|
|
Kendelse af 30-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 22-02-2025
Journalnr. 22-0072151
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 5.000.000 kr. for perioden 1. halvår 2017, idet momsens anses for endeligt overvæltet på køberen, jf. SKM2020.238.SKTST og SKM2015.733.SKAT.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab, der havde startdato den 10. september 1982. Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode ”682040 Udlejning af erhvervsejendomme”.
Selskabet indgik den 23. august 2012 en betinget købsaftale med [virksomhed2] ApS eller ordre om salg af en ejendom. Ejendommen bestod af matr.nr. del B og del C under udstykning af matr.nr. [...1][by1] By, [by1], beliggende [adresse1], [by1].
Af den fremlagt betingede købsaftale fremgår der blandt andet:
”...
§ 1
Det overdragne
...
Delområderne B og C overdrages som ubebyggede grunde med nedrevne bygninger, i ryddet stand og uden fundameter.
...
§ 6
Købesummens fordeling og berigtigelse
Købesummen er aftalt til kr. 20.000.000 – skriver tyvemillioner kroner.
...
§ 19
Moms
Købesummen er aftalt uden tillæg af moms. Spørgsmålet om købesummen skal tillægges moms er til genstand for parternes nærmere undersøgelser, jf. § 22
...
§ 22
Sælger, [virksomhed1] A/S, planlægger at indskyde de overdragne byggegrunde i et nyt selskab stiftet af sælger, alternativt at udspalte aktiviteterne vedrørende [virksomhed1] i et nyt selskab. I givet fald tiltræder parterne at overdragelsen ændres til en selskabsoverdragelse mellem parterne, idet vilkår og betingelser for handlen som anført i nærværende aftale skal gælde i en selskabsoverdragelse mellem parterne. Kan parterne ikke inden 3 måneder fra købers underskrift af købsaftalen enes om en aftale om at handlen konverteres til en selskabsoverdragelsesaftale, bortfalder handlen uden at parterne har noget krav på hinanden.
...”
Den 21. oktober 2012 blev tillæg I til købsaftalen af 23. august 2012 underskrevet af selskabet og [virksomhed2] ApS. Af den fremlagt tillæg I til købsaftalen fremgår det blandt andet:
”...
Tillæg til betinget købsaftale, vedrørende to grundstykker beliggende [adresse1], [by1], underskrevet den 23.08.2012.
...
Da handlen fra sælgers side p.t. er betinget af at handlen kan gennemføres på en sådan måde at sælger ikke skal afregne moms af salgsprisen er der indgået følgende aftale, for at køber kan komme videre med udvikling af projektet frem til der forligger en endelig model for handlens gennemførelse.
Såfremt der ikke kan findes en model for selskabsoverdragelse, som beskrevet i købsaftalens § 22 der tilfredsstiller begge parter, er det aftalt at køber er berettiget til at gennemføre handlen mod at afregne momsen ud fra følgende model.
Den samlede pris på de to grundstykker sættes til kr. 18.000.000,00 med tillæg af moms. Købsprisen fordeles forholdsmæssigt på de to grundstykker med henholdsvis 1560/5760 og 4200/5760 svarende til kr. 4.875.000 og kr. 13.125.000 inklusiv moms.
Køber afregner den fulde moms på kr. 4.500.000,00, efterhånden som grundstykkerne handles.
Dette betyder at køber samlet betaler kr. 22.500.000 for grundstykkerne inkl. Moms og sælger modtager kr. 18.000.000,00 når momsen er afregnet.
Øvrige vilkår er som beskrevet i betinget købsaftale, dateret den 23.08.2012.
...”
Den 3. april 2013 underskrev selskabet tillæg II til den betinget købsaftale af 23. august 2012 indgået med [virksomhed2] ApS eller ordre. Af den fremlagt tillæg II fremgår der blandt andet:
”...
TILLÆG II til betinget købsaftale vedrørende delnr. B og delnr. C under udstykning
af matr.nr. [...1][by1] by, [by1], [adresse1], [by1]
...
3.
Parterne er enige om, at købsaftalen og tillæg I, fortsat er i kraft med følgende ændringer:
...
Købsaftalens § 22:
Indholdet udgår og erstattes af indholdet af tillæg I af 21.10.2012.
Tillæg af 21.10.2012:
...
Tillæggets bestemmelser om moms fastholdes og erstatter købsaftalens § 22.
For denne aftale gælder herefter købsaftalen af 23.08.2012, tillæg I af 21.10.2012 og dette tillæg II.
...”
Den 21. august 2015 blev tillæg III til købsaftalen af 23. august 2012 underskrevet af selskabet og [virksomhed3] ApS (herefter benævnt køberen). Af den fremlagt tillæg III fremgår der blandt andet:
”...
TILLÆG III til betinget købsaftale vedrørende delnr. B og delnr. C under udstykning
af matr.nr. [...1][by1] By, [by1], [adresse1], [by1].
...
3.
