Kendelse af 29-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 29-05-2025

Journalnr. 22-0065989

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne 1. kvartal 2010 til 4. kvartal 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] (nu [person1]), herefter benævnt indehaveren, stiftede den 15. oktober 2010 enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1].

Virksomheden er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med ophørsdato den 31. juli 2013.

Virksomheden var registreret i CVR under branchekode "107120 Fremstilling af friske bageriprodukter".

Virksomheden var momsregistreret i perioden 15. oktober 2010 til 31. juli 2012. Virksomheden var registreret som kvartalsafregnende.

Indehaveren havde i perioden 1. kvartal 2010 til 4. kvartal 2012 angivet købsmoms på 502.793 kr. og salgsmoms på 399.214 kr.

Ved afgørelse af 17. april 2013 traf SKAT (nu Skattestyrelsen) afgørelse vedrørende perioden fra 15. oktober 2010 til 30. september 2012, hvorefter virksomhedens købsmoms blev nedsat til 0 kr., da virksomheden ikke havde fremlagt dokumentation for den fratrukne købsmoms.

Afgørelsen blev ikke påklaget.

Den 12. januar 2016 anmodede indehaveren Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 3. kvartal 2012. Den 12. maj 2016 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke kunne imødekommes. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Den 11. november 2016 anmodede indehaveren om ekstraordinær genoptagelse af 3. kvartal 2012. Skattestyrelsen traf afgørelse den 3. maj 2017 om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke kunne imødekommes.

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der den 24. november 2021 stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.

Ny anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar

Den 9. marts 2022 anmodede klagerens tidligere repræsentant Skattestyrelsen om genoptagelse af momsperioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Det fremgår bl.a. af anmodningen, at klageren fysisk har afleveret en række købsfakturaer til klagerens tidligere repræsentant vedrørende momsperioden 1. januar 2010 - 31. december 2012, som den tidligere repræsentant var ved at gennemgå og indscanne i elektroniske kopier.

Skattestyrelsen sendte den 3. maj 2022 et forslag til afgørelse med frist til den 20. maj 2022 for at fremsende bemærkninger til forslaget.

Den 8. maj 2022 fremsendte klagerens tidligere repræsentant bemærkninger til forslaget og anmodede om at få fristen forlænget til at fremsende bilag og momsopgørelse. Fristen blev forlænget til den 12. juni 2022.

Den 23. juni 2022 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse, hvor klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momsperioden ikke blev imødekommet.

Den tidligere repræsentant har den 20. december 2022 i forbindelse med nærværende klage fremsendt 1782 siders købsbilag fra virksomheden for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet indehaverens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Vores begrundelse for ikke at ændre momsen fra og med 1. kvartal 2010 til og med 4. kvartal 2011

Skattestyrelsen kan efter anmodning ændre momsen længere end 3 år tilbage, hvis ændringen er til virksomhedens fordel, og der er særlige omstændigheder, der har medført, at virksomheden ikke tidligere har kunnet angive korrekt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Vi skal dog henvise til skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, hvorefter der som udgangspunkt gælder en forældelsesfrist på 10 år, regnet fra angivelsesfristen efter momslovens § 57. Idet virksomheden var kvartalsafregnende for perioderne omfattet af jeres henvendelse, udløb angivelsesfristen for perioden 4. kvartal 2011 den 10. februar 2012. Den 10-årige forældelsesfrist udløb herefter den 10. februar 2022

/Vi modtog jeres anmodning om genoptagelse den 9. marts 2022, hvilket er efter forældelsesfristens udløb.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at en eventuel ansættelse af momsen for så vidt angår momsperioderne fra og med 1. kvartal 2010 til og med 4. kvartal 2011, vil være forældet, hvorfor det vil savne mening at foretage ansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.9.7. og afsnit A.A.8.3.2.2.3.

Vi har på denne baggrund ikke taget stilling til, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 er opfyldte.

Vores begrundelse for ikke at ændre momsen fra og med 1. kvartal 2012 til og med 4. kvartal 2012

Vi kan ikke ændre momsen, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi betingelserne for at fravige 3-årsfristen ikke er opfyldt. Der er hverken er tale om underkendelse af praksis eller om konsekvensændringer, og I har ikke oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi kan ændre momsen, selv om fristen er udløbet.

Det er vores opfattelse, at I ikke har anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder efter, at virksomheden ellers dennes rådgiver er kommet til kundskab om de forhold, der har givet anledning til jeres anmodning om genoptagelse. Vi kan ikke imødekomme jeres anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Vi vurderer, at der ikke er særlige omstændigheder, der begrunder, at vi alligevel skal genoptage sagen.

