Kendelse af 12-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2025

Journalnr. 22-0043507

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 1. halvår 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og SKM2020.238.SKTST.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der havde startdato den 1. maj 2000. Virksomheden er registreret i det Centrale Virksomhedsregister med branchekoden ”433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. [person1] (herefter indehaveren) er tilknyttet virksomheden som fuldt ansvarlig deltager. Indehaveren er herudover medlem af bestyrelsen og direktør i [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], hvori han ejer (50 %).

Ifølge anmodning af 9. december 2020 om genoptagelse fremgår det, at virksomheden har solgt ejendommen [adresse1], [by1] (Matr.nr. [...1], [by2] By, [by1]., [by3]) (herefter ejendommen), til [virksomhed2] A/S (herefter køberen). Ejendommen blev overdraget til køberen ved skøde af 1. januar 2015. Der var tale om et salg mellem interesseforbundne parter. Ejendommen blev solgt, som den var og forefandtes og til sælgerens kostpris.

Ifølge genoptagelsesanmodningen var der på overdragelsestidspunktet funktionsdygtige bygninger på grunden i form af et hus til beboelse samt to længer, der havde været anvendt til erhverv. Køberen fik adgang til ejendommen allerede i 2014, hvor køberen startede på at nedrive de eksisterende bygninger og opføre første etape af i alt tre etaper. Køberen har afholdt samtlige udgifter til nedrivning af bygninger og byggemodning og har opført i alt otte ejerlejligheder på ejendommen.

Om baggrunden for anmodningen er det anført, at Skattestyrelsens dagældende praksis var, at salg af bebygget fast ejendom blev anset for momspligtigt salg af en byggegrund, såfremt det var aftalt, at bygningen skulle nedrives af sælgeren, eller såfremt det fremgik af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet med henblik på nedrivning af køberen. Virksomheden har i overensstemmelse hermed pålagt salget af ejendommen moms, uanset at der var funktionsdygtige bygninger på ejendommen på overdragelsestidspunktet.

Den indgåede salgsaftale mellem de interesseforbundne parter er ikke fremlagt for hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen.

Virksomheden har fremlagt fakturanr. 413 af 1. januar 2015 udstedt af virksomheden til køberen. Af den fremlagte faktura fremgår der blandt andet:

”...

Betegnelse Antal Pris Beløb

Salg af grund [adresse1] 1,0 2.253.100,24 2.253.100,24

Varebeløb Moms Momsbeløb Val Totalbeløb

2.253.100,24 25,00 % 563.275,06 DKK 2.816.375,30

...”

Virksomheden har til Skattestyrelsen oplyst, at køberen har fratrukket den indgående moms ved købet af ejendommen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har den 25. februar 2022 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 1. halvår 2015 ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og SKM2020.238.SKTST.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet:

”...

Ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31 stk. 2

Virksomheden har anmodet om genoptagelse af perioden 1. januar 2015-30. juni 2015. Angivelsesfristen for perioden var dermed 1. september 2015, jf. momslovens § 57, stk. 4, 2. pkt. Anmodningen om genoptagelse er indgivet den 9. december 2020.

Anmodningen kan således ikke behandles som en ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., idet virksomheden har anmodet om genoptagelse 3 år efter angivelsesfristens udløb for perioden 1. januar 2015-30. juni 2015. Den ordinære angivelsesfrist var således 1. september 2018.

Det skal dernæst undersøges, hvorvidt virksomheden har ret til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

1.4.1. Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1

Det er ubestridt, at der er indgået en handel om salget af ejendommen mellem to interesseforbundne parter. Som det fremgår under punkt 1.3. Retsregler og praksis, så har EU-Domstolen i sag C-71/18 ([virksomhed3]) præmis 62 udtalt, at en transaktion, der består i levering af en grund, hvor der allerede er en fuldt funktionsdygtig bygning, ikke kan kvalificeres som en byggegrund. Transaktionen i EU-dommen er koblet op på handler mellem økonomisk uafhængige parter, jf. præmis 62.

