve i hvert sit land, hvorfor det ikke trak i ham at komme tilbage til Danmark, når han lige havde været der.

Klageren oplyste, at han var gået på efterløn, da han blev udtaget til kontrol i 2021, hvorfor han ikke havde haft konkret anledning til at indsamle mere dokumentation, da han arbejdede for [virksomhed1].

Klageren oplyste, at hans lunge klappede sammen i 2013, hvorefter han var nødt til at blive opereret, fordi han som pilot blev udsat for skiftende tryk. Han havde efter operationen brug for mere hvile, hvorfor han efterspurgte flere standby vagter. Klageren blev spurgt om han kunne tage standby-vagter med kort varsel, hvilket medførte, at de ikke blev noteret i hans arbejdsplan. Dette var typisk om søndagen.

Klageren oplyste, at han fik kontorvagter, hvor han bl.a. lavede planer over simulatorøvelserne. Disse vagter fremgår ikke af arbejdsplanen.

Klageren oplyste videre, at han ikke besøgte sin hustru i 2020, fordi Covid-19 gjorde det svært at rejse mellem Danmark og Tyskland.

Klagerens repræsentant oplyste, at de dage, hvor der står "R" (requested day off) i arbejdsplanen, ikke er dage som klageren har anmodet om at få fri. Det skyldes i stedet, at klageren var på en flexordning, hvor koden "R" nogle gange blev brugt, fordi de almindelige koder ikke passede.

Klageren oplyste dernæst, at posteringerne fra tankstationer mellem Danmark og [Tyskland] og fra [virksomhed3] skyldes, at han med sin hustru har været på ferie i grænselandet uden at tage til Danmark.

Klageren oplyste derudover, at posteringerne med teksten "KLM, [Holland]," skyldtes, at han, udover at have kørt, har fløjet mellem Danmark og Tyskland.

Klagerens repræsentant har den 9. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"...

På vegne af [person1] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstillinger af 29. oktober 2024 til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelser om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klager ikke er berettiget til lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2017, 2019 og 2020.

...

Skatteankestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 lagt vægt på, at Klager har haft 127 fridage i 2019 og 123 fridage i 2020 og finder, at Klager alene har dokumenteret ganske få køb og kontanthævninger udenfor Danmark.

For hele omhandlende periode er det Skatteankestyrelsens vurdering, at Klager ikke har fremlagte tilstrækkelig dokumentation eller sandsynliggjort, at Klager maksimalt har opholdet sig 42 dage i det danske rige inden for enhver periode på seks måneder.

1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

1.1 Der er ikke hjemmel til at opstille en formodning om ophold i Danmark ved manglende dokumentation

Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen såvel som Skatteankestyrelsen ikke har hjemmel til at opstille en intern regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet på positiv måde med f.eks. billeder med datoangivelser, betalingskorthævninger, gps sporing m.v.

Skatteankestyrelsen har ved sin indstillinger fastlagt en formodning om, at Klager er rejst til Danmark, hvis Klager ikke positivt har været i stand til at dokumentere, at Klager opholdt sig udenfor Danmark. Dette har været udgangspunktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold - så som hævninger i Danmark, manglende bolig i udlandet eller lignende - som godtgør, at der har været ophold i Danmark eller som skaber en berettiget tvivl om, hvor opholdet har været.

Der er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 A eller i forarbejderne til bestemmelsen noget grundlag for at indlægge en formodningsregel om ophold i Danmark ved manglende dokumentation for ophold i udlandet en konkret dag.

En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis.

Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om ophold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet. Efter praksis har domstolene også afvist ophold i udlandet, når skatteyderen ikke har haft en bolig til rådighed i udlandet for sine ophold der. Der kan hertil henvises til SKM2023.310.BR og SKM2018.207.BR.

I de foreliggende sager har Klager netop haft en bolig til rådighed i Tyskland.

Der findes imidlertid ingen praksis på, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er berettiget til at formode, at en skatteyder har opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumentation for opholdet, ud over angivelsen i en kalender og det af skatteyderen forklarede om ophold. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen underkender dermed Klagers forklaringer, idet der ikke konkret forholdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for Klager.

Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som rettelig bør foretages. Klager har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark med sin ægtefælle og i [Tyskland] nær arbejdspladsen.

