Kendelse af 03-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-03-2023

Journalnr. 22-0029826

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2017

Ekstraordinær genoptagelse

Nej

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har den 27. april 2021 truffet afgørelse i en sag om indsætninger på klagerens bankkonti i indkomstårene 2017 og 2018.

Skattestyrelsen anmodede inden afgørelsen af 27. april 2021 klageren om at indsende kontoudtog samt at redegøre for indsætningerne. Skattestyrelsen rykkede ad flere omgange klageren for materiale. Da Skattestyrelsen ikke modtog det efterspurgte materiale, rekvirerede Skattestyrelsen kontoudtogene fra klagerens banker.

Til brug for skatteansættelserne indhentede Skattestyrelsen også oplysninger hos [virksomhed1], og opgørelsen over spilregnskabet blev lagt til grund for ændring af klagerens skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen forhøjede på baggrund af det indhentede materiale klagerens personlige indkomst i indkomståret 2017 med 970.382 kr.

Efter at have modtaget afgørelsen af 27. april 2021 har klagerens repræsentant og Skattestyrelsens sagsbehandler haft korrespondance angående mulig genoptagelse af skatteansættelserne.

Skattestyrelsen modtog herefter, den 25. maj 2021, en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018.

Klageren har arbejdet i Socialstyrelsen i indkomstårene 2017 og 2018. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren er ludoman, og at de mange indsætninger på klagerens konti stammer fra spil hos diverse spil- og bettingtjenester samt fra optagelse af lån til spilleforbrug.

I forbindelse med genoptagelsesbehandlingen har klageren og klagerens repræsentant fremlagt spilkvitteringer samt udskrifter fra [finans1], hvoraf det fremgår, at der den 3. november 2017 er udbetalt 61.050 kr., og at der den 7. november 2017 er udbetalt 24.000 kr. til klageren.

Endvidere har klageren indsendt kommentarer til Skattestyrelsen for hver enkelt indsætning samt dokumentation for banklån, forbrugslån, bryllupsgave, salg af ur m.v.

Efter modtagelsen af materialet svarede sagsbehandleren hos Skattestyrelsen i mail af 20. august 2021 klagerens repræsentant således:

”Jeg har nu haft lejlighed til at gennemgå de tidligere fremsendte bilag samt mailkorrespondance fra i går. Min vurdering er, at der utvivlsomt er nok til en genoptagelsessag, alene ud fra at jeg kan afstemme alle BS tilbagebetalingerne, samt en række andre posteringer ud fra jeres bilag”.

Klagerens repræsentant svarede Skattestyrelsen i mail af 23. august 2021 således:

”Tak for nedenstående. Vi er glade for, at sagen kan genoptages, da det ikke er sjovt at blive beskattet at nogle penge man ikke har tjent.”

Ifølge Skattestyrelsens interne sagsnotat blev Skattestyrelsens sagsbehandler den 26. oktober 2021 opmærksom på, at indkomståret 2017 ikke kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, men at det skulle behandles efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen sendte den 8. november 2021 forslag til ændring af klagerens skatteansættelse på baggrund af anmodningen om genoptagelse.

Skattestyrelsen oplyste i forslaget, at fristen for ordinær genoptagelse var overskredet for indkomståret 2017, hvorfor anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 blev behandlet efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgik af forslaget, at genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 alene omfattede de indsætninger, som vedrørte klagerens lånoptagelse på i alt 50.000 kr.

Af forslaget fremgik, at Skattestyrelsen var i besiddelse af oplysningerne om klagerens lånoptagelse på tidspunktet for den oprindelige afgørelse af 27. april 2021, og Skattestyrelsen fandt derfor, at der var begået myndighedsfejl vedrørende det forhold, som kunne begrunde genoptagelse af 3 indsætninger og nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 50.000 kr.

Skattestyrelsen fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 ikke var opfyldt for de resterende 64 indsætninger.

Klagerens repræsentant meddelte den 9. november 2021 Skattestyrelsen, at de ikke var enige i forslaget og anmodede om et møde.

