Kendelse af 10-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 04-04-2025

Journalnr. 22-0026361

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 975.900 kr.	78.072 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 55 % af 897.828 kr. (975.900 kr. - 78.072 kr.)	493.805 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 1.371.525 kr.	109.722 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 55 % af 1.261.803 kr. (1.371.525 kr. - 109.722 kr.)	693.992 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter omtalt som selskabet, har ifølge CVR-registret til formål at udøve bygge- og anlægsvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret under branchekode 681200 "Gennemførelse af byggeprojekter" og har været momsregistreret siden den 16. maj 2017. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger havde selskabet én ansat i 2018-2019.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets aktivitet bestod i opførelse af fast ejendom ved indgåelse af entrepriseaftaler med andre virksomheder, herunder udenlandske virksomheder. Selskabet varetager eksempelvis ikke loftisolering eller arbejde på udendørsarealer såsom gartnerarbejde og flisearbejde.

Skattestyrelsen modtog den 4. oktober 2018 en underretning fra [fagforening1] i forbindelse med, at fagforeningen under et besøg på byggepladsen på [adresse1] i [by1] havde fået oplyst, at otte polske enkeltmandsvirksomheder udførte arbejde på stedet for [virksomhed2].

Ifølge opslag i RUT-registret var selskabet oplyst som hvervgiver på adressen for tolv polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte. De polske enkeltmandsvirksomheder var i perioden 6. august 2018 til 3. august 2019 registreret på [adresse1] A/B og havde ikke oplyst andre hvervgivere end selskabet. De tolv polske enkeltmandsvirksomheder var følgende:

·	Uslugi Ogólnobudowlane - [person1] - R[...]35
·	Uslugi Ogólnobudowlane - [person2] - R[...]49
·	Uslugi Ogólnobudowlane - [person3] - R[...]91
·	Uslugi Ogólnobudowlane - [person4] - R[...]75
·	Uslugi Remontowo-Budowlane - [person5] - R[...]29
·	[person6] - R[...]48
·	[person7] - R[...]38
·	[person8] - R[...]86
·	[person9] - R[...]85
·	[person10] - R[...]87
·	[person11] - R[...]30
·	[person12] - R[...]47

Der er fremlagt kontrakter vedrørende [adresse1] i [by1]. Herudover er der fremlagt kontrakter vedrørende [adresse2] og [adresse3], som ikke fremgår af RUT-registret. Flere af de polske enkeltmandsvirksomheder har oplyst selskabet som hvervgiver i forbindelse med arbejde udført på [adresse4]. Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet ikke har udført arbejde på [adresse4]. Det fremgår af Google Maps, at [adresse4] og [adressen] grænser op til hinanden.

Kontrakterne indgået mellem selskabet og de polske enkeltmandsvirksomheder var enslydende med undtagelse af beskrivelse af opgaver og kontraktsum. Kontrakterne var suppleret af tidslinje og tegninger. Arbejdsopgaverne bestod blandt andet i opsætning af gipsvægge, nedrivning af vægge, nedtagning af vinduer og døre, lægning af fliser, spartling, filt og maling, betongulv, gulv i badeværelse, isolering af lofter, ventilation og rør, opsætning af ikeakøkkener, jordarbejde, såning/plantning af græs, udendørsbeplantning, anlæg af græsplæne, plantning af rododendron og roser i henhold til tegning fra gartner med mere.

De polske enkeltmandsvirksomheder stillede ifølge kontrakterne med de nødvendige arbejdsredskaber, mens selskabet leverede materialer i form af døre, træ, skruer, sten, cement, lim til gulv, fliser og fliselim, byggematerialer, gipsmaling, filt, spartelspecialværktøj, græsfrø, jord og specialværktøj såsom speciel stålregel klipper, motoriseret trillebør og værktøj til bearbejdelse af jord. Det fremgår blandt andet af kontrakterne, at [person4], [person1] og [person5] udførte opsætning af gipsvægge. Nedrivning af vægge blev udført af [person4] og [person2].

Kontrakterne indeholder videre vilkår om daglige byggemøder, oplysningspligt omkring enkeltmandsvirksomhedens adresse og virksomhedsregistreringsnummer samt oplysninger på eventuelle ansatte. Forud for arbejdet skulle blanket E101 udfyldes for hver person. Der er henvist til AB 92, ligesom der ifølge punkt 6 skulle betales kompensation i overensstemmelse med almindelig dansk erstatningsret i tilfælde af forsinkelse.

Der blev faktureret løbende og i overensstemmelse med kontrakterne med omkring en måneds interval.

Den 8. august 2019 oplyste [person13] fra selskabet, at selskabet instruerede i arbejdet og udleverede tegninger til brug for udførelsen og prissætningen, ligesom selskabet løbende førte kontrol med arbejdet. De polske enkeltmandsvirksomheder havde ansvaret for at møde ind på byggepladsen, afholde udgifter til arbejdstøj og almindeligt håndværktøj. Såfremt arbejdet krævede noget helt specielt, såsom truck, lift eller pladevibrator, lånte de det af selskabet. Udgifter til materialer blev afholdt af selskabet.

Repræsentanten har i mail af 15. november 2022 oplyst, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder udførte opgaver, som selskabet enten ikke varetog, eller opgaver som selskabet ikke ønskede driftsrisikoen for. De udenlandske enkeltmandsvirksomheder var eneansvarlige for deres egne opgaver og udførte hver især arbejdet uden deltagelse af andre underleverandører eller ansatte fra selskabet. De udenlandske enkeltmandsvirksomheder afholdt udgifter til værktøj/småmateriel, såsom værkstedsvogne og til større maskiner som pladevibrator og gravemaskiner. I nogle tilfælde var større maskiner dog udlånt af selskabet. Flere af de udenlandske enkeltmandsvirksomheder havde foretaget udbedring af mangler for egen regning. Selskabet betalte først, når manglerne var blevet udbedret og synet afholdt. Der er ikke fremlagt dokumentation for udbedring af mangler for de udenlandske enkeltmandsvirksomheders egen regning.

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev det oplyst, at enkeltmandsvirksomhederne selv stillede med maskinerne, særligt ved anlægsarbejde, der er helt uden for selskabets område. De stillede med gravemaskiner, pladevibrator m.v.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet ikke er i besiddelse af korrespondance med de polske enkeltmandsvirksomheder omkring udbedring af fejl og mangler. Repræsentanten har henvist til, at faktura af 17. august 2018 fra [person6] først blev betalt den 22. august 2018, eftersom nogle af gulvene var skæve og skulle udbedres. Faktura af 23. august 2018 fra [person5] blev først betalt den 30. august 2018, fordi der var vægge, der var sat forkert op og skulle flyttes. Faktura af 2. november 2018 fra [person3] blev først betalt den 8. november 2018, fordi der ikke var malet anden gang. Til sammenligning har repræsentanten henvist til faktura af 22. august 2018 fra [person12], der blev betalt samme dag i forbindelse med tilsyn.

Skattestyrelsen har fastsat beregningsgrundlaget til 975.900 kr. for 2018 og til 1.371.525 kr. for 2019 på baggrund af den samlede fakturasum. Beregningsgrundlaget er ikke påklaget.

Om trækprocenten

Selskabet har påklaget trækprocenten.

Den 30. august 2021 orienterede Skattestyrelsen repræsentanten om, hvilket materiale styrelsen manglede for at kunne foretage en individuel skatteberegning for hver af de 12 polske arbejdstagere for indkomstårene 2018 og 2019. Eftersom de 12 polske arbejdstagere ikke fremgik af Skattestyrelsens system i den periode, hvor de udførte arbejde for selskabet, skulle der indeholdes 55 procent i A-skat. Seks af arbejdstagerne havde efterfølgende fået dansk personnummer. Heraf var fem af dem blevet lønmodtagere i et dansk selskab med samme ejerkreds som selskabet. Repræsentanten blev vejledt om, at der skulle ansøges om dansk personnummer for de resterende seks ([person1], [person2], [person4], [person5], [person9] og [person12]). Herefter skulle alle 12 polske arbejdstagere ansøge om genoptagelse af skatteansættelsen for 2018 og 2019. Følgende materiale skulle vedlægges genoptagelsesanmodningen for, at Skattestyrelsen kunne vurdere, om de var fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark og for at kunne foretage en skatteberegning:

"(...)

·	Rejsekalender for 2018 og 2019, hvoraf det fremgår, hvilke datoer der er rejst til og fra Polen.
·	Bopælsattest i Polen.
·	Vielsesattest, såfremt arbejdstager er gift.
·	Lejekontrakt vedrørende leje af bolig i Danmark.
·	Oplysning om saldo per 31. december 2018 og 2019 på din udenlandske konto i Polen.
·	Returnering af blanket 49.020 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Erklæringen vedrører oplysninger om livsforsikring, pensionsordning, syge - og ulykkesforsikring i udlandet
·	Returnering af blanket 04.012 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Denne blanket er et bilag oplysningsskema for udenlandsk indkomst.
·	Returnering af blanket 04.053 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Denne blanket er et oplysningsskema for ejendomme i udlandet.

(...) "

Skattestyrelsen orienterede videre om, at årsopgørelsen for 2018 og 2019 ville blive godskrevet den beregnede A-skat og AM-bidrag, hvorfor der ikke kunne opstå overskydende skat til de polske arbejdstagere. Selskabet har efterfølgende et regreskrav mod de polske arbejdstagere for den beregnede A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen ville træffe afgørelse på foreliggende grundlag, hvis styrelsen ikke modtog ovennævnte materiale.

Repræsentanten anmodede i mail af 14. december 2021 om rejse- og transportfradrag, eftersom der blev overnattet ved midlertidige adresser i forbindelse med opgaverne. Repræsentanten fremsendte fuldmagter for tre af de polske arbejdstagere den 21. januar 2022, [person9], [person6] og [person7].

Repræsentanten har oplyst, at Skattestyrelsen, for så vidt angår [person3], [person6], [person7], [person8], [person10] og [person11], ikke har nedsat trækprocenten til den trækprocent, der følger af deres skattekort for 2022, hvor de er forskudsregistreret.

Skattestyrelsen har i udtalelsen til klagen oplyst, at styrelsen alene har modtaget fuldmagter på tre af de 12 polske arbejdstagere, og at styrelsen ikke har afvist at nedsætte hæftelsen til den faktiske skat.

Repræsentanten har i bemærkninger til udtalelsen anført, at Skattestyrelsen ad flere gange via fremlagt fuldmagt fra underentreprenørerne er blevet anmodet om at udarbejde årsopgørelser og transportere den overskydende skat til selskabet. Repræsentanten har henvist til fuldmagterne fra [person9], [person6] og [person7]. Repræsentanten har videre anført, at Skattestyrelsen ikke har besvaret de anmodninger, der er indgivet inden udløbet af den ordinære frist. Repræsentanten har videre fremlagt en fiktiv beregning, der viser den faktiske skat i 2019 ved en personlig indkomst på 168.000 kr., hvor det er lagt til grund, at der er tale om begrænset skattepligt, og at der kan opnås et ligningsmæssigt fradrag for rejse, kost og logi svarende til 28.000 kr. Der er i beregningen ikke indregnet transport. Eksemplet viser, at Skattestyrelsen burde udbetale selskabet en overskydende skat på 57.100 kr., for så vidt angår de underentreprenører, hvor selskabet har fået transport i overskydende skat. Alternativt burde Skattestyrelsen udbetale til underentreprenørerne, så de kan overføre til selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold og anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2018 og 2019.

2018

AM-bidrag: 8 % af 975.900 kr. = 78.072 kr.

A-skat: 55 % af 897.828 kr. (975.900 kr. - 78.072 kr.) = 493.805 kr.

2019

AM-bidrag: 8 % af 1.371.525 kr. = 109.722 kr.