Det er således vores opfattelse, at EU-Domstolen tager stilling til en transaktion, der består i levering af en grund m.v. fra [by4] Havn til [virksomhed3], dels videresalget af ejendommen fra [virksomhed3] til Boligforeningen [x1], der er økonomisk uafhængige.

På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse, at virksomheden ikke er omfattet af sag C-71/18 ([virksomhed3]) og SKM2020.238.SKTST, idet det i nærværende sag er ubestridt, at handlen er indgået mellem to økonomisk afhængige parter (interesseforbundne parter).

Da virksomhedens salg af ejendommen ikke er omfattet af sag C-71/18 ([virksomhed3]) og SKM2020.238.SKTST, finder Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har ret til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Rådgiver anfører i sine bemærkninger af 17. januar 2022 til vores forslag til afgørelse, at rådgiver ikke kan læse Skattestyrelsens forslag på anden måde, end at Skattestyrelsen mener, at Skattestyrelsens praksis ikke har været forkert i handler, hvor der er interessefællesskab, at det forekommer besynderligt, at Skattestyrelsen mener, at samme transaktion momsmæssigt skal behandles forskelligt, alt efter om det er et salg mellem interesseforbundne parter eller ej, og at det virker useriøst, at Skattestyrelsen mener, at en transaktion er momsfri ved handel mellem uafhængige parter, mens den vil være momspligtig mellem interesseforbundne parter.

Vi kan oplyse, at det er ikke det, som Skattestyrelsen mener. I nærværende sag er der tale om en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, (forslag til lov om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer m.v., nr. 166, fremsat den 28. februar 2007), at bestemmelsen indebærer en ligestilling af den skatteyder, der har selvangivet eller undladt at klage i tillid til skattemyndighedernes udmeldinger, med den skatteyder, der har benyttet sig af klagemulighederne.

Det er således vores opfattelse, at idet der er tale om en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, så skal der – for at opnå retten til at få ekstraordinært genoptaget et momstilsvar – være tale om sammenlignelige situationer.

Vi har tillagt det afgørende vægt, hvorvidt der er tale om genoptagelse af en ekstraordinær eller en ordinær periode, herunder at den ekstraordinære genoptagelse i nærværende konkrete vurdering kræver, at de faktiske omstændigheder i form af personkredsen skal være sammenlignelige med de faktiske omstændigheder, der har været indbragt.

Det forhold, at der ikke er taget stilling til behandlingen af transaktioner mellem interesseforbundne parter i styresignalet SKM2020.238.SKTST kan efter vores opfattelse ikke føre til et andet resultat.

I forlængelse heraf bemærkes det, at vi netop ikke har vurderet, hvorvidt transaktionen reelt ville være momspligtig eller ej. I den konkrete situation er det vores opfattelse, at det har betydning, hvem personkredsen er. Der er herved lagt vægt på, at EU-Domstolen bemærker i præmis 62: ”En transaktion, der består i levering af en grund, hvorpå der allerede er opført en fuldt funktionsdygtig bygning, såsom dels salget af den pågældende faste ejendom fra [by4] Havn til [virksomhed3], dels videresalget af denne ejendom af [virksomhed3] til Boligforeningen [x1], der er økonomisk uafhængige, og ikke sammen med de øvrige ydelser udgør én enkelt transaktion, kan (...) ikke kvalificeres som salg af en byggegrund.” (vores understregning).

Vi fastholder således vores opfattelse om, at såfremt der skal være adgang til ekstraordinær genoptagelse i nærværende konkrete situation efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, så skal der være tale om økonomisk uafhængige parter.

Såfremt der var tale om en ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, så havde forholdet kunne blive reguleret ordinært ved udstedelse af kreditnota og ny faktura. Dog ville vi i sidstnævnte tilfælde gøre tilbagebetalingen betinget af, at momsen skulle tilbagebetales til køber, idet momsen er overvæltet på køberen af ejendommen, jf. nedenfor. Idet der i dette tænkte eksempel ville være tale om en ordinær genoptagelse, så ville vi samtidig bede køberen om at regulere det i forvejen foretagne fradrag.

