Kendelse af 18-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2025

Journalnr. 22-0059979

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017 Aktieindkomst: Fradrag for tab på aktier	0	22.500 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2018 Anden personlig indkomst: Skattepligtige indsætninger på bankkonti	304.632 kr.	0	268.792 kr.
Aktieindkomst: Fradrag for tab på aktier	0	32.000 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019 Anden personlig indkomst: Skattepligtige indsætninger på bankkonti	601.193 kr.	0	582.593 kr.
Aktieindkomst: Fradrag for tab på aktier	0	45.000 kr.	Stadfæstelse

Indkomståret 2020

Anden personlig indkomst:

Skattepligtige indsætninger på bankkonti

532.259 kr.

360.895 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har fra [politiet] modtaget oplysninger om klagerens bankkonti, [finans1]-transaktioner samt oplysninger vedrørende enkelttransaktioner omkring klagerens økonomiske forhold, herunder oplysninger om køb og salg af kryptovaluta. Oplysningerne er modtaget løbende fra politiet mellem den 22. marts 2021 og 24. august 2021.

Skattestyrelsen har opgjort udokumenterede beløb indsat på klagerens bankkonti i indkomstårene 2018-2020 til følgende:

Indkomståret 2018 = 225.712 kr.

Indkomståret 2019 = 615.700 kr.

Indkomståret 2020 = 985.106 kr.

Ved opgørelserne har Skattestyrelsen set bort fra følgende:

-	Interne overførsler, dvs. overførsler mellem klagerens egne konti.
-	Indsætninger fra allerede beskattede indtægter, f.eks. løn og understøttelse.
-	Indsætninger fra ikke skattepligtige indtægter, f.eks. tilbageførsel af beløb fra butikker, spil m.v.
-	Indsætninger fra optagelse af huslån samt på ratepension.
-	Indsætninger fra klagerens forældre, datter [person1] og klagerens tidligere samlever [person2].
-	Indsætninger benævnt "udlæg".
-	Overførsler fra [virksomhed1] ApS, der er tilbageført samme dag, og beløb, som ud fra kontoteksten antages at være udlæg.

Klageren har ved dom af 4. januar 2022 erkendt at have begået bedrageri og som følge heraf endvidere erkendt følgende erstatningskrav:

I alt for 2019 20.738 kr.

I alt for 2020 458.389 kr.

Skattepligtige indsætninger efter fradrag af erstatningskravet er opgjort til:

Indkomståret 2018 = 225.712 kr.

Indkomståret 2019 = 594.962 kr. (615.700 kr. - 20.738 kr.)

Indkomståret 2020 = 526.717 kr. (985.106 kr. - 458.389 kr.)

Skattestyrelsen har endvidere gennemgået oplysningerne om kryptovaluta for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2020 vedrørende følgende konti (wallets):

-	[wallet1]
-	[wallet2]
•	[wallet3]
•	[wallet4]

Indsætninger af kryptovaluta (deposit) på klagerens konti (wallet) hos [wallet1] og [wallet3] er opgjort til følgende beløb:

Indkomståret 2018 = 78.920 kr.

Indkomståret 2019 = 6.231 kr.

Indkomståret 2020 = 5.542 kr.

Klageren har i forbindelse med anmodning om genoptagelse taget fradrag for tab på aktier, der ikke er optaget til handel på reguleret marked. Klageren har fratrukket følgende tab:

Indkomståret 2017: 22.500 kr.

Indkomståret 2018: 32.000 kr.

Indkomståret 2019: 45.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2018-2020 forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 304.632 kr., 601.193 kr. og 532.259 kr.

For indkomstårene 2017-2019 har Skattestyrelsen nægtet klageren fradrag for tab på aktier med henholdsvis 22.500 kr., 32.000 kr. og 45.000 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

"(...)

Vi har fra [politiet] modtaget dine bankkonti, [finans1]-oplysninger og oplysninger vedrørende enkelttransaktioner, som vedrører dine økonomiske forhold.

Vi har gennemgået oplysningerne og sammenholdt dem med dine skatteansættelser for indkomstårene 2018 - 2020 samt vores oplysninger vedrørende dine indkomstforhold.

Ved gennemgangen har vi konstateret, at du har haft indtægter, som vi ikke kender til.

Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for os årligt oplyse sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det står i skattekontrollovens § 2, stk. 1, 1. pkt.

Som udgangspunkt er al indkomst skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og løbende indtægter, og det er uden betydning, om indkomster stammer fra en aktiv indsats eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller gave. Det står i statsskattelovens § 4, stk. 1.

Når du har indtægter, som vi ikke kender til, er disse som udgangspunkt skattepligtige, hvis du ikke kan dokumentere eller sandsynliggøre, at indtægterne er skattefrie eller stammer fra allerede beskattede midler. Det følger af SKM.2008.905.HR.

Nedenfor kan du se, hvilke beløb, som du efter vores opfattelse, mangler at blive beskattet af, da der ikke foreligger oplysninger om, at beløbene er din skattepligtige indkomst uvedkommende.

Ved vurderingen af skattepligten har vi lagt afgørende vægt på, at der er tale om et betydeligt antal overførsler fra andre personer samt en del kontante indsætninger på dine bankkonti. Der henvises til bilag 35-37.

Indsætninger på bankkonti for indkomstårene 2018 - 2020

Vi kan konstatere, at der er indsætninger på dine bankkonti, som vi ikke kender til. Beløbene fremgår af bilag 35-37.

Ved opgørelserne har vi set bort fra følgende:

-	Interne overførsler dvs. overførsler mellem egne konti.
-	Indsætninger fra allerede beskattet indtægter f.eks. løn og understøttelse.
-	Indsætninger fra ikke skattepligtige indtægter f.eks. tilbageførsel af beløb fra butikker, spil m.v.
-	Indsætninger fra optagelse af huslån samt på ratepension.
-	Indsætninger fra dine forældre, din datter [person1] og din tidligere samlever [person2].
-	Indsætninger benævnt "udlæg".
-	Overførsler fra [virksomhed1] ApS, der er tilbageført samme dag og beløb, som ud fra kontoteksten antages at være udlæg.

Beløbende udgør følgende:

Indkomståret 2018 = 225.712 kr., se bilag 35

Indkomståret 2019 = 615.700 kr., se bilag 36

Indkomståret 2020 = 985.106 kr., se bilag 37

Du har den 9. marts 2022 ringet og oplyst, at flere af de overførsler, vi har beskattet, vedrører udlæg, bl.a. overførsler fra din bror. Du oplyste også, at vi har beskattet 80.000 kr., som stammer fra salg af et TV.

Vi har opfordret dig til at gennemgå opgørelserne over de skattepligtige beløb (bilag 35-37) og sende bemærkninger, til hver enkelt transaktion, du er uenig i. Du er desuden opfordret til at sende dokumentation, f.eks. i form af henvisning til hævninger i relation til udlæg samt dokumentation for køb af TV.

Du har ikke sendt bemærkninger eller dokumentation, hvorfor vi fastholder beskatning af de opgjorte beløb i bilag 35 - 37.

Det fremgår af dom af 4. januar 2022, at du har erkendt følgende erstatningskrav:

Forhold	Beløb		Periode
Forhold 1: Erhvervsstyrelsen	116.400	kr.	16.04.2020
Forhold 18: [finans2]	254.350	kr.	28.08.2020 - 13.11.2020
Forhold 19: [finans3]	6.480	kr.	12.09.2000 - 15.12.2020
Forhold 22: [finans3]	36.800	kr.	20.01.2020 - 28.09.2020
I alt for 2020	414.030	kr.

Forhold 25: [finans4]	27.618	kr.	10.09.2019 - 11.08.2020
Forhold 31: [finans5]	37.479	kr.	07.09.2019 - 09.09.2020
I alt for 2019/2020	65.097	kr.

Disse erstatningskrav modregner vi i de opgjorte indsætninger på dine bankkonti, da vi antager, at en del af indsætningerne stammer fra disse 6 forhold. Du er ikke skattepligtig af beløb, som du er erstatningspligtig af.

Forhold 25 og 31 er begået over 2 år. Erstatningskravet fordeles derfor forholdsmæssigt på henholdsvis 2019 og 2020, ud fra antal måneder i de enkelte år, hvor forholdet er begået.

Fordeling foretages således:

Forhold 25 vedr. 2019	4/12 af 27.618 kr. =	9.206	kr.
Forhold 31 vedr. 2019	4/13 af 37.479 kr. =	11.532	kr.
I alt for 2019		20.738	kr.

Forhold 25 vedr. 2020	8/12 af 27.618 kr. =	18.412	kr.
Forhold 31 vedr. 2020	9/13 af 37.479 kr. =	25.947	kr.
I alt for 2020		44.359	kr.

Erstatningskrav for 2019 udgør 20.738 kr.

Erstatningskrav for 2020 udgør 458.389 kr. (414.030 kr. + 44.359 kr.)

Skattepligtige indsætninger efter fradrag af erstatningskravet kan opgøres til:

Indkomståret 2018 = 225.712 kr.

Indkomståret 2019 = 594.962 kr. (615.700 kr. - 20.738 kr.)

Indkomståret 2020 = 526.717 kr. (985.106 kr. - 458.389 kr.)

Modtaget kryptovaluta for indkomstårene 2018 - 2020

Vi har gennemgået oplysninger om kryptovaluta for perioden 01.01.2018 - 31.12.2020 vedrørende følgende konti (wallets):

·	[wallet1]
·	[wallet2]
·	[wallet3]
·	[wallet4]

Vi kan konstatere, at der er indsætninger (deposit) på dine konti (wallet) ved [wallet1] og [wallet3], som vi ikke kan se stammer fra overførsler fra dine bankkonti eller fra andre af dine kryptovalutakonti (wallets).

Vi anser indsætningerne for at være skattepligtige, idet vi ikke kan se, at de er din skattepligtige indkomst uvedkommende. Beløbene udgør følgende, se bilag 38:

Indkomståret 2018 = 78.920 kr.

Indkomståret 2019 = 6.231 kr.

Indkomståret 2020 = 5.542 kr.

Indsætninger på bankkonti og modtaget kryptovaluta i alt for indkomstårene 2018 - 2020

Vi anser indsætningerne efter fradrag af erstatningskravet, samt modtaget kryptovaluta for at være skattepligtige efter statsskattelovens § 4, idet vi ikke kan se, at de er din skattepligtige indkomst uvedkommende. Beløbene udgør følgende:

Indkomståret 2018 = 304.632 kr. (225.712 kr. + 78.920 kr.)

Indkomståret 2019 = 601.193 kr. (594.962 kr. + 6.231 kr.)

Indkomståret 2020 = 532.259 kr. (526.717 kr. + 5.542 kr.)

Det er ikke muligt at klassificere de enkelte beløb i løn, gave, provenu ved formidling af lån, renter m.v., hvorfor vi anser beløbene for personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Vi anser ikke beløbene for arbejdsmarkedsbidragspligtige, da vi ikke har oplysninger om, at du har præsteret en modydelse.

Begrundelse og lovhjemmel for ændring af indkomstansættelsen for indkomståret 2018 på nuværende tidspunkt

Vi kan normalt ikke sende et forslag til ændring af din indkomst efter den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. punktum og bekendtgørelse om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold § 1, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018).