Vi har lagt vægt på, at SKAT (nu Skattestyrelsen) i forbindelse med kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale har truffet afgørelse den 17. april 2013. Afgørelsen vedrørte perioden 15. oktober 2010 til 30. september 2012 og nedsatte købsmomsen med 502.793 kr. og elafgiften med 48.775 kr. Afgørelsen er truffet med sædvanlig klagevejledning. Afgørelsen er ikke påklaget.

I har tidligere anmodet om at få genoptaget momsperioderne ved anmodning om genoptagelse af 12. januar 2016 og 11. november 2016.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 12. maj 2016, hvor anmodning om ekstraordinær genoptagelse af perioder forud for 2013 ikke kunne imødekommes. Afgørelsen er truffet med sædvanlig klagevejledning. Afgørelsen er ikke påklaget.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 3. maj 2017, hvor anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 3. kvartal 2012 ikke kunne imødekommes. Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten den 24. november 2021.

Gældsstyrelsen har den 13. februar 2020 sendt jer et saldobrev, hvor der fremgår skyldig moms på i alt 539.990 kr.

/Gældsstyrelsen sendte rykkerskrivelser ud den 22. oktober 2020 og den 17. september 2021, hvor den skyldige moms også fremgår.

Der har i forbindelse med ovenstående afgørelser været tilknyttet rådgivere og revisorer. [person1]s samlever [person2] har rettet henvendelse under sagsforløbet vedrørende afgørelsen af 17. april 2013 og 12. maj 2016.

I har anført, at kundskabstidspunktet ligger primo 2022 i forbindelse med [person1]s henvendelse til advokat [person3]. Det er vores opfattelse, at [person1] løbende er kommet til kundskab om de tidligere momsindberetninger, momsændringer og skyldig moms jævnfør ovenstående afgørelser fra Skattestyrelsen, breve fra Gældsstyrelsen samt afgørelsen fra Landsskatteretten.

I har oplyst, at [person1] i hele forløbet har disponeret i tillid til sine repræsentanter. Eventuelle indbyrdes aftaler mellem virksomheden og dens tidligere revisorer og rådgivere fører ikke til en anden vurdering af ovennævnte forhold og kan derfor ikke begrunde en ændring af momsen mere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Vi har i denne vurdering lagt vægt på, at virksomheden identificeres med deres repræsentant, i dette tilfælde tidligere revisorer og rådgivere. Dette fremgår blandt andet af afsnit A.A.7.4.2.1 En parts mulighed for at lade sig repræsentere eller bistå af andre på skat.dk/juridiskvejledning.

Personlige forhold som at være juridisk ukyndig eller risiko for personlig konkurs er efter vores opfattelse ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Vi kan kun genoptage ansættelsen fra og med 1. kvartal 2012 til og med 4. kvartal 2012, hvis der er oplysninger om særlige omstændigheder.

Vi har ikke modtaget oplysninger om særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse af ansættelsen.

Vi har ikke modtaget den endelige anmodning om ekstraordinær genoptagelse med dokumentationsmateriale i form af købsfakturaer.

Det er vores vurdering, at interne forhold i advokatfirmaet som udfordringer med kopiering/scanning og arbejdsmæssige ressourcer ikke kan begrunde særlige omstændigheder. Vi forlængede fristen for at indsende bemærkninger og opgørelse af den moms, I ønsker tilbagebetalt samt den tilhørende dokumentation, fra den 20. maj 2022 til den 12. juni 2022. I har ikke kontaktet os for yderligere fristforlængelse."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. august 2022 udtalt følgende:

"Skattestyrelsen skal henvise til afgørelse af 23. juni 2022, hvormed der er taget stilling til sagen. De af klageren anførte bemærkninger i forbindelse med klagen, har ikke givet Skattestyrelsen anledning til at fremkomme med yderligere bemærkninger."

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har principalt fremsat påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 skal imødekommes.

Subsidiært har den tidligere repræsentant fremsat påstand om, at en del af momsperioden skal genoptages efter Landsskatterettens skøn.

Mere subsidiært har den tidligere repræsentant fremsat påstand om, at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

"...

3. ANBRINGENDER

3.1 SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDER I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS STK. 2, 4. PKT. (FRISTREGEL), SKAL FORTOLKES KONKURRENT MED ELLER I ANDEN RÆKKE UNDER HENSYN TIL SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDERNE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 4 (GENOPTAGELSESREGEL)

Særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt., skal fortolkes kongruent med eller i anden række under hensyn til særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. § 62.