Rådgivers bemærkninger om, at Skattestyrelsen har forsøgt sig på, at der er et krav for bygningen om, at bygningen skal være funktionsdygtig, har ikke relevans for nærværende sag.

Vi bemærker for god ordens skyld endnu engang, at såfremt vi havde imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, så ville resultatet blive at vi afviste virksomhedens (sælgerens) anmodning om tilbagebetaling af momsen, idet momsen anses for overvæltet på køberen af ejendommen, jf. det følgende.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen anført, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 563.275,06 kr. for 1. halvår 2015 skal imødekommes.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”...

Vi har på Klagers vegne indsendt anmodning om genoptagelse af tidligere momsperiode efter retningslinjerne i det af Skattestyrelsen udsendte styresignal, jf. SKM 2020.238.SKTST.

Skattestyrelsen nægter at genoptage momsperioden.

Klager solgte ejendommen [adresse1], [by1] (Matr.nr. [...1], [by2] By, [by1]., [by3]) for kr. 2.253.100,24 plus moms kr. 563.275,06. I alt kr. 2.816.375,30.

Ejendommen blev overdraget ved skøde den 1. januar 2015. Der var tale om et salg mellem interesseforbundne parter, idet ejendommen blev overdraget til [virksomhed2] ApS, som sælger ejer.

På overdragelsestidspunktet var der funktionsdygtige bygninger på grunden.

Køber, [virksomhed2] ApS, fik adgang til ejendommen allerede i 2014, hvor køber startede på nedrivning af de eksisterende bygninger samt at opføre 1. etape af i alt 3 etaper. Køber har opført i alt 8 ejerlejligheder.

Baggrunden for, at der ved handlen blev tillagt moms, skyldes Skattestyrelsens dagældende praksis, hvorefter Skattestyrelsen anså salget af en ejendom, som et momspligtigt salg af en byggegrund, såfremt sælger var bekendt med købers planer om nedrivning af bygningerne på grunden.

Dette på trods af, at der på grunden var funktionsdygtige bygninger.

Salget burde derfor uden tvivl have været uden moms, jf. momspraksis som følge af [virksomhed3] dommen og derfor anmodede klager om genoptagelse af den tidligere momsperiode, hvor salget fandt sted og momsen blev afregnet.

For køber var det oprindeligt hensigten at opføre salgsboliger, denne hensigt er dog ændret til momsfritaget aktivitet, hvorfor køber ikke har ret til momsfradrag for købet.

...

Vores påstand

Det er vores principielle påstand, at Klager opfylder adgangen til ekstraordinær genoptagelse af den omhandlende momsperiode.

Vi er derfor som nævnt ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse om nægtelse af ekstraordinær genoptagelse. Selvfølgelig har klager adgang til genoptagelse af momsperioden.

Det fremgår direkte af SFL § 32, at uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis den hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

I denne situation, er der tale om en underkendt praksis, som senere er offentliggjort ved udsendelse af styresignalet i SKM2020.238.SKTST.

Skattestyrelsen anfører, at baggrunden for nægtelse af genoptagelse skyldes, at nærværende transaktion ikke opfylder betingelserne for genoptagelse, idet den omhandlende EU-dom vedrører en ejendomstransaktion mellem uafhængige parter.

I nærværende tilfælde, er der tale om en ejendomstransaktion mellem interesseforbudne parter.

Vi har virkelig svært ved at se, hvordan parterne bag en transaktion i dette tilfælde kan diskvalificere en genoptagelse. Det er således transaktionen, der er afgørende for, om genoptagelse overhovedet er en mulighed.

Af styresignal SKM2020.238.SKTST fremgår det således på ingen måde, at det alene er transaktioner mellem uafhængige parter, der kan genoptages. Styresignalet beskriver alene den type transaktion, hvor Skattestyrelsen har anlagt en forkert betragtning i forhold til, hvad der skal betegnes som salg af en byggegrund.