Den 23. november 2021 blev der afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skattestyrelsen, hvor indsætningerne på klagerens konto blev gennemgået. Skattestyrelsen oplyste i den forbindelse, hvilket materiale de manglede, hvorefter klageren og dennes repræsentant indsendte yderligere materiale.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at gennemgangen på mødet omfattede både indkomståret 2017 og 2018.

Skattestyrelsen traf den 14. januar 2022 den påklagede afgørelse vedrørende genoptagelse og ændrede grundlaget for klagerens skat således:

2017

Tidligere ansat anden personlig indkomst 970.382 kr.

Nedsættelse i tidligere opgjort anden personlig indkomst -50.000 kr.

Ny ansat anden personlig indkomst 920.382 kr.

2018

Tidligere ansat anden personlig indkomst 1.120.018 kr.

Nedsættelse i tidligere opgjort anden personlig indkomst -1.120.018 kr.

Ny ansat anden personlig indkomst 0 kr.

Skattestyrelsens tidligere forhøjelse for indkomståret 2018 blev således nedsat til 0 kr.

Klagerens repræsentant skrev bl.a. følgende til Skattestyrelsen i mail af 25. januar 2022:

”Skattestyrelsen har i mail bekræftet modtagelse om af vores anmodning om genoptagelse og har i denne mail tilkendegivet, at der er grundlag for genoptagelse. Vi har derfor haft en berettiget forventning om, at hvis vi kunne fremskaffe dokumentation, der kunne påvise at [person1] ikke skal beskattes af de på hans bankkonto indsatte beløb, så ville Skattestyrelsen genoptage skatteansættelserne for 2017 og 2018.”

Skattestyrelsen svarede klagerens repræsentant bl.a. følgende i mail af 28. januar 2022:

”Da både den oprindelige sag og sagen vedrørende genoptagelse er afgjort, er det ikke muligt for mig at foretage yderligere. Jeg vil derfor henvise til at i klager over ansættelsen inden for fristen i den oprindelige afgørelse, eller klager over at størstedelen af 2017 ikke kan genoptages inden for fristen i genoptagelsessagen, såfremt i ikke er enige i afgørelserne. Vær i denne forbindelse opmærksomme på, at fristen for at klage over den oprindelige afgørelse på 3 måneder, er suspenderet fra den dag i indsendte anmodningen om genoptagelse og indtil afgørelsen blev truffet – dette er uddybet i afgørelsen.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet delvis afslag på anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med:

”(...) Vi betragter din revisors mail af 25. maj 2021 som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 og 2018.

Vi imødekommer anmodningen for 2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som beskrevet øverst i dette forslag. Vi genoptager således alene de posteringer, som vi mener udgør åbenbare fejl.

Vi imødekommer anmodningen for 2018 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som beskrevet øverst i dette forslag.

På bilag 1a og 2a har vi oplistet de indsætninger på din konto, som vi beskattede som anden personlig indkomst i det oprindelige forslag. På bilag 1b og 2b har vi indsat dine bemærkninger samt vores resultat. Posteringerne er nummereret for hvert år.

2017

Da vi alene genoptager posteringer der udgør fejl, omfatter dette således alene postering nummer 3, 6 og 20, svarende til i alt 50.000 kr. Disse posteringer udgør lån, hvoraf vi mener, at vi ud fra posteringsteksten burde have set, at der var tale om lån som allerede var oplyst.

De resterende posteringer fastholder vi således som skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4 som værende skattepligtig indkomst, da der ikke er tale om indsætninger der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at fristen for at klage, i medfør af forvaltningslovens § 20, stk. 3, over den oprindelige afgørelse er suspenderet mens genoptagelsen behandles. Såfremt du fortsat ikke er enige i ansættelsen for 2017 kan du klage over den oprindelige afgørelse efterfølgende. (...)