Fristen gælder dog ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan skatteansættelser ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vi har ikke tidligere haft kendskab til, at du har:

·	Indsætninger på bankkonti for indkomståret 2018.
·	Modtaget kryptovaluta for indkomståret 2018.

Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af ovenstående forhold, at det er minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst, at du har haft de pågældende indtægter. Det har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre indkomståret 2018, selvom du som udgangspunkt var omfattet af kort frist.

Vi fik kendskab til forholdene den 24. august 2021, hvor vi modtog oplysninger om kryptovaluta. Vi sendte dig forslag til ændring af din skat den 24. februar 2022 og afgørelse den 28. april 2022, hvorfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

(...)

I indkomstårene 2019 og 2020 er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, 5. punktum, da du har været hovedaktionær. Du har været hovedaktionær i følgende selskaber i følgende perioder:

·	[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (16.12.2019-28.09.2021)
·	[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2] (16.02.2020-09.10.2020)
·	[virksomhed3], CVR-nr. [...3] (26.08.2019-01.05.2020)

(...)

Du har ikke sendt dokumentation for tab på aktier. Vi kan ikke se, at du har været registreret som ejer af aktier eller anparter, som er solgt i 2017 - 2019. Vi kan alene se, at du har været ejer af anparter i følgende selskaber:

·	[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (16.12.2019-28.09.2021)
·	[virksomhed3], CVR-nr. [...3] (26.08.2019-01.05.2020)

Vi kan desuden ikke se, at du skulle have haft transaktioner til køb og salg af aktier eller anparter i årene 2017 - 2019. Vi kan derfor ikke godkende fradrag for tabene, efter aktieavancebeskatningslovens § 13.

Hvis der skal godkende fradrag, skal du sende dokumentation for, at du har tab på handel med aktier.

(...)"

Skattestyrelsen har til klagen udtalt følgende:

"(...)

På grundlag af oplysninger i klagen er det Skattestyrelsen opfattelse, at [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 skal nedsættes med henholdsvis 35.840 kr., 18.601 kr. og 100.080 kr. i forhold til Skattestyrelsen afgørelse af 28. april 2022, se vedlagte bilag med reference til de enkelte punkter i klagen.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2020 bør forhøjes med yderligere 183.210 kr. Skattestyrelsen har ikke tidligere haft oplysninger om, at [person3] har købt [...] produkter hos [virksomhed4] i 2020, se bilag 11 til klagen. Eftersom beløbet ikke ses hævet på hans bankkonti, og der ikke ses at være optaget lån til købet, må finansie1ingen være sket fra en ukendt indkomstkilde, som anses for skattepligtig efter reglerne i statsskattelovens § 4.

Vi har gennemgået indsigelserne vedrørende de enkelte beløb og sammenholdt dem med det send te materiale. Vores bemærkninger til de enkelte punkter fremgår nedenfor.

Punkt 2.1.1.1-2.1.1.3

Vi anser det for sandsynliggjort, at der kan være tale om udlæg, i forbindelse med mindre beløb eller enslydende beløb samme dag.

De øvrige beløb anser vi stadig for skattepligtige, da det ikke er dokumenteret, at der er tale om udlæg. Det skal bemærkes, at overførsler mellem brødre ikke er skattefrie/afgiftspligtige. Desuden anses det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at overførslen fra [virksomhed1] den 25.06.2020 er et udlæg. Ifølge teksten på bankkontoudtoget er der tale om lån, men dette er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort.

Punkt 2.1.2.1

Vi anser indsættelserne for skattefrie, da det er dokumenteret, at det er overførsler fra [virksomhed5] og [person2].

Punkt 2.1.2.2

Vi anser indsættelserne for skattefrie, bortset fra overførslen den 4. juli 2019 samt de 3 overførsler den 23. oktober 2019.

Det er ikke dokumenteret, at overførslen på 14.600 kr. den 4. juli 2019 er en intern overførsel. Der ses ikke at være en tilsvarende hævning på [person3]s bankkonti.

Vedrørende de 3 overførsler på 10.000 kr. fra [person4] den 23. oktober 2019, er det ikke dokumenteret, at pengene ikke er tilgået [person3]. Det forhold, at der videreføres penge til [virksomhed5] ændrer ikke på dette. I øvrigt er der ingen sammenhæng mellem forklaringen og teksten på bankkontoudtoget "MAD", "MONEY" og "PENGE".

Punkt 2.1.3.1.1

Det anses ikke for dokumenteret, at der er tale om tilbagebetaling af udlån. Selvom der er sammenfald mellem overførselstidspunkterne, vides det ikke, om der reelt er tale om tilbagebetaling af udlån, eller om der f.eks. er sket levering af en ydelse eller varer i forbindelse med nogle af transaktionerne. I øvrigt anses det for usædvanligt at låne penge for straks at videreudlåne disse.

Punkt 2.1.3.2.1-2.1.3.2.3

Det anses ikke for dokumenteret, at der er tale om tilbagebetaling af lån, ligesom der ikke er redegjort for, hvornår de pågældende lån skulle være udbetalt. Det skal bemærkes, at flere af de nævnte låntagere fremgår af dom af 4. januar 2022, som var vedlagt Skattestyrelsens afgørelse af 24. februar 2022 som bilag 34. Det anses derfor sandsynligt, at der har været tale om fordeling af udbytte fra de i dommen omtalte forhold. Det skal desuden bemærkes, at der i Skattestyrelsens afgørelse er taget højde for erstatningskrav, som følge af dommen.

Punkt 2.1.4.1

Vi anser tilbagebetalingerne fra [virksomhed4] for skattefri, da det anses for dokumenteret, at [person3] har købt produkter hos virksomheden.

Vi anser derimod [person3] for skattepligtig af købssummen på 183.210 kr., idet der ikke ses at være hævninger på bankkonto til køb af [...]-produkterne, ligesom der ikke ses at være optaget et lån til købet, hvorfor anskaffelsen må være sket af en ukendt indkomstkilde, som anses for skattepligtig.

Som det fremgår af bilag 34 til Skattestyrelsens afgørelse er [person3] dømt for kreditbedrageri i forening med nogle andre. Det kan ikke udelukkes varerne er finansieret med midler herfra. Det skal desuden bemærkes, at der i afgørelsen er taget højde for erstatningskrav, som følge af bedrageriet.

Punkt 2.1.5.1

Det anses ikke for dokumenteret, at der er tale om overførsler fra venner i forbindelse med fælles onlinespil hos [virksomhed5]. Forholdet er ikke understøttet af et spilleregnskab eller kommunikation i forbindelse med overførslerne. Det er således ikke muligt at se en sammenhæng mellem overførsler til bankkontoen og spil hos [virksomhed5].

Punkt 2.1.6

Vi anser det for sandsynligt, at der er tale om udbetaling af skattefrie spilgevinster, da det er dokumenteret, at overførslerne er fra [finans6] AB.

Øvrige bemærkninger til klagen.

Kryptovaluta

Skattestyrelsen har anset [person3] for skattepligtig af modtaget kryptovaluta efter statsskattelovens § 4, da det er vores opfattelse, at de er anskaffet fra en ukendt indkomstkilde, som anses for skattepligtig.

Der er således ikke tale om beskatning af fortjeneste ved salg af kryptovaluta efter statsskattelovens § 5. Det skal dog bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] vil være skattepligtige af evt. fortjeneste ved salg af kryptovaluta, men dette har ikke betydning i denne sag.

Tab på aktier

[person3] har den 13. maj 2020 anmodet om fradrag for tab på aktier for 2017-2019. Der er ikke sendt dokumentation for tabene, hvorfor det fortsat er vores opfattelse, at fradragene skal nægtes.

Reaktionsfristen

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningens § 27, stk. 2 er overholdt, idet indsætninger på bankkonti og modtaget kryptovaluta skal anses for et samlet forhold. Begge forhold er beskrevet samlet under punkt 1 i Skattestyrelsens afgørelse og anset for skattepligtige indtægter efter statsskattelovens § 4. I afgørelsen har Skattestyrelsen alene opgjort beløbene i underpunkter for at tydeliggøre, hvorfra de enkelte oplysninger stammer. Ved vurdering af skattepligt af tilgang på konti (wallets) ved [wallet1] og [wallet3], er der desuden lagt afgørende vægt på, at der ikke ses overførsler til henholdsvis [wallet1] og [wallet3] fra [person3]s bankkonti.

Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at det først var ved modtagelse af oplysninger om kryptovaluta den 24. august 2021, at vi var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at sagen kunne anses for fuldt belyst, og der kunne foretages en korrekt talmæssig opgørelse.

Det skal i øvrigt bemærkes, at SKM2022.360.BR, som der henvises til i klagen, er ændret af Landsretten, fordi reaktionsfristen i sagen ikke startede allerede, da Skattestyrelsen modtog kontoudtog fra politiet. Der henvises til SKM2023.596.ØLR.

Grov uagtsomhed

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] har handlet minimum groft uagtsomt ved ikke at oplyse, at han har haft indtægter, som ikke er skattefrie eller stammer fra beskattede midler. Det skal bemærkes, at der er tale om et betydelig antal overførsler fra andre personer og ukendte indkomstkilder.

Henvisning til retspraksis vedrørende lån

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at TfS1999,404H, TfS1198,46ØLR og SKM2011.81BR ikke er sammenlignelige med denne sag. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at der i denne sag er tale om et betydeligt antal låneforhold ud fra forklaringen under punkt 2.1.3, 2.1.3.2.1-2.1.3.2.3. Låneforhold uden forrentning, uden særlige bevæggrunde eller forklaringer for de forskellige låneforhold. Der er desuden ikke fremlagt skriftlige aftaler eller andre objektive beviser, som bestyrker, at der er tale om reelle låneforhold.

Vi har ingen bemærkninger til de øvrige kommentarer i klagen.

(...)"

Det fremgår af det vedlagte bilag, at Skattestyrelsen har indstillet, at der godkendes fradrag i de påklagede indkomstår med følgende beløb:

2018: 35.840 kr.

2019: 18.600 kr.

2020: 100.080 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2018-2020 skal nedsættes med henholdsvis 304.632 kr., 601.193 kr. og 532.259 kr.

For indkomstårene 2017-2019 er der yderligere nedlagt påstand om, at der i klagerens aktieindkomst godkendes fradrag for tab på aktier med henholdsvis 22.500 kr., 32.000 kr. og 45.000 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"Ved klage af den 15. juli 2022 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 28. april 2022 vedrørende [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2017-2020.

Vi fremsender hermed et supplerende indlæg i sagen. Af hensyn til overskuelighed har vi inkorporeret det i klagen anførte i dette supplerende indlæg.

Sagen drejer sig for det første helt overordnet om, hvorvidt der er grundlag for beskatning af indsætninger på bankkonti og af kryptovaluta, samt hvorvidt der er grundlag for at nægte fradrag for tab på salg af aktier. For det andet drejer sagen sig helt overordnet om, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018.

1 Påstand

Der nedlægges påstand om, at [person3]s skatteansættelse for indkomstårene

2017 nedsættes med kr. 22.500,

2018 nedsættes med kr. 336.632,

2019 nedsættes med kr. 646.193, og

2020 nedsættes med kr. 532.259.