De omhandlende transaktioner er således salg af en fast ejendom, hvor der på salgstidspunktet var tale om salg af en grund og en funktionsdygtig bygning, uanset at købers hensigt er at nedrive den på grunden værende bygning.

Om der er tale om to uafhængige parter eller to interesseforbudne parter ændrer ikke ved, at den momsretlige behandling af den solgte ejendom er forkert, grundet en af Skattestyrelsen klart forkert forvaltet praksis og transaktionen opfylder derfor betingelser for genoptagelse.

Vi kan ikke læse Skattestyrelsens afgørelse på anden måde, end at Skattestyrelsen ikke mener, at Skattestyrelsens praksis har været forkert i handler, hvor der er interessefællesskab. Det forekommer besynderligt, at Skattestyrelsen mener, at samme transaktion momsmæssigt skal behandles forskelligt, alt efter om der er salg mellem interesseforbundne parter eller ej. Det virker useriøst, at Skattestyrelsen mener at en transaktion er momsfri ved handel mellem uafhængige parter, mens den vil være momspligtig mellem interesseforbundne parter.

Skattestyrelsen anfører at dommen i præmis 62 anfører, at det er en betingelse, at transaktionerne sker mellem uafhængige parter. Denne fortolkning er vi ikke enige i. Oplysningen, om at de to parter er uafhængige, kan ikke tillægges nogen særlig vægt. Oplysningen herom i EU-dommen bruges alene til at beskrive de faktiske forhold i den pågældende sag. Såfremt denne påstand skulle være korrekt, så var der ingen tvivl om, og at Skattestyrelsen direkte i styresignalet havde anført dette.

Det samme gør sig reelt set gældende for dommens begreb ”Funktionsdygtig bygning” som Skattestyrelsen også har forsøgt sig på skulle være en betingelse. Dette har Landsskatteretten ved senere lejlighed underkendt, idet begrebet ”Funktionsdygtig bygning” i dommen udelukkende er en beskrivelse af de faktiske forhold og ikke noget som er relevant for kvalificeringen af transaktionen.

Af præmis 60 fremgår følgende:

En sådan fortolkning ville være i strid med nævnte bestemmelse. En fortolkning af de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, der er fastsat i artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112, skal nemlig være forenelig med de formål, der forfølges med disse fritagelser, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, som er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Disse udtryk kan således ikke fortolkes på en sådan måde, at disse fritagelser fratages deres virkning (jf. i denne retning dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 39 og 40).

Skattestyrelsens fortolkning af dommen vil præcis medføre, at fritagelsen fratages sin virkning, hvis salget sker mellem interesseforbundne parter. Såfremt det havde været hensigten, at samme transaktion skal behandles forskelligt, alt efter om der er tale om handel mellem interesseforbundne parter eller ej, så ville dette forhold helt klart været præciseret i Styresignalet. Denne fortolkning fremgår i øvrigt ingen steder i den juridiske vejledning og er direkte i strid med momssystemdirektivet.

Således må salg af en fast ejendom, bestående af et grundstykke hvorpå der er en bestående funktionsdygtig bygning være fritaget for moms. At køber efterfølgende vælger at rive bygningen ned, ændrer ikke på den forudgående transaktion, så længe at sælger ikke er involveret i denne nedrivning. Styresignalet gælder alle transaktioner, der opfylder foranstående karakteristika.

Herudover har Skattestyrelsens bemærkning om, at køber sandsynligvis har fradraget momsen ingen direkte relevans for genoptagelse af sagen, når en af parterne i transaktionen lider et tab grundet den fejlagtige og underkendte praksis.

Vi har haft kontakt til det købende selskab, som oplyser, at det er korrekt, at der er taget fradrag for momsen ved købet, men at denne løbende indbetales via reguleringsforpligtelsesreglerne – Det var oprindeligt hensigten med købet, at skulle anvende ejendommen til momspligtige aktiviteter, men denne hensigt blev efterfølgende ændret til momsfritaget aktivitet, hvorfor køber derfor reelt ender med et tab, grundet den forkerte behandling.