A-skat: 55 % af 1.261.803 kr. (1.371.525 kr. - 109.722 kr.) = 693.992 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Jeres selskab [virksomhed1] ApS har i 2018 og 2019 gjort brug af udenlandsk arbejdskraft fra tolv polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte:

Uslugi Ogólnobudowlane - [person1] - R[...]35
Uslugi Ogólnobudowlane - [person2] - R[...]49
Uslugi Ogólnobudowlane - [person3] - R[...]91
Uslugi Ogólnobudowlane - [person4] - R[...]75
Uslugi Remontowo-Budowlane - [person5] - R[...]29
[person6] - R[...]48
[person7] - R[...]38
[person8] - R[...]86
[person9] - R[...]85
[person10] - R[...]87
[person11] - R[...]30
[person12] - R[...]47

Efter en samlet vurdering af de faktisk forhold, er det vores opfattelse, at de tolv polske enkeltmandsvirksomheder er i et lønmodtagerlignende forhold til [virksomhed1] ApS efter personskattelovens cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1. De polske arbejdstagere er derfor pligtige til at svare skat her til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 1.

Det er også opfattelsen, at udbetalingerne til de tolv polske enkeltmandsvirksomheder skal betragtes som A-indkomst for modtageren efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Ved vurderingen er der taget udgangspunkt i de modtagne kontrakter, samt kommunikation med byggeleder [person13]. De modtagne oplysninger kan sammenfattes således:

·	De polske arbejdstagere får en fast pris for arbejdet.
·	De polske arbejdstagere får løbende udbetalt vederlag - cirka 1. gang hver måned.
·	De polske arbejdstagere stiller blot deres arbejdskraft til rådighed.
·	Det er [virksomhed1] ApS som stiller materialer, specielt værktøj og større maskiner til rådighed.
·	[virksomhed1] ApS har haft instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdstagere.
·	Det er [virksomhed1] ApS der har udleveret tegninger til brug for udførelsen / prissætningen.
·	Det er [virksomhed1] ApS, der holder tilsyn og godkender det færdige arbejde.

Af de modtagende kontrakter fremgår det, at de polske enkeltmandsvirksomheder har udført følgende arbejde for selskabet i 2018 og 2019:

·	Opsætning af gipsvægge.
·	Bygning af kælderrum.
·	Nedrivning af vægge.
·	Udtagning af døre og vinduer.
·	Lægning af fliser udenfor.
·	Spartling, filt og maling af gipsvægge.
·	Jordarbejde og såning/plantning af græs.
·	Lave gulve.
·	Fliser på badeværelse.
·	Isolering af loft og vand/varme rør i kælder.
·	Udendørsbeplantning af roser, rododendron m.v.
·	Opsætning af IKEA-køkken.

Det er vores opfattelse, at de polske arbejdstagere ikke har en økonomisk reel risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed1] ApS. De polske arbejdstagere leverer ikke materialer, stiller ikke garantier for fejl og mangler og stiller ikke specielt værktøj eller maskiner til rådighed for at kunne udføre arbejdet. De polske arbejdstagere kommer kun med deres arbejdskraft og håndværktøj. Endelig har de polske enkeltmandsvirksomheder kun registreringer i RUT-registreret med selskabet som hvervgiver i perioden 6. august 2018 til 3. august 2019.

Ved vurderingen er der henset til, at det arbejde de polske arbejdstagere udfører ikke er specialiserede opgaver, der måtte ligge uden for selskabets egne kompetenceområder. Arbejdsopgaverne kræver ikke nogen særlig håndværksmæssige autorisationer. Det arbejde de udfører anses som en integreret del af [virksomhed1] ApS almindelige drift. Arbejdets art og omfang gør, at selskabet kunne have de polske arbejdstagere ansat.

Det er herefter vores opfattelse, at de polske arbejdstagere er i et tjenestelignende forhold til [virksomhed1] ApS, hvorfor [virksomhed1] ApS ses som den reelle arbejdsgiver. Vi vil derfor ansætte selskabets A-skat og am-bidrag for 2018 og 2019 efter et skøn efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Når der foreligger et juridisk ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, der er registreret her i landet, skal der indeholdes A-skat og am-bidrag ved udbetaling af A-indkomst uanset om den ansatte er fuld- eller begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 46 og af beløb nævnt i § 43 stk. 1. Den der udbetaler løn, omfattet af kildeskattelovens § 43, har ligeledes pligt til at indeholde am-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.D.5.2.2 at såfremt den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag, kan de ikke indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtige under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat og am-bidrag, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69.

Det er vores vurdering, at I som arbejdsgiver for perioden 6. august 2018 til 3. august 2019 har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 uden at indeholde A-skat og am-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49B. Hvorved vi anser jer for, at have udvist forsømmelig adfærd.

Da vi ikke har oplysninger om de polske arbejdstagere og derfor heller ikke har oplysninger om anvendelse af skattekort til skattetræk, skal der, ud over arbejdsmarkedsbidrag på 8 %, indeholdes 55 % uden fradrag i A-skat i henhold til den dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7.

Til brug for opgørelse af ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag har vi anvendt de fakturaer, som [virksomhed1] ApS har modtaget fra de polske arbejdstagere. Se vedlagte bilag 1 og 2.

Vi har opgjort den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat således:

2018

Am-bidrag 8 % af 975.900 kr. 78.072 kr.

A-skat 55 % af 897.828 kr. (975.900 kr. - 78.072 kr.) 493.805 kr.

2019

Am-bidrag 8 % af 1.371.525 kr. 109.722 kr.

A-skat 55 % af 1.261.803 kr. (1.371.525 kr. - 109.722 kr.) 693.992 kr.

Hæftelsesregler

Selskabet anses ifølge kildeskattelovens § 69, at hæfte for den manglende indeholdelse af skatter og am-bidrag. Dette begrundes med at selskabet ikke har indeholdt skatter og am-bidrag ved udbetaling af de ansattes løn. Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsen. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

At selskabet ikke har haft kendskab til reglerne, herunder SKATs/Skattestyrelsens vejledninger, medfører ikke, at selskabet ikke anses at have udvist forsømmelighed, idet selskabet burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af skatter og am-bidrag i udbetalingen til udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Dette især med baggrund i at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder alene levere arbejdskraft, samt at det er jeres selskab der har den overordnede styring og tilrettelæggelse i forbindelse med arbejdets udførelse.

Den manglende indeholdt A-skat og am-bidrag, som selskabet hæfter for, er opgjort ovenfor.

1.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger og kommentar til indsigelser fra selskabets advokat

Idet der henvises til punkt 1.2 i denne sagsfremstilling, hvor indsigelse fra selskabet via deres advokat fremgår, har vi konkluderet, at der ikke er tilgået sagen nye oplysninger, for så vidt angår den skattemæssige behandling af sagen.

Vi har følgende bemærkninger til advokatens indsigelser:

Samme opgaver

Selskabets formål er at udøve bygge- og anlægsvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed. Kerneopgave må derfor være at udføre byggearbejde. For at varetage denne opgave, skal der nødvendigvis være håndværkere til at udføre denne form for arbejde. Byggearbejde må derfor anses for at være en integreret del af selskabets aktivitet.

Det skal hertil bemærkes, at vi anser, at belægningsarbejde herunder flisearbejde og gartnerarbejde, samt loftsisolering er en naturlig del af selskabets formål med at udøve bygge- og anlægsvirksomhed, og at det udførte arbejde såsom plantning af roser og såning af græs ikke er specialiserede arbejdsopgaver, der kræver en særlig håndværksmæssig autorisation.

Instruktionsbeføjelser

Selskabet har oplyst pr. mail, at de udøver instruktionsbeføjelser og har udleveret tegninger til brug for udførelsen, samt har haft løbende kontrol af udførelsen. Det fremgår af kontrakterne, at der afholdes daglige møder [person14].

Antal ansatte

Det nævnes i indsigelsen af 12. juni 2021, at selskabet ikke bestemmer, hvor mange medarbejdere den enkelte underleverandør stiller med. Vi skal hertil bemærke, at det fremgår af kontrakterne, at arbejdet udføres af en person.

Vores yderligere bemærkninger

Ingen af de polske virksomheder har registreret ansatte, hvilket indebærer, at virksomhederne i denne periode ikke har kunnet udføre arbejdsopgaver for andre.

Endvidere skal det bemærkes, at de polske virksomheder heller ikke har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Det følger af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.D.5.2.2., at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere.

Selskabet kan undgå at skulle indeholde A-skat på 55 % for indkomståret 2018 og 2019, og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt de udenlandske lønmodtagere bliver registreret og selvangiver deres indkomst og fradrag for 2018 og 2019.

For at kunne opgøre dette krav, skal der for hver af de polske arbejdstagere laves en skatteberegning med udgangspunkt i den enkeltes indkomst og fradrag for de pågældende år.

Da vi ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage denne beregning, har vi den 26. september 2021 anmodet selskabets advokat om, at fremsende følgende materiale til brug for skatteberegningen vedrørende de 12 polske arbejdstagere:

·	Der skal ansøges om dansk personnummer for de 6 polske arbejdstagere, som ikke tidligere er tildelt dansk personnummer via blanket 04.063 (online).

·	De 12 polske arbejdstagere skal ansøge om genoptagelse af skatteansættelsen for 2018 og 2019.

Anmodningen om genoptagelse skal være bilagt følgende materiale:

·	Rejsekalender for 2018 og 2019, hvoraf det fremgår, hvilke datoer der er rejst til og fra Polen.
·	Bopælsattest i Polen.
·	Vielsesattest, såfremt arbejdstager er gift.
·	Lejekontrakt vedrørende leje af bolig i Danmark.
·	Oplysning om saldo per 31. december 2018 og 2019 på din udenlandske konto i Polen.
·	Returnering af blanket 49.020 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Erklæringen vedrører oplysninger om livsforsikring, pensionsordning, syge - og ulykkesforsikring i udlandet

·	Returnering af blanket 04.012 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Denne blanket er et bilag oplysningsskema for udenlandsk indkomst.

·	Returnering af blanket 04.053 i udfyldt stand for indkomstårene 2018 og 2019. Denne blanket er et oplysningsskema for ejendomme i udlandet.

Vi har den 14. december 2021 modtaget følgende oplysninger fra selskabets advokat:

-	Vielsesattest er tidligere indsendt i forbindelse med ansøgning om dansk personnummer vedrørende de 6 polske arbejdstagere, der allerede er tildelt dansk personnummer.
-	Oplysning om bopælsforhold i Danmark er tidligere indsendt i forbindelse med ansøgning om dansk personnummer vedrørende de 6 polske arbejdstagere, der allerede er tildelt dansk personnummer.
-	Der anmodes om rejse- og transportfradrag i den fremsendte opgørelse, idet det kan lægges til grund, at der har arbejdet ved midlertidige arbejdssteder, og har været transport mellem bopælen i Polen og de midlertidige arbejdssteder. Jeg eftersender antal kilometer.

På grundlag af ovenstående kan det konkluderes, at vi ikke har modtaget alt det ønskede materiale til brug for skatteberegningen vedrørende de 12 polske arbejdstagere og derfor kan der ikke foretages en korrekt skatteberegning for 2018 og 2019.

Endvidere skal det bemærkes, at 4 af de polske arbejdstagere pr. 1. august 2019 er ansat som lønmodtager i selskabet [virksomhed3] ApS, som har samme ejerkreds som selskabet [virksomhed1] ApS.

Den 22. juni 2020 ansættes yderligere 1 polsk arbejdstager.

I denne forbindelse ansøges der om dansk personnummer til de 5 polske medarbejdere.

De 4 polske arbejdstagere som ansættes pr. 1. august 2019, skal ifølge deres kontrakter udføre arbejde inden for samme arbejdsområde i [virksomhed3] ApS, som de har udført for [virksomhed1] ApS i 2018 og 2019.

Ifølge ansøgningen om skattepersonnummer for de 4 polske arbejdstagere, som ansættes pr. 1 august 2019, er byggeleder [person13] kontaktperson/daglig leder. Han er ansat i [virksomhed1] ApS og har været byggeleder for de polske arbejdstagere i forbindelse med det udførte arbejde for [virksomhed1] i 2018 og 2019.