Påstanden fremkommer på følgende vis:

2017

Ej grundlag for nægtet fradrag for tab på salg af aktier

Kr.

22.500

2018	Ej grundlag for beskatning af indsætninger på bankkonti	Kr.	225.712
	Ej grundlag for beskatning af kryptovaluta	Kr.	78.920
	Ej grundlag for nægtet fradrag for tab på salg af aktier	Kr.	32.000
2019	Ej grundlag for beskatning af indsætninger på bankkonti	Kr.	594.962
	Ej grundlag for beskatning af kryptovaluta	Kr.	6.231
	Ej grundlag for nægtet fradrag for tab på salg af aktier	Kr.	45.000
2020	Ej grundlag for beskatning af indsætninger på bankkonti	Kr.	526.717
2020	Ej grundlag for beskatning af kryptovaluta	Kr.	5.542
	I alt	Kr.	1.537.584

2 Sagsfremstilling

[person3] har tidligere heddet [person5], hvorfor dette navn fremgår flere gange af det fremsendte materiale.

2.1 Indsætninger på bankkonti

Skattestyrelsen har i alt forhøjet [person3] med kr. 1.347.391 på grundlag af indsætninger på hans bankkonti i den i sagen omhandlede indkomstår. Henset til at forhøjelserne er sket på grundlag af indsætninger på [person3]s private bankkonti i 2017-2020, ligger indkomstårene langt tilbage, ligesom det drejer sig om et større antal indsætninger. Følgelig er det i sagens natur er forbundet med betydelige vanskeligheder for [person3] fuldt ud at redegøre for og dokumentere, hvad hver enkelt indsætning vedrører.

I det følgende vil der blive redegjort for størstedelen af de indsætninger, der danner grundlag for den indkomstmæssige forhøjelse, jf. Skattestyrelsens bilag 35-37, der fremlægges som bilag 2.

2.1.1 Private udlæg

[person3] har en række indsætninger sine bankkonti, der udgør refusion af private udlæg, som [person3] har foretaget på vegne af venner.

Det drejer sig om følgende indsætninger opdelt efter indkomstår:

2.1.1.1 Indkomståret 2018

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 12.890 kr.)

2.1.1.2 Indkomståret 2019

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 3.900 kr.)

2.1.1.3 Indkomståret 2020

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 11.380 kr.)

Ovenstående indsætninger vedrører i det hele private udlæg. Af oversigten ses, at flere overførsler er foretaget med enslydende beløb samme dag, ligesom en del af afsendernes navne går igen.

2.1.2 Overførsler mellem egne konti og diverse indsætninger

[person3] har i indkomstårene 2018-2020 foretaget en række interne overførsler mellem sine egne konti. Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, jf. bilag 1, side 5, at der er set bort fra overførsler mellem egne konti. Alligevel indgår en række af disse interne overførsler i Skattestyrelsens opgørelse af skattepligtig indkomst, jf. bilag 2.

Det drejer sig om følgende indsætninger:

2.1.2.1 Indkomståret 2018

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 19.500 kr.)

2.1.2.2 Indkomståret 2019

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 61.160,78 kr.)

Ovenstående indsætninger udgør interne overførsler mellem egne konti.

Nogle af overførslerne ligger tidsmæssigt for langt tilbage til, at det er muligt at indhente overførselsspecifikationer fra bankkontiene.

Af kontoudskriftet fra [finans7] ses det, at ovenstående indsætninger er overførsler fra [person3]s [finans7]-konto.

2.1.3 Lån

2.1.3.1 Udbetaling af private lån til [person3]

2.1.3.1.1 lndkomstår 2019

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 165.000 kr.)

Ovenstående beløb er indsat på [person3]s [finans7]-konto, jf. bilag 7.

Af kontoudskriftet fra [finans7]-kontoen Uf. bilag 7), fremgår, at kr. 50.000 er indsat på [person3]s konto den 9. maj 2019, og at et tilsvarende beløb samme dag er hævet fra kontoen.

Indbetalingen på kr. 50.000 den 9. maj 2019 udgjorde et lån fra [person6] til [person3], hvorefter [person3] har lånt beløbet til [person7]. Af konto oversigten fremgår videre, at [person7] har tilbagebetalt lånebeløbet til [person3] den 1. juni 2019, og [person3] samme dag har overført lånebeløbet tilbage til [person6].

Videre ses det, at [person7] har lånt [person3] kr. 65.000 den 11. juni 2019, som [person3] samme dag har benyttet til at foretage tilbagebetaling af et andet lån ydet til ham.

2.1.3.2 Tilbagebetaling til [person3] af tidligere udlån

2.1.3.2.1 Indkomståret 2018

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 16.900 kr.)

2.1.3.2.2 Indkomståret 2019

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 205.640 kr.)

2.1.3.2.3 Indkomståret 2020

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 378.000 kr.)

Ovenstående udgør tilbagebetaling af lån, som [person3] har ydet til personer i sin omgangskreds. Det fremgår af overførselsteksten til flere af indbetalingerne, at der er tale om tilbagebetaling af lånebeløb til [person3], f.eks. "Tak for lån".

Der er ikke udarbejdet skriftlige lånedokumenter, da det er normal kutyme blandt [person3] og hans omgangskreds alene at lave mundtlige aftaler om lån.

Som bilag 10 fremlægges låneerklæring fra [person8], hvoraf pengestrømmene er beskrevet. Desuden fremgår det af det fremlagte bilag 9, at overførslerne er fra [person8].

2.1.4 Salg af fjernsyn m.v.

[person3] købte den 25. februar 2020 en række [...]-produkter, herunder fjernsyn og højtaler for et samlet beløb på kr. 183.210 hos [virksomhed4]. Faktura herpå fremlægges som bilag 11.

[person3] oplevede i de efterfølgende måneder fejl på den indkøbte elektronik, hvorfor han den 30. juli 2020 og 10. august 2020 fik refunderet en del af købsprisen på de fejlbehæftede varer.

Videre valgte han at sælge det ene fjernsyn tilbage til [virksomhed4] den 1. september 2020 for kr. 80.000.

Ved et opslag på [...dk] kan det konstateres, at en pris på kr. 80.000 for et brugt [...]-fjernsyn stemmer overens med de salgspriser, der fremgår af [...dk]. Skærmprint fra [...dk] fremlægges som bilag 12.

Beløbene indsat på [person3]s bankkonto fra [virksomhed4] udgør følgende:

2.1.4.1 Indkomståret 2020

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 100.000 kr.)

2.1.5 Indbetalinger til [virksomhed5] (online casino)

[person3] har sammen med sine venner spillet onlinekasinospil hos [virksomhed5]. Da vennerne har spillet sammen, har de overført penge til hinanden, hvorefter den pågældende ven - i disse tilfælde [person3] - har overført det samlede beløb til [virksomhed5] på vegne af samtlige venner. Indsætningerne i det følgende er således [person3]s venners indbetaling af beløb til [person3]s konto, hvorefter [person3] har overført egne og venners beløb til [virksomhed5].

2.1.5.1 Indkomståret 2018

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 49.749 kr.)

2.1.5.2 Indkomståret 2020

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 44.073 kr.)

Som bilag 13 fremlægges en spilhistorik fra [person3]s spilkonto hos [virksomhed5], hvor hans aktivitet på hjemmesiden fremgår.

2.1.6 Overførsler fra [finans6] AB

[person3] har i indkomståret 2018 haft en række udbetalinger [finans6] AB. Dette er en betalingsløsning, der blandt andet benyttes af spilsider, hvilket nedenstående indsætninger hidrører fra.

Det drejer sig om følgende indsætninger:

(tabel udeladt. Samlet er det opgjort til 15.400 kr.)

2.2 Kryptovaluta

Der henvises til det i Skattestyrelsens afgørelse anførte herom, jf. bilag 1.

2.3 Tab på salg af aktier

Der henvises til det i Skattestyrelsens afgørelse anførte herom, jf. bilag 1.

3 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af de i sagen omhandlede bankindsætninger. Til støtte herfor gøres det for det første helt overordnet gældende, at der er tale om indsætninger af en karakter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det gøres for det andet helt overordnet gældende, at [person3] er berettiget til de omhandlede tabsfradrag i medfør af aktieavancebeskatningslovens regler herom.

Videre gøres det for det tredje helt overordnet gældende, at [person3] ikke har erhvervet kryptovaluta i nærings- eller spekulationsøjemed, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning heraf heller, jf. statsskattelovens § 5.

Det gøres i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret af 2018. Til støtte herfor gøres det for det første helt overordnet gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er overholdt.

Det gøres for det andet helt overordnet gældende, at [person3] ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag til at gennemføre ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Disse anbringender vil blive uddybet i det følgende.

3.1 Indsætninger på bankkonti

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af de i sagen omtvistede indsætninger på de omhandlede bankkonti, idet indsætningerne udgør beløb, der enten er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens§ 5, eller allerede beskattede midler.

3.1.1 Private udlæg

For så vidt angår indsætningerne hidrørende fra private udlæg, jf. afsnit 2.1.1, er der tale om beløb af beskeden størrelse, der i vidt omfang er overført af den samme kreds af personer til [person3]s private konto. Videre ses der for en del af indsætningerne at være overført flere enslydende beløb samme dag, når [person3] f.eks. har lagt ud for restaurantbesøg m.v. Særligt når der henses til den omstændighed, at det er [person3]s private konto, Skattestyrelsen har benyttet som grundlag for forhøjelse af [person3]s skattepligtige indkomst, må der være en formodning for, at der er tale om private midler for de opregnede indsætninger, uanset at der ikke findes udtrykkelig dokumentation for, at indsætningerne udgør private udlæg, hvilket i øvrigt næppe kan kræves for private udlæg i forbindelse med restaurantbesøg m.v.

Det gøres således gældende, at det er fuldt tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ikke er tale om skattepligtige indsætninger. Der er derimod tale om indsætninger, der skal henføres til privatsfæren, jf. statsskattelovens § 5.

3.1.2 Overførsler mellem egne konti

Beløbene overført mellem egne konti, jf. afsnit 2.1.2, fremgår i vidt omfang af den fremlagte kontoudskrift fra [person3]s [finans7]-konto, jf. bilag 4.

Desuden er der som bilag 5 fremlagt dokumentation på, at [person3] har overført beløbet på kr. 6.000 den 26. januar 2019 mellem sine egne konti.

Det må således anses for tilstrækkeliggodtgjort, at der er tale om [person3]s egne midler, der er flyttet mellem egne konti, hvorfor disse beløb ikke er skattepligtige, jf. statsskattelovens§ 5.

3.1.3 Lån

Fra retspraksis på området skal der særligt henvises til TfS 1999, 404 H, der vedrørte spørgsmålet om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen havde optaget hos sin far. Der var således tale om lån ydet mellem interesseforbundne parter. Højesteret nåede frem til, at der ikke var grundlag for at fravige skatteyderens forklaring som følge af, at der var fremlagt kontoudtog med de pågældende posteringer. Dette uanset at der ikke forelå en skriftlig låneaftale. Højesteret gav herefter - i modsætning til landsretten skatteyderen medhold.

