Kendelse af 07-05-2025 - indlagt i TaxCons database den 12-06-2025

Journalnr. 22-0056772

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ansat selskabets momstilsvar til 2.451.686 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets udlejning af stande til brug for kommissionssalg som momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, og § 4, stk. 3, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter benævnt selskabet, er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, stiftet af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS den 16. marts 2016. Selskabet har ændret navn fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed1] ApS den 24. november 2021. Selskabet ejes af [virksomhed3] ApS, hvis reelle ejer er [person1], som også er direktør i selskabet. Selskabet er registreret med branchekode 477900 "Detailhandel med brugte varer i forretninger".

Selskabets koncept er at leje stande ud til privatpersoner mod betaling af en standleje for en aftalt periode. Standen indrettes af lejeren af standen med genstande, som ønskes solgt af selskabet. Det er lejer som fastsætter prisen på varerne, hvorefter selskabet står for salget mod en provision på 15 %, som udbetales efter endt lejeperiode.

Selskabet har ifølge Skattestyrelsen ikke været registreret for moms. Selskabet har været arbejdsgiverregistret og ifølge CVR haft 1-1,75 årsværk ansat i den påklagede periode.

Selskabet har fremlagt dets bankkontoudtog, finanskonti, råbalancer m.v. den 12. oktober 2021.

På grundlag af det fremlagte regnskabsmateriale har Skattestyrelsen sendt forslag til afgørelse den 7. april 2022, hvori Skattestyrelsen har opgjort selskabets omsætning og momstilsvar således:

Periode	Omsætning	Salgsmoms	EU- køb	Købsmoms	Momstilsvar
2018
1. kvartal 2018	1.395.524,26 kr.	279.104 kr.	143 kr.	14.020 kr.	265.227 kr.
2. kvartal 2018	1.815.146,52 kr.	363.029 kr.	781 kr.	12.245 kr.	351.565 kr.
3. kvartal 2018	1.479.612,60 kr.	295.922 kr.	72 kr.	14.812 kr.	281.182 kr.
4. kvartal 2018	1.913.033,20 kr.	382.606 kr.	835 kr.	13.014 kr.	370.427 kr.
I alt	6.603.316,58 kr.	1.320.661 kr.	1.831 kr.	54.091 kr.	1.268.401 kr.
2019
1. kvartal 2019	1.649.586,36 kr.	329.917 kr.	0 kr.	10.040 kr.	319.877 kr.
2. kvartal 2019	1.355.721,60 kr.	271.144 kr.	535 kr.	9.228 kr.	262.451 kr.
3. kvartal 2019	1.526.897,84 kr.	305.379 kr.	535 kr.	16.336 kr.	289.578 kr.
4. kvartal 2019	1.585.832,76 kr.	317.166 kr.	65 kr.	5.852 kr.	311.379 kr.
I alt	6.118.038,56 kr.	1.223.606 kr.	1.135 kr.	41.456 kr.	1.183.285 kr.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabets direktør i forbindelse med selskabets registrering den 26. september 2016 har angivet følgende begrundelse for fravalget af momsregistreringen: "Da salg er kommissionssalg er vi ikke moms registret".

Af selskabets hjemmeside fremgik, at lejer hverken skulle betale moms eller skat af salget. Desuden fremgik det, at "Alle priser på www.[virksomhed4].dk er i DKK inkl. moms". Over for Skattestyrelsen har selskabet oplyst, at det var en fejl fra hostingleverandøren, at det fremgik, at alle priserne var inkl. moms. I forbindelse med fremsendelse af materialet til Skattestyrelsen har selskabets direktør oplyst, at selskabet ikke har ladet sig momsregistrere, da der er tale om udlejning af et afgrænset areal.

De talmæssige opgørelser er ubestridte, og repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at det er ubestridt, at udlejning af standene er momspligtig.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat selskabets momstilsvar til 2.451.686 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019, idet Skattestyrelsen anser selskabets udlejning af stande og kommissionssalg for momspligtig.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Momslovens regelsæt

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1. Der skal betales moms af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet. Dette står i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. (salgsmoms).