De 5 polske arbejdstagere har pr. 1. august 2019 og 22. juni 2020 lejet bolig til rådighed på adressen [adresse5], [by2]. Ejendommen ejes af [virksomhed4] ApS som har samme ejerkreds som [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. april 2022 udtalt følgende:

" Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger:

Vi har den 26. september 2021 anmodet advokat [person15] om at indsende materiale til brug for opgørelse af den faktiske skat for de 12 polske arbejdstagere.

Der er flere gange anmodet om yderligere frist.

Vi har den 14. december 2021 modtaget fuldmagter på 3 af de polske arbejdstagere, som på det pågældende tidspunkt, er ansat som lønmodtager i et selskab med samme ejerkreds som [virksomhed1] ApS. Dette er det eneste materiale vi har modtaget i henhold til vores mail af 26. september 2021.

På baggrund af ovenstående, kan vi hermed oplyse, at vi ikke har afvist at nedsætte hæftelsen til den faktiske skat.

Derudover har vi den 26. september 2021 oplyst advokat [person15], at de 12 polske arbejdstagere på årsopgørelsen for indkomståret 2018 og 2019 ville blive godskrevet den beregnede arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Der vil derfor ikke opstå overskydende skat for de polske arbejdstagere for indkomståret 2018 og 2019 og derfor er det ikke aktuelt med transport i overskydende skat."

Skattestyrelsen har den 31. juli 2024 i forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om en supplerende udtalelse oplyst følgende:

" Klager har efterfølgende, som beregningseksempel på den skattepligtige indkomst for en lønmodtager, fremlagt en fiktiv årsopgørelse med indsættelse af rejseudgifter og beskæftigelsesfradrag.

Skattestyrelsen bemærker, at hvis den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Da der fortsat ikke er oplysninger om, at klager har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. I AM-bidrag.

Den fremlagte fiktive årsopgørelse ændrer ikke herpå, og kan således ikke føre til et andet resultat af sagen."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at der er tale om entreprise og ikke lønmodtagerlignende forhold. Såfremt Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om entreprise, har selskabet gjort gældende, at selskabet ikke hæfter for den ikke indeholdte A-skat og AM-bidrag for 2018 og 2019, da selskabet ikke har udvist forsømmelighed.

Selskabet har subsidiært nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal danne årsopgørelser af egen drift for alle 12 polske personer og nedsætte hæftelsen til en lavere trækprocent end 55 procent i A-skat for 2018 og 2019.

Mere subsidiært skal trækprocenten for 2018-2019, for så vidt angår [person3], [person6], [person7], [person8], [person10] og [person11], nedsættes til den trækprocent, der følger af deres skattekort for 2022, hvor de er forskudsregistreret.

Til støtte herfor er anført:

"Hermed påklager jeg Skattestyrelsens afgørelse af 1. februar 2022 hvor min kunde er pålagt hæftelse for A-skat og AM-bidrag for 2018 og 2019 på i alt kr. 1.375.591.

Baggrunden er, at Skattestyrelsen har anset de af min kunde indgåede entrepriseaftaler for at være ansættelsesaftaler.

Styrelsen har ved afgørelsen afvist at nedsætte hæftelsen til den skat, som vil skulle betales af de udenlandske underentreprenører, hvis disse anses for skattepligtige.

Styrelsen har endvidere i forbindelse med sagsbehandlingen afvist at danne årsopgørelser for de udenlandske underentreprenører, og har derfor afvist min kundes anmodning om transport i den overskydende skat, jf. de vedhæftede fuldmagter.

Skattestyrelsen har dermed beholdt den overskydende skat.

1. Påstand

Jeg nedlægger påstand om at hæftelsen skal bortfalde.

Subsidiært nedlægges påstand om, at hæftelsen skal nedsættes til den faktiske skat, som kan beregnes for de udenlandske underentreprenører, hvis disse anses for skattepligtige, eller at hæftelsesbeløbet skal nedsættes med den overskydende skat, som min kunde har fået transport i, jf. de vedlagte fuldmagter.

Som mere subsidiær påstand nedlægges påstand om, at hæftelsen skal nedsættes til den trækprocent, som følger af skattekortet for 2022, hvor kravet rejses, jf. at flere af underentreprenørerne er forskudsregistreret i 2022.

2. Begrundelse for klagen, herunder bemærkninger til styrelsens begrundelse

Styrelsen ses at begrunde omkvalifikationen med følgende argumenter:

1. at styrelsen påstår, at de udenlandske virksomheder kun har leveret arbejdskraft og

2. at de udenlandske underentreprenører kun udfører arbejde, som ikke er specialiseret og som ligger indenfor selskabets kompetenceområder.

Styrelsens argumenter afvises.

Omkvalifikation forudsætter, at styrelsen enten dokumenterer at aftalegrundlaget kan anses for ansættelseskontrakter eller at parterne har handlet i strid med aftalegrundlaget.

Styrelsen har i forhold til min kunde hverken løftet bevisbyrden for at omkvalifikation kan ske eller at parterne har handlet i strid med aftalegrundlaget.

Aftalegrundlaget har karakter af sædvanlige entreprisekontrakter

Det kan ikke gøre aftalerne til ansættelsesaftaler, at nogle af opgaverne angår områder, som selskabet varetager på andre projekter. Dette er dog ikke et relevant skattemæssigt kriterium ved sondringen mellem ansættelse og entreprise.

Selv om det må fastholdes at kriteriet ikke er relevant i min kundes sag gøres dog for en god ordens skyld gældende, at det ikke er korrekt, at underentreprenørerne har udført samme typer opgaver som min kunde på samme projekt, jf. ovenfor.

3. Begrundelse for subsidiær og mere subsidiær påstand

Såfremt det måtte blive afgjort at selskabet hæfter, hvilket bestrides, gøres det gældende, at hæftelsesbeløbet for A-skatten ikke kan sættes til 55 %.

-	Principalt gøres det gældende, at hæftelsen ikke kan overstige den faktiske skat som underentreprenørerne skal betale, hvis de anses for skattepligtige, jf. at ingen skatteyder betaler en skat på 59 %.
-	Subsidiært gøres det gældende, at hæftelsen ikke kan overstige den skat, som følger af skattekortet for året, hvor hæftelsen kræves, dvs. 2022.

Ad. a. Begrænsning af hæftelsen til den faktiske skat

Styrelsen har ikke imødekommet anmodningen om at nedsætte hæftelsen til den skat, som underentreprenørerne faktisk skal betale, hvis de anses for skattepligtige.

Styrelsen har som led heri afvist at danne årsopgørelser for entreprenørerne, og har derfor afvist at transportere og modregne den overskydende skat i den pålagte hæftelse, ligesom man afviser at udbetale den overskydende skat til entreprenørerne.

Essensen er derfor, at styrelsen uretmæssigt beholder den overskydende skat.

De manglende årsopgørelser er i øvrigt i strid med dobbeltbeskatningsaftalen med Polen, da underentreprenørerne dermed afskæres lempelse i den polske skat.

Der gøres gældende, at hæftelsen skal nedsættes til den skat, som faktisk skal betales af underentreprenørerne, hvis disse anses for skattepligtige af entreprisesummerne, herunder at styrelsen forpligtes til at danne årsopgørelser og udbetale den overskydende skat til selskabet, hvor der er fremlagt fuldmagter.

Ifølge juridisk vejledning kan hæftelsen ikke overstige den skat, som faktisk skal betales for det pågældende indkomstår. Dette gælder i hvert fald, når hæftelsen gøres gældende på et tidspunkt, hvor den ordinære årsopgørelse er tilgængelig, hvilket bør gælde for både 2018 og 2019, jf. uddrag fra juridisk vejledning, afsnit A.D.5.2.2:

1. "Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag

Beløb efter KSL § 69 , stk. 1, opkræves særskilt. Den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder. Klageinstansen er Landsskatteretten.

Kravet kan opgøres på følgende to måder:

Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men før den ordinære årsopgørelse er tilgængelig
Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Ad a

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har foretaget eindkomstindberetning af den pågældende A-indkomst m.v., indberetter SKAT af hensyn til ligningen dette straks. Hverken den beregnede, ikke-betalte A-skat eller det beregnede AM-bidrag må indberettes. A-skatten og AM-bidraget indberettes, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvar.

Ad b

SKAT skal, før der fremsættes krav overfor den indeholdelsespligtige, undersøge hver indkomstmodtager, for at se om

·	den opgjorte A-indkomst m.v. er taget med ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår
·	der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse er restskat og slutbidrag til særskilt opkrævning, og om beløbene i givet fald er betalt.

Hvis A-indkomsten m.v. ikke er medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og bidrag til særskilt opkrævning, kan de ikkeindeholdte A-skatter og AM-bidrag opkræves hos den indeholdelsespligtige, hvis denne har udvist forsømmelighed. Eindkomstindberetninger foretages som beskrevet ovenfor.

Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Højesterets dom i SKM 2005.9 HD understøtter, at Skattestyrelsen ikke kan holde fast i en hæftelse, som man på opkrævningstidspunktet ved vil overstige den faktiske skat. I sagen havde skattemyndighederne efter indsigelse fra skatteyders advokat nedsat hæftelseskravet fra 5,8 mio. kr. til 4,8 mio. kr., hvilket medførte at Højesteret godkendte kravet, jf. uddrag fra Højesterets præmisser:

"Højesteret finder det godtgjort, at det krævede beløb, 4.800.485 kr., ikke overstiger det beløb, som arbejdsløshedskassen skulle have indeholdt i skat ved udbetalingen af befordringsgodtgørelser. Højesteret finder endvidere, at skattemyndighederne ved opgørelsen i tilstrækkeligt omfang har taget højde for, at nogle af beløbsmodtagerne muligt har medregnet kørselsgodtgørelsen ved selvangivelsen, og kravets størrelse indebærer, at det ikke får betydning, at der måtte være uudnyttede befordringsfradrag."

Opkrævningen angår afsluttede indkomstår, hvor der kan dannes årsopgørelser for de pågældende personer, som Skattestyrelsen vil pålægge min kunde at hæfte for.

Styrelsen kan ikke undlade at udsende årsopgørelser for at undgå nedsættelsen. Det gøres derfor gældende, at styrelsen er forpligtet til at udsende årsopgørelser og regulere hæftelsesbeløbet til den skat, som årsopgørelserne viser. Dette gælder i hvert fald for de personer, hvor der er indsendt fuldmagter, men også for de øvrige.

Det bemærkes her, at styrelsen rejser sagen i 2019. Det forhold, at den lange sagsbehandlingstid trækker sagen udover den korte ligningsfrist, kan ikke få den betydning, at styrelsen kan undlade at nedsætte hæftelsen, jf. at styrelsen har materialet liggende i næsten 1 3/4 år før man udsender forslag til min kunde.

Ad. b. begrænsning af hæftelsen til trækprocenten på opkrævningstidspunktet

Ifølge Skattestyrelsens praksis kan hæftelsen for A-skat ikke overstige den skatteprocent, som følger af den forskudsskatteopgørelse, som er gældende på det tidspunkt, hvor hæftelsen gøres gældende, jf. uddrag fra det af Styrelsen udarbejdede styresignal for kapitalejerlån, hvor dette fremgår af afsnit 5:

"Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor SKAT har afdækket eller bliver oplyst om aktionærlånet, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt . Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt."

For flere af underentreprenørerne gælder, at de for 2020 m.v. har dansk forskudsregistrering og skattekort, som styrelsen skulle have anvendt i stedet for de 55 %.

Det gøres gældende, at hæftelsen maksimalt kan beregnes ud fra trækprocenten i ifølge skattekortene for det år, hvor afgørelsen træffes."