Parterne er enige om, at købsaftalen og tillæg I samt tillæg II, fortsat er i kraft med følgende ændringer:
| • | Handlen gennemføres ikke som en virksomhedsoverdragelse, men som en ren grundhandel. |
| • | Købesummen er fastsat til kr. 20.000.000 med tillæg af moms. |
...
| • | I forbindelse med at der er sket garantistillelse er [virksomhed3] ApS indtrådt i [virksomhed2] ApS’s rettigheder og forpligtelser, i henhold til at aftalen er indgået med [virksomhed2] ApS eller ordre. [virksomhed2] ApS indestår dog fortsat for opfyldelsen af samtlige købers forpligtelser i medfør af aftalen, såfremt [virksomhed3] ApS skulle misligholde disse. |
| • | Køber forestår og bekoster selv nedrivning af de på grunden værende bygninger. |
...
| • | Det er aftalt at køber igangsætter jordbundsundersøgelserne hurtigst muligt. Skulle det vise sig at jordbundsforholdene giver anledning til ekstraomkostninger som følge af dårlig bæreevne, forurening, eller fortidsminder er køber stadig berettiget til at udtræde af handlen på de i den betingede købsaftales § 12 beskrevne vilkår. |
...
Det vil sige at den maksimale omkostning som sælger er pligtig til at refundere køber i forbindelse med ekstraomkostninger grundet jordbundsforholdene udgør samlet Kr. 3.600.000,00 med tillæg af moms.
...
| • | Såfremt det måtte vise sig at det bliver aktuelt, at sælger skal refundere køber et beløb grundet jordbundsforholdene, er det aftalt at det står sælger frit for at vælge den neden for beskrevne model. |
...
Grundprisen fastsættes til kr. 18.000.000,00 med tillæg af moms.
...
Sælger står for og bekoster nedrivning af den bygningsmasse der er på grunden.
...”
Den 20. maj 2016 blev tillæg IV til købsaftalen underskrevet af selskabet og køberen. Af den fremlagt tillæg IV fremgår der blandt andet:
”...
TILLÆG IV
til betinget købsaftale vedrørende matr.nr. [...2][by1] By, [by1], af areal 6830 m 2 (udstykket fra matr.nr. [...1][by1] By, [by1], [adresse1], [by1])
...
3.
Uanset der foreligger indsigelser som anført ovenfor, er parterne enige om, at handlen berigtiges med overtagelse på følgende vilkår:
| 1) | Overtagelsesdagen er 15.05.2016 |
Det er et vilkår, at købesummen er fastsat til kr. 20.000.000, skriver tyvemillioner kroner 00/100, dog med respekt af en eventuel regulering jf. de følgende afsnit nedenfor.
Parterne vurderer, at købesummen ikke skal tillægges moms. I det omfang købesummen mod parternes forventning alligevel skal tillægges moms, tillægges købesummen moms som et tillæg til købesummen, som køber er pligtig straks at betale på sælgers anfordring, hvis SKAT træffer afgørelse om, at der skal tillægges moms af købesummen. Køber bevarer dog retten til på begge parters vegne og mod at afholde de dermed forbundne omkostninger at føre sagen over for SKAT. Til sikkerhed for købers eventuelle betaling af moms stiller køber en anfordringsgaranti (...). Hvis køber betaler moms af købesummen, før det endeligt og upåanket er afgjort, om der skal betales moms af købesummen, er det dog et vilkår for købers betalingsforpligtelse, at sælger senest samtidig med købers betaling underskriver en uigenkaldelig transporterklæring rettet mod SKAT, som sikrer, at køber får transport i tilbagebetaling af den for meget betalte moms, såfremt det senere konstateres, at der ikke skulle have været betalt moms af købesummen.
...”
Selskabet har den 8. februar 2017 udstedt en faktura til køberen på 25.000.000 kr., heraf udgør moms 5.000.000 kr. Af fakturaen fremgår blandt andet følgende:
”...
Vedr. vort salg af matr.nr. [...2][by1] by, [by1], beliggende [adresse2], [by1].
Købesum kr. 20.000.000,
+moms25 % kr. 5.000.000,-
Købesum i alt kr. 25.000.000,-
Pr. 15.05.2016 er erlagt kr. 20.000.000,- hvorfor restbeløbet kr. 5.000.000,- bedes
indbetalt på vores konto (...).
...”
Selskabet har oplyst, at køberen indbetalte moms af købesummen på 5.000.000 kr. til selskabet den 9. februar 2017.
Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet angav momsen i 1. halvår 2017.
Skattestyrelsen har i forbindelse med en kontrol af køberens negative momstilsvar for 1. halvår 2017 konstateret, at køberen har fratrukket moms af købet og opført 45 boliger til videresalg på den købte ejendom.
Den 17. marts 2020 indgik selskabet og køberen en aftale om tilbagesøgning af for meget betalt moms. Af aftalen fremgår der blandt andet:
”...
Ved købsaftale af 23.08.2012, tillæg I af 21.10.2012, tillæg II af 03.04.2013, tillæg III af 21.08.2015 og tillæg IV af 20.05.2016 overdrog Sælger til Køber matr.nr. [...2][by1] By, [by1], et areal på 6.830 m2 med tilhørende bygningsmasse.
Købesummen var aftalt til kr. 20.000.000.
Af tillæg IV fremgår det, at parterne på daværende tidspunkt vurderede, at købesummen ikke skulle tillægges moms.
Imidlertid traf parterne senere ud fra den fælles vurdering, at købesummen kunne være momspligtig, den aftale, at momsen skulle indbetales.
Køber indbetalte derfor den 09.02.2017 kr. 5.000.000 i moms svarende til 25 % af købesummen. Beløbet blev indbetalt til Sælger, som efterfølgende momsangav overdragelsen som momspligtig og indbetalte momsen til SKAT.