Ordlyden ("særlige omstændigheder") er ensartet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt. (fristregel), og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 (genoptagelsesregel).

Det fremgår af forarbejderne (se specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 32, herunder § 32, stk. 1, nr. 4, jf. lovforslag nr. 130 af 24. november 2004, at:

"Til § 31 og § 32

Bestemmelserne er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C."

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 35 C (nugældende skatteforvaltningslovens § 32), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Det kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset om denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Både ordlyd og forarbejder til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt., angiver således særlige omstændigheder og særlige tilfælde, hvilket betyder, at lovgivningsmagten har bestemt/vedtaget, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt. (fristregel) skal fortolkes kongruent eller i anden række under hensyn til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 (genoptagelsesregel).

Dette for allerede den kongruente fortolkning synes i overensstemmelse med litteraturens fortolkning (ingen selvstændig retskilde), jf. Bonde Eriksen, m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, side 686.

Den materielle del af sagen har således en direkte betydning for den formelle del, idet den materielle del af sagen i sig selv er retningsgivende for adgangen til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

3.2 EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE AF ANSÆTTELSE AF MOMS / MOMSTILSVARET I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 4, JF. 32, STK. 2, 4. PKT. (ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE)

Ordlyden til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4/tidligere skattestyrelseslovens § 35 C (moms), er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8/tidligere skattestyrelseslovens § 35 (skat).

Det fremgår af forarbejderne (se specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 32, herunder § 32, stk. 1, nr. 4, jf. lovforslag nr. 130 af 24. november 2004, at:

"Til § 31 og § 32

Bestemmelserne er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C."

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 35 C (nugældende skatteforvaltningslovens § 32), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):

"Bestemmelsen svarer som udgangspunkt til bestemmelsen vedrørende skatteansættelser i skattestyrelseslovens § 35. Dog er bestemmelsen af hensyn til, at der ikke i enhver henseende er parallelitet mellem skatte- og afgiftsområdet, ikke fuldstændigt overensstemmende med bestemmelsen på skatteområdet.

...

eller såfremt skatteministeren efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den

godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. forslaget til § 35 C, stk. 1, nr. 4."

Det fremgår af forarbejderne (specielle bemærkninger) til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at (mine understregninger):

"...

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed.

..."

Den materielle rigtighed af momsansættelsen/momstilsvaret i momsperioden 1. januar 2010 - 31. december 2012, jf. bilag nr. 4 - bilag nr. 14, er således et retningsgivende kriterie/hensyn flere steder i forarbejderne ovenfor, herunder i sammenhæng med det udøvende bevis- og værdiskøn.

Der kan i sig selv støttes ret på i hvert selv ulovlig administrativ praksis, herunder momspraksis, via en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. SKM2015.479.HR, Den Juridiske Vejledning 2022-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning samt SpO2015.478.

3.3 MOMSBEKENDTGØRELSEN, HERUNDER I ANDEN RÆKKE ALENE § 58 OG/ELLER § 67, ER I STRID MED DELEGATIONSFORBUDDET I GRUNDLOVENS § 43, 1. LED, OG DET UDGØR DERMED EN ANSVARPÅDRAGENDE FEJL AT ANVENDE DE RETSREGLER ELLER I ANDEN RÆKKE EN MATERIEL FEJL

Momsbekendtgørelsen, herunder i anden række alene § 58 og/eller § 67, er i strid med delegationsforbuddet i Grundlovens § 43, 1. led, og det udgør dermed en ansvarspådragende fejl at anvende de retsregler eller i anden række en materiel fejl.

Momsbekendtgørelsen, herunder i anden række alene § 58 og/eller § 67, er således kvalitativt og/eller kvantitativt delegation i strid med Grundlovens § 43, 1. led, jf. U.1999.230/2H og TfS 2007, 78.

Anvendelsen heraf udgør dermed en ansvarspådragende fejl eller i anden række en materiel fejl af Skattestyrelsen.

3.4 ET ANSAT MOMSTILSVAR MÅ IKKE HAVE PØNAL KARAKTER, OG SKØNNET KAN ALENE FORETAGES UNDER ET HOVEDKRITERIE/ HOVEDHENSYN OM DEN MEST RETVISENDE ELLER DEN VIRKELIGE FAKTISKE INDKOMST (LOVLIGT OG PLIGTIGT KRITERIUM/HENSYN UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 34, STK. 1, NR. 4)

Et ansat momstilsvar under opkrævningslovens § 5, stk.1, må ikke have pønal karakter eller pønale elementer hverken på tidspunktet for afgørelse herom eller på tidspunktet for afgørelsen om genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, nr. 4.