Repræsentanten har den 15. november 2022 uddybet klagen:

"Hermed uddyber jeg tidligere indgivet klage over Skattestyrelsens afgørelse af 1. februar 2022, hvor min kunde er pålagt hæftelse for A-skat og AM-bidrag for 2018 og 2019 på i alt kr. 1.375.591.

Baggrunden for hæftelsen er, at Skattestyrelsen har anset de af min kunde indgåede entrepriseaftaler for at være ansættelsesaftaler.

Styrelsen har ved afgørelsen nægtet at nedsætte hæftelsen til den skat, som faktisk vil skulle betales af de udenlandske underentreprenører, hvis disse anses for skattepligtige.

Styrelsen har desuden i forbindelse med sagsbehandlingen afvist at danne årsopgørelser for de udenlandske underentreprenører, og har derfor afvist min kundes anmodning om transport i den overskydende skat, jf. de vedhæftede fuldmagter, hvor underentreprenørerne har givet fuldmagt hertil.

Skattestyrelsen har dermed uretmæssigt beholdt den overskydende skat.

1. Påstand

Jeg nedlægger påstand om at hæftelsen skal bortfalde.

2. Beskrivelse af sagens baggrund, herunder aftalegrundlaget

Min kunde driver aktivitet indenfor byggebranchen med opførelse af fast ejendom.

Som led i aktiviteten indgår selskabet entrepriseaftaler med andre virksomheder, herunder for de pågældende år også udenlandske virksomheder.

Entrepriseaftalerne indgås på områder, som enten ligger uden for selskabets fagområde, sådan at selskabet ikke selv varetager den pågældende aktivitet, eller hvor selskabet af andre årsager ikke ønsker at påtage sig driftsrisikoen.

Af områder som selskabet ikke varetager, kan nævnes arbejde på udendørsarealer, f.eks. gartnerarbejde eller flisearbejde. Selskabet varetager heller ikke loftsisolering.

Selskabets beslutning om at indgå underentrepriser er i alle tilfælde baseret på driftsøkonomiske overvejelser, og er derfor forretningsmæssigt velbegrundede. Det bemærkes her, at selskabets beslutning om at benytte enkelte af underentreprenørerne til nye opgaver ikke taler imod dette, men i stedet skyldtes at de pågældende underentreprenører har leveret mangelfrit og i god kvalitet.

Selskabet har i øvrigt både medarbejdere fra Danmark og medarbejdere, som er bosiddende i udlandet, men som arbejder i Danmark som begrænset skattepligtige.

Selskabet indgik i 2018 og 2019 en række entrepriseaftaler med en række udenlandske virksomheder. Aftalerne fremlægges som bilag.

Kendetegnende for aftalerne er følgende:

-	Aftalerne er baseret på vilkår som er sædvanlige for entrepriseaftaler,
-	For hver entreprise foreligger en detaljeret skriftlig aftale, baseret på AB 92, vedlagt tidslinje og tegninger, som det er sædvane underentrepriseforhold,
-	Alle kontrakter angår opgaver, som selskabet ikke varetager og derfor ikke har ansatte til, eller opgaver, hvor selskabet ikke vil påtage sig driftsrisiko,
-	vederlaget er for alle entrepriser fast i forhold til den aftalte opgave og ikke afhængigt af tidsforbrug,
-	Der er for alle aftaler afregnet i overensstemmelse med aftalegrundlagene,
-	aftalerne er tidsbegrænsede i forhold til den aftalte opgave, og hver aftale ophører ved afleveringen af den enkelte opgave,
-	for alle aftaler gælder, at entreprenørvirksomheden har været eneansvarlig for opgaven og har udført denne på egen hånd, dvs. at der ikke på opgaven har deltaget andre underleverandører eller medarbejdere fra selskabet,
-	For alle aftalerne gælder, at den enkelte opgave klart kan afgrænses i forhold til andre opgaver, og det er derfor ikke vanskeligt at vurdere om underentreprenøren har opfyldt kontrakten, herunder leveret mangelfri ydelse,
-	underentreprenørerne afholder de udgifter, som forbindes med opgaverne, herunder stiller de med værktøj/småmateriel, såsom værkstedsvogne, men har også ved flere af opgaverne større maskiner, som f.eks. pladevibrator og gravemaskiner. I nogle tilfælde er større maskiner dog blevet udlånt af selskabet, og selskabet har desuden leveret byggematerialer, jf. næste punkt:
-	byggematerialerne er leveret af min kunde, hvilket skyldes, at min kunde qua deres status som storkunde kan opnå rabatter, som udenlandske underentreprenører med få opgaver i Danmark ikke kan,
-	Selskabet har ifølge aftalerne ingen ret til at blande sig i underentreprenørernes bemanding på opgaven, herunder har selskabet ingen adgang til at fastsætte antal medarbejdere eller disses kvalifikationer, og selskabet har heller ikke haft indflydelse på om det var underentreprenørernes ejere eller medarbejdere hos disse, som udførte opgaverne - det forhold, at der er tale om enkeltmandsvirksomheder dokumenterer i øvrigt alene ejerforholdet og ikke om virksomheden har ansat medarbejdere,
-	Selskabet har, uanset selskabets bemærkning til styrelsen, ikke instrueret underentreprenørerne, eller disses medarbejdere, og har heller ikke ret til dette, - selskabet har alene udøvet tilsyn - det bemærkes her, at tilsyn ikke kan sidestilles med instruktionsbeføjelse, jf. at tilsyn et integreret led i enhver entrepriseopgave ifølge AB92 og AB18-reglerne, jf. uddybende bemærkninger herom nedenfor.
-	underentreprenøren hæfter for fejl og mangler på helt sædvanlige vilkår for underentrepriseforhold,

Det kan i den forbindelse bemærkes, at der faktisk også fra bygherrens side vil kunne rettes krav om hæftelse mod underentreprenørerne, da dette følger af at parterne har aftalt AB92 som grundlag for aftaleforholdene, jf. uddrag fra § 5, stk. 5 i AB92, hvor det fremgår at bygherre vil kunne rette krav mod en underentreprenør, når parterne anvender AB92 i deres aftalegrundlag:

"Stk. 5. Hvis det må anses for godtgjort, at et krav vedrørende mangler ikke eller kun med stor vanskelighed kan gennemføres mod entreprenøren, er bygherren berettiget til at gøre kravet gældende direkte mod entreprenørens underentreprenører og leverandører, jf. § 10, stk. 4."

Underentreprenørerne hæfter dermed ikke kun over for min kunde, men også overfor bygherre.

-	Der er på flere af underentrepriserne sket udbedring af mangler, hvilket i overensstemmelse med aftalegrundlagene er sket for underentreprenørernes egen regning. Betaling har i de pågældende sager først fundet sted efter at manglerne er blevet udbedret og der har været afholdt syn.
-	Underentreprenøren er selv ansvarlig for at overholde gældende lovgivning for arbejdets udførelse
-	Kontrakterne begrænser ikke underentreprenørernes adgang til at indgå aftaler med andre virksomheder, og underentreprenørerne kan dermed frit indgå andre aftaler, herunder i kontraktsperioden, og
-	ingen af kontrakterne indeholder nogen form for lønmodtagerlignende vilkår, og i ingen af aftalerne er der disponeret på lønmodtagerlignende vilkår.
-	Underentreprenørerne er alle registreret og beskattet som selvstændigt erhvervsdrivende i Polen. Dette kan dokumenteres, hvis relevant.

Nærværende skattesag opstarter efter at fagforeningen [fagforening1] på eget initiativ har besøgt adressen [adresse1], [by1], hvor selskabet udfører entrepriser.

Da [fagforening1] konstaterer, at der på pladsen arbejder udenlandske virksomheder, anmoder [fagforening1] straks Skattestyrelsen om at iværksætte en arbejdsgiverkontrol på adressen.

Skattestyrelsen besøger herefter adressen, og møder her 4 personer, som ifølge styrelsen oplyser at der på pladsen arbejder 8 enkeltmandsvirksomheder.

Den 18. januar 2019 indkaldes aftalegrundlaget fra min kunde, hvilket fremsendes. Der indkaldes i sommeren 2019 yderligere materiale. Dette indsendes i august 2019.

Først i april 2021, dvs. mere end 2 1/4 år efter at sagen opstartes og 1 3/4 år efter modtagelsen af det ønskede materiale, vender styrelsen tilbage med agterskrivelse.

Ifølge agterskrivelsen pålægges selskabet en hæftelse på 59 % af entreprisesummerne, dvs. 8 % + 55 % af entreprisesummerne efter fradrag for de 8 %.

Som led i sagen anmodes styrelsen om at begrænse hæftelsen til den faktiske skat, som ville skulle betales, hvis underentreprenørerne anses for skattepligtige. Min kunde har indsendt fuldmagt fra 3 af entreprenørerne, som bemyndiger min kunde til at anmode om årsopgørelser samt få transport i overskydende skat.

Skattestyrelsen har imidlertid nægtet at udarbejde årsopgørelser og nedsætte hæftelsen, da styrelsen har gjort dette betinget af at min kunde fra underentreprenørerne skaffer og fremlægger en lang række oplysninger, herunder om pensionsordninger, udenlandske bankkonti m.v. Min kunde har, jf. GDPR ikke adgang til oplysningerne.

Styrelsens afvisning harmonerer ikke med, at der for 2020 og frem er udarbejdet årsopgørelser for flere af underentreprenørerne, da disse for 2020 og frem er skattepligtige til Danmark. Styrelsen stiller derfor krav om oplysninger for 2018 og 2019, som styrelsen ikke har krævet for de efterfølgende år.

Styrelsen har i øvrigt stillet krav om oplysningerne for alle underentreprenørerne, herunder også for parter som kun har opholdt i sig kortvarigt Danmark, og hvor oplysningerne på ingen måde kan være af relevans for de danske skattemyndigheder.

Efter telefonisk drøftelse med styrelsen forstår jeg, at styrelsen ikke af egen drift vil henvende sig til underentreprenørerne og udarbejde årsopgørelser for disse, heller ikke for de af underentreprenørerne som i forvejen har et dansk CPR-nr.. og som for efterfølgende år er blevet beskattet af dansk indkomst, og hvor man i perioden fra primo 2019 og frem kunne have rettet henvendelse.

Dette står i skarp kontrast til den praksis, som styrelsen normalt følger for skatteydere, som styrelsen anser for skattepligtige.

Styrelsen har dermed opkrævet forskudsskat af udenlandsk bosiddende personer, men har ikke tænkt sig at udarbejde en årsopgørelse.

Der er dermed tale om at Skattestyrelsen uberettiget tilbageholder et større beløb i overskydende skat, jf. at ingen skatteydere betaler en skat på 59 % af al indkomst, men derimod i underentreprenørernes tilfælde typisk ville skulle betale en væsentlig lavere skat, hvis det lægges til grund, at de anses for skattepligtige af entreprisesummen. Til illustration vedlægger jeg en opgørelse for underentreprenørerne, som viser skatten af vederlaget til underentreprenørerne. Denne viser, at skatten udgør et væsentligt lavere beløb end den pålagte hæftelse.

Jeg har forstået, at det er sædvanlig praksis, at styrelsen i sager om hæftelse for udenlandske underentreprenører uretmæssigt beholder den overskydende skat.

De manglende årsopgørelser betyder, at polakkerne afskæres fra lempelse i Polen, og styrelsens praksis strider dermed mod dobbeltbeskatningsaftalen med Polen.

Det overvejes at indgive en klage om ovennævnte til ombudsmanden m.fl.

I det følgende kommenteres først styrelsens udlægning af sagens grundlag, og herefter styrelsens begrundelse for afgørelsen.

2.1 Kommentarer til styrelsens udlægning af faktum - side 16:

Det fremgår af afgørelsens side 16, at styrelsen påstår følgende omkring aftaleforholdet mellem min kunde og de udenlandske underentreprenører:

-	At der er aftalt fast pris for entrepriserne
-	At der afregnes løbende aconto
-	At de polske virksomheder "blot" stiller arbejdskraft til rådighed
-	At det er [virksomhed1] ApS, som stiller materialer, specielt værktøj og større maskiner til rådighed
-	At [virksomhed1] har instruktionsbeføjelsen
-	At det er [virksomhed1], der har leveret tegninger til brug for udførelsen/prissætningen, hvilket styrelsen tilsyneladende ser som udtryk for ansættelsesvilkår, og
-	At det er [virksomhed1], der holder tilsyn og godkender det færdige arbejde.