Momsen på varer og ydelser, der er leveret til den momspligtige virksomhed og som udelukkende bruges til selskabets momspligtige leverancer, kan medregnes til den fradragsberettigede moms (købsmoms), dette står i momslovens § 37, stk. 1 og 2. Der er ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for leveret til selskabet. Det er en betingelse, at den person, som foretager indkøbet, er en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab på leveringstidspunktet.

Hvis virksomhedens afgiftspligtige omsætning overstiger 50.000 kr. årligt, har man pligt til at lade sig registrere for moms senest 8 dage efter, at det er åbenbart, at den årlige omsætning vil overstige 50.000 kr. Det står i momsloven § 47, stk. 1, 1 pkt. og stk. 5, 1 pkt. og § 48 stk. 1, 1 pkt. modsætningsvis.

Momslovens § 55 siger, at dem, der er registreringspligtige efter § 47, skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse af momstilsvaret for hver momsperiode, og for kontrollen af om momstilsvaret er korrekt.

Det fremgår af momslovens § 56, stk. 1, at salgs- og købsmomsen skal opgøres for hver afgiftsperiode, og at virksomhedens afgiftstilsvar skal afregnes efter reglerne i opkrævningsloven. Salgs- og købsmomsen skal angives efter udløbet af hver afgiftsperiode ifølge momslovens § 57, stk. 1.

Kommissionssalg - momspligt

I har omkring selskabets koncept oplyst, at selskabets indtægter stammer fra to kilder:

·	"Leje i form af en andel af salget (10/15 pct)
·	Leje for tilkøb af ydelser i form af reoler og montrer m.v."

Vi bemærker, at det af jeres hjemmeside www.[virksomhed4].dk fremgår at [virksomhed4] tager 15 % kommission af salget fra standene.

Således er det vores opfattelse, at når der af selskabet skrives "leje i form af en andel af salget" er der tale om provision i forbindelse med et kommissionssalg.

Vi henviser til Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.4.1.3.3 En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom.

Heraf fremgår en række eksempler, herunder eksempel K) Kommissionsloppemarked.

Det fremgår herunder, at et kommissionsloppemarked blev anset for at levere to hovedydelser til stand lejerne:

·	Kommisionssalg
·	Standleje

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.2.1 Kommisionsaftaler (Varer), at provision som opnås ved salg af standlejernes genstande, momsmæssigt skulle behandles efter bestemmelserne om kommissionssalg efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.

Reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 1 skal forstås således, at der sker levering af en vare, når denne vare overdrages i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

Det betyder, at der i momsmæssig forstand ved denne overdragelse sker et "salg" fra standlejer (kommittent) til selskabet (kommissionær).

Når varen herefter sælges i butikken til slutkunden, skal dette anses for værende et salg fra selskabet til slutkunden, og hele salgsprisen er således momsgrundlaget og skal pålægges moms.

Det er således vores opfattelse, at I skal betale moms af jeres salg af varer i butikken efter momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt.

Standleje - momspligt

I har omkring selskabets koncept oplyst, at selskabets indtægter stammer fra to kilder:

·	"Leje i form af en andel af salget (10/15 pct)
·	Leje for tilkøb af ydelser i form af reoler og montrer m.v."

Efter jeres forklaring har I anset aktiviteterne vedrørende udlejning af reoler og lignede, for værende momsfrie, da I anser det for værende udlejning af afgrænsede arealer. Hermed formodes, at I således har vurderet, at aktiviteterne er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. som omfatter udlejning af fast ejendom.

Vi henviser til EU dommen C-275/01 - Sinclair Collins, hvor der blev indgået en aftale om at opstille en cigaret-automat i et lokale, og dette blev ikke anset som værende udlejning af fast ejendom. Her lægges vægt på, at formålet med aftalen ikke var passivt at stille et areal eller en plads til rådighed.

Vi henviser ligeledes til Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.4.1.2 Definition: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. I dette afsnit henvises til, at udlejning af fast ejendom i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i´s forstand, to helt grundlæggende kendetegn.

Det fremgår heraf, at udlejning kendetegnes ved, at lejer for en periode mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Det er vores opfattelse, at det karakteristiske for aftalen mellem [virksomhed4] ApS og standlejer er, at standlejer får mulighed for at udbyde sine private effekter til tredjemand. Formålet med aftalen er ikke passivt at stille en reol til rådighed for den private standlejer.