Momstilsvaret skal således være retvisende eller under skøn afspejle det mest sandsynlige faktiske momstilsvar under bilag nr. 4 - bilag nr. 14.

Dette fremgår tillige og endnu mere tydeligt af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1 1988, afsnit 2 (mine understregninger):

"...

Taksationen foretages efter de samme principper, som gælder for almindelige skønsmæssige ansættelser. Skønnet skal således foretages ud fra en realistisk bedømmelse af, hvad der må antages at svare til skatteyderens virkelige indkomst.

Indgivelsen af selvangivelsen må ikke søges fremmet gennem en urealistisk høj ansættelse, idet selvangivelse alene kan fremtvinges ved hjælp af daglige bøder i henhold til skattekontrollovens § 4 og selskabsskattelovens § 28, stk. 3.

..."

3.5 DE SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDER (KRITERIER/HENSYN) FOR [virksomhed1] V/LIEU THI DUONG I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 4'S FORSTAND OG DERMED TILLIGE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 2, 4. PKT.' FORSTAND, DER KVALIFICERER RET TIL EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE

[virksomhed1] v/[person1] blev først opmærksom på de omhandlede forhold med mulig dokumentation for yderligere købsmoms med et væsentlig reduceret momstilsvar til følge tidligst i forbindelse med skriftlig henvendelse til advokat [person3] primo 2022, jf. bl.a. SKM2013.487.BR. Klager har således i hele forløbet disponeret i tillid til sine repræsentanter, og klager er i øvrigt selv juridisk ukyndig. Så derfor er kundskab for [virksomhed1] v/[person1] (både objektivt og subjektivt), når virksomheden modtager oplysninger om mulighederne for et reduceret momstilsvar fra deres repræsentant.

Det relativt sene genoptagelsesanmodningstidspunkt vedrørende det omhandlede materiale kan således ikke sagligt og fagligt bebrejdes[virksomhed1] v/[person1].

I den forbindelse skal der særligt - ud over det ovenfor allerede anførte - lægges afgørende vægt, at 1) [virksomhed1] v/[person1] skal have en mulighed for en materiel prøvelse af sit ændrede momstilsvar, og/eller at 2) der er fremsat faktiske og retlige oplysninger via senere dokumentation, jf. afsnit 1 (sagsfremstilling), der giver et ændret/andet afgørelsesgrundlag, og som i øvrigt er egnede til ændring af det omhandlede momstilsvar fra Skattestyrelsen.

Der er således under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, nr. 4 (lovgivningsmagtens bestemmelse) foretaget et åbenbart forkert momstilsvar. I den forbindelse kan ordet skønsmæssigt ikke ekskluderer andre tilfælde med åbenbare forkerte momstilsvar.

Der er desuden under ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, nr. 4, begået fejl af SKAT bl.a. via den manglende faktiske og / eller retlige oplysning af sagen (bilag nr. 3) samt anvendelsen af momsbekendtgørelsens § 58 og / eller § 67 (bilag 1) uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, ligesom fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, hvorfor det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Endelig må SKAT anses for at have handlet ansvarspådragende ved anvende momsbekendtgørelsens § 58 og/eller § 67 i strid med delegationsforbuddet i Grundlovens § 43, 1. led.

Hertil kommer de øvrige særlige omstændigheder i sagerne 3), idet en fastholdelse af det uretmæssige momstilsvar på over 5.000 kr. efter det oplyste samlet set kan medføre, at [person1] går konkurs. Dette kriterie/hensyn vægter således under forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 34, stk. 1, nr. 4, jf. § 32, stk. 2, 4. pkt., tillige for genoptagelse.

[virksomhed1] v/[person1] skal således have sin momsperiode 1. januar 2010 - 31. december helt eller i anden række delvist genoptaget.

3.6 SKATTESTYRELSENS VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLING MED UGYLDIGHED OG ANNULATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Afgørelsen skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse i sagen, uanset Skattestyrelsen er bekendt med, at det faktiske grundlag for afgørelsen er væsentligt mangelfuldt, jf. bilag nr. 1 og bilag nr. 2, jf. afsnit 2 ovenfor (sagsfremstillingen).