”(...) For 2017 ændrer de indsendte bemærkninger ikke ved det faktum, at der ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Vi har genoptaget de posteringer der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 9. maj 2022 fremgår:

”(...) Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 27. april 2021 i den sag, der går forud for [person1]s anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for henholdsvis 2017 og 2018. Anmodning om genoptagelse er modtaget den 25. maj 2021. Vi har i den forbindelse vejledt om, at klage- fristen i afgørelsen af 27. april 2021 er suspenderet med henvisning til forvaltningslovens § 20, stk. 3.

Skattestyrelsen skal udtale, at vi på ingen måde forud for den modtagne anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017 (og 2018) har tilkendegivet, at en anmodning om genoptagelse vil blive imødekommet. Klager har således ikke en berettiget forventning om, at indkomstansættelsen for indkomståret 2017, som nu er påklaget, ville blive genoptaget.

Det kan oplyses, at Skattestyrelsen fuldt ud har imødekommet klagers anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2018 på baggrund af de oplysninger, der efterfølgende er indsendt til os. Genoptagelsen af indkomstansættelsen for 2018 er således ikke foretaget på baggrund af forklaringen klagers problemer med spil og betting. Indkomstansættelsen er genoptaget og nedsat, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er opfyldt.

At anmodningen om genoptagelse og nedsættelse af indkomstansættelsen for 2018 er fuldt ud imødekommet, kan ikke skabe en berettiget forventning for klager om, at anmodningen om genoptagelse og nedsættelsen af indkomsten for 2017 fuldt ud imødekommes, da anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017 er modtaget efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk.2. Anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, da anmodning om genoptagelse er modtaget den 25. maj 2021 og således senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb, jf. reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen kan indledningsvis anføre, at udgangspunktet for genoptagelsesinstituttet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om særlige omstændigheder, er, at det ikke skal kunne påberåbes som alternativ til påklage via sædvanlig instansrækkefølge. Generelt gælder det, at en skattepligtig må forfølge sine sager for de enkelte indkomstår i takt med ansættelserne foretages, dvs. ved at følge den sædvanlige klagevej. Der kan i den sammenhæng henvises til Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Borup og Susanne Dahl, 2. udgave, side 576.

Skattestyrelsens er dog helt enig med klagers repræsentant i, at anmodningen om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2017, når der er anmodet om genoptagelse, skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der skal således foreligge særlige omstændigheder for, at betingelserne for en genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017 er opfyldt.

Skattestyrelsen har alene genoptaget de forhold, der vedrører klagers lånoptagelse på i alt 50.000 kr. Skattestyrelsen havde allerede disse oplysninger inden, der blev truffet afgørelse den 27. april 2021, hvorfor der vedrørende disse lån er begået myndighedsfejl, og der derfor vedrørende disse lån foreligger særlig omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse og nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 50.000 kr.

Med hensyn til øvrige forhold er det fortsat skattestyrelsens opfattelse, at der her ikke foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen har på baggrund af de oplysninger, der fremgår af klagers bankkontoudtog, fastsat indkomsten med de faktiske beløb, der fremgår af det bilag, der er medsendt med afgørelsen af 27. april 2021. Klager har i høringsfasen til afgørelsen af 27. april 2021 tilkendegivet, at der i beløbene indgår indtægter ved spil. Klager har ikke inden for den fastsatte høringsfrist i skatteforvaltningslovens § 20, som med klager blev aftalt til den 23. april 2021, fremlagt et objektivt grundlag, der dokumenterer eller højst sandsynliggør om og hvilke beløb, der udgør indtægter ved spil og betting. Skattestyrelsen har herefter den 27. april 2021 truffet afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag og på baggrund af de oplysninger, der danner grundlag for forslaget.

Skattestyrelsen skal i den sammenhæng udtale, at klager hele tiden har været i besiddelse af oplysningerne om sine indkomstforhold, og det er således begrundet i klager egne forhold, at oplysningerne ikke er fremlagt, inden der er truffet afgørelse i sagen den 27. april 2021.

Der foreligger således ikke myndighedsfejl, når Skattestyrelsen som følge af manglende oplysninger og dokumentation har foretaget en skønsmæssig ansættelse, der efterfølgende viser sig at være for høj. Skattestyrelsen har netop foretaget ansættelsen på baggrund af de foreliggende oplysninger, her klagers bankkontoudtog, da afgørelsen blev truffet. Det er begrundet i klagers egne forhold, at de pågældende oplysninger ikke er lagt frem inden, afgørelsen er truffet.