Også i TfS 1998, 46 ØLR førte en samlet vurdering af de i sagen foreliggende forhold til, at beløb, der var blevet overdraget vederlagsfrit, blev anset for lån frem for skattepligtig indkomst. Skatteyderen havde fra navngivne, ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter, ingen aftale om forrentning m.v. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtige. Østre Landsret fandt imidlertid på grundlag af afgivne vidneforklaringer, at der var tale om lån.

I SKM 2011.81 BR havde skattemyndighederne anset en række bankoverførsler fra udlandet for skattepligtig indkomst for en skatteyder, der derimod var af den opfattelse, at der var tale om et låneforhold.

Byretten var enig med skatteyder i, at der var tale om et låneforhold mellem parterne, uanset lånet måtte anses for ydet på usædvanlige vilkår. Der var således ifølge byretten tale om en reel, retlig forpligtende låneaftale mellem parterne, der skulle anerkendes i skatteretlig sammenhæng med heraf følgende skattefrihed.

For de indsætninger, der udgør henholdsvis udbetaling og tilbagebetaling af lån, jf. afsnit 2.1.3, fremgår det specifikt i overførselsteksten til flere af indsætningerne, at der netop er tale om lån. Det er desuden muligt at følge overførelsesmønsteret fra [person3]s lån fra [person6], som han låner videre til [person7], hvor efter begge lån tilbagebetales. Det ses desuden, at det er den samme kreds af personer, som pengene er lånt fra og tilbagebetalt til.

Det har været naturligt for [person3] og hans venner at låne hinanden penge efter behov, og der har mundtligt været en klar og gældende aftale om, at disse beløb skulle tilbagebetales, hvilket i øvrigt også i vidt omfang allerede er sket [person3] og hans venner har konkret vurderet, at det ikke har været nødvendigt at udarbejde lånedokumenter. Dette udelukker ikke, at der er tale om lån.

Der er desuden fremlagt dokumentation i form af kontoudskrift samt erklæring fra [person8], hvori tilbagebetalingen af et lån bekræftes, jf. bilag 9 og 10.

Det gøres således gældende, at der er tale om lån, der er undtaget fra beskatning, jf. statsskattelovens § 5.

3.1.4 Salg af fjernsyn m.v.

[person3] har solgt et TV samt modtaget delvis refusion af købsprisen for elektronik, han har erhvervet sig, jf. afsnit 2.1.4.

Indkøb af fjernsyn og højtaler fremgår af den fremlagte faktura, jf. bilag 11, og er erhvervet for [person3]s private midler. Der er således tale om salg af et privat TV, der desuden sælges til en realistisk pris henset til varens værdi, jf. bilag 12, samt udbetaling af forholdsmæssige nedslag for fejlbehæftede varer. Det fremgår direkte af overførselsteksten, jf. bilag 2, at indbetalingerne på [person3]s konto er sket fra [virksomhed4], der er en anerkendt dansk forhandler af elektronik. Der må således lægges til grund, at der er tale om salg af et privat aktiv samt forholdsmæssige afslag på fejlbehæftede varer, hvilket er undtaget fra beskatning, jf. statsskattelovens § 5.

3.1.5 Indbetalinger til [virksomhed5]

[person3] har foretaget indbetalinger til onlinekasinoet [virksomhed5]. Spillene er foregået sammen med hans venner, som har overført deres andel af spilindbetalingerne til [person3], hvorefter han samlet har foretaget indbetalingen til [virksomhed5], jf. i øvrigt afsnit 2.1.5.

Der er i sagen fremlagt en kontooversigt fra [virksomhed5], hvor historikken for [person3]s aktiviteter på hjemmesiden fremgår. Historikken viser aktiviteter af et betydeligt omfang, hvorfor det må anses for dokumenteret eller under alle omstændigheder fuldt ud tilstrækkeligt sandsynliggjort, at [person3] rent faktisk har overført og videreformidlet de omhandlede betalinger til [virksomhed5].

Det gøres gældende, at [person3] ikke er skattepligtig af vennernes spilindbetalinger, da disse blot er videreformidlet på vegne af vennerne. Beløbene er således ikke indsat på [person3]s konto under omstændigheder, der kan begrunde, at beløbene har tilhørt ham som et formuegode. Allerede som følge heraf er der ikke grundlag for at beskatte [person3] af vennernes spilindbetalinger.

3.1.6 Overførsler fra [finans6] AB

Der er sket udbetalinger fra [finans6] AB, som benyttes af spilsider. Udbetalingerne i nærværende sag vedrører netop også udbetalinger fra spilsider.

Det må anses for tilstrækkelig godtgjort, at der er tale om udbetalinger fra spilsider, hvorfor disse beløb ikke er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 5.

3.2 Aktieindkomst og kryptovaluta

3.2.1 Aktieindkomst

Vi fastholder det i sagen hidtil anførte.

3.2.2 Kryptovaluta

Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af indkomst hidrørende fra kryptovaluta, jf. statsskattelovens § 5, idet det ikke er sket med næring eller spekulation for øje.

Allerede fordi [person3] ikke har den fornødne professionelle forudsætning for handel med kryptovaluta, kan der ikke siges at foreligge næring.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt [person3] har erhvervet kryptovaluta i spekulationsøjemedkan henvises til SKM2021.240.LSR. Landsskatteretten fandt i denne sag, at der ikke forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen af kryptovaluta. Det afgørelsen kan udledes, at der ved vurderingen af, om kryptovaluta er erhvervet med spekulation for øje, må foretages en konkret vurdering af de i sagen relevante omstændigheder.

Da [person3] ikke har erhvervet i det sagen omhandlede kryptovaluta med henblik på at opnåelse af en fortjeneste ved videresalg for øje, kan der ikke siges at foreligge den fornødne spekulationshensigt på erhvervelsestidspunktet.

Gevinsterne hidrørende fra køb og salg af kryptovaluta er dermed undtaget fra beskatning, jf. statsskattelovens § 5.

3.3 Ekstraordinær genoptagelse

3.3.1 Reaktionsfristen

Det gøres i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret af 2018. Til støtte herfor gøres det for det første helt overordnet gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er overholdt.

Skattestyrelsen anfører følgende i sin afgørelse af 28. april 2022, jf. bilag 1, side 8:

"Begrundelse og lovhjemmel for ændring af indkomstansættelsen for indkomståret 2018 på nuværende tidspunkt

[...]

Vi har ikke haft kendskab til, at du har:

·	Indsætninger på bankkonti for indkomståret 2018.
·	Modtaget kryptovaluta for indkomståret 2018.

Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af ovenstående forhold, at det er minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst, at du har haft de opgældende indtægter. Det har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre indkomståret 2018, selvom du som udgangspunkt var omfattet af kort frist.

Det er ikke korrekt, at Skattestyrelsen først blev bekendt med indsætningerne på [person3]s bankkonti for 2018 den 24. august 2021. Det følger af den af Skattestyrelsen fremsendte aktliste, at Skattestyrelsen fik kontoudtog for [person3]s bankkonti for 2018 i sin besiddelse allerede den 30. april 2021. Kopi af den af Skattestyrelsen fremsendte aktliste fremlægges som bilag 17.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ved udsendelse af forslag til afgørelse den 24. februar 2022 og afgørelse den 28. april 2022 ikke har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

Til støtte herfor kan bl.a. henvises til U.2022.820 H, hvor SKAT mere end seks måneder forud for varslingstidspunktet var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om en ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår.

Højesteret fandt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt med følgende begrundelse:

"[...] Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

[...]

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra [finans8] kunne konstatere, at A's skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt."

(vores fremhævning)

Det ligger således klart, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, allerede foreligger på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af oplysninger, der danner grundlag for den givne ekstraordinære forhøjelse af skatteansættelsen.

Herved forstås, at i det omfang Skattestyrelsen er i stand til at konstatere, at den pågældende skatteyders skatteansættelser er urigtige ved at sammenholde disse med det pågældende materiale, de er kommet i besiddelse af, samt at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra tidspunktet for modtagelse af det pågældende materiale.

Ovenstående praksis ses videre i SKM2022.360.BR. I denne sag havde Skattestyrelsen i begyndelsen af 2018 modtaget en bistandsanmodning fra politiet. Skattestyrelsen havde i den forbindelse løbende modtaget oplysninger og materiale relaterende til den i sagen omhandlede skatteyder, herunder kontoudtog modtaget den 9. marts 2018. Skattestyrelsen udarbejdede herefter en foreløbig regnskabs rapport, der forelå den 28. maj 2018, der bl.a. tog afsæt i de kontoudtog, som Skattestyrelsen havde modtaget. Den 5. december 2018 blev der sendt et forslag til afgørelse i sagen. Herefter var spørgsmålet, om reaktionsfristen på seks måne der var iagttaget af Skattestyrelsen.

Skatteministeriet gjorde i den forbindelse gældende, at U.2022.820 H (SKM2021.707.HR) ikke fandt anvendelse i den konkrete sag, idet Højesteretsdommen måtte fortolkes indskrænkende:

"[...] I SKM2021.707.HR fandt Højesteret, at SKAT (nu Skattestyrelsen) alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. Højesteret lagde vægt på, at højesteret i to tidligere domme har udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne "er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger" til, at der forelå grundlag for ekstraordinære ansættelser efter skatteforvaltningslovens§ 27. stk. 1, nr. 5.

I modsætning til SKM2021.707.HR fremkom dermed [sagsøgers] brev af 19. november 2018 til Skattestyrelsen (bilag 40) nye oplysninger, som blev anvendt ved fremsendelsen af Skattestyrelsens agterskrivelse dateret 5. december 2018.

[...]

Måtte retten mod forventning finde, at kundskabstidspunket skal regnes fra et tidligere tidspunkt, gøres det i anden række gældende, at kundskabstidspunktet er den 12. oktober 2018, hvor Skattestyrelsen af politiet får oplyst, at Skattestyrelsen kunne påbegynde skattesagen vedrørende [sagsøger][...]"

Byretten var ikke enige med det af Skatteministeriet anførte. Byretten fandt ikke, at fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, var iagttaget med følgende begrundelse:

"[...]

Som det er fastslået af Højesteret i bl.a. UfR 2018.3603 og UfR 2022.820 må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Afgørende i denne sag er således, om Skattestyrelsen mere end 6 måneder forud for den 5. december 2018, hvor den ekstraordinære skatteansættelse for bl.a. indkomståret 2014 blev varslet, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen forud for udarbejdelse af regnskabsrapporten af 28. maj 2018 var i besiddelse af kontoudskrifter fra As konti samt oplysning om, at A i 2014 blev registreret som ejer af den omhandlede (red. mærke og model på bil 1 fjernet), reg. nr. [reg.nr.1], til en værdi af 115.000 kr., hvilke oplysninger dannede grundlag for den ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelsen for bl.a. indkomståret 2014.

Retten lægger endvidere til grund, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde disse oplysninger kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende, herunder henset til de mange og samlet set store indsættelser på kontoen samt det anførte i Skattestyrelsens regnskabsrapport af 28. maj 2018, hvoraf bl.a. fremgår, at det var Skattestyrelsens vurdering, at der formentlig var tale om kontantindsættelser, og at As privatansættelser ikke hang sammen.