Styrelsen påstår desuden, at underentreprenørerne ikke har reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet, og at opgaverne ikke er specialiserede opgaver, som ligger uden for selskabets kompetenceområder.

Det er som nævnt ovenfor korrekt, at der i alle tilfælde er aftalt fast pris for afgrænsede opgaver, men dette taler for entrepriseforhold. Det er også korrekt, at der afregnes aconto, som det er sædvanligt i entrepriseforhold, men det må fastholdes at afregningen sker i takt med opgavernes færdiggørelse. Det kan herudover tilføjes, at afregningen er sket til de faste priser helt i overensstemmelse med aftalegrundlaget.

Det er derimod ikke korrekt, at de polske virksomheder blot stiller arbejdskraft til rådighed. For det første stod underentreprenørerne selv for værktøj, herunder specialværktøj, og for en række af kontrakterne stod underentreprenørerne også selv for store maskiner m.v. Dette gjaldt blandt andet ved belægningsarbejde, hvor de udenlandske virksomheder bl.a. selv stillede med gravemaskiner og pladevibrator.

Det er heller ikke korrekt, at [virksomhed1] udøvede instruktion. Der var udelukkende tale om at selskabet førte tilsyn i overensstemmelse med de retningslinjer, som følger af AB92 og ikke, som selskabets udtalelser måske kunne udlægges som, tale om, at selskabet udøvede instruktion. Der kan her henvises til, at [virksomhed1] ikke har adgang til at udøve instruktionsbeføjelse ifølge aftalegrundlaget, herunder heller ikke til at give direktiver om bemandingen af opgaverne.

Det må i øvrigt afvises, at det kan blive et argument for ansættelsesforhold, at hovedentreprenøren kan føre tilsyn.

Det er et standardvilkår indenfor entrepriseretten, at bygherren (eller hovedentreprenøren ved underentrepriser) skal/kan føre tilsyn med underentreprisernes udførelse, herunder har bygherre/hovedentreprenør faktisk pligt til at være til stede på arbejdspladsen eller skal kunne tilkaldes. Vilkår om tilsyn indgår derfor i det regelgrundlag, som er udarbejdet i samarbejde mellem det offentlige og byggebranchen m.fl., og som anvendes ved indgåelse af entrepriseaftaler, jf. f.eks. indledning til AB18, hvor det fremgår at det offentlige er aftalepart:

"ALMINDELIGE BETINGELSER FOR ARBEJDER OG LEVERANCER I BYGGE- OG ANLÆGSVIRKSOMHED (AB 18)

"Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed" (AB 18) er udfærdiget af et udvalg, nedsat af klima-, energi- og bygningsministeren, jf. betænkning nr. 1570 afgivet den 21. juni 2018, med repræsentation for BL Danmarks Almene Boliger, Bygherreforeningen, Bygningsstyrelsen, Danske Arkitektvirksomheder, Dansk Byggeri, Danske Regioner, Dansk Industri, Foreningen af Rådgivende Ingeniører, Kommunernes Landsforening, Kooperationen, SMV-danmark (tidl. Håndværksrådet), TEKNIQ, Vejdirektoratet, Voldgiftsnævnet for bygge- og anlægsvirksomhed"

Og definitionen på tilsyn ifølge AB18:

"Stk. 5. Ved "bygherrens tilsyn " forstås dennes byggeledelse, fagtilsyn eller andre tilsynsførende, som er særligt udpeget af bygherren. I bestemmelser, hvorefter "bygherren" kan eller skal foretage en handling eller modtage en meddelelse, kan bygherren overlade dette til tilsynet eller anden repræsentant for bygherren."

Samt uddrag fra AB92 om tilsyn

"Bygherrens tilsyn § 17.

·	Ved bygherrens tilsyn forstås dennes byggeledelse, fagtilsyn eller andre tilsynsførende, særligt udpeget af bygherren.
·	Stk. 2. Bygherren eller dennes tilsyn skal være til stede på arbejdspladsen eller skal kunne tilkaldes.
·	Stk. 3. Bygherrens tilsyn repræsenterer bygherren over for entreprenøren med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse og udførelse. Tilsynet kan give og modtage meddelelser vedrørende arbejdet, godkende eller kassere materialer eller arbejder samt give anvisninger med hensyn til tilrettelæggelsen af de forskellige entreprenørers arbejde i deres indbyrdes forhold.
·	Stk. 4. Tilsyn fra bygherrens side fritager ikke entreprenøren for selv at føre kontrol."

Tilsyn er, som oplyst, ikke det samme som instruktionsbeføjelse, da formålet med tilsyn er at give bygherren (hovedentreprenøren ved underentrepriser) mulighed for at sikre, at aftalegrundlaget overholdes, sådan at bygherre/hovedentreprenør kan overholde sine forpligtelser i forhold til sine aftaleparter. Tilsyn er ikke et argument for at der er tale om ansættelse, og det må derfor afvises at styrelsen kan påstå dette. Konsekvensen af et sådant synspunkt ville være, at skattemyndighederne de facto afskaffede entreprisebegrebet, herunder også for rent danske aftaler, da langt de fleste entrepriseaftaler og underentrepriseaftaler er baseret på AB92 m.fl.

Det kan ikke lægges til grund, at skattemyndighederne kan omfortolke de standardvilkår for entrepriseaftaler, som det offentlige i samarbejde med byggeriets brancheorganisationer er blevet enige om og påstå at standardvilkårene taler for ansættelse, når aftaleparterne bag AB92 og AB18 tydeligvis ikke har lagt dette til grund.

Skattestyrelsen ses at have lagt til grund, at de udenlandske virksomheder i det hele leverede ikke-specialiserede ydelser, som lå indenfor selskabets egen forretningsområde. Dette er ikke korrekt, jf. ovenfor.

Begrundelse for klagen, herunder bemærkninger til styrelsens begrundelse

Styrelsen ses at begrunde omkvalifikationen med følgende argumenter:

1. at styrelsen påstår, at de udenlandske virksomheder kun har leveret arbejdskraft og

2. at de udenlandske underentreprenører kun udfører arbejde, som ikke er specialiseret og som ligger indenfor selskabets kompetenceområder.

Styrelsens argumenter afvises.

Vurderingen af om der er tale om entreprise eller ansættelse sker på grundlag af de kriterier, som fremgår af personskattelovscirkulæret fra 1994, jf. uddrag fra juridisk vejledning, hvor dette fremgår i afsnit C.F.3.1.2:

" Afgrænsning til erhverv

Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Selvstændig virksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkelt-mandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold. Se afsnit C.C.1.2.

Ifølge personskattelovscirkulæret fra 1994 sker afgrænsningen ud fra særligt følgende kriterier, som taler for selvstændig virksomhed:

·	aktiviteten indebærer en økonomisk driftsrisiko,
·	formålet med aktiviteten er at opnå overskud,
·	indkomstmodtageren ikke er undergivet instruktion udover den der følger af den afgivne ordre
·	opgaven angår en konkret afgrænset opgave
·	der er frihed til at indgå aftale med andre hvervgivere
·	der er frihed til at antage ansatte
·	indkomstmodtageren selv ejer de anvendte redskaber, maskiner m.v.

For lønmodtagerstatus taler derimod følgende:

·	hvervgiveren har instruktionsbeføjelse
·	indkomstmodtageren har primært samme hvervgiver
·	aftale går ud på løbende arbejdsydelse
·	arbejdstid fastsat af hvervgiveren
·	ret til opsigelsesvarsel
·	vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.) vederlaget udbetales periodisk
·	hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
·	vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
·	indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø".

Det forhold, at et selskab benytter underentreprenører på områder, som selskabet selv varetager, er ikke, som styrelsen påstår, et relevant kriterium.

Styrelsen ser her ud til at få blandet reglerne om arbejdsudleje ind i sagen, hvor der lægges vægt på om virksomheden selv varetager arbejdsområdet, men dette kriterium er ikke relevant ved afgrænsningen mellem entreprise og lønmodtagerforhold, jf. uddraget fra Juridisk Vejledning, hvor dette ikke nævnes som et kriterium.

Se her f.eks. byrettens dom i SKM.2011.655, hvor et nedbrydningsfirma, som udførte underentrepriser for et andet nedbrydningsfirma blev anset for selvstændig. Dette gjaldt, selv om der ikke forelå et skriftligt aftalegrundlag og uanset at vederlaget blev fastsat efter tidsforbrug. Retten lagde ifølge præmisserne vægt på følgende:

·	"Retten har herved blandt andet lagt vægt på, at KO selv har tilrettelagt arbejdet, at KO har udstedt fakturaer til sagsøgeren med cvr-nummer og moms, at KO hovedsageligt har anvendt eget værktøj til løsning af opgaverne, og at KO i et vist omfang har anvendt medarbejdere til løsning af opgaverne."

Dommen er citeret i juridisk vejledning i C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere, hvilket må betyde at Skattestyrelsen anser dommen som udtryk for gældende praksis.

Et andet eksempel er Skatterådets afgørelse i SKM 2014.799 SR, som også er citeret i ovennævnte afsnit i juridisk vejledning, hvor Skatterådet fandt at der var tale om selvstændig virksomhed for C, og ikke arbejdsudleje for B, uanset at B ikke selv medbragte stillads og skurvogne, jf. følgende uddrag fra afgørelsen:

"Skatterådet lægger til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over C. Endvidere lægger Skatterådet bl.a. vægt på, at C bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet, at arbejdet udføres til en fast pris pr. byggesag, at C har medarbejdere ansat, har flere kunder og har etableret sig i egne lokaler i Polen.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gælder også, hvis B ikke medbringer stillads og skurvogne. Efter en samlet vurdering finder Skatterådet, at murerarbejdet er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lægger vægt på, at B bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved murerarbejdet, og at B udfører byggesagerne til fast pris. Derudover lægger Skatterådet til grund, at B udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier."

Yderligere kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM.2013.730 VLD, hvor landsretten fandt, at følgende forhold:

·	fast pris,
·	nærmere defineret opgave, og
·	underentreprenørens ansvar for aftalens opfyldelse

medførte, at det var SKAT, der havde bevisbyrden for arbejdsudleje. Da SKAT ikke kunne løfte bevisbyrden, blev aftalen anset for entreprise, jf. uddrag:

"Kontrakterne mellem H1 A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje."

Ovennævnte afgørelser fastslår, at fast pris, klar defineret opgave og underentreprenørens hæftelse medfører, at der gælder en formodning for entreprise, som skattemyndighederne må modbevise, hvis hæftelse skal kunne gøres gældende.

En anden sag fra praksis er SKM.2009.570 VL, hvor der var tale om entreprise, da:

·	Entreprenøren havde den overvejende risiko for arbejdets udførelse
·	Vederlaget var uafhængigt af aflønningen af medarbejderne, dvs. at der var tale om en pris, som ikke var baseret på arbejdstid,
·	Den danske virksomhed havde ikke indflydelse på antallet af medarbejdere

·	Den danske virksomhed havde ikke ledelsen af den udenlandske selskabs medarbejdere, men førte alene tilsyn, jf. uddrag fra dommens præmisser:
-	"Kontrakterne med den litauiske virksomhed vedrørte 2005 til 2006, hvor de løbende var blevet ændret. Landsretten henviste til, at disse kontrakter indeholdt detaljerede beskrivelser på en række punkter. Det blev under henvisning hertil samt efter bevisførelsens i øvrigt lagt til grund, at den litauiske virksomhed havde den helt overvejende risiko for arbejdets udførelse, samt at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Det blev endvidere lagt til grund, at planteskolen ikke havde indflydelse på, hvem og hvor mange, der udførte arbejdet, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse, men alene førte kontrol med arbejdet, at den litauiske virksomhed lejede maskiner af planteskolen, betalte leje herfor og var eneansvarlig for vedligeholdelse af disse.
	Efter en samlet vurdering, og da det efter karakteren af arbejdet ikke kunne tillægges vægt, at dette blev udført på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningsliner herfor, fandtes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejdet var udført i entreprise."