Det forhold, at klager i 2017 og 2018 har haft problemer med spil og betting, angivet som ludomani, begrunder efter vores opfattelse heller ikke en genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017. Der foreligger i den sammenhæng ikke særlige omstændigheder. Skattestyrelsen kan i den sammenhæng tilkendegive, at vi under behandlingen af den oprindelige sag har været i kontakt med klager, som i øvrigt i hele forløbet også har varetaget et job. Han har således i den pågældende periode været i stand til at varetaget sine skatteforhold med henvisning til den kommunikation, der foregået mellem ham og Skattestyrelsen. Det forhold, at han har haft problemer med ludomani i 2017 og 2018, kan ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsen skal afslutningsvis oplyse, at vi i forbindelse med vores afgørelse om ikke fuldt ud at imødekomme klagers anmodning om genoptagelse af ansættelsen for 2017 har vejledt ham om, at suspensionen af klagefristen vedrørende vores afgørelse af 27. april 2021 er ophævet med vores afgørelse af 14. januar 2022, og klagefristen på den oprindelige afgørelse derfor atter løber således, at han fortsat har mulighed for at påklage den afgørelse.”

Af Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Skattestyrelsen har den 27. april 2021 ændret klagers skatteansættelse for indkomståret 2017 med 970.382 kr. Ændringen angår ”anden personlig indkomst”.

Klager har den 25. maj 2021 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017.

Da betingelserne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1-7 ikke er opfyldt, har Skattestyrelsen vurderet om betingelserne om særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8 er opfyldt, herunder om der er begået myndighedsfejl.

Ved gennemgangen af de omhandlede transaktioner er det konstateret, at tre af posteringerne, nummer 3, 6 og 20 svarende til 50.000 kr., udgør lån. Skattestyrelsen burde således allerede forinden afgørelsen blev truffet den 27. april 2021 have konstateret og udeladt de pågældende beløb af opgørelsen af klagers anden personlige indkomst, da lån ikke udgør en skattepligtig indtægt.

Skattestyrelsen har derfor begået fejl og har genoptaget den foretagne skatteansættelse og nedsat anden personlig indkomst med 50.000 kr.

Skattestyrelsen indstiller, at afgørelsen stadfæstes.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er grundlag for genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Der er til støtte herfor anført:

”(...)

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen af skatteansættelserne for 2017 og 2018 konstateret, at der har været en del indsætninger på [person1]s bankkonti, og Skattestyrelsen har i den forbindelse forhøjet [person1]s skatteansættelser for disse indkomstår. [virksomhed1] har leveret få (og forkerte) oplysninger omkring de spil, som [person1] har foretaget hos dem. Skattestyrelsen har bl.a. lagt oplysningerne fra [virksomhed1] til grund for et skøn af den skattepligtige indkomst for begge indkomstår.

Vi har indsendt anmodning om genoptagelse til Skattestyrelsen den 12. maj 2021 for indkomstårene 2017 og 2018, idet [person1] for indkomstårene 2017 og 2018 blevet beskattet (skønsmæssigt) af diverse indsætninger på hans bankkonti.”

Skattestyrelsen svarede retur den 28. august 2021 via sagsbehandler [person2]:

”Jeg har nu haft lejlighed til at gennemgå de tidligere fremsendte bilag samt mailkorrespondancen fra i går. Min vurdering er, at der utvivlsomt er nok til en genoptagelsessag, alene ud fra at jeg kan afstemme alle BS tilbagebetalingerne, samt en række andre posteringer ud fra jeres bilag.”

Efterfølgende har vi indsendt bilag og redegørelse for genoptagelsesanmodningen for begge indkomstår.