...
Parterne er af den opfattelse, at den stedfundne overdragelse under iagttagelse af EU-domstolens afgørelse i KPC-sagen ville have været momsfri.
Parterne har derfor i overensstemmelse med tillæg IV § 3 nr. 1 aftalt, at Køber i Sælgers navn men for egen regning, anmoder om ekstraordinær genoptagelse, når styresignalet er vedtaget (eller tidligere efter Købers valg), med henblik på tilbagebetaling af den indbetalte moms, kr. 5.000.000.
Nærværende aftale indeholder følgende vilkår for genoptagelsen:
| 1) | Genoptagelsen sker af Køber og Købers rådgiver. Genoptagelsen vedrører den indbetalte moms på kr. 5.000.000 samt renter. |
| 2) | Genoptagelsen tiltrædes af Sælger, og Sælger sørger for, at Købers anmodning om genoptagelse, supplerende indlæg m.v. fremsendes til SKAT elektronisk. |
...
| 5) | (...) |
I det omfang, at der gives Sælger medhold, skal der ske tilbagebetaling til Køber senest 7 hverdage efter, at den for meget betalte moms er til disposition for Sælger (...).
...
Transport
Til sikkerhed for Købers krav mod Sælger giver Sælger, [virksomhed1] A/S, hermed uigenkaldelig transport i Sælgers tilgodehavende over for Skattestyrelsen i det anmeldte tilbagebetalingskrav på kr. 5.000.000 med tillæg af renter.
Køber anmelder transporten over for Skattestyrelsen.
...”
Selskabet har den 14. oktober 2020 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af 1. halvår 2017 og tilbagebetaling af moms vedrørende salget af ejendommen, som følge af EU-Domstolens dom C-71/18 (KPC Herning) og styresignalet SKM2015.733.SKAT.
Selskabet har den 24. november 2021 fremsendt en erklæring til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at flere af bygningerne på ejendommen var i brug frem til overdragelsesdatoen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 15. juni 2022 ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 5.000.000 kr. for perioden 1. halvår 2017.
Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:
”...
Skattestyrelsens praksis om moms på salg af grunde, hvorpå der var en bygning bestemt til nedrivning, blev underkendt ved EU-Domstolen, jf. sag C-71/18KPC Herning.
Levering af en byggegrund med en funktionsdygtig gammel bygning skal således anses som et momsfrit salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Selskabet har solgt ejendommen matr. [...2][by1] by [by1]. Købesummen er aftalt til 20.000.000 kr. eksklusive moms. Overdragelsen var den 15. maj. 2016.
Selskabet har udstedt faktura dateret den 8. februar 2017, til køber, på 20.000.000 kr. + moms 5.000.000 kr. Det fremgår af fakturaen, at 20.000.000 kr. er betalt den 15. maj 2016, og restbeløbet på 5.000.000 kr., bedes indsat på selskabets bankkonto.
Salgsmomsen er angivet i 1. halvår 2017.
I har oplyst, at der var funktionsdygtige bygningerne på grunden på tidspunktet for overdragelse.
Det fremgår af den oprindelige købsaftale fra 23. august 2012, at køber erhverver delområderne B og C som ubebyggede grunde med nedrevne bygninger. Det fremgår herudover af denne aftales § 22, at handlen forventes gennemført som en virksomhedsoverdragelse. Prisen er i den oprindelige aftale fastsat til 20.000.000 kr. Det fremgår af aftalens § 19, at købesummen er aftalt uden moms, under henvisning til parternes overvejelser i § 22.
Tillæg I indeholder aftale om, at såfremt der ikke kan findes en model for virksomhedsoverdragelse, fastsættes købesummen til 18.000.000 kr. + moms. Ved tillæg II udgår købsaftalens § 22, og erstattes af tillæg 1.
Ved tillæg III fra august 2015, bliver det endeligt aftalt, at handlen ikke gennemføres som en virksomhedsoverdragelse, men som en ren grundhandel. Købesummen fastsættes til 20.000.000 kr. med tillæg af moms. Det fremgår videre, at køber selv forestår nedrivning af de på grunden værende bygninger.
Selskabet har således ret til genoptagelse, jævnfør SKM2020.238.SKTST og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, idet det er vores opfattelse, at salget ikke skulle have været pålagt moms. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om en overdragelse af funktionsdygtige bygninger på leveringstidspunktet, og at selskabet (som sælger) ikke har været involveret i nedrivningen af bygningerne.
Som udgangspunkt skal der dermed ske tilbagebetaling af den uretmæssigt opkrævede moms, idet det var med urette, at selskabet har opkrævet moms ved salget af ejendommen.
Der kan dog ikke ske tilbagebetaling, hvis momsen er overvæltet på køberen af ejendommen. Der skal derfor tages stilling til, om momsen er overvæltet på køberen.
Overvæltning af moms på køber
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at momsen er overvæltet på køber, jævnfør følgende begrundelse.
Det fremgår af SKM.2020.238.SKTST, punkt 5, at tilbagebetaling af en fejlagtig opkrævet moms, kan nægtes, hvis Skatteforvaltningen kan godtgøre, at sælger vil opnå en gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen, på grund af, at sælger har overvæltet momsen på køberen.