Der er ikke noget grundlag for at formode, at Klager imod sin egen forklaring skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi Klager havde en bolig i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en "33 A-ordning" indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A's krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end Klager selv har oplyst, for at Klager netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A.

Klager og hans ægtefælle havde begge valgt, at fokusere på deres karriere, idet parret ikke havde børn. [person1] havde således både et karrieremæssigt og økonomisk incitament til at blive i [Tyskland], mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin kone. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament "tæller" mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt.

1.2 Kontantbetaling i Tyskland

Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at Klager alene har dokumenteret ganske få køb og kontanthævninger udenfor Danmark.

Jeg skal henledes Landsskatterettens opmærksomhed på, at i omhandlende periode var muligheden for at benytte Visa eller Mastercard i Tyskland meget begrænset.

I stedet blev betalinger primært foretaget enten kontant eller med et EC-kort, som alle tyske statsborgere havde adgang til.

På grund af dette foretog Klager større kontanthævninger, som blev brugt til betaling af dagligvarer m.m. Klager anså det ikke for nødvendigt at gemme kvitteringer i 2017, 2019 - 2020, idet Skattestyrelsens materiale-indkaldelse og kontrol først blev iværksat tre år senere.

De større kontanthævninger til brug for daglige indkøb bør derfor anses som sandsynliggørelse af, at Klager også har opholdt sig i Tyskland.

Det forhold, at Klager ikke har foretaget mange hævninger i Tyskland, kan ikke i sig selv medfører, at Klager så skal anses for at være i Danmark. Det skal hertil bemærkes, at Klager ikke har foretaget hævninger i Danmark, som skulle begrunde denne formodning.

Det forhold, at Klager kan dokumentere at have foretaget større kontanthævninger i Tyskland til sit dagligvareforbrug må i sig selv anses for en sandsynliggørelse af, at Klager har opholdt sig i Tyskland.

Det skal hertil bemærkes, at de store kontante hævninger i euro ikke kunne anvendes i Danmark.

1.3 Fridage i Tyskland

Skatteankestyrelsen gør gældende, at fordi Klager har haft relativ mange "fridage" i perioden 2019 og 2020 må det formodes, at Klager har opholdt sig i Danmark.

Som oplyst i vores supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen af 12. juni 2024 havde Klager aftalt med sin arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, at han i de sidste år af hans karriere primært ønskede standby vagter eller "papir arbejde", da han ikke længere havde det samme drive for at skulle flyve de mange ruter.

[virksomhed1] A/S efterkom Klagers ønske og Klager blev bl.a. instruktør i forbindelse med de tests som alle piloterne skal igennem hver 1/2 år. Dette arbejde blev udført fra [Tyskland] i Tyskland, men har ikke fremgået konkret af Klagers arbejdsplaner, idet der ikke var tale om konkrete flyvninger.

Det forhold, at det ud fra Klagers arbejdsplaner fremstår som om Klager har haft mange fridage, er således ikke i overensstemmelse med faktum.

Skatteankestyrelsen kan ikke antage, at Klager har rejst til Danmark, fordi der er angivet flere fridage i Klagers arbejdsplan, når der ikke findes andre oplysninger, der kan understøtte Klager ophold i Danmark.

2. Afsluttende bemærkninger

Med henvisning til det ovenstående gøres det gældende, at Klager har fremlagt den fornødne dokumentation som sandsynliggør, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

..."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 29. oktober 2024. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, at sagen angår om klageren for 2019 og 2020 har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage i de oplyste udlandsperioder af 6 måneders varighed, og dermed opfyldte betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.

Af sagens faktiske oplysninger fremgår blandt andet, at klageren har været ansat som pilot hos [virksomhed1] A/S siden den 1. august 2000 og frem til den 31. oktober 2020, hvor klageren er gået på efterløn. Klageren har i hele perioden haft tjenestebase i [Tyskland]. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, og flyver fragt for [virksomhed2] fra sin base i [Tyskland], Tyskland, til øvrige europæiske stationer.