[person1] har for indkomstårene 2017 og 2018 været ansat i Socialstyrelsen, men var ludoman og har nærmest spillet sig fra hus og hjem. Der figurer derfor en masse hævninger og indsætninger på hans bankkonti, som vedrører spil hos diverse spil/bettingvirksomheder, f.eks. [virksomhed1]

mv.

Skattestyrelsen har godkendt forklaringen omkring [person1]s problemer ift. spil/betting samt de indsendte bilag for indkomståret 2018, og Skattestyrelsen har helt fjernet den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 2018, men har fastholdt den skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2017 (på nær 50.000 kr., som vedrørende udbetaling af lån), da fristen for den ordinære genoptagelse af indkomståret 2017 var den 1. maj 2021.

Som nævnt var [person1] ludoman, og han har desværre ignoreret (ikke åbnet) brevene fra Skattestyrelsen samt alle andre kreditorer, og bliver først opmærksom på kravet fra Skattestyrelsen, da han modtager rykkere fra Gældsstyrelsen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at anmodningen om genoptagelse for indkomståret ikke er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsens ændring af skatteansættelsen

Skattestyrelsen har i brev af 14. januar 2022 begrundet ændring af skatteansættelsen med følgende:

”Vi betragter din revisors mail af 25. maj 2021 som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 og 2018.

Vi imødekommer anmodningen for 2018 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som beskrevet øverst i dette forslag.

Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at fristen for at klage, i medfør af forvaltningslovens § 20, stk. 3, over den oprindelige afgørelse er suspenderet mens genoptagelsen behandles.

Såfremt du fortsat ikke er enig i ansættelsen for 2017 kan du klage over den oprindelige afgørelse efterfølgende.”

Lovgivning

Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Reglen er en opsamlingsregel, og dermed en mere subjektiv bestemmelse, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige objektive genoptagelsesgrunde i § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, m. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

Historik, lovforarbejdet og udvidelsen i 2003

Fristudvalget, jf. rapport/betænkning af januar 2003, gav sine anbefalinger til ændring af og justering af fristreglerne, herunder denne ”sikkerhedsventil-regel”.

Lovforslag L 175 FT2002-03 er bygget via rapporten på Fristudvalgets anbefalinger. Fristudvalgets rapport er derfor en integreret del af lovforarbejderne. Af lovbemærkninger, jf. lov nr. 41 O af 2. juni 2003, hvor bestemmelsen udvides til en generel sikkerhedsventil, fremgår følgende:

”Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør giveanledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres. Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.”

Fra lovmotiverne til nr. 8. fremgår:

”Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil end- videre kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller (vores fremhævning og understregning) hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.”

Fristudvalget gav i rapport af januar 2003 følgende anbefaling (baggrunden for lovforslag L 175 af 2003):

Udvalget finder endvidere, at der kan være anledning til genoptagelse også uden for tilfælde, hvor myndighedernes fejl kan betegnes som ansvarspådragende. Det er således udvalgets opfattelse, at bestemmelsen formentlig også anvendes i praksis i tilfælde, hvor der ikke strengt taget er tale om ansvarspådragende fejl. Udvalget finder således, at genoptagelse efter bestemmelsen bør kunne ske, også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”(vores fremhævning og understregning).

Til den konkrete udformning af en af udvalget foreslået ny bestemmelse udtalte udvalget:

”Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til stk. I, nr. I-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende bestemmelse, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderlige finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

SKM 2014.637 LSR

Der blev tilladt ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig forhøjelse. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde taget hensyn til, at et beløb på klagers konto var en arv, som var skattefri indkomst for klager. Skønnet blev derfor anset for at være åbenbart urimeligt, og det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klager, hvis ansættelsen blev opretholdt.

Vores vurdering

Det er vores klare vurdering, at [person1] opfylder betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og derfor er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, da der er tale om særlige omstændigheder.

Der er ingen tvivl om, at [person1] er blevet beskattet af indsætninger/indtægter, som han ikke skal beskattes af. Dette har Skattestyrelsen klart tilkendegivet ved at godkende skatteansættelsen for 2018, hvor nøjagtigt de samme forhold var gældende.