Det betyder, at [virksomhed1] v/[person1] under fristerne i bl.a. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt., fratages sin mulighed for en 1. instansbehandling af sin anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momsperioden 1. januar 2010 - 31. december 2012. Anmodningen om genoptagelse for momsperioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 var således tillige fristafbrydende.

Skattestyrelsen er således under retsreglerne - efter alt at dømme på grund af sine "New Public Management" krav til sagsbehandlingstid og sagsliggetid - endt i den cirkulært onde cirkel, at der under lovgivningsmagtens bestemmelse og administrativ praksis hertil kræves relativ hurtig handling fra skattesubjektet [virksomhed1] v/[person1]s side, samt ikke reelt 1.-instans prøves af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen skulle under et forvaltningsretligt proportionalitetsprincip i givet fald have anmodet om at få de omhandlede købsfakturaer udleveret i original fysisk faktisk kopi, således at Skattestyrelsen selv kunne have gennemgået dem, herunder kunne Skattestyrelsen selv have kopieret/indscannet det meget omfattende materiale.

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf.

forvaltningslovens §§ 22 - 24, som i anden række er tilsidesat via de manglende angivelser af relevant faktum som oplysningerne om de manglende væsentlige faktiske oplysninger, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Officialmaksimen og begrundelsespligten er garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt har generel væsentlighed. Selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte anvende en konkret væsentlighedsbedømmelse, kan "det ikke udelukkes", jf. bl.a. U.1996.146H, eller "ikke afvises, jf. U.2005.1780H og U.2015.3233H, at afgørelsen var blevet en anden med tilstrækkelige retlige undersøgelser.

I den forbindelse skal tillige de tre hovedhensyn til udgangspunktet om den generelle væsentlighed vurderes.

Ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter er et helt grundlæggende hensyn bag udgangspunktet om generel væsentlighed af sagsbehandlingsfejl, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517.

Alle disse hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde med [virksomhed1] v/[person1], jf. tillige i forhold til den konkrete væsentlighed ovenfor via "kan ikke udelukkes" eller "kan ikke afvises".

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl af ikke-bagatelagtig karakter, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Skattestyrelsens afgørelse er derfor ugyldig og skal som følge deraf hjemvises til fornyet behandling.

..."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 26. marts 2025 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at nægte ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 for momsperioderne 1. januar 2010 til 31. december 2012, da der ikke foreligger særlige omstændigheder, som giver anledning til at dispensere fra den ordinære genoptagelsesfrist.

Skattestyrelsen er med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder.

Faktiske forhold

Klager blev registreret som enkeltmandsvirksomhed den 15. oktober 2010 og ophørte den 31. juli 2013.

Klager var registreret underbranchekode 107120 - Fremstilling af friske bageriprodukter. Klager var i perioden kvartalsvisafregnende, indtil den 31. december 2012.

Skattestyrelsen modtager den 9. marts 2022 en anmodning om genoptagelse af momsperioden 1. januar 2010 til 31. december 2012. Klager medsender bilag som dokumentation for købsmoms i perioderne.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har i forbindelse med kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale truffet afgørelse vedrørende moms og elafgift den 17. april 2013.

Afgørelsen vedrørte perioden 15. oktober 2010 til 30. september 2012 og nedsatte købsmomsen med 502.793 kr. og elafgiften med 48.775 kr. Afgørelsen er truffet med sædvanlig klagevejledning. Afgørelsen er ikke påklaget.

Klager har anmodet om at få genoptaget momsperioderne ved anmodning om genoptagelse af 12. januar 2016 og 11. november 2016.

Skattestyrelsen har den 3. maj 2022 fremsendt et forslag til afgørelse og truffet afgørelse den 23. juni 2022.

Formelt

Fristen for at angive størrelsen af klagers momstilsvar for 3. kvartal 2012 var den 10. november 2012. Den seneste frist for efterangivelse var dermed den 10. november 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Klager fremsendte anmodning om ændring af momstilsvaret den 9. marts 2022, hvorfor fristen for ordinær genoptagelse af momstilsvaret er overskredet.

Idet virksomheden var kvartalsafregnende for dele af perioderne, udløb angivelsesfristen for perioden 4. kvartal 2011 den 10. februar 2012. Den 10-årige forældelsesfrist udløb herefter den 10. februar 2022.

Allerede som følge heraf, finder skatteforvaltningslovens regler i § 32, stk. 1, nr. 4 om ekstraordinær genoptagelse ikke anvendelse for 1. januar 2010 til 4. kvartal 2011, idet klagers anmodning er indsendt den 9. marts 2022.