Vurderingen af, om der er sket overvæltning på køberen, skal foretages på baggrund af det oprindelige endelige aftalegrundlag.
Der kan i den forbindelse henvises til SKM2015.733.SKAT, punkt 3.1.1.8, hvor det fremgår, at overvæltningen kun kan anses for ikke at være endelig, hvis det følger af den oprindelige aftale, at momsen skal tilbagebetales til køber.
I nærværende sag, er der udfærdiget en række tillæg til den oprindelige aftale, hvor der sker væsentlige ændringer i forhold til hvad der leveres, og til hvilken pris leveringen sker.
Det skal derfor vurderes, hvornår de endelige vilkår for overdragelsen er aftalt mellem parterne.
Den oprindelige købsaftale fra 2012, bliver indgået under den forudsætning, at det er sælger der nedriver de på grunden værende bygninger. Prisen aftales i denne aftale til 20 mio. kr., som også udgør den endelige købesum, dog uden tillæg af moms, fordi det forudsættes i aftalen, at salget sker som led i en virksomhedsoverdragelse. Ved tillæg III fra august 2015, bliver det endeligt aftalt, at handlen ikke gennemføres som en virksomhedsoverdragelse, men som en ren grundhandel. Købesummen fastsættes til 20.000.000 kr. med tillæg af moms, og det fremgår videre, at køber selv forestår nedrivning af de på grunden værende bygninger.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det endelige aftalegrundlag er fastlagt ved tillæg III fra august 2015.
Det er Skattestyrelsens vurdering at momsen er overvæltet på køber, fordi momsen er tillagt den købesum, som oprindeligt blev aftalt til at være uden moms. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne købesum er udtryk for markedsprisen. Vi lægger vægt på, at prisen er fastsat mellem to momspligtige personer, hvor momsen ikke har haft en betydning ved selve prisfastsættelsens, fordi det var hensigten at anvende ejendommen til momspligtigt formål.
Når momsen er overvæltet på køber, vil virksomheden (sælger) opnå en gevinst (ugrundet berigelse), hvis momsen tilbagebetales til sælger. Dette skyldes, at virksomheden skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling, jf. afsnit 3.1.1.4, første afsnit i SKM2015.733.SKAT, sag C-191/12 - Alakor Gabonatermelo és Forgalmazó, præmis 25 og de forenede sager C-192/95 - C-218/95 Comateb m.fl., præmis 22 og 23.
Overvæltning udelukker dog ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat, at overføre evt. tilbagebetalte beløb til køber, vil tilbagebetaling ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig, jf. afsnit 3.1.1.4, tredje afsnit i SKM2015.733.SKAT.
Det afgørende for, om der er sket endelig overvæltning, er således, om sælger – ifølge parternes aftalegrundlag – er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen. Vurderingen af, om sælgeren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, dvs. det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet.
Det fremgår ikke af tillæg III til købsaftalen, eller af forudgående aftaler, at sælger skal tilbageføre momsen til køber, hvis Skattestyrelsen senere ændrer praksis. Dette bliver først indskrevet i aftalegrundlaget ved tillæg IV, som underskrives af parterne efter datoen for overdragelse af ejendommen og ved aftale af 17. marts 2020, om tilbagebetaling af for meget betalt moms.
Der kan ikke tages hensyn til efterfølgende dispositioner fra sælger eller køber og/eller efterfølgende aftaler mellem parterne i relation til momsen. Hvis overvæltningen er blevet endelig, er der i den situation tale om, at sælger – ifølge det oprindelige aftalegrundlag – ikke er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, selv om det viser sig, at momsen er fejlagtigt faktureret. Hvis sælger i den situation udsteder en kreditnota eller indgår aftale med køber om tilbagebetaling af momsen, er det dermed sælger, der på egen hånd – dvs. uden at være retligt forpligtet dertil – påtager sig en skyldforpligtigelse over for køberen.
En sådan disposition fra sælgers side, som ikke har hjemmel i parternes oprindelige aftalegrundlag, har ikke nogen retsvirkning over for Skattestyrelsen.
...
Skattestyrelsens endelige konklusion:
Det er Skattestyrelsens vurdering, at salgsmomsen er endeligt overvæltet på køber. Sælger har dermed ikke lidt noget tab i anledning af den fejlagtigt opkrævede moms og sælger vil dermed opnå en ugrundet berigelse i tilfælde af tilbagebetaling heraf fra Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at selskabet ikke får tilbagebetalt salgsmomsen opkrævet i forbindelse med ejendomssalget.
...”
Skattestyrelsen har den 7. september 2022 fremsendt bemærkninger til klagen. Heraf fremgår blandt andet:
”...
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Vi henviser til begrundelsen i afgørelsen.
Herudover har vi følgende bemærkninger til købers anvendelse af ejendommen og købers momsfradrag, som også delvist fremgår af afgørelsen til sælger:
I dette afsnit fremgår oplysninger om et andet selskabs momsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt Skattestyrelsens tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17.
Under hensyntagen til Skattestyrelsens begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 kan Skattestyrelsen give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen.
Vi vurderer, at oplysninger om købers momsmæssige forhold er vigtige for, at denne sag er fuldt ud begrundet.
I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af købers negative momstilsvar for 1. halvår 2017, er det konstateret, at køber har fratrukket moms af grundkøbet. Det fremgår af kontrollen, at køber opfører 45 boliger til videresalg på den købte ejendom.