Skattestyrelsen anser klageren for at være fuldt skattepligtig til Danmark i 2019 og 2020 efter kildeskattelovens § 1, da klageren har bopæl her i landet

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2019 og 2020 ikke anset klageren for berettiget til lempelse af den danske indkomstskat svarende til halvdelen af den beregnede skat af den af klageren oplyste udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] A/S på 608.259 kr. i 2019 og på 680.684 kr. i 2020, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 om halv exemptionslempelse.

Skattestyrelsen henviser til den begrundelse, der står i afgørelsen og til den tidligere fremsendte udtalelse til Skatteankestyrelsen dateret den 7. november 2022.

Heller ikke under klagebehandlingen af sagen i Skatteankestyrelsen ses der efter Skattestyrelsens opfattelse at være fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Skattestyrelsen fastholder dermed sin afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at klageren ikke ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage i de oplyste udlandsperioder af hver 6 måneders varighed.

Dette henset til at klageren har haft henholdsvis 127 fridage og 123 fridage i de oplyste udlandsperioder, og at der i de samme perioder alene er foretaget ganske få køb og kontanthævninger udenfor Danmark.

..."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"...

Med henvisning til Skattestyrelsens udtalelser af 8. januar 2024 til Skatteankestyrelsens indstillinger af 29. oktober 2024 til Landsskatteretten vedrørende ikke godkendt halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020, skal vi på vegne af vores klient [person1] (i det følgende Klager) komme med følgende bemærkninger.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser hvorefter Klager ikke er berettiget til lempelse efter LL § 33 A stk. 3 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig til at dokumentere, at Klager maksimalt har opholdt sig 42 dage i det danske rige inden for enhver periode på seks måneder, hvorfor Klager ikke er berettiget til halv lempelse efter LL § 33 A stk. 3.

Som anført i vores supplerende indlæg fastholder Klager, at han skal sandsynliggøre sine opholdsperioder i Danmark og udlandet, men at det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag.

Med henvisning til vores supplerende indlæg af 12. juni 2024 samt tilhørende kalender og bilag fastholdes det, at Klager har fremlagt den fornødne dokumentation som sandsynliggør, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020"

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i hele 2017 og i perioderne 1. april til 30- september 2019 og 1. januar til 30. juni 2020 og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev lagt særlig vægt på, at der ikke er hjemmel til at opstille en formodning for, at klageren er rejst til Danmark, når det ikke positivt er dokumenteret, at han opholdt sig i udlandet. Der blev dernæst lagt særlig vægt på, at der af kontoudtogene den 26. juni 2017 fremgår et køb fra en smykkeforhandler i Danmark og et supermarked i Tyskland, hvorfor klageren ikke kunne have opholdt sig i Danmark. Der blev videre lagt særlig vægt på, at klageren havde en stor lejlighed på 72 m² i [Tyskland] for sig selv, hvor han havde gode forhold og levede sit liv fra. Derudover blev der lagt særlig vægt på, at klageren i 2020 puljede sine flyvninger, således at han i perioder fløj meget og i andre perioder havde meget fri. Det blev yderligere anført, at klageren i 2018 solgte en bil i Tyskland og brugte nogle af pengene fra salget til at finansiere sit forbrug.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Der blev med henvisning til dommene SKM2019.512.ØLR og SKM2018.207.BR lagt særlig vægt på, at klageren ikke havde løftet bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Adspurgt oplyste klagen, at det kun var ham, der havde et kreditkort til kontoen, hvorfra kontoudtogene kom.

Adspurgt oplyste klageren, at hans hustru selv havde hentet smykket på sin 60-års fødselsdag, og at han opholdt sig i [Tyskland], selvom han havde fri, hvilket han også tidligere havde gjort på andre dage med store begivenheder. Klageren forklarede endvidere, at han hustru ikke ville have, at han indsendte kontoudtog fra deres fælles konto.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren har godtgjort, at han i indkomstårene 2019 og 2020 ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage i de oplyste udlandsperioder af 6 måneders varighed og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, fremgår:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

...

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

..."

Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår:

"...

Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

..."

I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seks måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seks måneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR, og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det følger af sagens oplysninger, at klageren har haft henholdsvis 136 fridage og 123 fridage i de oplyste udlandsperioder, og at der i de samme perioder alene er foretaget ganske få køb og kontanthævninger uden for Danmark.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at klageren ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage i de oplyste udlandsperioder af hver 6 måneders varighed.

Klageren er dermed ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.