På denne baggrund finder retten, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt for indkomståret 2014, hvorfor As påstand herom tages til følge således, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2014 skal nedsættes med 165.638 kr.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen forud for afgørelsen om ekstraordinærskatteansættelse valgte at høre A i to omgange, henholdsvis den 7. november 2018 og i forbindelse med varslingen den 5. december 2018, eller at Skattestyrelsen angiveligt først den 12. oktober 2018 fik oplyst af politiet, at Skattestyrelsen kunne påbegynde en eventuel skattesag mod A."

(vores fremhævninger)

Byretten nævner specifikt i SKM2022.360.BR, at den omstændighed, at der var mange og store indsætninger på bankkontoen, at skatteyderens privatansættelser ikke hang sammen, og at der formentlig var tale om en række kontantindsættelser, udgjorde tilstrækkeligt grundlag i den konkrete sag til, at Skattestyrelsen kunne konstatere, at skatteansættelserne var urigtige, og at der var handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

I nærværende sag modtog Skattestyrelsen samtlige af [person3]s kontoudtog den 30. april 2021, som senere danner grundlag for den skattemæssige forhøjelse af [person3]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med i alt kr. 304.632.

Skattestyrelsen begrunder selv forhøjelsen af [person3]s skattepligtige indkomst med følgende, jf. bilag 1, side 4:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har fra [politiet] modtaget dine bankkonti, [finans1]-oplysninger og oplysninger vedrørende enkelttransaktioner, som vedrører dine økonomiske forhold.

Vi har gennemgået oplysninger og sammenholdt dem med dine skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 samt vores oplysninger vedrørende dine indkomstforhold.

Ved gennemgangen har vi konstateret, at du har haft indtægter, som vi ikke kender til. [...]"

(vores fremhævninger)

Skattestyrelsen har for så vidt angår indsætninger på [person3]s bankkonti for indkomståret 2018 således været i besiddelse af de nødvendige oplysninger til på baggrund heraf foretage den skattemæssige forhøjelse af [person3]s indkomst for indkomståret 2018 allerede den 30. april 2021. Skattestyrelsen begrunder netop forhøjelsen for indkomståret 2018 med, at Skattestyrelsen sammenholder [person3]s bankkonti m.v. med [person3]s skatteansættelser for 2018.

Det fremgår ikke udtrykkeligt, hvilke momenter, som Skattestyrelsen har lagt vægt på i deres uagtsomhedsvurdering, men at den manglende oplysning af de pågældende indsætninger for indkomståret 2018 i Skattestyrelsens optik indebærer, at der er handlet groft uagtsomt. Det kan således konstateres, at idet Skattestyrelsen har fået kundskab til de pågældende indsætninger på [person3]s bankkonti den 30. april 2021, har der ligeledes været tilstrækkeligt grundlag for Skattestyrelsen til at foretage en uagtsomhedsvurdering på dette tidspunkt.

Det er alene oplysninger om kryptovaluta, som Skattestyrelsen har modtaget den 24. august 2021, der er opgjort som en selvstændigpost uden en nærmere sammenhæng med forhøjelsen af [person3]s skattepligtige indkomst i øvrigt.

Det gøres gældende, at den omstændighed, at Skattestyrelsen måtte søge tilladelse hos politiet til at udtage dokumenter af det fremsendte materiale til brug for skattesagen mod [person3], ingen indflydelse har på reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Til støtte herfor henvises desuden til SKM2022.360.BR, jf. ovenfor.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen ved sit forslag til afgørelse den 24. februar 2022 (og afgørelse den 28. april 2022) ikke har overholdt reaktionsfri sten i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet der er gået knap 10 måneder fra Skattestyrelsens modtagelse af de oplysninger, der danner grundlag for forhøjelsen af skattepligtig indkomst for 2018 til udsendelse af et forslag til afgørelse til [person3]. Der er således ikke grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af [person3]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2018.

3.3.2 Grov uagtsomhed

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2018, idet [person3]for det andet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige som minimum har handlet groft uagtsomt. Foreligger der alene simpel uagtsomhed, vil der ikke efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, være adgang til at ændre en skatteansættelse ekstraordinært.

I relation til denne vurdering af, om den skattepligtige har handlet groft uagtsomt eller alene simpelt uagtsomt, er det væsentligt at have for øje, at det ikke alene ud fra det forhold, som er grundlag for en forhøjelse af indkomsten, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om grov uagtsomhed. Afgørende er derimod en samlet vurdering, herunder også af den skattepligtiges subjektive forhold.

Kravet om en samlet vurdering af skatteyderens forhold fremgår eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2016, j.nr. 15-2263320, hvor Landsskatteretten udtalte følgende:

"Det er landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft fornøden hjemme til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der må blandt andet henses til, at klageren ikke efter det foreliggende har haft til hensigt at unddrage sig skat ved at selvangive befordringsfradrag i de påklagede indkomstår. Det kan derfor alene tilregnes klageren som simpelt uagtsomt, at han har selvangivet et befordringsfradrag, som han efter det foreliggende, ikke har været berettiget til. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke alene ud fra det forhold, som er grundlag for en forhøjelse af skatteansættelsen, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om mindst grov uagtsomhed. Det kræver i alle tilfælde en samlet vurdering af klagerens subjektive forhold."

Der henvises desuden til retspraksis, herunder blandt andet i nyere praksis i eksempelvis SKM2022.342.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2022, journalnr. 21-0003238, hvoraf fremgår, at der på ingen måde er grundlag for statuering af grov uagtsomhed, når der er selvangivet efter bedste evne.

I nærværende sag gøres det gældende, at [person3] har selvangivet efter bedste evne, idet det var [person3]s bedste opfattelse af de i sagen omhandlede indsætninger på hans bankkonti var skattefri.

Den omstændighed, at [person3] ikke har selvangivet de omhandlede beløb kan således ikke anses for groft uagtsomt. Der er således ikke hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2018, jf. statsskattelovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 22. januar 2024 anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

"I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af 8. januar 2024 skal vi venligst vende tilbage.

De hidtil fremførte synspunkter fastholdes fuldt ud.

Skattestyrelsens udtalelse af 5. januar 2024 foreløbigt giver anledning til nedenstående bemærkninger.

1 Skattestyrelsen indstillede nedsættelser

De af Skattestyrelsens indstillede nedsættelser kan selvsagt tiltrædes.

2 Ej grundlag for yderligere beskatning

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen af 5. januar 2024, s. 4, bl.a. følgende:

"Vi anser tilbagebetalingerne fra Lyd og Bi/lede Specialisten for skattefri, da det anses for dokumenteret, at [person3] har købt produkter hos virksomheden.

Vi anser derimod [person3] for skattepligtig af købssummen på 183.210 kr., idet der ikke ses at være hævninger på bankkonto til køb af [...]-produkterne, ligesom der ikke ses at være optaget et lån til købet, hvorfor anskaffelsen må være sket af en ukendt indkomstkilde, som anses for skattepligtig.

Det gøres heroverfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] (tidligere [person5]}, af købesummen på kr. 183.210, der fremgår af bilag 11.

Købet er lånefinansieret med forbrugslån via [finans9] og [finans4].

Finansieringsaftale af 4. februar 2020 fra [finans9] om forbrugslån på kr. 98.500 fremlægges som bilag 18. Det fremgår at [virksomhed4] er formidler af aftalen mellem [person5] og [finans9], samt at kreditbeløbet afregnes til [virksomhed4]. Videre fremgår det, at finansieringen angår køb af "Radio/HIFI/TV".

Finansieringsaftale af 4. februar 2020 fra [finans4] om forbrugslån med kreditramme på kr. 98.500 fremlægges som bilag 19. Det fremgår, at [finans4] udbetaler beløbet, som [person5] har købt varer for, direkte til [virksomhed6]. Af [virksomhed4]s hjemmeside fremgår, at der ved [virksomhed6] kan lægges til grund at være tale om [virksomhed4]. Udskrift af 17. januar 2024 fra [virksomhed4]s hjemmeside fremlægges som bilag 20.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] (tidligere [person5]), af købesummen på kr. 183.210, der fremgår af bilag 11.

3 Reaktionsfristen er ikke overholdt

Det fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, for så vidt angår indkomståret 2018.

Skattestyrelsen bestrider ikke det anførte i det supplerende indlæg af 4. oktober 2023 vedrørende U.2022.820 H, hvilket selvsagt fortsat fastholdes.

Skattestyrelsens bemærkning om, at SKM2022.360.BR er ændret ved SKM2023.595.ØLR er ikke afgørende. I SKM2023.596.ØLR tillagde landsretten det afgørende betydning, at Skattestyrelsen havde udsendt en materialeindkaldelse til brug for afklaring vedrørende en af Skattestyrelsen udarbejdet foreløbig regnskabsrapport. Dette til afgørende forskel fra nærværende sag.

I nærværende sag kan det således fortsat konkret konstateres, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen.

Skattestyrelsen argument om, at indsætninger på bankkonti og modtaget kryptovaluta skal anses for et samlet forhold, bestrides. Der er faktuelt tale om to forskellige forhold. Det ændrer ikke derpå, hvorvidt Skattestyrelsen har valgt at skrive om begge særskilte forhold under samme overskrift "1. Skattepligtige indtægter for indkomstårene 2018-2020" i deres afgørelse eller ej."

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 24. april 2024 anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(...)

1 Nærmere vedrørende indsætninger på bankkonti i 2020

I Skattestyrelsens bilag 37 har Skattestyrelsen opgjort de skattepligtige indsætninger på bankkonti i 2020 til i alt kr. 985.106.

I Skattestyrelsens opgørelse i bilag 37 er imidlertid medregnet nogle indsætninger, udgørende interne overførsler mellem [person3]s egne bankkonti. Det drejer sig om fire overførsler fra kontonr. [...27] i [finans10], som markeret med gul fremhævning i medsendte bilag 18, der udgør Skattestyrelsens bilag 37 samt uddrag af Skattestyrelsens bilag 11.

Der er tale om følgende overførsler medregnet i Skattestyrelsens opgørelse i Skattestyrelsens bilag 37:

10.1.2020	kr.	1.966,85
17.2.2020	kr.	21.473,60
27.5.2020	kr.	22.868,00
2.9.2020	Kr.	24.975,59
I alt	Kr.	71.284,04

Det gøres gældende, at der skal ske nedsættelse af beskatningen af indsætninger på bankkonti i 2020 med ovenstående beløb på i alt kr. 71.284,04, idet dette beløb udgør interne overførsler mellem [person3]s egne konti, som ikke er skattepligtige.

I Skattestyrelsens bilag 37 er desuden medregnet en indsætning den 30. oktober 2020 på kr. 38.000 på kontonr. [...27] i [finans10].

Af kontoudtoget fra på kontonr. [...27] i [finans10], der fremlægges som bilag 19, fremgår af de gule markeringer, at der er tale om en overførsel fra "[finans11][finans12] - [...]".

[person3] kan hertil oplyse, at der er tale om et indsat låneprovenu.

Af bilag 20 fremgår udskrift fra [finans11].com, hvoraf fremgår, at der er tale om en virksomhed (CVR-nr. [...4]), der yder forbrugerlån.

Af selskabsrapport for selskabet med CVR-nr. [...4], der fremlægges som bilag 21, fremgår, at der er tale om selskabet [finans12] ApS, med følgende binavne: [finans13] ApS, [finans14] ApS, [finans15] ApS, [finans16] ApS og [finans11].