For at kunne genoptage klagers momstilsvar ekstraordinært, skal der foreligge særlige omstændigheder. Der kan foreligge særlige omstændigheder, såfremt eksempelvis Skatteforvaltningen har begået fejl, eller hvis fejlen skyldes svig fra 3. mand.

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår det blandt andet, at forslaget indebærer, at ændringer af momstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder eller hvis der er begået fejl af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen henviser ligeledes til SKM2007.44.VLR, hvor Vestre Landsret konstaterede, at de "pågældende beløb vedrørende de enkelte indkomstår må sidestilles med glemte fradrag" og at " Landsretten finder heller ikke, at der i øvrigt er påvist særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes skatteyderen".

At klager således ved anmodning om genoptagelse den 9. marts 2022 fremsender bilag, må således sidestilles med et glemt fradrag.

Endelig er der henset til, at SKAT ved afgørelse af 17. april 2013 traf afgørelse vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden, og at SKAT ved afgørelse af 12. maj 2016 traf afgørelse om ikke at imødekomme virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 3. kvartal 2012. Ingen af afgørelserne blev påklaget.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4, som giver dispensation til ekstraordinær genoptagelse af de af Skatteankestyrelsens anførte grunde."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4:

"§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., fremgår:

"En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1:

"Krav afledt af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven jf. dog stk. 2-4"

Af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, 1. pkt., fremgår:

"Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9."

Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, at bestemmelserne er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005.

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgår det af bemærkningerne, at bestemmelsen skal forstås som en "sikkerhedsventil", hvorefter genoptagelse kan ske efter 3-års fristens udløb, hvis:

"der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de specifikke genoptagelsesgrunde. Bestemmelsen skal sikre, at genoptagelse kan ske i tilfælde, man ikke på forhånd har kunnet forudse, men hvor omstændighederne alligevel taler for at tillade, at skatteansættelsen nedsættes, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand, eller hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige."

Det fremgår endvidere af bemærkningerne:

"Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag."

I Vestre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort i SKM2007.44.VLR, gav en bogholders mangeårige fejl og forsømmelser ikke ret til ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8). Landsretten fandt, at bogholderens fejl måtte sidestilles med glemte fradrag, hvorfor der på baggrund af bogholderens fejl ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klagerens tidligere repræsentant har den 9. marts 2022 anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012.

Vedrørende perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011

Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, 1. pkt., er forældelsesfristen 10 år for en ekstraordinær ansættelse af et afgiftstilsvar, jf. § 32, stk. 1, regnet fra angivelsesfristen efter momslovens § 57.

Virksomheden var kvartalsafregnende i perioden, hvorfor angivelsesfristen for afgiftsperioden 4. kvartal 2011 var den 10. februar 2012. Den 10-årige forældelsesfrist udløb derfor den 10. februar 2022.

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse blev indsendt til Skattestyrelsen af klagerens tidligere repræsentant den 9. marts 2022, hvorfor et eventuelt krav for perioden fra 1. januar 2010 til 31. december 2011 var forældet efter de formueretlige forældelsesregler, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, allerede ved fremsendelse af anmodningen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for denne periode.

Vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, eller give dispensation for overskridelse af 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Retten har herved lagt vægt på, at den omstændighed, at der er glemt et fradrag, i almindelighed ikke vil udgøre en "særlig omstændighed" i skatteforvaltningens § 32, stk. 2 eller stk. 1, nr. 4,'s forstand, også selvom det glemte fradrag skyldes en medarbejder i indehaverens virksomhed eller en rådgiver og dermed uden indehaverens viden herom. Det forhold, at indehaveren er juridisk ukyndig og har disponeret i tillid til sine repræsentanter, kan ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2007.44.VLR.

Landsskatteretten finder desuden, at indehaveren ikke har anmodet om genoptagelse indenfor 6 måneder efter, at indehaveren eller indehaverens repræsentant kom til kundskab om de forhold, der gav anledning til anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Retten har herved lagt vægt på, at SKAT (nu Skattestyrelsen) den 17. april 2013 traf afgørelse vedrørende den omhandlede periode med sædvanlig klagevejledning, og at afgørelsen ikke blev påklaget. Indehaveren har desuden den 12. januar 2016 og 11. november 2016 anmodet om ekstraordinær genoptagelse af en af de omhandlede momsperioder.

Da der ikke er grundlag for at imødekomme indehaverens anmodning om ekstraordinær genoptagelse, finder Landsskatteretten ikke anledning til hjemvisning.

Det af indehaverens tidligere repræsentant anførte om formelle mangler kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.