[person1] var ludoman, og indsætninger (udover hans løn fra Socialstyrelsen) på hans bankkonti stammer fra enten spil eller optagelse af lån til spilleforbrug.

Det er vores klare opfattelse, at der kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der skal efter vores vurdering ikke andre forhold til, og der skal ikke være tale om ansvarspådragende fejl fra Skattestyrelsens side eller lign. for at kunne få genoptagelse af skatteansættelsen ekstraordinært. Dette fremgår klart af lovmotiverne: ”endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen”.

Der skal altså ikke både være tale om en urimelig skønsmæssig ansættelse og fejl fra Skattestyrelsens side for at opfylde betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Vi skal ligeledes henvise til SKM2014.637.LSR, hvor der blev tilladt ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig forhøjelse. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde taget hensyn til, at et beløb på klagers konto var en arv, som var skattefri indkomst for klager. Skønnet blev derfor anset for at være åbenbart urimeligt og det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klager, hvis ansættelsen blev opretholdt.

LSR anførte følgende i deres begrundelse:

”Der ses ikke at foreligge nogle af de objektive genoptagelseskriterier, som anført i bestemmelsens nr. 1-7, men der foreligger efter Landsskatteretten opfattelse sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse kan imødekommes efter bestemmelsens nr. 8.

Uanset at der ikke ses at være begået myndighedsfejl fra SKATs side, anses der efter en konkret vurdering, at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen for klageren, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det er dokumenteret, at klageren modtog en arv fra sin farfar, og at disse penge er skattefri indkomst for klageren. Der ses ikke at være taget hensyn til, at disse penge ikke skal beskattes ved fastsættelsen af klagerens skatteansættelse for 2008. Det vil dermed medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen opretholdes.”

SKM2014.637.LSR kan sammenlignes med denne sag, hvor [person1] er blevet beskattet af beløb, som han ikke skal beskattes af, og hvor det må anses for helt åbenbart urimeligt at beskatte ham af 920.382 kr. for 2017, da skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag.

Det er ligeledes vores opfattelse, at der er svigt fra tredjemand og myndigheds fejl i denne sag, idet Skattestyrelsen i sagen og i deres skønsmæssig ansættelse har taget udgangspunkt i oplysninger fra [virksomhed1]. Skattestyrelsens oprindelige argument var, at [virksomhed1] havde oplyst en samlet gevinst på to år på i alt 31 t.kr.

Det er undervejs i forløbet dokumenteret, at opgørelsen fra [virksomhed1] ikke var korrekt (der var kun medtaget gevinster fra en forhandler og en uges spil i de fremsendte oplysninger fra [virksomhed1]). Vi har efterfølgende indsendt bilag på spilgevinster, som dokumenterer, at oplysningerne fra [virksomhed1] på ingen måder var korrekte. Omfanget af spil har været meget større end en gevinst på 31 t.kr. på to år. Skattestyrelsens skøn over [person1]s skatteansættelse grundlag, er derfor udøvet på et forkert grundlag (som må anses som en myndighedsfejl eller minimum som fejl fra tredjemand), hvorfor det også af denne årsag må være urimeligt at fastholde skatteansættelsen.

Endvidere må ludomani også betragtes som en alvorlig sygdom, som også skal tages med i vurderingen af, om der kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsens tilkendegivelse angående anmodning om genoptagelse

[person1] har efter vores vurdering en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen har godkendt anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for både 2017 og 2018, da sagsbehandler i Skattestyrelsen [person2] i mail af 20. august 2021 har skrevet:

Vi har efterfølgende løbende indsendt materiale for 2017 og 2018, uden at Skattestyrelsen har gjort opmærksom noget problemstillinger omkring indkomståret 2017 ift. særlige omstændig- heder eller lign.

Skattestyrelsen har derfor efter vores klare vurdering givet tilsagn om genoptagelse uden for- behold, hvorfor Skattestyrelsen ikke efterfølgende kan nægte genoptagelse.