Af bilag 21 fremgår om selskabets formål følgende: "Virksomhedens formål er at drive virksomhed med kreditgivning til privatpersoner og al i forbindelse dermed stående virksomhed."

Det gøres gældende, at det er tilstrækkeligt godtgjort, at indsætningen den 30. oktober 2020 på kr. 38.000 på kontonr. [...27] i [finans10] udgør et låneprovenu (forbrugerlån), der således ikke udgør en skattepligtig indsætning, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2020 skal nedsættes med kr. 38.000.

2 Nærmere vedrørende erhvervelse af kryptovaluta

Skattestyrelsen har beskattet [person3] af modtaget kryptovaluta i wallets i 2018, 2019 og 2020, med henholdsvis kr. 78.920, kr. 6.231 og kr. 5.542.

[person3] har erhvervet de beskattede kryptovaluta med midler fra egne bankkonti ved følgende hævninger:

09.02.2018	konto [...86]	kr.	7.691,06
01.12.2017	konto [...00]	kr.	11.561,00
31.01.2018	konto [...00]	kr.	18.454,88
20.01.2018	Konto [...25]	kr.	20.000
30.04.2018	Konto [...25]	kr.	9.000
I alt		kr.	66.706,94

Oversigt over hævningerne med billeder fra de ovennævnte bankkonti fremgår af bilag 22.

Det gøres gældende, at beskatningen af modtaget kryptovaluta for indkomstårene 2018-2020 skal nedsættes med ovenstående hævninger på i alt kr. 66.706,94 på [person3]s bankkonti, idet den i 2018-2020 beskattede kryptovaluta er erhvervet for de omhandlede hævninger på [person3]s bankkonti.

3 Nærmere vedrørende reaktionsfrist - indkomståret 2018

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår af side 25, at Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsen skal anses for at have overholdt reaktionsfristen på 6 måneder som efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette i forhold til den af Skattestyrelsen gennemførte beskatning af [person3] i indkomståret 2018.

Heroverfor gøres det fortsat gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I forhold til de hidtidige anbringender vedrørende reaktionsfristen gøres det præciserende gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat sin reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med indsætninger på bankkonti.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 28. april 2022, side 5-6, fremgår, at Skattestyrelsen foretog forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med indsætninger på bankkonti på i alt kr. 225.712. Det gøres således under alle omstændigheder gældende, at Skattestyrelsen i hvert fald har tilsidesat reaktions- fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forhold til den gennemførte beskatning for indkomståret 2018 af indsætninger på bankkonti med beløbet på kr. 225.712. Det gøres følgelig gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig hvad angår beskatningen af netop anførte indsætninger på bankkonti i indkomståret 2018, idet forholdet er forældet.

Det netop ovenstående præciserede anbringende uddybes nærmere nedenfor.

For indkomståret 2018 skal [person3] som udgangspunkt anses for omfattet af den korte ansættelsesfrist i henhold til bekendtgørelsen om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018).

Dette fremgår også af Skattestyrelsens afgørelse af 28. april 2022, side 7. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår på side 7-8 videre, at det var Skattestyrelsens opfattelse, at der var grundlag for at fravige udgangspunktet om den korte ansættelsesfrist. Af Skattestyrelsens afgørelse på side 8 fremgår udspecificeret, at Skattestyrelsen i den forbindelse anså henholdsvis

·	indsætninger på bankkonti for indkomståret 2018 og
·	modtaget kryptovaluta for indkomståret 2018

for at udgøre to særskilte punkter.

Det fremgår således, at Skattestyrelsen specifikt for de to særskilte, oplistede punkter fandt grundlag for fravigelse af den korte ansættelsesfrist som efter § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Herved bemærkes, at det faktuelt ikke er korrekt, når det i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse på side 24, linje 9-11, fremføres, at de omhandlede kryptovaluta er modtaget som indsætninger på [person3]s bankkonti, idet de omhandlede kryptovaluta er modtaget i wallets og derimod ikke på [person3]s bankkonti.

Det er ganske afgørende for den korrekte juridiske vurdering af spørgsmålet om reaktionsfristen i sagen at holde sig for øje, at Skattestyrelsens forhøjelse vedrørende de to særskilte punkter - henholdsvis indsætninger på bankkonti i 2018 og modtaget kryptovaluta i 2018 - forudsætter, at Skattestyrelsen gyldigt har fraveget det fristmæssige udgangspunkt i § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelsen om kort ansættelsesfrist, hvorefter fristen for fremsendelse af forslag til afgørelse (agterskrivelse) til [person3]var senest den 30. juni 2020 for så vidt angår indkomståret 2018.

Når det netop er væsentligt for sagens korrekte juridiske vurdering at holde sig netop ovenstående udgangspunkt for øje, så skyldes det, at fravigelse af de korte ansættelsesfrister - i medfør af bekendtgørelsens § 3, jf. skatteforvaltningslovens § 27 - alene kan ske, hvis Skattestyrelsen i forhold til netop det enkelte punkt i skatteansættelsen for et indkomstår, har iagttaget betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, og herunder iagttaget reaktionsfristen i § 27, stk. 2, i forhold til netop det enkelte punkt, der varsles ekstraordinært genoptaget i forhold til den korte ansættelsesfrist.

Der henvises herved til § 3 om ekstraordinær ansættelse i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018:

"§ 3. Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.

(understregning foretaget)

Der henvises også til Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4 om kort frist for borgere med enkle økonomiske forhold. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Ekstraordinær genoptagelse

Hvis betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, gælder den korte frist ikke. Se BEK om kort frist § 3

Den korte frist gælder dog stadig for de punkter i skatteansættelsen, som ikke er omfattet af den ekstraordinære skatteansættelse."

(understregning foretaget)

Af ovenstående fremgår klart, at såfremt der foretages ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor udgangspunktet er, at skatteyder er omfattet af de korte ansættelsesfrister i bekendtgørelsen derom, så skal vurderingen af om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt foretages for de enkelte punkter i skatteyders skatteansættelse.

Dette betyder, at når udgangspunktet er, at skatteyder er omfattet af den korte ansættelsesfrist i bekendtgørelsen derom, så er der ikke adgang til ekstraordinær genoptagelse af hele skatteansættelsen for indkomståret, blot fordi Skattestyrelsen måtte finde grundlag for ekstraordinær genoptagelse af et enkelt punkt i indkomståret.

Derimod gælder det, at når skatteyder i udgangspunktet er omfattet af den korte ansættelsesfrist, så er ekstraordinær genoptagelse i forhold til den korte ansættelsesfrist betinget af, at Skattestyrelsen for hvert enkelt punkt Skattestyrelsen ønsker at foretage ekstraordinær genoptagelse af, efterlever betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 i sin helhed, og således også for hvert enkelt punkt i skatteansættelsen - der ønskes ekstraordinært genoptaget - efterlever reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I nærværende sag udgør spørgsmålet om beskatningen af indsætninger på bankkonti for indkomståret 2018 et særskilt punkt i sagen.

Det ses da også af Skattestyrelsens afgørelse på side 8 øverst, at Skattestyrelsen ved deres egen vurdering i forhold til fristreglerne selv har oplistet spørgsmålet om beskatningen af indsætninger på bankkonti for indkomståret 2018 som et særskilt punkt i sagen. Dette helt i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse på side 5-6, hvor spørgsmålet om beskatningen af indsætninger på bankkonti, herunder for indkomståret 2018, også er behandlet som et særskilt punkt i sagen.

Det følger af ovenstående, at Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse og forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 vedrørende bankindsætninger på i alt kr. 225.712 alene er gyldigt foretaget, hvis Skattestyrelsen netop i forhold til dette punkt i sagen har iagttaget reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det kan på baggrund af Skattestyrelsens egne oplysninger i sagen konstateres, at Skattestyrelsen ikke i forhold til netop dette punkt i sagen har overholdt reaktionsfristen.

I nærværende sag modtog Skattestyrelsen samtlige af [person3]s bankkontoudtog den 30. april 2021 (jf. Skattestyrelsens aktliste i bilag 17), som dannede grundlag for forhøjelsen af [person3]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med i alt kr. 225.712 angående indsætninger på bankkonti.

Det fremgår videre af Skattestyrelsens aktliste (bilag 17), at de eneste oplysninger Skattestyrelsen modtog indenfor 6 måneder efter den 30. april 2024 - dvs. inden 30. oktober 2021 - var excelark med oplysninger om kryptovaluta, som ifølge aktlisten blev modtaget 24. august 2021. Disse krytovalutaoplysninger ses ikke at have haft nogen som helst indflydelse på Skattestyrelsens opgørelse af beskatningen af indsætninger på bankkonti i 2018. Dette er i givet fald Skattestyrelsens bevisbyrde, og den har Skattestyrelsen ikke løftet. Reaktionsfristen for Skattestyrelsens varsling af beskatning af indsætninger på bankkonti i 2018 skal derfor anses for at løbe fra den 30. april 2021 og udløb således den 30. oktober 2021.

Skattestyrelsen sendte først forslag til afgørelse den 24. februar 2024.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen under disse konkrete omstændigheder, ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med kr. 225.712 vedrørende indsætninger på bankkonti.

I forlængelse af netop ovenstående bemærkes for det første eksplicit, at [person3]s dom af 4. januar 2022 ikke angår erstatningskrav for 2018, jf. også Skattestyrelsens egen afgørelse på side 6. Dommen af 4. januar 2022 er allerede derfor ikke af betydning for ovenstående vurdering, af reaktionsfristen i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med kr. 225.712 med indsætninger på bankkonti.

For det andet bemærkes, at Højesterets dom i SKM2018.481.HR ikke omhandler ovenstående spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse i forhold til netop den korte ansættelsesfrist. Når det ovenstående om ekstraordinær genoptagelse i for- hold til netop den korte ansættelsesfrist holdes for øje, så støtter SKM2018.481.HR imidlertid, at Skattestyrelsens reaktionsfrist i nærværende sag udløb den 31. oktober 2021, hvad angår netop punktet om beskatning af bankindsætninger for indkomståret 2018 med kr. 225.712, idet Skattestyrelsen senest 30. oktober 2021 havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle ekstraordinær genoptagelse af netop det punkt i indkomståret 2018.

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat reaktionsfristen i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomst- året 2018 med kr. 225.712 vedrørende indsætninger på bankkonti, hvorfor beskatningen af indsætninger på bankkonti med kr. 225.712 i 2018 derfor er ugyldigt foretaget og skal nedsættes til kr. nul.

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 8. maj 2024 anført følgende:

"(...)

Skattepligtige indsætninger på klagerens private bankkonti

(...)

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling og talmæssige opgørelse af dette klagepunkt.

Fradrag for tab på aktier

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke kan bevilges fradrag for tab på aktier, eftersom klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at han har lidt et tab på aktier i de påklagede år.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af dette klagepunkt.

Formelt

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage indkomståret 2018, da klageren var omfattet af den korte ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 sidste pkt., jf. bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om kort ligningsfrist.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, at den korte frist ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 at uanset fristerne i § 26, kan skatteforvaltningen foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der ikke kan ske fristgennembrud, eftersom klageren ikke har handlet groft uagtsomt, da han har selvangivet efter bedste evne.