Vi bemærker i øvrigt, at køber også har anmodet om tilbagebetaling af momsen.
Vi har i den forbindelse til hensigt at meddele køber følgende:
”Skattestyrelsen bemærker for god ordens skyld, at vi har konstateret, at I har fratrukket den betalte købsmoms på momsangivelsen for 1. halvår 2017, og derfor som udgangspunkt ikke har lidt et tab.
Vi kan vejledende oplyser jer om, I ikke var berettiget til af foretage dette fradrag, fordi der var tale om en forkert opkrævet moms, som derfor ikke var skyldig efter momsloven, jf. § 37, stk. 1. Selskabet var imidlertid i god tro på fradragstidspunktet, på grund af Skattestyrelsens forkerte praksis, og det oprindeligt foretagne fradrag reguleres derfor ikke, når fristen for ordinær genoptagelse for perioden er overskredet.
Det følger af, at fradraget var uberettiget, at den fratrukne moms ikke efterfølgende er omfattet af reguleringsreglerne i momslovens §§ 43 og 44. Vi kan se, at selskabet tilbagefører en del af den tidligere fratrukne købsmoms, i oktober måned 2020, som er selskabets sidste momsperiode.
Selskabet har mulighed for at søge om genoptagelse af momsen for oktober måned 2020, indenfor de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31, hvis en del af den tilbageførte købsmoms, kan henføres til grundkøbet, og selskabet kan dokumentere, at reguleringen sker efter reglerne i momslovens §§ 43 og 44, som følge af ændret anvendelse af en del af de 45 boliger, selskabet ifølge det oplyste, opførte med henblik på salg.”
På baggrund af ovenstående, at det Skattestyrelsens opfattelse, at ingen af parterne har lidt noget tab i forbindelse med, at der fejlagtigt er opkrævet moms ved salg af ejendommen.
En tilbagebetaling til sælger (eller køber) vil således medføre ugrundet berigelse, hvilket er i strid med EU domstolens praksis, jævnfør blandt andet sag C-191/12 - Alakor Gabonatermelo és Forgalmazó, præmis 25 og de forenede sager C-192/95 - C-218/95 Comateb m.fl., præmis 22 og 23.
...”
Skattestyrelsen har den 2. september 2024 fremsendt bemærkninger til selskabets supplerende indlæg af 28. august 2024. Heraf fremgår blandt andet:
”...
Selskabets subsidiære påstand
Vi har følgende kommentarer til selskabets subsidiære påstand om tilbagebetaling af 2.500.000 kr. Sælgers advokat har påpeget, at selskabet allerede i 2012 gav et afslag på i alt 2.500.000 kr., hvorefter prisen ændrede sig fra 25.000.000 kr. (20.000.000 kr. + moms 5.000.000 kr.) til 22.500.000 kr. (18.000.000 kr. + moms 4.500.000 kr.).
Skattestyrelsen bemærker hertil, at [virksomhed1] A/S har opkrævet 5.000.000 kr. i moms ved salg af ejendommen til [virksomhed3] ApS. Se vedlagte faktura på 20.000.000 kr. + moms 5.000.000 kr. = 25.000.000 kr., som Skattestyrelsen har modtaget ved udbetalingskontrol hos køber i 2017.
Køber har fratrukket momsbeløbet på 5.000.000 kr.
Skattestyrelsen fastholder, at salgsprisen udgør 25.000.000 kr. inklusive moms i overensstemmelse med selskabets fakturering, hvorfor der ikke kan ske tilbagebetaling af 2.500.000 kr.
Selskabets alternative subsidiære påstand
Køber har fratrukket momsen på 5.000.000 kr. fordi køber havde salgshensigt.
Køber har senere skiftet hensigt fra salg til udlejning for 50,7 % af boligmassen.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke kan tages hensyn til efterfølgende dispositioner fra sælger eller køber, idet vurderingen af om der er sket overvæltning, kun kan foretages på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen.
Som Skattestyrelsen har oplyst i afgørelsen, punkt 1.4, ”Ad 3. Køber har lidt et tab som kan rettes mod sælger”, skal den fejlagtigt fratrukne moms dog ikke indgå i købers senere reguleringsforpligtelsen for ejendommen.
Vi henviser til yderligere begrundelse i afgørelsen.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 5.000.000 kr. for perioden 1. halvår 2017 skal imødekommes.
Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 2.500.000 kr. for perioden 1. halvår 2017 skal imødekommes.
Selskabet har nedlagt mest subsidiær påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 2.535.000 kr. for perioden 1. halvår 2017 skal imødekommes.
Til støtte herfor har selskabet blandt andet anført følgende:
”...
På vegne af [virksomhed1] A/S indbringes den af Skattestyrelsen den 15.06.2022 trufne afgørelse for Landsskatteretten.
For Landsskatteretten gøres de samme synspunkter gældende som overfor Skatteankestyrelsen.
...”
Selskabet har blandt andet anført følgende argumentation i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse:
”...
Jeg har på vegne af [virksomhed1] A/S modtaget forslag til afgørelse af 24.03.2022.