Som det ses af dommen fra 2009 kan det ikke fratage en aftale sin karakter af entreprise, at hvervgiver fører tilsyn med aftalens udførelse, jf. at tilsyn indgår som en fast del af en entreprisekontrakt i AB 92.

Tilsyn kan derfor ikke sidestilles med instruktionsbeføjelse, og er dermed ikke et vilkår som taler for ansættelsesforhold, men derimod et normalt led i en entrepriseaftale.

Der kan også henvises til SKM.2011.308 SR, hvor Skatterådet tilsidesatte SKATs indstilling og fastslog, at der var tale om entreprise, jf. Skatterådets begrundelse:

-	"Skatterådets afgørelse og begrundelse
-	Skatterådet finder, når henses til udkastet til kontrakt, herunder bl.a. at der som kontraktsbilag skal være en tegning og beskrivelse af et konkret installationsprojekt, at der vil være aftalt en fast pris herfor, at vilkårene i AB 92 skal gælde for entreprisen m.v., at kontraktsparten ved udførelse af opgaven skal sørge for maskiner og arbejdsredskaber til brug for udførelse af arbejdet m.v., at det udfra en samlet konkret vurdering kan lægges til grund, at kontraktsparten i overvejende grad vil bære risikoen for arbejdets udførelse. Spørgeren er udfra det oplyste ikke tillagt ledelsesretten. Spørger har ikke ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men har alene kontrolbeføjelser vedrørende det udførte arbejde , og er kun ansvarlig for tegninger og inventar, og spørgeren er tillige tillagt reklamationsret m.v. i tilknytning til afregning med kontraktspart.
-	Efter Skatterådets opfattelse kan kontrakten efter en samlet konkret vurdering godkendes som entreprisekontrakt med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
-	Skatterådet finder herefter, at der kan svares bekræftende på det stillede spørgsmål.
-	Skatterådet bemærker dog, at det herved udtrykkeligt forudsættes, at spørger ikke reelt og faktuelt under effektueringen af kontrakten vil forestå ledelse og instruktion af arbejderne, ansat i B, og heller ikke har indflydelse på antallet af ansatte hos kontraktsparten, deres kvalifikationer, arbejdstimer i forbindelse med udførelse af arbejdet m.v.

Modsat viser SKM.2012.563 hvilke forhold, som taler for ansættelse. Selv om sagen angik sondringen mellem entreprise og arbejdsudleje i modsætning til ansættelsesforhold, er dommen illustrativ, da afgrænsningen i forhold til entreprise på disse punkter i et vist omfang er identisk. Som det ses, lagde domstolen vægt på følgende:

·	at der var afregnet til timepris,
·	at hvervgiver fastsatte rammerne for færdiggørelse
·	at hvervgiver havde instruktionsbeføjelse, og
·	at hvervgiver leverede materiale, hovedparten af værktøjet og betalte hotel, jf. uddrag:
-	"Retten fandt, at der var tale om arbejdsudleje, idet der var lagt vægt på, at skatteyderen foretog afregning med den polske virksomhed til en fast timepris, at skatteyderen fastsatte rammer for færdiggørelse af en arbejdsopgave samt bestemte bemandingen på byggepladserne.
-	Skatteyderen havde endvidere instruktionsbeføjelsen, leverede materialer og stillede hovedparten af værkstøjet til rådighed, ligesom han betalte hoteludgifterne for den polske virksomhed."

De retningslinjer ses også af praksis i øvrigt, se f.eks. SKM 2012.599 VLR, hvor landsretten fandt, at der var tale om ansættelse i en situation, hvor hvervgiver havde afholdt alle udgifter til værktøj, arbejdstøj, materialer, mobiltelefoner, og hvor der ikke forelå et skriftligt aftalegrundlag, jf. præmisserne:

"Det bemærkes, at landsretten særligt har tillagt det betydning, at H1 ApS har afholdt en række sædvanlige erhvervsmæssige udgifter, herunder væsentlige udgifter vedrørende værktøj, arbejdstøj, materialer, mobiltelefoner m.v., og at der ikke er skriftlige aftaler eller anden dokumentation, der nærmere beskriver forholdet mellem H1 ApS og de østeuropæiske håndværkere vedrørende disse udgifter.

Landsretten har videre lagt vægt på, at der på H1 ApS´s adresse var anmeldt 42 østeuropæiske virksomheder, og at 10 østeuropæiske håndværkere den 3. juli 2007 til politiet under anvendelse af tolk bl.a. forklarede, at de arbejdede for H1 ApS, og at deres løn/betalinger beregnedes på baggrund af de af dem anvendte timer."

Som nævnt ovenfor forudsætter omkvalifikation, at styrelsen enten dokumenterer at aftalegrundlaget kan anses for ansættelseskontrakter eller at parterne har handlet i strid med aftalegrundlaget. Styrelsen har i forhold til min kunde hverken løftet bevisbyrden for at aftalegrundlaget kan omkvalificeres til ansættelsesaftaler eller at parterne skulle have handlet i strid med aftalegrundlaget. Dels har aftalegrundlaget karakter af sædvanlige entreprisekontrakter, herunder understøtter følgende forhold dette:

-	Alle aftaler er baseret på fast pris, og er afregnet i overensstemmelse hermed
-	Aftalerne angår funktions- og tidsmæssigt afgrænsede opgaver, og hver aftale ophører, når opgaven er afsluttet,
-	Opgaverne kan klart afgrænses fra opgaver udført af selskabet og andre underentreprenører og det er derfor ikke vanskeligt at vurdere om underentreprenørerne har leveret mangelfri ydelse,
-	Underentreprenørerne leverer selv alle ydelser, som er forbundet med opgaverne, dog bortset fra materialer og i visse tilfælde større maskiner m.v.
-	Underentreprenørerne bærer den økonomiske risiko, herunder risikoen for mangler og forsinkelser, hvor disse kan tilregnes underentreprenørerne
-	Min kunde har ingen ret til at udøve instruktionsbeføjelse, og har ingen ret til at blande sig i underentreprenørernes udførelse af opgaverne, herunder hvilket antal medarbejdere den enkelte underentreprenør stiller med.
-	Aftalerne indeholder ingen vilkår af ansættelsesretligt tilsnit,

Det forhold, at selskabet har leveret byggemateriale og i enkelte tilfælde udlånt større maskiner kan ikke i sig selv fratage aftalegrundlagene sine karakter af entrepriseaftaler, når alle andre forhold taler for entreprise.

Tilsvarende kan det ikke gøre aftalerne til ansættelsesaftaler, at nogle af opgaverne angår områder, som selskabet varetager på andre projekter. Dette er dog ikke et relevant skattemæssigt kriterium ved sondringen mellem ansættelse og entreprise.

Når selskabet benytter sig af underentreprenører, er det udtryk for at selskabet ikke selv har mulighed for, eller ønsker at varetage en given opgave. Det er min opfattelse at skattemyndighederne bør anerkende, at selskabet er nærmest til at vurdere, hvornår en opgave bedst kan udføres af en underentreprenør, da det er selskabet som skal påtage sig ansvaret, hvis en opgave ikke udføres fagligt forsvarligt.

Ovennævnte understøttes af at min kunde har medarbejdere fra udlandet, og der må derfor være en formodning for, at selskabet kun anvender underentreprenører, når selskabet ikke via egne medarbejdere har mulighed for eller ønske om at varetage en given opgave. Der må også være en formodning for, at dette er forretningsmæssigt begrundet, sådan at styrelsen skal respektere dette.

Samlet set gælder, at aftalegrundlaget og parternes håndtering støtter, at der er tale om entrepriseaftaler, mens der modsat ikke er forhold, som støtter at der skulle foreligge ansættelsesforhold, herunder foreligger ingen af de kriterier, som ifølge personskattelovscirkulæret fra 1994 taler for ansættelsesforhold.

Selskabet har derfor været berettiget til at anse de udenlandske underentreprenører for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. at aftalegrundlaget må anses for entreprise.

Det må som følge heraf afvises, at min kunde har udvist forsømmelighed og dermed kan pålægges hæftelse for A-skat.

4. Begrundelse for subsidiær og mere subsidiær påstand

Hvis det måtte blive afgjort at selskabet hæfter, hvilket bestrides, gøres det gældende, at hæftelsesbeløbet for A-skatten ikke kan sættes til 55 %.

-	Principalt gøres det gældende, at hæftelsen ikke kan overstige den faktiske skat som underentreprenørerne skal betale, hvis de anses for skattepligtige, jf. at ingen skatteyder betaler en skat på 59 %.
-	Subsidiært gøres det gældende, at hæftelsen ikke kan overstige den skat, som følger af skattekortet for året, hvor hæftelsen kræves, dvs. 2022.

Ad. A. Begrænsning af hæftelsen til den faktiske skat

Styrelsen har ikke imødekommet anmodningen om at nedsætte hæftelsen til den skat, som underentreprenørerne faktisk skal betale, hvis de anses for skattepligtige.

Essensen er derfor, at styrelsen uretmæssigt beholder den overskydende skat.

De manglende årsopgørelser er i øvrigt i strid med dobbeltbeskatningsaftalen med Polen, da underentreprenørerne dermed afskæres lempelse i den polske skat.

1."Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag

Kravet kan opgøres på følgende to måder:

Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men før den ordinære årsopgørelse er tilgængelig
Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Ad a

Ad b

SKAT skal, før der fremsættes krav overfor den indeholdelsespligtige, undersøge hver indkomstmodtager, for at se om

·	den opgjorte A-indkomst m.v. er taget med ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår
·	der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse er restskat og slutbidrag til særskilt opkrævning, og om beløbene i givet fald er betalt.

Hvis A-indkomsten m.v. ikke er medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og bidrag til særskilt opkrævning, kan de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag opkræves hos den indeholdelsespligtige, hvis denne har udvist forsømmelighed. eindkomstindberetninger foretages som beskrevet ovenfor.

Opkrævningen angår afsluttede indkomstår, hvor der kan dannes årsopgørelser for de pågældende personer, som Skattestyrelsen vil pålægge min kunde at hæfte for.

Ad. b. begrænsning af hæftelsen til trækprocenten på opkrævningstidspunktet

"Når det gælder A-skat, er forskudssystemet ikke indrettet til at anvende historiske trækprocenter. Selskabets indeholdelse af A-skat ved beskatning af aktionærlån som løn vil derfor skulle ske efter aktionærens forskudsregistrering (trækprocent) for det efterfølgende indkomstår, hvor SKAT har afdækket eller bliver oplyst om aktionærlånet, og ikke for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Beregning af aktionærens slutskat på årsopgørelsen vil dog ske efter reglerne for skatteberegning for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt."

For flere af underentreprenørerne gælder, at de for 2020 m.v. har dansk forskudsregistrering og skattekort, som styrelsen skulle have anvendt i stedet for de 55 %.

Det gøres gældende, at hæftelsen maksimalt kan beregnes ud fra trækprocenten i ifølge skattekortene for det år, hvor afgørelsen træffes."