Det er derfor vores vurdering, at [person1] opfylder betingelserne i Skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, nr. 8, da

•	[?]det er åbenbart urimeligt af fastholde skatteansættelsen for indkomståret 2017, da [person1] vil blive beskattet af et beløb på 920.382 kr., som han ikke skal beskattes af.
•	[?]Skattestyrelsen har lagt forkerte oplysninger fra tredjemand ([virksomhed1]) til grund for den skønsmæssige skatteansættelse.
•	[?]Skattestyrelsen i sagsforløbet klart og uden forbehold har tilkendegivet, at [person1] utvivlsom opfylder betingelserne for genoptagelse – også for indkomståret 2017.
•	[?]SKM2014.637.LSR omhandler samme problematik (beskatning af beløb, som ikke er skattepligtige), og hvor Landsskatteretten meget klart tilkendegav, at det var urimeligt at fastholde skatteansættelsen, uden der var tale om myndighedsfejl.

(...)”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 9. maj 2022 fremgår:

”(...) Skattestyrelsen bemærker, at de ikke har givet tilsagn til genoptagelse før deres modtagelse af vores anmodning om genoptagelse den 25. maj 2022. Det er korrekt, og vi har ikke påstået andet, så vi forstår ikke helt Skattestyrelsens bemærkninger omkring dette.

Til gengæld er det meget bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsens ikke har kommenteret på, at Skattestyrelsen har givet en meget klar tilkendegivelse af, at de havde accepteret vores anmodning om genoptagelse fra sagsbehandler i Skattestyrelsen [person2] i mail af 20. august 2021.

Som vi har skrevet i klagen, så har Skattestyrelsen efter vores klare vurdering givet tilsagn om genoptagelse uden forbehold, hvorfor det undrer os meget, at Skattestyrelsen ikke har haft bemærkninger til dette punkt.

Det skal i øvrigt bemærkes, at [person1] er almindelig lønmodtager og derfor omfattet af den korte ligningsfrist, og at Skattestyrelsen på tidspunktet for afgørelsen (27. april 2021), kun kan ændre [person1]s skatteansættelse for 2017, hvis [person1] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Den bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet – tværtimod. Det er godkendelsen af skatteansættelsen for 2018 et klart bevis på. Så allerede af den årsag, er skatteansættelsen foretaget på et urigtigt grundlag.

Skattestyrelsen har heller ikke kommenteret vores påstand om svigt fra tredjemand og myndighedsfejl.

Skattestyrelsens oprindelige argument var, at [virksomhed1] havde oplyst en samlet gevinst på to år på i alt 31 t.kr., hvilket betyder, at Skattestyrelsen anså de resterende indsætninger som skattepligtige indsætninger.

Det er undervejs i forløbet dokumenteret, at opgørelsen fra [virksomhed1] ikke var korrekt (der var kun medtaget gevinster fra en uges spil i de fremsendte oplysninger fra [virksomhed1]). Vi har efterfølgende indsendt bilag på spilgevinster, som dokumenterer, at oplysningerne fra [virksomhed1] på ingen måde var korrekte. Omfanget af spil har været meget større end en gevinst på 31 t.kr. på to år. Skattestyrelsens skøn over [person1]s skatteansættelse er derfor udøvet på et forkert grundlag (som må anses som en myndighedsfejl eller minimum som fejl fra tredjemand), hvorfor det også af denne årsag må være urimeligt at fastholde skatteansættelsen.

Det fremgår klart af [person1]s bankkontoudtog, at der bliver indsat store beløb på [person1]s konto fra [virksomhed2], Brugsen og bettingvirksomheder osv. Det må stå klart for Skattestyrelsen, at disse beløb stammer fra spil, da [person1] ikke er ansat i disse butikker, og at normalt handlende i disse butikker heller ikke får udbetalt beløb i størrelsesorden 10-40.000 kr. pr. gang. Det sker kun, forbi man spiller i deres kiosk via [virksomhed1] og andre bettingvirksomheder. Det mener Skattestyrelsen ikke er en åbenbar fejl fra myndighedernes side.