Jeg har indledningsvis noteret, at Skattestyrelsen som udgangspunkt er enig i skatteyders synspunkt om, at den i sagen omhandlede ejendom på overdragelsestidspunktet havde en funktionsdygtig bygning, og at overdragelsen ikke var momspligtig, og at udgangspunktet herefter er, at der skal ske tilbagebetaling af den moms der med urette er opkrævet og indbetalt.
Jeg har noteret, at Skattestyrelsen imidlertid er af den opfattelse at der ikke skal ske tilbagebetaling, idet synspunktet er, at momsen endeligt er væltet over på køber, og at sælger derfor ikke har lidt noget tab eller kommer til at lide noget tab.
Jeg forholder mig hertil nedenfor som følger:
Momsen er væltet over på køber
Synspunktet skulle herefter være, at det i forbindelse med prisfastsættelsen er ligegyldigt fra et køberperspektiv, om ejendommen handles med eller uden moms, og at sælger derfor ikke har lidt noget tab, idet køber ville have betalt prisen, uanset om denne var uden moms eller tillagt moms.
Synspunktet er validt i det omfang en køber har fuld fradragsret for momsen, og denne yderligere kan vælte momsen over på sin køber. Forestiller man sig, at en mellemhandler sælger en momspligtig vare videre til yderligere en mellemhandler, som også har fradragsret, fortaber det sig, hvorvidt prisen er med eller uden moms i hvert fald for de omsætningsled, der har fradrag og som ikke sælger til slutkunden.
Det stiller sig noget anderledes ved overdragelse af fast ejendom. Her vil momsen ofte have ikke helt uvæsentlig betydning for en køber, idet køber, uanset at man har haft fradrag eller ej, skal forholde sig til momsen ved et videresalg. Det kan derfor ikke konkluderes, at moms er et tema, som en køber vil vurdere at være af underordnet betydning.
Det bemærkes for en god ordens skyld, at køber senere ændrede ejendommens status fra opførelse med salg for øje, til opførelse med udlejning for øje, og dermed blev belastet af momsen, hvilket jeg vender tilbage til nedenfor.
Mit udgangspunkt er derfor det modsatte end Skattestyrelsen, at det ikke kan konkluderes, at momsen omkostningsfrit for sælger er væltet over på køber. Det bemærkes, at det klart må være Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at dette skulle være tilfældet, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Ser man således på den oprindelige overdragelsesaftale dateret 23.08.2012, § 19, var det aftalt, at købesummen skulle erlægges uden moms, men dette skulle undersøges nærmere jf. aftalens § 22.
I aftalens § 22 var der anført en hensigt om, at man skulle berigtige handlen som en selskabs-overdragelse, hvorved der ikke skulle betales moms i forbindelse med handlen. Isoleret set indeholder aftalen af 23.08.2012 bestemt ikke vilkår, som støtter Skattestyrelsens synspunkt om, at momsen uden omkostninger for sælger ville kunne pålægges køber. Tværtimod anføres det i de ovennævnte bestemmelser, at spørgsmålet er uafklaret og skal forhandles senere.
I tillæg af 21.10.2012, fastholdes ønsket om at gennemføre aftalen som en selskabsoverdragelse uden moms, men i det omfang dette ikke kunne lade sig gøre skulle købesummen nedsættes fra 20 mio. kr. til 18. mio. kr. Momsen væltes således ikke over på køber, men deles mellem sælger og køber. Dette tillæg bestyrker mit synspunkt om, at det for et investorperspektiv ikke er uden betydning, om der sælges uden moms eller med moms.
Ved tillæg II af 03.04.2013, fastholdes tillægget af 21.10.2012 vedrørende moms, hvilket betyder, at købesummen nedsættes til kr. 18. mio. kr., hvis købesummen skal tillægges moms.
I 2015 blev aftalen forhandlet på ny og mundede ud i tillæg III af 21.08.2015. Baggrunden herfor var, at tiden var gået, og at de frister, der var indsat i de forudgående aftaler for gennemførelse af endelig handel, var sprunget, idet det endnu ikke var lykkedes at opnå lokalplan for arealet. Det fremgår af det nye tillæg, at en lang række vilkår blev justeret, herunder nogle væsentlige afsnit om prisen, idet prisen blev forøget dels ved at køber påtog sig en række omkostninger, og dels ved at der blev indrømmet sælger en bonus. Købesummen blev aftalt inkl. moms. Det er imidlertid ikke muligt ud fra indholdet af aftalen at vurdere, hvorvidt den omstændighed at købesummen blev aftalt med tillæg af moms ” kostede sælger noget”. Det må imidlertid lægges til grund, at det må være tilfældet, henset til at alle forudgående aftaler indeholdt vilkår, som belastede sælgers købesum og dermed provenu, hvis købesummen skulle afregnes med tillæg af moms.
Dette bestyrkes også af tillæg IV af 20.05.2016, idet der i pkt. 3.1 er forholdt til momsproblematikken. Det er her anført, at begge parter er af den opfattelse, at købesummen ikke tillægges moms. Det er endvidere anført, at køber har ret til af føre en eventuel sag om moms mod SKAT, i det omfang at man alligevel pålægges at betale moms af overdragelsen. Hvis momsen var uden betydning for køber, ville det ikke give nogen mening for køber at skulle kunne føre en sag om tilbagebetaling af moms for begge parter. Også tillæg IV bestyrker at moms af købesummen har været et forhandlingstema mellem parterne, og at sælger derfor ikke uden videre har haft mulighed for at vælte momsen over på køber.