Det er således vores opfattelse, at I skal betale moms af jeres indtjening ved udleje af reoler og lignende efter momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt.

Salgsmoms - opgørelse

Det er vores opfattelse, at selskabet er momspligtig af samtlige af selskabets aktiviteter, herunder omsætning i form af salget i butikken, kommission og omsætning i forbindelse med udlejning af stande.

Omsætningen er periodiseret og momsen er opgjort efter reglerne i momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt. og 56, stk. 2.

Efter momslovens § 27, stk. 1 udgør afgiftsgrundlaget 80 % af det modtagne og afgiften udgør 25 % efter momslovens § 33.

Vi anser omsætningen for værende inklusive moms, hvorfor vi opgør momsen som 20 % af omsætningen.

...

2. Derfor kan vi ændre moms for 2018

...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Varsel af ændring af afgiftstilsvar kan ikke afsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb jævnfør skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Uanset fristerne i § 31, stk. 1 kan afgiftstilsvaret ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Vi har opgjort et momstilsvar på 1.268.401 kr. for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018, som ikke har været angivet.

Selskabet har på hjemmesiden www.[virksomhed4].dk anført, at alle priser er inklusive moms.

Skattestyrelsen har konstateret, at selskabets direktør [person1] i forbindelse med ændring af selskabets branchekode, den 23. september 2016 som begrundelse for ikke at registrere selskabet for moms har oplyst "Da salg er kommisonssalg er vi ikke momsregistret"

Det må bemærkes, at kommissionssalg ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser.

Selskabets direktør [person1] har i forbindelse med indsendelsen af materiale til denne sag, begrundet den manglende momsregistrering med, at det vurderes, at der er tale om udlejning af et afgrænset areal.

Selskabet har således afgivet afvigende forklaringer vedrørende selskabets begrundelse for manglende momsregistrering.

Vi anser det for minimum groft uagtsomt, at selskabet ikke har angivet og været registreret for moms, og dermed at betingelserne for ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt.

En ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse. Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2.

Skattestyrelsen har den 12. oktober 2021 modtaget selskabet bankkontoudtog og regnskab. Vi har efterfølgende modtaget yderligere materiale til brug for sagen.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 anses derfor for overholdt, da forslaget sendes inden den 12. april 2022.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 at "En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt"

Da vi har sendt forslaget (varslingen) den 7. april 2022, er fristen for ændringen.

Skattestyrelsens stillingtagen til jeres bemærkninger

Det fremgår af jeres bemærkninger, at I ikke er enige i vores opfattelse af, at der som minimum er tale om grov uagtsomhed, ligesom I ikke er enige i, at der er afgivet afvigende forklaringer vedrørende selskabets manglende momsregistrering.

Det er vores opfattelse, at der har været flere forklaringer, da

·	[person1] i forbindelse med indsendelse af materialet oplyser, at selskabet ikke er registreret for pligten moms, da selskabet har vurderet at der er tale om udlejning af et afgrænset areal.
·	[person1] har tidligere i forbindelse med ændring af selskabets branchekode, oplyst, at selskabet ikke er registreret for normal moms, da der er tale om kommissionssalg.
·	Det fremgår af selskabets hjemmeside, at alle priser er inklusive moms.

Det er vores opfattelse, at selskabet har kendt til reglerne og vidst, at deres aktiviteter har været momspligtige.

Vi begrunder vores opfattelse med

·	At selskabet positivt på deres hjemmeside tilkendegiver, at der er tale om priser inklusive moms.
·	At selskabet positivt på deres hjemmeside oplyser, at de tager 15 % i kommission af salget fra kundernes stande.

- Den momsmæssige behandling af kommissioner er beskrevet i den juridiske vejledning 2016 https://...

I oplyser, at der først kom en afklaring på hvorledes denne type virksomhed skulle behandles i momsmæssig henseende ved SKM2019.236.SR.

Det er vores opfattelse, at et andet selskabs anmodning om bindende svar ikke har været jer bekendt førend det blev offentliggjort den 1. maj 2019. Således kan et andet selskabs tvivl/spørgsmål til gældende ret ikke vurderes at være jeres selskabs tvivl.