Skattestyrelsen finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne fra indsætninger på hans private bankkonti og wallets. Det er ved vurderingen lagt vægt på antallet af indsætninger på klagerens bankkonti og wallets samt at det er tale om beløb af ikke uvæsentlig størrelse.

Klagerens repræsentant har også gjort gældende, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løb fra 30. april 2021, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Skattestyrelsen modtog løbende oplysninger fra [politiet] i perioden 22. marts 2021 til 24. august 2024. Skattestyrelsen finder, at reaktionsfristen i skatteforvaltningens § 27, stk. 2 er overholdt, idet indsætninger på bankkonti og modtaget kryptovaluta skal anses for et samlet forhold. Skattestyrelsen har behandlet de to forhold samlet under punkt 1 i vores afgørelse med hjemmel statsskattelovens § 4. Afgørelsen er opdelt i underpunkter for at tydeliggøre, hvor de enkelte oplysninger stammer fra. Ved vurdering af skattepligt af tilgang på konti (wallets) ved [wallet1] og [wallet3], er der desuden lagt afgørende vægt på, at der ikke ses overførsler til henholdsvis [wallet1] og [wallet3] fra [person3]s bankkonti.

Skattestyrelsen finder som følge heraf, at vi først ved modtagelse af oplysninger om kryptovaluta den 24. august 2021, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at sagen kunne anses for fuldt belyst, og der kunne foretages en korrekt talmæssig opgørelse.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 24. februar 2022 og traf afgørelse den 28. april 2022. Skattestyrelsen har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i dets helhed."

Klagerens repræsentant har ved supplerende indlæg af 15. maj 2024 anført følgende:

"(...)

1 Nærmere vedrørende overførslen på kr. 38.000 fra [finans12]

Under henvisning til det supplerende indlæg af 24. april 2024, side 2, herunder bilag 19-21, fastholdes det, at det er tilstrækkeligt godtgjort, at indsætningen den 30. oktober 2020 på kr. 38.000 på kontonr. [...27] i [finans10] udgør et låneprovenu (forbrugerlån), der ikke udgør en skattepligtig indsætning, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2020 skal nedsættes med kr. 38.000.

Der må herved lægges vægt på, at det kan konstateres i henhold til bankkontoudtoget i bilag 19 sammenholdt med bilag 20 og 21, at indsætningen på [person3]s bankkonto er sket direkte fra [finans12], hvilket da også ses at være ubestridt.

Opmærksomheden skal videre henledes på, at der ikke fra hverken Skatteankestyrelsens eller Skattestyrelsens side fremført nogen former for begrundede antagelser om, at [finans12] skulle overføre noget beløb til [person3] i strid med [finans12]'s formål om ydelse af lån (kreditgivning), jf. herved bilag 20 og 21. Der er således intet grundlag for at lægge andet til grund, end at [finans12], som helt uafhængig 3. part og långivningsvirksomhed, har overført de omhandlede kr. 38.000 som netop et lån til [person3].

Bevisvurderingen angår herefter alene, at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen ses at stille krav om egentlig dokumentation i form af en låneaftale (Skatteankestyrelsens nye indstilling, s. 3, 3. afsnit, sidste punktum, som ses tiltrådt af Skattestyrelsen).

Det gøres gældende, at der ikke efter praksis kan opstilles et egentligt dokumentationskrav ved opstilling af krav om en låneaftale, jf. herved eksempelvis TfS 1999, 404 H, og TfS 1998, 46 ØLR.

Det fastholdes, at det efter en konkret vurdering er tilstrækkeligt godtgjort, at indsætningen den 30. oktober 2020 på kr. 38.000 på kontonr. [...27] i [finans10] udgør et låneprovenu (forbrugerlån), der ikke udgør en skattepligtig indsætning, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2020 skal nedsættes med kr. 38.000.

2 Nærmere vedrørende reaktionsfrist - indkomståret 2018

Det er med en vis juridisk skuffelse, at det kan konstateres, at der ikke i Skatteankestyrelsens ændrede indstilling af 26. april 2024 er foretaget nogen som helst ændringer i sidste del af indstillingen under overskriften "Formalitet", set i forhold til indstillingen af 25. marts 2024.

Anførte juridiske skuffelse skal ses i lyset af det anførte i det supplerende indlæg af 24. april 2024, s. 3-7, under indlæggets overskrift 3. Deraf fremgår, hvorledes det er ganske afgørende for den korrekte juridiske vurdering af spørgsmålet om reaktionsfristen i sagen at holde sig for øje, at Skattestyrelsens forhøjelse vedrørende de to særskilte punkter - henholdsvis indsætninger på bankkonti i 2018 og modtaget kryptovaluta i 2018 - forudsætter, at Skattestyrelsen gyldigt har fraveget det fristmæssige udgangspunkt i § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelsen om kort ansættelsesfrist, hvorefter fristen for fremsendelse af forslag til afgørelse (agterskrivelse) til [person3]var senest den 30. juni 2020 for så vidt angår indkomståret 2018.

Der henvises herved til det uddybende derom i det supplerende indlæg af 24. april 2024, s. 3-7, under indlæggets overskrift 3.

På den baggrund gøres det gældende, at hverken Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 25. marts 2024 eller den ændrede indstilling af 26. april 2024 opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Efter forvaltningslovens § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Disse krav gælder også for en forvaltningsmyndigheds forslag til afgørelser, og dermed også Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag.

I nærværende sag kan det konstateres, at hverken Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 25. marts 2024 eller den ændrede indstilling af 26. april 2024 opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, allerede fordi der ganske enkelt ikke er nogen henvisning til de retsregler om kort ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, som [person3] som udgangspunkt er omfattet af.

Allerede af samme årsag er der hverken i Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 25. marts 2024 eller den ændrede indstilling af 26. april 2024 nogen begrundelse, der på den fornødne vis redegør for, hvordan Skatteankestyrelsen rent faktisk forholder sig til de juridiske betingelser for ekstraordinær genoptagelse i forhold udgangspunktet om kort ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, herunder betydningen af bekendtgørelsens § 3.

Dermed lider både Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 25. marts 2024 og den ændrede indstilling af 26. april 2024 af konkret væsentlige begrundelses- mangler, der i sig selv må anses at medføre ugyldighed af en kommende afgørelse fra Landsskatteretten, der måtte have uændret begrundelse.

Det gøres videre gældende, at det i denne situation, hvor forslaget til afgørelse fra Skatteankestyrelsen lider af konkret væsentlige begrundelsesmangler, ikke vil være tilstrækkeligt, at manglerne måtte søges afhjulpet i den endelige afgørelse fra Landsskatteretten, hvis den endelige afgørelse fra Landsskatteretten fastholder samme uændrede konklusion til skade for [person3] men med en ændret begrundelse. Det skyldes, at [person3] i den situation ikke forinden modtagelse af den endelige afgørelse vil have været præsenteret for en forvaltningsretlig behørig begrundelse, som han inden endelig afgørelse kunne imødegå og komme med indsigelser til, hvilket er grundessensen i det forvaltningsretlige begrundelseskrav at tilsikre.

Med andre ord kan det ikke på forhånd kan udelukkes, at manglerne ved både Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 25. marts 2024 og den ændrede indstilling af 26. april 2024 kan have en betydning for gyldigheden og rigtigheden af en kommende afgørelse fra Landsskatteren i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med kr. 225.712 vedrørende indsætninger på bankkonti, fordi kravene til begrundelse efter forvaltningslovens § 24 gælder for både forslag til afgørelse og for endelig afgørelse.

Skatteankestyrelsen opfordres således til som rekursinstans at udarbejde og fremsende ny indstilling / forslag til afgørelse til [person3], der på behørig vis opfylder begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24. Herved bemærkes, at eventuelle hensyn til administrativ konveniens hos Skatteankestyrelsen ikke kan veje tungere end hensynet til, at [person3] modtager ny indstilling / forslag til afgørelse, der på behørig vis opfylder begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24.

Under henvisning til det anførte i det supplerende indlæg af 24. april 2024, gøres det fortsat og uændret gældende, at Skattestyrelsen, ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med kr.

225.712 vedrørende indsætninger på bankkonti.

Det anførte i Skattestyrelsens udtalelse af 8. maj 2024 giver ikke grundlag for noget andet resultat, allerede fordi Skattestyrelsens udtalelse - ligesom Skatteankestyrelsens ændrede indstilling - ikke tager til genmæle i forhold til det anførte i det supplerende indlæg af 24. april 2024, s. 3-7, under indlæggets overskrift 3.

Herved bemærkes eksplicit til Skattestyrelsens udtalelse, s. 4, afsnit 5, at blot fordi hjemmelen til beskatning af 2 særskilte punkter i en afgørelse måtte være statsskattelovens § 4, så medfører dette ikke at de to særskilte punkter skal kvalificeres som ét og samme punkt i relation til ekstraordinærgenoptagelse i medfør af § 3 i bekendtgørelsen om kort ansættelsesfrist. Hvis dette skulle have sin rigtighed, så skulle ethvert forhold, hvor hjemmelen til beskatning er statsskattelovens § 4, anses som ét og samme punkt i relation til ekstraordinærgenoptagelse i medfør af § 3 i bekendtgørelsen om kort ansættelsesfrist. Et sådant synspunkt er åbenbart uden behørigt belæg.

Det gøres fortsat gældende, at punktet om indsætninger på [person3]s bankkonto og punktet om kryptovaluta i wallets udgør to særskilte punkter i relation til ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 3 i bekendtgørelsen om kort ansættelsesfrist. De omhandlede kryptovaluta i wallets udgør et særskilt punkt i sagen, ligesom hvis det eksempelvis i stedet for havde været et spørgsmål om funde guldbarrer i en papkasse i [person3]s besiddelse. Værdien af guldbarrerne ville (efter omstændighederne) kunne beskattes efter statsskattelovens § 4 men ville ganske åbenbart udgøre et særskilt punkt i sagen i forhold til indsætninger på [person3]s bankkonti. Der er intet belæg for anderledes kvalifikation af de omhandlede kryptovaluta i wallets end eksemplet med guldbarrerne, da begge dele har lige lidt med bankindsætninger at gøre.

Videre bemærkes, at det i Skattestyrelsens udtalelse af 8. maj 2024 er ubestridt, at de eneste oplysninger Skattestyrelsen modtog indenfor 6 måneder efter den 30. april 2024 - dvs. inden 30. oktober 2021 - var excelark med oplysninger om kryptovaluta, som ifølge aktlisten blev modtaget 24. august 2021.

Det er endvidere ubestridt i Skattestyrelsens udtalelse af 8. maj 2024, at disse krytovalutaoplysninger ses ikke at have haft nogen som helst indflydelse på Skattestyrelsens opgørelse af beskatningen af indsætninger på bankkonti i 2018. Dette er i givet fald fortsat Skattestyrelsens bevisbyrde, og den har Skattestyrelsen ikke løftet.

På ovenstående baggrund samt under henvisning til det anførte i det supplerende indlæg af 24. april 2024, gøres det således fortsat og uændret gældende, at Skattestyrelsen, ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, i forhold til de gennemførte forhøjelser af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2018 med kr. 225.712 vedrørende indsætninger på bankkonti.