Det fastholdes, at det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at momsen er væltet over på køber, og bevisbyrden for at sælger ikke har lidt noget tab derved.
Parterne har forudsat tilbageførelse af moms
Som det fremgår af SKM2015.733 udelukker overvæltning ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Hvis det er aftalt eller forudsat, at køber kan rette krav mod sælger om tilbagebetaling af moms, vil overvæltningssynspunktet ikke kunne gennemføres.
Baggrunden er selvfølgelig at sælger i den situation risikerer et krav fra køber, og dermed er momsen ikke endeligt overvæltet. I SKM 2015.733 anføres, at man skal forholde sig til det oprindelige aftalegrundlag. Baggrunden herfor er at parterne ikke skal kunne ændre sit aftalegrundlag efter en underkendt praksis og dermed opnå en fordel. Det er en værnsregel, der skal udelukke fornyede aftalegrundlag med henblik i spekulation i udbetaling.
I nærværende sag er alle aftaler indgået i en sammenhængende række som alene har været båret af hensynet til at fremme udnyttelse af grunden hurtigst muligt i takt med at plangrundlaget skred frem.
Ingen af tillæggene herunder heller ikke tillæg IV har haft det sigte at omgå en sådan værnsregel, allerede fordi KPC-dommen slet ikke var aktuel på daværende tidspunkt i 2016, idet EU-domstolen først traf afgørelse i september 2019, altså over 3 år derefter. Alle aftalerne hænger nøje sammen og henviser til hinanden, og det er derfor forkert at opfatte tillæg IV som et efterfølgende aftalegrundlag. Det fremgå af tillæg IV at køber kan rette et tilbagebetalingskrav mod sælger, hvis moms betales med urette, og at sælger forpligter sig til at underskrive en transporterklæring til fordel for køber. Det følger heraf, at momsen ikke er endeligt overvæltet på køber.
Køber har lidt et tab som kan rettes mod sælger
Det fremgår af jeres forslag til afgørelse, at køber har haft fuldt fradrag for moms, og at køber derfor ikke har lidt noget tab. Dette er ikke korrekt.
Køber opførte ca. 50 lejligheder og rækkehuse på grunden, i hvilken forbindelse blev foretaget fuldt fradrag for købsmomsen. Da det viste sig, at lejlighederne ikke kunne omsættes i den fornødne hastighed, ændrede køber status til momsfri udlejning af de resterende lejligheder svarende til ca. halvdelen af de opførte ejendomme.
Køber har således måtte tilbageføre ca. halvdelen af den betalte moms, og jeg vedhæfter oversigt herom. I det omfang selve oversigten giver anledning til yderligere uddybning, kan dette også fremskaffes.
...”
Der har den 13. august 2024 været afholdt et møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsen. Selskabets repræsentant har den 28. august 2024 fremsendt et supplerende indlæg. Heraf fremgår der følgende:
”...
Ad den subsidiære påstand
Det fremgår af aftalegrundlaget (tillæg af 21.10.2012), at parterne overvejede at lade overdragelsen ske som en selskabsoverdragelse. Hvis dette ikke kunne lade sig gøre, blev det aftalt, at prisen skulle sættes ned fra 20 mio. kr. + moms til 18 mio. kr. + moms.
Selskabsoverdragelsen blev aldrig aktuel, og derfor gav sælger allerede i 2012 et afslag på 2 mio. kr. + moms, mod at køber betalte momsen.
Allerede i 2012 blev der derfor givet et afslag på dette beløb.
Selvom prisen undervejs ændrede sig som følge af, at plangrundlaget trak ud, fastholdes det, at sælger i forhandlingerne allerede i 2012 gav et afslag på i alt kr. 2.500.000, hvilket er baggrund for den subsidiære påstand.
Ad den alternative subsidiære påstand
Køber foretog i forbindelse med købet fradrag for købsmomsen.
Køber gik imidlertid fra salg til udlejning af 50,7 % af boligmassen og angav derfor en momsgæld på 50,7 % af bygningsmassen, det vil sige kr. 2.535.000, som er betalt.
Det gøres gældende, at det samlede momstab i forbindelse med transaktionen udgør dette beløb.
Hvis der gives medhold i den principale påstand, ville en ændring af købers momsforhold dog føre til samme resultat.
Der henvises til vedhæftede opgørelse af momsreguleringsforpligtelsen.
...”
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 13. september 2024 udtalt, at Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling af 9. september 2024 om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at tillæg IV til købsaftalen er det, der endeligt afgør aftalen mellem selskabet og køber. Tillægget har lukket aftalen, hvorfor det ifølge repræsentanten er fejlagtigt at sige, at tillægget er efter overtagelse af ejendommen og dermed har ingen betydning.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 5.000.000 kr. for perioden 1. halvår 2017, jf. SKM2020.238.SKTST og SKM2015.733.SKAT.
Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens §§ 31-32 fremgår der følgende (uddrag):
Ӥ 31
...
Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...).
§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
| 1) | Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. (...). |
...
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. (...).”
Det følger af momslovens § 3, stk. 1:
”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår der følgende:
”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”
Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:
”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
...
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.”