Det er simpelthen urimeligt, at Skattestyrelsen ikke kan se, at der er tale om en åbenbar fejl, at [person1] skal beskattes af disse. Det samme gælder overførsel af gave fra [person1]s bryllup fra hans forældre.

Der forelægger derfor klare myndighedsfejl, når man beskatter indsætninger, som meget klart stammer fra spil, og Skattestyrelsen ændrer skatteansættelsen efter den korte ligningsfrist, når Skattestyrelsen på ingen måde har bevist hverken fortsæt eller grov uagtsomhed fra [person1]s side. Vi henviser i øvrigt til vores klage omkring vores øvrige påstande og argumentation.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Vi er enige i Skatteankenævnets foreløbig vurdering af sagen. Vi har ikke yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger, og henviser til vores klage.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og anførte bl.a., at Skattestyrelsen havde modtaget oplysninger om klagerens spil ved [virksomhed1], som blev lagt til grund af Skattestyrelsen. Det viste sig dog, at nogle af oplysningerne var forkerte.

I forbindelse med anmodningen om genoptagelse tilkendegav Skattestyrelsen, at der var grundlag herfor. Det var dog alene afgørelsen vedrørende 2018 og 3 af indsætningerne i 2017, der blev ændret ved en genoptagelse. Selvom der forelå samme dokumentation for 2017 som for 2018.

Klageren har modtaget beløbene fra spil. Det må være åbenbart for alle, at indsætninger på omkring 50.000 kr. fra f.eks. [virksomhed2] ikke er normalt. Der er ikke tale om en indtjening, hvorfor der ikke skal ske beskatning. Det er derfor åbenbart urimeligt at fastholde beskatningen.

Der er tale om særlige omstændigheder. Den konkrete situation falder ind under kerneområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen indstillede den påklagede afgørelse stadfæstet og anførte bl.a., at Skattestyrelsen havde anmodet klageren om at indsende kontoudtog, men de modtog intet fra klageren. Skattestyrelsen henvendte sig derfor til bankerne. Herefter anmodede Skattestyrelsen klageren om at indsende en opgørelse over klagerens spil. Klageren indsendte ikke noget. Herefter kontaktede Skattestyrelsen [virksomhed1].

Klageren har flere gange anmodet om udsættelse, men vendte ikke tilbage til Skattestyrelsen. Klageren må således have læst Skattestyrelsens anmodninger om oplysninger og materiale samt Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Der er en behørig klagevejledning i afgørelsen, ligesom de forvaltningsretlige krav er opfyldt.

Klageren har haft mulighed for at komme med indsigelser i sagsforløbet.

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig kan anmode om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske senest den. 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. For indkomståret 2017 var fristen for ordinær genoptagelse den 1. maj 2021.

Skattestyrelsen har den 27. april 2021 ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 med 970.382 kr. Ændringen var indberettet som ”anden personlig indkomst”.

Klageren anmodede den 25. maj 2021 om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018. Anmodningen for indkomståret 2017 er dermed indgivet efter fristen for ordinær genoptagelse.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan Skattestyrelsen imødekomme en anmodning om ændring, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er til stede. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Genoptagelse kan herefter alene ske, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Af forarbejderne til indførslen af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovforslag L 175 FT 2002-03), fremgår bl.a. følgende:

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. Højesterets dom af 21. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.192.HR.

Landsskatteretten finder, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, for at foretage ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 er opfyldt.

Retten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst, for så vidt angår de omhandlede 67 indsætninger. Retten har herved henset til det samlede sagsforløb ved Skattestyrelsen, herunder særligt at klageren fremlagde oplysninger for Skattestyrelsen om gevinster fra [virksomhed1] samt lån, og at lignende oplysninger medførte, at Skattestyrelsen genoptog og nedsatte den tidligere forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2018 til 0 kr. og forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2017 med 50.000 kr.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er endvidere overholdt, idet klageren kom til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i § 26, den 27. april 2021, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017, og da klageren anmodede om genoptagelse den 25. maj 2021.

Landsskatteretten pålægger derfor Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2017, for så vidt angår det fulde beskattede beløb på 920.382 kr. under anden personlig indkomst.