For os virker det desværre som en til lejligheden opfundet begrundelse fra Skattestyrelsens side.

Skattestyrelsen og klager er enige om, at der er solgt en fast ejendom og at der ved transaktionen er beregnet moms, som følge af den forkert forvaltede praksis hos Skattestyrelsen.

En fejlagtig fakturering af moms berettiger ikke til fradrag hos modtageren og alene af den grund skal forholdet genoptages.

...”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter Skattestyrelsens afgørelse af 25. februar 2022 stadfæstes.

...

Ekstraordinær genoptagelse

Det er ubestridt, at den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. udløb 1. september 2018.

Styresignalet blev offentliggjort 10. juni 2020, og klager indgav anmodningen 9. december 2020, hvorfor anmodningen er indgivet inden for fristen.

Ved sin afgørelse har Skattestyrelsen fundet, at klager ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, nr. 1, fordi klagers salg af ejendommen ikke er omfattet af C-71/18[virksomhed3] og SKM2020.238.SKTST.

For at ejendomshandlen kan være omfattet af SKM2020.238.SKTST forudsætter det, at der på leveringstidspunktet har været en ”gammel” funktionsdygtig bygning på grunden.

Idet der ifølge det oplyste ikke findes en endelig bindende aftale om ejendommens overdragelse ved købsaftale eller en overdragelsesaftale, finder Skattestyrelsen, at der ikke er sket levering af ejendommen før 1. januar 2015, hvor ejendommen blev overdraget ved endeligt skøde.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har løftet sin bevisbyrde for, at ejendommen blev overdraget før 1. januar 2015.

Klager har oplyst, at køber fik adgang til ejendommen allerede i 2014, og at der på dette tidspunkt var to eksisterende og funktionsdygtige bygninger på grunden, og at køber før overdragelsen af ejendommen 1. januar 2015 startede på at nedrive bygningerne og påbegyndte byggeriet af nye ejerlejligheder.

Da fakturaen viser, at der er tale om salg af en grund, har klager ikke ved de efterfølgende påstande løftet bevisbyrden for, at ejendommen blev overdraget med funktionsdygtige bygninger.

På dette grundlag finder Skattestyrelsen, at klager ikke har dokumenteret, at de faktiske forhold i sagen er sammenlignelige med SKM2020.238.SKTST, da det må lægges til grund, at der på overdragelsestidspunktet reelt set ikke har været en funktionsdygtig bygning på ejendommen.

Skattestyrelsen finder ikke, at forholdet er omfattet af de øvrige bestemmelser om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1.

Herefter fastholder Skattestyrelsen, at klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal afvises.

Ugrundet berigelse

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klageren har ret til genoptagelse efter SKM2020.238.SKTST, finder Skattestyrelsen, at klager skal nægtes tilbagebetaling af momsen, fordi klager ved tilbagebetaling ville opnå en ugrundet berigelse på hele det opkrævede beløb som følge af, at klager har overvæltet momsen på køber af ejendommen.

Skattestyrelsen finder således, at klager har overvæltet momsen på køber. Skattestyrelsen

har lagt vægt på, at køber har taget fradrag for momsen ved købet af ejendommen. Momsen har derfor ved handlens indgåelse været neutral for både sælger og køber, og har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke haft en indflydelse på fastsættelsen af prisen for ejendommen.

At køber efter handlens indgåelse har lidt et tab ved, at købers aktivitet er ændret fra at være momspligtig til at være fritaget fra moms, finder Skattestyrelsen er sagen uvedkommende.

...”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Virksomheden er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 1. halvår 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og SKM2020.238.SKTST.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om virksomheden med henvisning til ovenfor nævnte styresignal har et krav på ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for 1. halvår 2015 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens §§ 31-32 fremgår:

Ӥ 31

...

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...).

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)

Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. (...).