Der foreligger ikke anmodninger om bindende svar fra jeres selskab.

Desuden viser det bindende svar, som er offentliggjort den 1. maj 2019, at denne type virksomhed er momspligtig af deres stand leje såvel som provision.

Det bemærkes, at I ikke har ladet jer registrere for pligten moms efter det bindende svar blev offentliggjort den 1. maj 2019.

Det er således fortsat vores opfattelse, at selskabet og dennes ledelse som minimum har ageret groft uagtsomt."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 2. august 2022 udtalt (uddrag):

"Beregning af moms

Klager har i deres brev af den 5. juli 2022 under punkt 3. "juridisk vurdering af den foreliggende sag" gjort gældende at Skattestyrelsens beregning af købs- og salgsmoms er forkert.

Klager skriver "Skattestyrelsen forudsætter fejlagtigt, at standlejer sælger varene til selskabet (der herefter sælger varene til tredjemand)".

Det må lægges til grund, at klagers direktør [person1] har oplyst at selskabet beskæftiger sig med kommissionssalg, da han den 23. september 2016 foretager en ændring i Erhvervsstyrelsens systemer af selskabets branche. Se afgørelsens side 14.

Vi bemærker, at vi i vores afgørelse har taget udgangspunkt i, at stand-lejer indgår en aftale med selskabet om, at de må sælge de udstillede varer (kommissionsaftalen).

Det stemmer overens med at der af selskabets hjemmeside fremgår følgende:

...

Det er således vores opfattelse, at det er selskabet [virksomhed4] ApS der foretager og varetager varesalget til tredjemand, da varerne er taget ind på kommission.

En sådan situation er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit D.A.4.2.1

...

Klager har gjort gældende at selskabet ikke opnår ret til at fradrage købsmoms ved deres indkøb efter vores beregning.

Selskabet har ret til at fradrage eventuelt købsmoms for de varer, der er købt så fremt der er moms på købet, f.eks hvis en standlejer er en afgiftspligtig person.

Klager bestrider i deres klage endvidere rigtigheden af det offentliggjorte bindende svar SKM.2019.236.SR hvilket vi ikke kan kommentere yderligere på, vi er dog ikke enige i klagers opfattelse, af at ordlyden heri er uklar.

Klager gør endvidere gældende at det er problematisk at obligationsretlige regler om kommissionssalg anvendes i sagen, da selskabet ikke har rådighed over salgsgenstandene.

Vi bemærker, at Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i momslovens regelsæt, herunder § 4, stk. 1 som beskriver at man ved levering af en vare skal forstå, at råderetten overdrages og § 4, stk. 3 nr. 1 som beskriver at overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg skal anses som levering af en vare.

Vurdering af uagtsomhed

Vi har ikke yderligere bemærkninger til dette punkt, men henviser til vores bemærkninger i sagens afgørelse."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har, for så vidt angår salg af varer fra de udlejede stande, fremsat påstand om, at metoden til opgørelse af selskabets salgsmoms er forkert for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

3.1. Beregning af købs- og salgsmoms er forkert

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens beregning af købs- og salgsmoms er forkert og skal ændres i overensstemmelse med argumentationen nedenfor.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabets salgsmoms og købsmoms for momsperioderne 2018 og 2019 udgør:

2018	Salgsmoms	Købsmoms
I alt	Kr. 1.320.661	Kr. 54.091

2019	Salgsmoms	Købsmoms
I alt	Kr. 1.223.606	Kr. 41.456

Skattestyrelsens opgørelse af moms er grundlæggende forkert. Skattestyrelsen forudsætter fejlagtigt, at standlejer sælger varerne til selskabet (der herefter sælger varerne til tredjemand).

Hvis en standlejer eksempelvis vil sælge et par ski til kr. 1.000, medfører Skattestyrelsens argumentation, at selskabet køber skiene for kr. 1.000, uden at opnå ret til at fradrage kr. 200 som købsmoms, da der sker køb ved en privat person, der ikke er afgiftspligtig.

Dette medfører herudover, at når skiene sælges til tredjemand for kr. 1.000, vil selskabet skulle afregne salgsmoms med kr. 200.