Af momslovens § 46, stk. 7 (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019), fremgår der følgende:
”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”
Videre fremgår følgende af momslovens § 52 a, stk. 7:
”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”
Det følger af momslovens § 57, stk. 4:
”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”
Efter den dagældende administrative praksis blev levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet var opført en bygning, anset for at udgøre salg af en byggegrund, såfremt det var aftalt, at bygningen skulle nedrives af sælgeren, eller såfremt det fremgik af købsaftalen, at bygningen blev erhvervet med henblik på nedrivning af køberen. Som følge heraf ville der ikke være tale om et momsfritaget salg af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men derimod et momspligtig salg af en byggegrund efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).
Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 4. september 2019 i sag C-71/18 (KPC Herning). Som følge heraf offentliggjorde Skattestyrelsen den 10. juni 2020 styresignalet SKM2020.238.SKTST, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”5. Genoptagelse”:
”EU-Domstolens dom, C-71/18, KPC Herning, indebærer, at salg af fast ejendom i større omfang end efter Skattestyrelsens hidtidige praksis skal anses for omfattet af momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig praksis har været til ugunst for den afgiftspligtige.
Hvis der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal ske tilbagebetaling af afgift, har Skatteforvaltningen ret til for samme tidsrum at foretage direkte følgeændringer af tilbagebetalingen. Det vil sige, at der i kravet på tilbagebetaling skal fradrages besparelse i form af fradrag på købsmoms og moms af reguleringsforpligtelse.
Tilbagebetaling kan derudover nægtes, hvis Skatteforvaltningen kan godtgøre, at virksomheden opnår en gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetaling heraf på grund af overvæltning af afgift på køberne. (...)”
Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssig opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2022-1), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:
”I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.
Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”
Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:
”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.
I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.
Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har angivet salgsmomsen i 1. halvår 2017. Angivelsesfristen for 1. halvår 2017 var den 1. september 2017, jf. momslovens § 57, stk. 4. Den ordinære genoptagelsesfrist udløb den 1. september 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Da selskabet den 14. oktober 2020 anmodede om genoptagelse, opfylder selskabet ikke betingelserne for ordinær genoptagelse efter sidstnævnte bestemmelse.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om selskabet har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
På baggrund af EU-Domstolens dom af 4. september 2019 i sag C-71/18 (KPC Herning) offentliggjorde Skattestyrelsen den 10. juni 2020 styresignalet SKM2020.238.SKTST. I styresignalet beskrives ændringen af praksis vedrørende moms på salg af grunde, hvorpå der var en bygning bestemt til nedrivning.
Selskabet overdrog den 15. maj 2016 ejendommen til køberen.
I henhold til købsaftalen af 23. august 2012 overdrages ejendommen som en ubebyggede grund med nedrevne bygninger, i ryddet stand og uden fundamenter.
Dette ændres ved tillæg III af 21. august 2015, hvorefter køberen skulle forestå og bekoste nedrivningen af bygningerne på ejendommen.
Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, idet selskabet har godtgjort, at den dagældende praksis har været til ugunst for selskabet, jf. SKM2020.238.SKTST.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at ændringen af afgiftstilsvaret kun kan foretages, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.
Da selskabet kom til kundskab om praksisændringen den 10. juni 2020 og anmodede om genoptagelse den 14. oktober 2020, har selskabet overholdt fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om selskabet med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms.
Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.
Det endelige aftalegrundlag for overdragelsen er fastlagt ved tillæg III af 21. august 2015. Det følger heraf, at aftalen af 23. august 2012 ændres, idet overdragelsen ikke gennemføres som en virksomhedsoverdragelse men som en overdragelse af en bebygget fast ejendom, hvor køberen selv skal forestå nedrivningen. Købesummen er fastsat til 20.000.000 kr. med tillæg af moms.
I henhold til aftalen af 23. august 2012 var købesummen oprindeligt fastsat til 20.000.000 kr. dog uden tillæg af moms, da det i aftalen var forudsat, at overdragelsen af ejendommen skulle ske som led i en virksomhedsoverdragelse.
Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet i henhold hertil har overført momsbyrden til køberen, da momsen er lagt oven på den oprindeligt aftalte købesum, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.
En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til køberen.
Det fremgår ikke af tillæg III til købsaftalen eller af de forudgående tillæg, at selskabet skal tilbagebetale momsen til køberen, hvis det efterfølgende viser sig, at momsen er uretmæssig. Selskabet har derfor ikke godtgjort, at selskabet på overdragelsestidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til køberen, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på køberen.
Det af selskabet fremlagte tillæg IV af 20. maj 2016 og aftale om tilbagesøgning af for meget betalt moms af 17. marts 2020 ændrer ikke herved, da aftalerne først er indgået efter overdragelsen af ejendommen.
Selskabet har i overensstemmelse med ovenstående aftalegrundlag den 8. februar 2017 udstedt faktura til køberen på 20.000.000 kr. samt moms på 5.000.000 kr., hvilken er betalt af køberen. Henset hertil finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at imødekomme den nedlagte subsidiære påstand.
Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms med samlet 5.000.000 kr. for perioden 1. halvår 2017, jf. SKM2020.238.SKTST og SKM2015.733.SKAT.
Det af repræsentanten anførte om, at køberen har lidt et tab, som følge af at køberen efterfølgende ændrede hensigt fra momspligtigt salg til momsfritaget udlejning for halvdelen af de opførte lejligheder, ændrer ikke herved.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.