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. (...).”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af, at hidtidig praksis er underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 7. I forarbejderne til denne bestemmelse hedder det blandt andet, jf. lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, i de specielle bemærkninger til § 1, nr. 20:

”Under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for Told- og Skattestyrelsen til generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. Det er herved forudsat, at Told- og Skattestyrelsen som hidtil udsender et særligt cirkulære, når der foreligger en sådan kendelse eller dom, der efter styrelsens opfattelse skal resultere i genoptagelse af skatteansættelser i tilsvarende sager. Genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.”

Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og § 32, stk. 1, nr. 1, jf. lovforslag nr. 166 af 28. februar 2007 om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer m.v.:

”Formålet med reglen om genoptagelse 5 år tilbage eller tilbage til det år, der var til påkendelse i den sag, hvor praksis blev underkendt, er at mindske den enkeltes behov for at forfølge sit krav i klagesystemet og ved domstolene. Bestemmelsen indebærer således en ligestilling af den skatteyder, der har selvangivet eller undladt at klage i tillid til skattemyndighedernes udmeldinger, med den skatteyder, der har benyttet sig af klagemulighederne. Bestemmelsen har således et procesbesparende sigte.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse væsentligt, at den skattepligtige via genoptagelsesinstituttet kan opnå en retsstilling, der som altovervejende hovedregel svarer til den, han ville have opnået, såfremt han havde forfulgt sin sag i klagesystemet og ved domstolene. Dette hensyn skal imidlertid afvejes i forhold til de hensyn, der i øvrigt ligger bag frist- og forældelsesreglerne.”

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.”

Af momslovens § 23, stk. 1, fremgår:

”Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).”

Det følger af momslovens § 29, stk. 3:

”Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1)	(...)
2)	Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
3)	(...).”

Af momslovens § 57, stk. 4, fremgår:

”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”

Skattestyrelsen har den 10. juni 2020 på baggrund af EU-Domstolens dom af 4. september 2019 i sag C-71/18 ([virksomhed3]), offentliggjort styresignalet SKM2020.238.SKTST. Af styresignalet fremgår der blandt andet:

”2. Underkendt praksis

...

Det fremgik af Skatteministeriets vejledning om moms på nye bygninger og byggegrunde fra december 2010, afsnit 2.2, at såfremt det var aftalt, at en bygning skulle nedrives af sælger, eller såfremt det fremgik af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet med henblik på nedrivning af køber, skulle leverancen anses som salg af en byggegrund. Dermed ville der ikke være tale om et momsfritaget salg af en gammel ejendom men i stedet et momspligtigt salg af en byggegrund.

...

3. Baggrunden for ændringen af praksis

EU-Domstolen har i sin dom af 4. september 2019, C-71/18, [virksomhed3], underkendt Skattestyrelsens hidtidige praksis.

Domstolen udtaler, at en transaktion i form af levering af en grund ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund, når der på leveringstidspunktet er opført en bygning på grunden. Dette gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning.

...

Domstolen vurderer, at sælger i den konkrete sag ikke var involveret i nedrivningen, og at køber for egen regning og risiko overdrog de arbejdsydelser, der var nødvendige for nedrivningen, til tredjepart. Dette er i modsætning til situationen i C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren påtog sig nedrivningen af bygningen, hvorefter Domstolen kvalificerede leveringerne som én enkelt transaktion bestående i levering af en ubebygget grund.

4. Ny praksis

Levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, vil som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning. Momshåndteringen skal således foretages på baggrund af objektive kriterier og ikke parternes subjektive hensigt.

Det er forudsat, at der ikke er tale om en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, samt at bygningen er fuldt funktionsdygtig.

Hvis levering af en fast ejendom er så nært forbundet med sælgers levering af andre ydelser, eksempelvis nedrivning, således de sammensatte leverancer udgør én enkelt transaktion, kan leveringen dog efter omstændighederne anses som levering af en byggegrund. Se C-461/08, Don Bosco.

...