Det, der reelt sker, er, at en person lejer en stand ved selskabet og sælger sine ski for kr. 1.000 direkte til tredjemand. Selskabet får 15 % i provision ved salget. Moms af en provision på kr. 150 udgør kr. 30.

I eksemplet udgør forskellen mellem Skattestyrelsens beregning og vores beregning af salgsmoms kr. 170.

Selskabet har i eksemplet haft en provisionsindtægt på kr. 150, men ifølge Skattestyrelsens beregninger, skal selskabet betale kr. 200 i salgsmoms (uden at kunne fradrage en købsmoms). Ved Skattestyrelsens beregningsmetode skal der således afregnes mere moms til staten, end der har været af indtægter.

Det bestrides, at Skattestyrelsen kan bruge den anvendte beregningsmetode til opgørelse af moms, da dette medfører en moms, der er mange gange højere end den reelle moms.

Det gøres gældende, at det er meget problematisk momsretligt, at de obligationsretlige regler om kommissionssalg anvendes ved opgørelsen af moms. Både fordi der herved ikke beregnes en salgsmoms, og fordi der beregnes købsmoms af hele salgsgenstandens værdi (og ikke kun af provisionen).

I forlængelse heraf bestrides rigtigheden af SKM2019.236.SR, der slår fast, at de obligationsretlige regler om kommissionssalg skal anvendes ved opgørelsen af moms.

Det er dog uklart, hvad der i SKM2019.236.SR menes med følgende ordlyd:

"Andet salg er fra Spørger til tredjemand (slutkunden). Dette salg er momspligtigt, idet Spørger er en afgiftspligtig person, der leverer varer mod vederlag, jf. momslovens § 3 jf. § 4. Det er således de almindelige bestemmelser, der gælder for Spørger, det vil sige moms på salgsprisen og fradragsret for købsmomsen ." (min fremhævning)

Denne ordlyd er uklar, da der netop ikke er fradragsret for købsmomsen, da der ikke er købsmoms ved første salg, jf. ovenfor. Virksomheden vil dermed ikke opnå nogen fradragsret.

Det er endvidere problematisk at anvende de obligationsretlige regler om kommissionssalg, når selskabet ikke har rådighed over salgsgenstandene. Det er stadig standlejer, som har rådighed over genstandene; standlejer har mulighed for at tage genstandene tilbage og ikke sælge disse alligevel. Der kan dermed sættes spørgsmålstegn ved, hvorvidt genstandene sælges til selskabet, da et salg forudsætter, at køber har rådighed over genstanden, hvilket ikke er tilfældet.

Skattestyrelsens opgørelse af moms er derfor forkert og skal ændres.

3.2. Vurdering af grov uagtsomhed

Det gøres overordnet gældende, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, hvor- for der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af momsperioden 1. januar 2018 - 31. december 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har handlet groft uagtsomt. Dette bestrides imidlertid. Indledningsvis skal det pointeres, at administrerende direktør, [person1], som almen borger ikke har noget kendskab til momslovgivningen i Danmark. Dette kan begrunde hans afvigende forklaringer.

Det første bindende svar på området blev offentliggjort den 1. maj 2019. Derfor har der ikke været en afklaring om, hvorledes denne type virksomhed skulle behandles. De afvigende forklaringer er derfor ikke udtryk for grov uagtsomhed, men blot det faktum, at [person1] var uvidende om reglerne på området.

I forlængelse heraf skal det understreges, at selskabet har haft en statsautoriseret revisor fra en anerkendt dansk og international revisionsvirksomhed. Både selskabet og [person1] har ageret i tillid til den pågældende revisor, hvilket ligeledes taler for, at der ikke foreligger grov uagtsomhed. Det er dermed afgørende for bedømmelsen af uagtsomhed, at revisoren har stået til rådighed for selskabet og haft kendskab til selskabets forhold, da revisoren har udarbejdet årsrapporter.

Grov uagtsomhed forudsætter, at den skattepligtige med viden eller vilje har forbeholdt oplysninger fra Skattestyrelsen. Der er dermed tale om en subjektiv vurdering, hvorfor en objektiv vurdering ikke er tilstrækkelig. Dvs. det skal vurderes, hvorvidt selskabet vidste eller burde have vidst, at der er momspligt.