Selskabets yderligere bemærkninger til sagen

Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blandt andet oplyst, at der var tale om enkeltstående, korte og udskilte opgaver, der alle var afgrænset og aftalt til fast pris, hvorfor de polske enkeltmandsvirksomheder havde den økonomiske risiko i tilfælde af forsinkelse. Der blev faktureret i takt med arbejdets færdiggørelse. Selskabet praktiserede med at tilbageholde betaling, indtil fejl og mangler var endeligt udbedret. Ifølge repræsentanten stillede enkeltmandsvirksomhederne selv med maskinerne, især ved anlægsarbejde, der er helt uden for selskabets område. Adspurgt om dokumentation herfor oplyste repræsentanten, at mulighederne for at fremskaffe dokumentation er svækket grundet den lange sagsbehandlingstid. Repræsentanten oplyste videre, at selskabet havde ingen rettigheder til at udøve instruktionsbeføjelse. Ligesom selskabets ansatte på intet tidspunkt arbejdede side om side med de polske enkeltmandsvirksomheder. Selskabet udøvede alene tilsyn helt i overensstemmelse med entrepriseretten og AB92.

I forbindelse med mødet blev det blandt andet aftalt, at repræsentanten ville fremsende dokumentation på situationer, hvor selskabet havde tilbageholdt betalingen, og hvor de polske enkeltmandsvirksomheder selv havde foretaget udbedringer af fejl og mangler for egen regning.

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen:

"Jeg vedhæfter den drøftede beregning, som viser den faktiske skat i 2019 ved en personlig indkomst på 168 tkr., hvor det er lagt til grund, at der er tale om begrænset skattepligt og at der kan opnås et ligningsmæssigt fradrag for rejse, kost og logi svarende til 28 tkr. Der er ikke indregnet transport, men dette ville der i de fleste tilfælde også kunne. Beregningen viser en skat på ca. 41,3 tkr., mens Skattestyrelsen har opkrævet en skat på 13,44 tkr. + 85 tkr., i alt 98,44 kr.

Det vil sige, at der i det angivne eksempel burde blive tale om udbetaling af overskydende skat på 57,1 tkr. til modregning i kravet mod min kunde. Dette gælder i hvert fald for de underentreprenører, hvor min kunde har fået transport i overskydende skat. Alternativt burde der ske udbetaling til underentreprenørerne, sådan at disse kan overføre beløbet til min kunde. Skattestyrelsen har imidlertid valgt uberettiget at beholde den overskydende skat, selv om der ikke eksisterer et juridisk grundlag for denne. Dette kan ikke accepteres, og det fastholdes, at Skattestyrelsen som offentlig myndighed ikke kan beholde penge, som man ikke har noget juridisk grundlag for at beholde.

Jeg skal i øvrigt anmode om at styrelsen afventer fremsendelse af den dokumentation, som min kunde er ved at fremskaffe. Jeg skal her nævne, at jeg har modtaget en del af denne, men mangler lidt yderligere oplysninger før at det modtagne kan fremsendes til styrelsen."

Repræsentanten har videre i forlængelse af kontormødet fremsendt 23 billeder af henholdsvis byggeområdet og forskellige større maskiner og anført følgende:

" Tilbageholdelse ved fejl og mangler:

Skatteankestyrelsen ønskede yderligere dokumentation for at fejl og mangler blev udført for egen regning.

Vi er ikke i besiddelse af korrespondance eller anden skriftlig dokumentation i denne forbindelse.

Dog kan vi redegøre ud fra det fremsendte bilagsmateriale, at der er sket tilbagehold af betalingen af fakturaer, hvor der har skulle udbedres fejl og mangler.

Eksempler herpå er:

[person6] fremsender faktura dateret 17.08.2018.

I forbindelse med tilsyn fandt man ud af at nogle af gulvene var skæve og skulle udbedres. Efter nyt tilsyn og accept heraf blev fakturaen betalt 22.08.2018.

[person5] fremsender faktura dateret 23.08.2018.

I forbindelse med tilsyn viste det sig at der var vægge, der var sat forkert op og skulle flyttes. Efter nyt tilsyn og accept heraf blev fakturaen betalt 30.08.2018.

[person3] fremsender faktura dateret 02.11.2018.

I forbindelse med tilsyn og gennemgang heraf, var der ikke malet 2. gang. Efter nyt tilsyn og accept heraf blev fakturaen betalt 08.11.2018.

Nedenfor fremgår eksempel, hvor arbejdet er godkendt efter tilsyn og fakturaen derfor er betalt med det samme.

[person12] fremsender faktura dateret 22.08.2018. Efter tilsyn betales fakturaen samme dag

22.08.2018

Medbragt værktøj/maskiner:

Skatteankestyrelsen ønskede yderligere dokumentation for at underentreprenørende benyttede sig af eget værktøj og maskiner.

Vi ligger desværre ikke inde med billeddokumentation, men da kontrakterne omhandler opgaver, vi ikke selv kunne varetage pga. manglende ekspertise, viden og medarbejdere, har [virksomhed1] ikke selv været i besiddelse af maskinerne og specielværktøjet hertil.

Nedenfor fremgår eksempler herpå, der underbygges af kontrakterne, der er fremsendt i bilagsmaterialet.

Flisebelægning:

Pladevibrator, Gravemaskine, Mekanisk sugekop til løft af fliser, Læsser - maskine til transport af fliser.

Jord og Græsbeplantning:

Læsser, Motorbør, Gravemaskine

Gibs lofter:

Gibs hejs

Udendørs springvand:

Gravemaskine, Motorbør

Nedtagning af vægge:

Nedbrydningshammer, Motorbør"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 19. juli 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til, at det pågældende arbejde må anses som udført i et tjenesteforhold, hvorfor de 12 udenlandske håndværkere rettelig skal anses som lønmodtagere.

De 12 udenlandske enkeltmandsvirksomheder havde efter det oplyste ikke andre hvervgivere, men udførte arbejde af tilbagevendende og vedvarende karakter for klager i den påklagede periode.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at byggeleder [person13]s oprindelige oplysninger om, at klager havde ansvaret for det udførte arbejde, ligesom de instruerede de udenlandske enkeltmandsvirksomheder og førte kontrol med arbejde, skal ligges til grund i sagen.

Henset hertil, samt, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder i videre omfang havde økonomisk risiko ved opgaverne i tilfælde af fejl og mangler, fastholdes det, at de rettelig skal anses som lønmodtagere.

Hæftelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at klager må anses for at have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere må anses for at være i et tjenesteforhold, og at der ikke ud fra sagens oplysninger foreligger en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelse.

Idet klager, efter det oplyste, ikke har modtaget skattekort, bikort eller frikort fra de 12 udenlandske arbejdstagere, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8, tiltrædes Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af trækprocenten på 55 procent af vederlaget.

(...) "

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens supplerende udtalelse hertil:

" (...)

Styrelsens indstilling kan ikke accepteres.

1. Fremlæggelse af yderligere materiale

Det er lykkedes min kunde at skaffe billeder fra projektet på [adresse1]

Billederne er fra perioden oktober 2018 til december 2018, hvilket ses af billedernes dokumentegenskaber, hvor det også ses, at billederne er taget på [adresse1] Styrelsen kan kontrollere dette på "i-ikonet".

Et af billederne viser maskiner, som tilhører de underentreprenører, som stod for udendørs anlægsarbejde, da min kunde som nævnt ikke selv varetog anlægsarbejde.

Som det fremgår af billedet, og som nævnt i klagen, er der tale om større maskiner.

Som også nævnt i klagen og ved mødet var ovennævnte underentreprenører ikke de eneste, som stillede med maskiner, herunder var der også underentreprenører, som stillede med f.eks. pladevibrator. Jeg henviser til tidligere fremsendte fotos af en pladevibrator, idet min kunde desværre ikke har taget billeder af disse. Jeg henviser også til min kundes redegørelse om håndteringen af mangler, hvor disse maskiner er benævnt.

Denne vedlægges.

De øvrige billeder er billeder, som i december 2018 er taget i forbindelse med de tilsyn, som selskabet gennemførte i overensstemmelse med entrepriseaftalerne for ovennævnte projekt. Billederne er taget til brug for dokumentation. Som det ses, er tilsynene gennemført efter at underentreprenørerne har udført opgaverne.

De fremlagte billeder dokumenterer sammen med den fremlagte beskrivelse af selskabets håndtering af mangler, at det ikke er korrekt, at underentreprenørerne kun stillede med håndværktøj og biler, ligesom det ikke er korrekt, at selskabet ikke udøvede mangelbeføjelser.

Kommentarer til Skatteankestyrelsens kvalifikation af aftalegrundlaget

Skatteankestyrelsen har indstillet at stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse om at anse aftalerne for ansættelsesaftaler.

Det fastholdes, at aftalerne skal anses for entrepriseaftaler.

Der er følgende indsigelser imod Skattestyrelsens påstande om sagens faktum:

-	For det første er det ikke korrekt, at min kunde stillede med alle større maskiner. Som det fremgår af klagen og som dokumenteret med de fremlagte billeder, stillede flere af underentreprenørerne med store maskiner, hvilket i sig selv er tilstrækkeligt til at udelukke lønmodtagerforhold, jf. at ingen lønmodtager møder med sådanne maskiner på arbejde,
-	For det andet er det ikke korrekt, at underentreprenørerne ikke havde andre hvervgivere. Skatteankestyrelsen angiver selv, at underentreprenørerne ifølge RUT var registreret på [adresse4], hvilket dokumenterer, at der har været andre hvervgivere, jf. at min kunde ikke havde aktivitet på denne adresse
-	For det tredje er det ikke korrekt, at selskabet har udøvet instruktionsbeføjelse overfor underentreprenørerne. Der er nu fremlagt billeder fra afleveringsforretningerne. For det tilfælde, at min kunde havde udøvet instruktion, er det ikke sandsynligt, at der var taget billeder af afleveringen, jf. at en virksomhed normalt ikke tager billeder, når en medarbejder har færdiggjort en arbejdsopgave.
-	For det fjerde er det ikke korrekt, at entrepriseopgaverne var af tilbagevendende og vedvarende karakter. Dette er helt i strid med faktum. Faktum er, at hver kontrakt udgør en afgrænset opgave for et givent byggeri.
-	For det femte er det ikke korrekt, at det var vanskeligt at individualisere opgaverne i forhold til de opgaver, som selskabet varetog. Selskabets medarbejdere udførte ikke samme type arbejde på de projekter, som blev udført af underentreprenører, og derfor var der ingen vanskelighed med at udøve mangelbeføjelser, hvilket selskabet jo dokumenterbart også har gjort.
-	For det sjette er det ikke korrekt, at vederlaget i det væsentlige udgjorde en nettoindkomst for underentreprenørerne, da disse bar alle omkostninger bortset fra materialer og i enkelte tilfælde større maskiner.
-	For det syvende er det ikke korrekt, at kontrakternes udformning støtter, at selskabet udøvede instruktion. Dette argument er usagligt og grebet ud af luften.

Ovennævnte dokumenterer, at Skatteankestyrelsens forudsætninger er ukorrekte og mest har karakter af postulater, som strider imod den fremlagte dokumentation. Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at anse underentreprenørerne for lønmodtagere.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen i klagen.

3. Den subsidiære påstand - størrelsen af hæftelsen

I forhold til den subsidiære påstand fastholdes, at hæftelsen skal nedsættes. Dette gælder i hvert fald for den del af hæftelsen, som vedrører de underentreprenører, der har transporteret deres krav på overskydende skat til min kunde.

Ifølge indstillingen finder ankestyrelsen ikke, at hæftelsen kan nedsættes til under 55 %. Ankestyrelsen angiver som en del af begrundelsen, at der ikke er fremlagt skattekort, og ingen af underentreprenørerne har anmodet om "genoptagelse" af skatteansættelsen for 2018 og 2019.

Ankestyrelsens indstilling om hæftelse kan ikke anerkendes.

Ankestyrelsens argument om "genoptagelse" efterlader det indtryk, at Skatteankestyrelsen befinder sig i vildfarelse om sagens faktum og derudover fejlagtigt får inddraget reglerne om arbejdsudleje ved forståelsen af lovgrundlaget for beskatning af begrænset skattepligtige lønmodtagere, jf. nedenfor.