5. Genoptagelse

EU-Domstolens dom, C-71/18, [virksomhed3], indebærer, at salg af fast ejendom i større omfang end efter Skattestyrelsens hidtidige praksis skal anses for omfattet af momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig praksis har været til ugunst for den afgiftspligtige.

Hvis der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal ske tilbagebetaling af afgift, har Skatteforvaltningen ret til for samme tidsrum at foretage direkte følgeændringer af tilbagebetalingen. Det vil sige, at der i kravet på tilbagebetaling skal fradrages besparelse i form af fradrag på købsmoms og moms af reguleringsforpligtelse.

Tilbagebetaling kan derudover nægtes, hvis Skatteforvaltningen kan godtgøre, at virksomheden opnår en gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetaling heraf på grund af overvæltning af afgift på køberne. (...)”

EU-Domstolen har i dom af 19. november 2009 i sag C-461/08 (Don Bosco) udtalt, at levering af en grund, hvorpå der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvor sælgeren allerede før leveringen har påbegyndt nedrivningen af bygningen, ikke kan anses for fritaget for moms, men udgør levering af en byggegrund, jf. præmis 44. Det fremgår af dommen, at Don Bosco havde indgået en aftale med sælgeren om nedrivning, og at nedrivningen var påbegyndt af sælgeren inden overdragelsen, jf. præmis 11-14.

EU-Domstolen har i dom af 4. september 2019 i sag C-71/18 ([virksomhed3]) udtalt, at levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunket er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selvom det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63. Det fremgår af dommen, at sælger ikke var involveret i nedrivningen af bygningen, og at køber for egen regning og risiko overdrog de arbejdsydelser, der var nødvendigt for nedrivningen, til tredjepart, jf. præmis 48.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Virksomheden har den 9. december 2020 anmodet om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. halvår 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og SKM2020.238.SKTST.

Virksomheden var i den omhandlede periode registreret for halvårlig angivelse af moms, og angivelsesfristen for 1. halvår 2015 var derfor den 1. september 2015, jf. momslovens § 57, stk. 4. Den ordinære ansættelsesfrist udløb dermed den 1. september 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Uanset, at fristen for ordinær genoptagelse er udløbet, kan der i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt virksomheden har været omfattet af en tidligere (nu underkendt) praksis, og denne har været til ugunst for virksomheden.

Ifølge den tidligere (nu underkendte) praksis skulle overdragelse af en bebygget fast ejendom momsretligt kvalificeres som levering af en byggegrund, såfremt bygningen skulle nedrives af sælgeren, eller såfremt det fremgik af købsaftalen, at den faste ejendom blev erhvervet med henblik på nedrivning af køberen, jf. SKM2020.238.SKTST, punkt 2.

Virksomheden har i anmodningen af 9. december 2020 oplyst, at ejendommen i henhold til skødet blev overdraget den 1. januar 2015, og at ejendommen på overdragelsestidspunktet var bebygget med gamle bygninger, som køberen i henhold til købsaftalen havde til hensigt at nedrive. Virksomheden har derfor i henhold til den tidligere (nu underkendte) praksis opkrævet og indbetalt moms af leverancen.

Virksomheden har fremlagt kopi af fakturanr. 413 af 1. januar 2015 ifølge hvilken det overdragne beskrives som en grund. Den mellem virksomheden og køberen indgåede salgsaftale er ikke fremlagt.

Videre fremgår det af anmodningen, at virksomheden og køberen er interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29, stk. 3, og at køberen forud for overdragelsen - allerede i 2014 - fik adgang til ejendommen og påbegyndte nedrivning og opførsel af nye bygninger.

Landsskatteretten finder, at den af virksomheden foretagne transaktion, som i henhold til genoptagelsesanmodningen er beskrevet som levering af en fast ejendom, hvorpå køberen forud for overdragelsestidspunktet har påbegyndt nedrivning og opførsel af nye bygninger, ikke har været omfattet af den tidligere (nu underkendte) praksis, hvorfor virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse ikke kan imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og SKM2020.238.SKTST.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.