3 Sagens videre forløb

Idet Skatteankestyrelsens nye og ændrede forslag til afgørelse vedrørende fristreglerne fortsat ikke behandler stillingtagen til udgangspunktet i den korte ansættelsesfrist for indkomståret 2018, skal jeg endnu engang opfordre Skatteankestyrelsen til at overveje fremsendelse af fornyet forslag til afgørelse således, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på behørig vis forholder sig til, at udgangspunktet for vurderingen af skatteansættelsen for 2018 er, at [person3] er omfattet af den korte ansættelsesfrist i bekendtgørelsen derom.

Foretages yderligere høring af Skattestyrelsen imødeses kopi af Skattestyrelsens yderligere høringssvar.

(...)"

Indlæg på retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om, at klageren ikke skal beskattes af indsætninger på klagerens bankkonti i indkomstårene 2018-2020, og at der godkendes fradrag for tab på aktier i indkomstårene 2017-2019.

Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på mødet udleverede bilagsmateriale. Repræsentanten anførte yderligere, at indsætningen den 30. oktober 2020 udgør et lån på 38.000 kr. fra [finans11] ApS/[finans12], og at det efter en konkret vurdering må være tilstrækkelig godtgjort, at der er tale om et lån.

For så vidt angår reaktionsfristen, indledte repræsentanten med at bemærke, at klageren er omfattet af den korte frist for ansættelsesændringer i bekendtgørelsen, og en ansættelsesændring kræver, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen har udsendt varsel inden for reaktionsfristen på 6 måneder, som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det gælder også efter bekendtgørelsen, og det fremgår direkte af ordlyden af bekendtgørelsens § 3, at det kun er punkter i ansættelsen og ikke hele ansættelsen, som bestemmelsen omfatter. Repræsentanten fremhævede, at man ikke kan anse indsætninger på bankkonto og indsætninger af kryptovaluta som samme forhold og samme punkt - det skal anses som to separate forhold og to forskellige punkter - og reaktionsfristen skal overholdes for hvert punkt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at forholdene ikke kan anses som to separate forhold, og at Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet oplysningerne i øvrigt var relevant information, der kunne medføre en ændret ansættelse, og Skattestyrelsen havde således ikke det fulde oplysningsgrundlag allerede ved modtagelse af bankkontoudtog. Der skal herved også henvises til, at det f.eks. ikke på et tidligere tidspunkt var belyst, hvorvidt der var overførsler mellem klagerens bankkonti og wallets For så vidt angår indsætningen på de 38.000 kr. bemærkede Skattestyrelsen, at der fortsat ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til at kunne anse denne indsætning for at udgøre et lån.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, hvorvidt og i hvilket omfang klageren er skattepligtig af indsætninger på bankkonti og kryptowallets samt om klageren er berettiget til fradrag for tab på aktier, og hvorvidt skatteansættelsen for indkomståret 2018 er foretaget rettidigt.

Retsgrundlaget

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

I dom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort som SKM2008.905.HR, fandt Højesteret, at det efter omstændighederne påhvilede den skattepligtige at godtgøre, at indsatte beløb på bankkonti ikke skulle beskattes.

Tab ved afståelse af aktier, der hverken er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Som udgangspunkt kan told- og skatteforvaltningen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke varsle en ændring af ansættelsen af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at told- og skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan efter stk. 2 kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Af bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår bl.a.:

"...

§ 1. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:

1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2.

2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.

3) Når Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse.

4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Stk. 2. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal Skatteforvaltningen dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold

§ 2. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema,

2) er omfattet af § 2, stk. 1 eller 3, eller § 3 i bekendtgørelsen om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema,

3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven,

4) har aktiver eller passiver af betydning for skatteansættelsen i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, eller

5) har valgt at blive beskattet efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige er omfattet af nr. 1-5, er ingen del af ansættelsen omfattet af den korte ligningsfrist.

Ekstraordinær ansættelse

§ 3. Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.

..."

Kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses for at være det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, jf. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Af Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM.2024.140.ØLR, fremgår bl.a. herom:

"...

Vedrørende fristen for ekstraordinær ansættelse bemærker landsretten, at kundskabstidspunktet, som anført af byretten og senest af Højesteret i dommen gengivet i U.2023.5413, må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten er enig med Skatteministeriet i, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.

..."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i indkomstårene 2018, 2019 og 2020 haft indsætninger på sine bankkonti, herunder indsætninger vedrørende kryptovaluta, på henholdsvis 304.632 kr., 601.193 kr. og 532.259 kr., som Skattestyrelsen har anset for at være skattepligtig indkomst.

I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på klagerens konti, påhviler det klageren at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler eller fra midler, som ikke skal beskattes. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

I forbindelse med klagesagen har klageren indsendt en række bilag, som Skattestyrelsen har haft i høring. Skattestyrelsen har vurderet klagerens dokumentation og indstillet, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2018-2020 skal nedsættes med henholdsvis 35.840 kr., 18.600 kr. og 100.080 kr.

Klageren har ikke godtgjort, at indsætningerne på klagerens bankkonti vedrører overførsler i forbindelse med onlinespil på [virksomhed5], der er foretaget på vegne af andre, eller at der er tale om tilbagebetaling af lån. Der er ikke fremlagt låneaftaler mellem parterne, der viser de konkrete lånevilkår, betingelser m.v. Det forhold, at aftalerne er indgået mundtligt, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder ligeledes, at klageren ikke har godtgjort, at overførslen på 38.000 kr. fra [finans12] kan anses for udbetaling af et låneprovenu. Der er således ikke fremlagt en låneaftale mellem parterne, og der er heller ikke i øvrigt fremkommet korrespondance eller materiale, der i tilstrækkelig grad og på baggrund af objektive kendsgerninger kan anses for at godtgøre, at der er tale om et låneprovenu. Det af repræsentanten anførte om, at det må anses for et låneprovenu under hensyntagen til, at overførslen stammer fra et selskab, der netop ydede forbrugslån, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at godtgøre dette, og det kan konkret ikke føre til en anden bedømmelse i fraværet af andre objektive holdepunkter herfor.

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens reviderede opgørelse, hvor bl.a. overførsler, der har tidsmæssig sammenhæng, samt overførsler af mindre beløb anses for indsætninger, der ikke skal beskattes.

Landsskatteretten finder ligeledes, at klageren har godtgjort, at produkterne købt i "[virksomhed4]" er anskaffet ved finansiering gennem to forbrugslån formidlet af "[virksomhed4]". For så vidt angår overførslerne på samlet 71.284 kr. til klagerens bankkonto i [finans10] i indkomståret 2020, finder Landsskatteretten, at klageren har godtgjort, at der er tale om interne overførsler mellem klagerens egne bankkonti.

For så vidt angår beskatning af modtagne bitcoins og ethereum, finder Landsskatteretten, at klageren ikke har godtgjort baggrunden for erhvervelsen af kryptovalutaerne, som er indsat på klagerens wallets i indkomstårene 2018-2020. Landsskatteretten finder herefter, at modtagelsen af kryptovaluta ikke er den skattepligtige indkomst uvedkommende, hvorefter klageren skal beskattes af værdien af de modtagne kryptovalutaer, jf. statsskattelovens § 4.

Efter en gennemgang af den fremlagte dokumentation og under henvisning til Skattestyrelsens udtalelse finder Landsskatteretten således, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 vedrørende indsætningerne skal nedsættes til henholdsvis 268.792 kr., 582.593 kr. og 360.895 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Klageren har endvidere selvangivet fradrag for tab på aktier i indkomstårene 2017-2019 med henholdsvis 22.500 kr., 32.000 kr. og 45.000 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 13. Klageren har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for tabene. Landsskatteretten finder derfor, at der ikke kan godkendes fradrag for tab på aktier.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Formalitet

Efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal der som udgangspunkt være sendt varsel om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 senest den 1. maj 2022 for indkomståret 2018 som det tidligste af indkomstårene, og der skal være truffet afgørelse senest den 1. august 2022.

For fysiske personer med enkle økonomiske forhold gælder dog i visse situationer en kortere frist for varsling og foretagelse af ændring af skatteansættelsen efter bestemmelserne i § 1, stk. 1, 1. pkt., og § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Den kortere frist i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., og § 1, stk. 2, gælder dog ikke for fysiske personer, der ikke har enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1. Af bekendtgørelsens § 2 fremgår de fysiske personer, der ikke anses for at have enkle økonomiske forhold. Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1 nr. 4, fremgår, at en fysisk person med aktiver i udlandet af betydning for skatteansættelsen ikke anses for at have enkle økonomiske forhold.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har enkle økonomiske forhold, da klageren har aktiver i udlandet i form af kryptovaluta på vekslingstjenesten [wallet1] med betydning for klagerens skatteansættelser. Klageren er derfor ikke omfattet af de korte frister i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt. og § 1, stk. 2, men er derimod omfattet de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 2. pkt., og § 1, stk. 2.

Da der er sendt varsel om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 den 24. februar 2022, og der er truffet afgørelse den 28. april 2022, er ændringerne af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020 varslet og foretaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ændringerne af klagerens skatteansættelser er derfor foretaget rettidigt af denne grund.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at det også af § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår, at de kortere frister i bekendtgørelsens § 1 ikke finder anvendelse, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de omhandlede indsætninger på klagerens bankkonti og wallets som skattepligtig indkomst, og klageren har herved bevirket, at klagerens skatteansættelser er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Der foreligger dermed en situation, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og klagerens skatteansættelser kan derfor i øvrigt, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 og bekendtgørelsens § 1, ændres.

I bedømmelsen af, om der i henhold til § 27, stk. 1, nr. 5, er grundlag for at ændre klagerens skatteansættelser, indgår spørgsmålet om omfanget af indsætningerne, herunder den beløbsmæssige opgørelse. Skattestyrelsen har løbende modtaget materiale fra politiet omkring klagerens økonomiske transaktioner, herunder oplysninger om erhvervelser af kryptovaluta. Da kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, herunder at der var handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet indsætningerne, er der ikke grundlag for at antage, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er et tidligere tidspunkt end det, hvor Skattestyrelsen var i besiddelse af samtlige de oplysninger, der var nødvendige for at foretage ansættelserne. Der kan herved også henvises til Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR.

Da der er tale om indsætninger på bankkonti og wallets, har det potentielt betydning for den beløbsmæssige opgørelse, om der f.eks. er overførsler mellem bankkonti eller i øvrigt sammenhæng mellem disse, og der er derfor under alle omstændigheder ikke grundlag for at opdele det sådan, at Skattestyrelsen må anses for at være kommet til kundskab efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om oplysningerne vedrørende indsætningerne på bankkonti på et tidligere tidspunkt end den 24. august 2021, hvor de sidste oplysninger fra politiet blev modtaget. Skattestyrelsen har således først på dette tidspunkt haft det tilstrækkelige grundlag for at kunne foretage en korrekt skatteansættelse af klageren i forhold til både indsætninger på bankkonti og wallets.

Skattestyrelsen har dermed også reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet Skattestyrelsen modtog de sidste oplysninger fra politiet den 24. august 2021, og ændring af klagerens skatteansættelser blev varslet den 24. februar 2022.

Skattestyrelsens afgørelse blev truffet den 28. april 2022, og afgørelsen blev således truffet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., og ændringerne af klagerens skatteansættelser, herunder skatteansættelsen for indkomståret 2018, er derfor også foretaget rettidigt af denne grund.