Hverken selskabet eller [person1] vidste eller burde vide, at loppemarkedssalg er momspligtigt, og der er derfor ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Særligt, når SKM2019.236.SR først er offentliggjort den 1. maj 2019. Momsperioden 1. januar 2018 - 31. december 2018 kan derfor ikke genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3."

I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, har selskabets repræsentant gentaget sine anbringender i klagen. Samtidig har repræsentanten præciseret, at det alene er metoden til opgørelse af salgsmoms af salg fra udlejede stande, der er påklaget. Repræsentanten har angivet, at Skattestyrelsens valgte metode giver en skæv beregning af selskabets moms, fordi selskabet ikke har mulighed for at fratrække købsmoms af de varer, selskabet sælger for lejerne af standene.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt, at styrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og af udtalelsen fremgår blandt andet:

"... Et kommissionsloppemarked, der giver private mulighed for at udstille og sælge private effekter til andre private, blev af Skatterådet i SKM2019.236.SR anset for at levere to hovedydelser til den private standlejer. Dels en standleje, der beror på arealets størrelse og periodens længde, og dels et kommissionssalg, hvor standlejer betaler en provision på x % af værdien af de solgte private effekter.

De private effekter blev taget i kommission af loppemarkedet, og den af standlejer betalte provision skulle momsmæssigt behandles efter bestemmelserne om kommissionssalg, jf. ML § 4, stk. 3, nr. 1. Der forekommer således to varesalg.

Klagers handler må derfor være omfattet af momslovens § 4, stk. 3 nr. 1, jf. SKM2008.391.LSR og SKM2019.236.SR.

Når der handles brugte varer, har kommissionsloppemarkedet mulighed for at anvende de særlige brugtmomsregler, se Den juridiske vejledning afsnit D.A.18, hvor der beregnes moms af fortjenesten (her provisionen). Se SKM2008.391.LSR og SLM2002.167.TSS.

Dette gælder dog alene handlen med brugte varer, ikke tilkøb af ydelser i form af reoler og montrer. Her finder momslovens almindelige regler anvendelse. Se f.eks. SKM2004.133.LSR om standpladser på messer og EU-domstolens afgørelse C-275/01Sinclair om opsætning af en cigaret-automat i et lokale.

Klager salg af drikkevarer, sluch-ice, poster og gebyr for toiletbesøg jf. klagers bogføring er tilsvarende momspligtig, jf. § 4, stk. 1.

Momsgrundlaget

Da klager har drevet uregistreret virksomhed og ikke har udarbejdet et momsregnskab har Skattestyrelsen været berettiget til at opgøre klager momstilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Dette er sket med udgangspunkt i klagers egne regnskabsoplysninger og i samarbejde med klager.

Klager ses ikke at bestride den talmæssige opgørelse. Klager har alene påklaget Skattestyrelsens beregningsmetode, da denne efter klagers opfattelse giver en skæv beregning af momsen, idet klager efter dennes opfattelse, ikke har mulighed for at få fradrag for købsmomsen af de varer klager sælger for standlejerne, og derved kommer til at betale mere i moms end provisionsbeløbet.

Hertil bemærker Skattestyrelsen at klager som andre videreforhandlere af brugte varer har mulighed for at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17. Da klager imidlertid ikke har udarbejdet et momsregnskab, har klager ikke mulighed fora at anvende reglerne, jf. der er tale om en begunstigende undtagelse til lovens almindelige regelsæt, jf. SKM2008.717.HR og SKM2014.448.BR.

Skattestyrelsen fastholder at momsgrundlaget udgør 80 % af det modtagne vederlag jf. § 27, stk. 1 og momsen udgør 25 % her af jf. § 33, svarende til 20 % af vederlaget, jf. også retspraksis.

Groft uagtsomt

Klager finder ikke at selskabet eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen fastholder at klager - identificeret som [virksomhed1] ApS - små anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde, og dermed bevirket at momstilsvaret er fastsat på et urigtig grundlag ved ikke at lade sig momsregistreret og ved ikke at afregnet moms af sine aktiviteter.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se f.eks. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes desuden, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, så der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til den registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf., f.eks. SKM2016.288.ØLR og SKM2017.125.BR.

Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for klagers branche, kommissionsloppemarkeder. Reglerne om salg af brugte varer, videreforhandlere og kommissionshandler har været gældende længe før klagers stiftelse og i momslovens i mere end 20 år, er så kendte, at virksomheder, især henset til klagers branche, bør have fuldt kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar at sikre, også selv om denne ikke er revisor, jurist eller lignede, at der ikke afgives urigtige oplysninger, så angivelsen udfyldes med forkerte tal.

Videre bemærkes det at klager selv har en forpligtelse til at undersøge skatte- og afgiftsreglerne. Skattestyrelsen henviser her til at klager ikke ses at have søgt vejledning hos hverken myndighederne eller hos dennes rådgivere og dermed har udvist passivitet.

Pligten til at påse, at der afregnes moms i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

Det at direktøren umiddelbart ikke har været vidende, kan ikke lægges til grund, da han som direktør er ansvarlig for klager/selskabet, dvs. den afgiftspligtiges forpligtigelser over for det offentlige, herunder afregningen af skatter og afgifter, og her klagers afregning af korrekte moms til skattemyndighederne.

De forhold, at bogføringen og klagers angivelser, er overladt til en ekstern person f.eks. rådgiver eller revisor, kan ikke føre til en anden vurdering af graden af den udviste uagtsomhed. Klager identificeres efter Skattestyrelsen opfattelse og retspraksis med sin revisor eller rådgiver. Dette følger af såvel almindelige fuldmagtsregler som af ordlyden i § 32, stk. 1 nr. 3, jf. formuleringen "... eller nogen på dennes vegne... ". Se f.eks. SKM2016.229.BR.

Det bemærkes videre at klager heller ikke har afregnet moms af salg af drikkevarer, toiletgebyr, poser m.v. samt at det fremgår af klagers hjemmeside, at alle priser er inklusive moms.

Tilsidesættelse af disse nævnte pligter må efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt kunne kvalificeres som udslag af uagtsomhed eller forsæt.

Videre fastholder Skattestyrelsen at fristerne i § 32, stk. 2 ses overholdt, og ikke er bestridt af klager.

Skattestyrelsen fastholder samlet at dette må tilregnes klager eller nogle på dennes vegne som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2..."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Selskabet er ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling eller til Skattestyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet

På retsmødet fremsatte selskabets repræsentant påstand i overensstemmelse med tidligere indlæg. Repræsentanten anførte, at ved den af Skattestyrelsen anvendte beregningsmetode forudsættes, at der imellem standlejerne og selskabet sker et varesalg, hvilket ikke er foreneligt med obligationsretten, idet ejerskabet over varerne ikke er overgået til selskabet. Endvidere anførte repræsentanten, at der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018, idet selskabet ikke kan anses for at have udvist grov uagtsomhed, dels fordi det bindende svar SKM2019.236.SR først er offentliggjort efter perioden, dels fordi selskabet har ageret i tillid til selskabets statsautoriserede revisor, som har haft kendskab til selskabets forhold.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med tidligere indlæg.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ansat selskabets momstilsvar til 2.451.686 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019.

Nærmere bestemt skal Landsskatteretten tage stilling til, om selskabets kommissionssalg for ikke afgiftspligtige personer er momspligtigt, jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, og § 4, stk. 3, nr. 1.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4 fremgår:

"§ 4.Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. ...

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

(...)"

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra c), hvoraf fremgår:

"Art. 14

Stk. 1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a)	...
c)	Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

(...)"

Af momslovens § 47 fremgår:

"§ 47.Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen ...

Stk. 2. ...

Stk. 6. Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed.

(...)"

Af momslovens § 48:

"§ 48.Afgiftspligtige personer etableret her i landet skal uanset § 47, stk. 1, ikke registreres og betale afgift, når de samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt. ...

(...)"

Landsskatteretten har i afgørelse af 8. april 2008, offentliggjort i SKM2008.391.LSR, truffet afgørelse om, at selskabet A ApS var omfattet af definitionen på "afgiftspligtig videreforhandler". A ApS tog som led i sin økonomiske virksomhed kunstgenstande i kommission med henblik på videresalg. Selskabet modtog månedligt en opkrævning fra kommittenten vedrørende genstande, som blev solgt.

Skatterådet har i det bindende svar af 26. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.236.SR, fundet, at et kommissionsloppemarkeds udlejning af stande og salg af varer i kommission var momspligtigt.

Formalitet

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, og 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår:

"§ 31.Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

(...)

§ 32.Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 drevet virksomhed med udlejning af stande og salg af varer i kommission herfra, uden selskabet har angivet og afregnet moms heraf.

Selskabet har ikke været momsregistreret, men bestrider dog ikke, at udlejning af standene er omfattet af momspligt.

Selskabets salg af varer fra standene er sket som kommissionssalg i eget navn, men på vegne af lejerne af standene. Efter endt lejeperiode har lejerne modtaget afregning for varesalget fratrukket selskabets provision på 15 %.

Landsskatteretten finder, at selskabets salg af varer solgt i henhold til en kommissionsaftale med lejerne af standene er momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 3, nr. 1, jf. SKM2008.391.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en antikvitetshandler var momspligtig videreforhandler af kunstgenstande taget i kommission med henblik på videresalg. Landsskatteretten henviser også det senere bindende svar fra Skatterådet SKM2019.236.SR, hvori et kommissionsloppemarkeds salg af varer fandtes at være momspligtigt.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabets har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med udlejning af stande og salg af varer herfra og er momspligtig heraf, jf. momslovens §§ 3 og 4. Ud fra selskabets omsætning finder Landsskatteretten, at selskabet har været forpligtet til at lade sig momsregistre, jf. momslovens § 47 stk. 1, og § 48, stk. 1 modsætningsvis.

Det forhold, at selskabet ikke har udarbejdet et særskilt momsregnskab og derved ikke kan benytte fortjenestemargensordningen, samt at selskabet har benyttet en statsautoriseret revisor, kan ikke føre til andet resultat.

Formalitet

I 2018 og 2019 skulle selskabet angive og afregne moms kvartalsvis, jf. momslovens § 47, stk. 6. For 4. kvartal 2018 skulle selskabet, jf. momslovens § 57, stk. 3, have indberettet moms senest den 1. marts 2019. Fristen for at varsle ændring af afgiftstilsvaret for 4. kvartal 2018 udløb således 1. marts 2022. Tilsvarende udløb fristen for at varsle ændring af afgiftsperioderne 1.-3. kvartal 2018 tidligere end 1. marts 2022.

For afgiftsperioderne 1.-4. kvartal 2019 skulle selskabet indberette moms senest den 1. juni 2019, 1. september 2019, 1. december 2019 og 1. marts 2020.

Momsperioderne 1.-4. kvartal 2019 er genoptaget inden for de ordinære frister, da fristerne for at genoptage disse perioder er senere end den 7. april 2022, hvor Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse til selskabet.

Fristen for at ændre momstilsvarene for 2018 udløb den 1. marts 2022 eller tidligere og var således overskredet ved udsendelse af forslaget til afgørelse.

Skattestyrelsen har ved forslag til afgørelse af 7. april 2022 og den påklagede afgørelse af 8. juni 2022 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, genoptaget selskabets momstilsvar for momsperioden 2018 uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor spørgsmålet om genoptagelse skal afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabets undladelse af at angive moms anses for mindst groft uagtsomt. Der er herved lagt vægt på, at momslovens bestemmelser omkring kommissionssalg har været gældende i flere år, selskabets store omsætning, og at selskabet på sin hjemmeside har angivet salg med moms. Det bindende svar, offentliggjort i SKM2019.236.SR, er offentliggjort den 1. maj 2019. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldt.

Landsskatteretten finder, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Herved er henset til, at Skattestyrelsen modtog selskabets bankkontoudtog, finanskonti, råbalancer mm. den 12. oktober 2021, og mindre end 6 måneder herefter fremsendte forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har fremsendt den påklagede afgørelse den 8. juni 2022, hvorfor 3 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ligeledes er overholdt.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget selskabets momstilsvar for 2018.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.