Omkring sagens faktum det ikke korrekt, at ingen af underentreprenørerne har anmodet om at få dannet årsopgørelser og udbetalt overskydende skat. Skattestyrelsen er tværtimod ad flere gange, via fremlagt fuldmagt fra underentreprenørerne, blevet anmodet om at udarbejde årsopgørelser og transportere den overskydende skat til min kunde. Disse, som er fremlagt tidligere, vedlægges.

Skattestyrelsen har imidlertid undladt at danne årsopgørelser og transportere overskydende skat, herunder har styrelsen ikke besvaret de seneste anmodninger, som er indgivet inden udløbet af de ordinære frister i SFL § 26.

Omkring lovgrundlaget er det ikke korrekt, som ankestyrelsen ser ud til at antage, at begrænset skattepligtige omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 selv skal anmode om "genoptagelse" for at få en årsopgørelse og få udbetalt overskydende skat.

Når der er tale om begrænset skattepligtige lønmodtagere, hvor skattepligten følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er forskudsskatten ikke en endelig skat.

Derved adskiller begrænset skattepligtige omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 fra arbejdsudlejede personer omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, jf. at arbejdsudlejeskatten netop er en endelig skat, medmindre den arbejdsudlejede anmoder om genoptagelse, jf. KSL § 2, stk. 10.

Det betyder, at Skattestyrelsen for begrænset skattepligtige personer omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 har pligt til - af egen drift - at udarbejde en årsopgørelse og herefter udbetale overskydende skat. Udarbejdelse af en årsopgørelse kan ikke, som det gælder for arbejdsudlejeskat efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3 gøres betinget af at

skatteyder anmoder om genoptagelse.

Skatteankestyrelsens argument om "genoptagelse" må derfor afvises som værende i strid med kildeskatteloven.

Skattestyrelsen har ikke, som loven foreskriver, udarbejdet årsopgørelser for underentreprenørerne, heller ikke for de underentreprenører, som faktisk har anmodet herom via de fuldmagter, som min kunde har fremlagt. Skattestyrelsen har som følge heraf også undladt at udbetale den overskydende skat til min kunde, sådan som fuldmagterne giver min kunde adgang til.

Skattestyrelsens undladelse af at udarbejde årsopgørelser for underentreprenørerne er i strid med kildeskatteloven.

Forudsætningen for, at der overhovedet foreligger en gyldig skatteopkrævning for begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, er, at der dannes en årsopgørelse og beregnes en slutskat, da det er årsopgørelsen, som udgør det juridiske grundlag for skatteopkrævningen.

Det beløb, som styrelsen har pålagt min kunde at hæfte for, er alene en foreløbig skat, som staten kun kan beholde i det omfang, den ikke overstiger den slutskat, som følger af årsopgørelsen for den person, som den foreløbige skat angår, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Dannes der aldrig en årsopgørelse er slutskatten 0, og så gælder at staten mangler et juridisk grundlag for at beholde forskudsskatten, da forskudsskatten jo netop alene er et foreløbigt beløb.

For skatteydere omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, kan Skattestyrelsen dermed ikke beholde kildeskatten som en endelig skat, sådan som man kan i arbejdsudlejesituationen, jf. kildeskattelovens § 60:

"I den slutskat, der for et år udskrives for den skattepligtige, med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter § 61, stk. 3, og afgiften omfattet af pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 5-9, modregnes nedennævnte beløb vedrørende samme år:

a) Foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der skal medregnes ved den skattepligtiges ansættelse til slutskat."

Af kildeskattelovens § 62 følger, at staten er forpligtet til at udbetale den overskydende skat, dvs. den del af den foreløbige skat, som overstiger slutskatten med tillæg af renter.

Som det fremgår af § 62, stk. 5 skal Skattestyrelsen derudover acceptere transport i overskydende skat forudsat at overdragelse sker efter indkomstårets udløb, jf. uddrag fra bestemmelsen:

"§ 62

Det beløb hvormed slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter § 61, stk. 3, og af eventuel afgift omfattet af pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 5-9, måtte være mindre end de foreløbige skatter, der modregnes efter § 60, benævnes "overskydende skat".

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af overskydende skat ydes der den skattepligtige et procenttillæg af beløbet i godtgørelse.239 Procenttillægget beregnes en gang årligt og fastsættes som rentesatsen i opkrævningslovens § 7, stk. 2, 3. pkt., med fradrag af 5,2 procentpoint afrundet til en decimal. Procenttillægget kan dog ikke fastsættes til mindre end 0,0 pct. af den overskydende skat

......

Stk. 3. Tilbagebetaling af overskydende skat med godtgørelse efter stk. 2 sker i tiden fra den 1. marts til den 1. september i året efter indkomståret. Der tilkommer den skattepligtige en rente svarende til renten i henhold til opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. september at regne, hvis tilbagebetaling sker efter denne dato. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter, uanset om renterne er forfaldne. Modregningen kræver ingen særskilt erklæring herom fra told- og skatteforvaltningen.

Stk. 4. Af det beløb, der efter foranstående skal udbetales den skattepligtige, udbetales kun det hele kronebeløb.

Stk. 5. Krav på tilbagebetaling af overskydende skat m.v. kan ikke overdrages før udløbet af det indkomstår, kravet vedrører. Aftaler om sådanne overdragelser er ugyldige."

Der foreligger for underentreprenørerne ikke en situation, hvor Skattestyrelsen kan undlade at danne en årsopgørelse for derved at slippe for at udbetale overskydende skat, da Skattestyrelsen har pligt til af egen drift at danne udarbejde årsopgørelser for underentreprenørerne, jf. BEK 1302 fra 2018, jf. § 1

"§ 1

Fysiske personer modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema med de undtagelser, som følger af stk. 2 og 3."

Der foreligger i underentreprenørernes situation ikke en situation, hvor undtagelserne i stk. 2 eller 3 gælder.

Situationen er derfor den, at Skattestyrelsen i min kundes situation har opkrævet foreløbige skatter for underentreprenørerne, men ikke opfyldt sine pligter til af egen drift at danne årsopgørelser for underentreprenørerne. Staten mangler derfor et juridisk grundlag for at beholde den opkrævede kildeskat. I denne situation gælder, at staten af egen drift enten skal udbetale skatten til den personer, som den er indeholdt på vegne af eller den person, som har fået transport i kravet, eller alternativt danne en årsopgørelse og herefter udbetale overskydende skat efter reglerne i kildeskatteloven til enten skatteyder selv eller den person, som har fået transport i den overskydende skat.

Det kan ikke accepteres, at Skatteankestyrelsen afviser at tage stilling til den subsidiære påstand med det argument, at underentreprenørerne ikke har "anmodet om genoptagelse", da et sådant argument som nævnt er i strid med skattelovgivningen.

For flere af underentreprenørerne gælder, at de har givet min kunde fuldmagt til at anmode om at få dannet årsopgørelse og udbetale den overskydende skat til min kunde.

Sagen omhandler udover spørgsmålet om hæftelsen, som bekendt også spørgsmålet om størrelsen af hæftelsen, og der er som led i klagen gjort gældende, at min kundes krav på transport i overskydende skat skal indregnes i hæftelsen.

Det kan ikke accepteres, at ankestyrelsen ignorerer at inddrage min kundes krav på overskydende skat i klagesagen, ligesom det ikke kan accepteres, at overskydende skat ikke udbetales til de øvrige, da dette betyder, at underentreprenørerne mangler midler til at refundere min kunde for den skat, som min kunde på underentreprenørernes vegne har betalt.

Det må være et krav, at begge dele inddrages i sagen, sådan at min kunde ikke pålægges at betale et beløb, som overstiger den faktiske skat.

Jeg skal derfor fastholde, at hæftelsen skal nedsættes helt eller i hvert fald med et beløb svarende til den overskydende skat, som tilkommer underentreprenørerne. Dette gælder i hvert fald for de underentreprenører, som min kunde har fået fuldmagt fra Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen er forpligtet til at inddrage ovennævnte forhold i sagen, da der ikke kun er klaget over hæftelsen som sådan, men også hvilket beløb min kunde hæfter for.

Jeg vedlægger udkast til klage til Ombudsmanden i forhold til den subsidiære hæftelse, da det opleves som værende i strid med min kundes retssikkerhed, at en offentlig myndighed pålægger min kunde en hæftelse for en skat, og nægter at udbetale den overskydende skat til min kunde for de underentreprenører, hvor min kunde har fremlagt fuldmagt, samt den overskydende skat til de øvrige underentreprenører, sådan at disse kan refundere min kunde denne.

(...)"

Indlæg under retsmødet

Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at hæftelsen skal bortfalde, subsidiært at hæftelsen nedsættes til den faktiske skat, der kan beregnes for de udenlandske underentreprenører. Repræsentanten fremsatte mere subsidiær påstand om, at hæftelsen skal nedsættes til den trækprocent, der følger af skattekortet for 2022. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten henviste særligt til det udleverede materiale af 3. februar 2025, der blandt andet henviser til det allerede fremlagte aftalegrundlag mellem parterne.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere indlæg, at afgørelsen skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet for 2018 og 2019 skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag af vederlag udbetalt til 12 polske enkeltmandsvirksomheder i forbindelse med arbejde udført for selskabet. Hovedspørgsmålet er, om de polske enkeltmandsvirksomheder må anses som selvstændige eller lønmodtagere i forhold til selskabet ved udførelsen af arbejdet med forskellige bygge- og anlægsydelser.

Såfremt Landsskatteretten når frem til, at [person1], [person2], [person3], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10], [person11] og [person12] må anses som lønmodtagere ved udførelsen af arbejdet, angår sagen, om der er grundlag for at nedsætte hæftelsen ved at anvende en lavere trækprocent end 55 procent i A-skat og 8 procent i AM-bidrag.

Sagen angår endelig, om selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Retsgrundlaget

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1, jf. f.eks. Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.2017H.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2.

Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1

Det følge af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort.

Om indeholdelse af A-skat, når der ikke foreligger skattekort, frikort eller bikort, fremgår det af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 48, stk. 8, jf. lov nr. 100 af 31. marts 1967, lovforslag nr. 17 - 1966, § 48:

"Ifølge stk. 5 skal der i tilfælde, hvor den skattepligtige forsømmer at aflevere skattekort eller forevise bikort, indeholdes 40 pct. af A-indkomsten uden fradrag af nogen art og uden nedsættelse efter § 47. Den nævnte procentsats er fastsat så højt, at der heri normalt vil ligge en tilskyndelse for indkomstmodtageren til at lade skatteindeholdelsen ske på grundlag af skatte- eller bikort."

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.13.HR samt Højesterets domme af 21. april 2022 og 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse [person13]s oprindelige oplysninger til grund. Ifølge de oprindelige oplysninger havde selskabet ansvaret for det udførte arbejde, ligesom selskabet instruerede de udenlandske enkeltmandsvirksomheder og førte kontrol med arbejdet. Det var selskabet, der stillede med byggematerialer og alle større maskiner, mens de polske enkeltmandsvirksomheder alene stillede med almindeligt håndværktøj, arbejdstøj og egne biler. Oplysningerne fra [person13] er i overensstemmende med de fremlagte kontrakter. Arbejdet var af tilbagevendende og vedvarende karakter i perioden 2018-2019, hvor de udenlandske enkeltmandsvirksomheder efter det oplyste ikke havde andre hvervgivere. Opgavebeskrivelserne i de fremlagte kontrakter var kortfattede og generiske udformet, hvilket indikerer, at selskabet instruerede i arbejdet og førte løbende tilsyn.

Selskabet anvendte flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det i praksis vil være svært at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte. Det kan sidestilles med almindelige lønmodtagerforhold, hvor ansvaret ligger hos det selskab, der har indgået aftale med kunden, og ikke hos den enkelte ansatte. Selskabet havde herefter i overvejende grad ansvaret for det udførte arbejde.

Selskabet har ikke sandsynliggjort, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder i videre omfang havde økonomisk risiko ved opgaverne i tilfælde af fejl og mangler, forsinkelse med videre. Vilkåret i kontrakterne om kompensation ved forsinkelse må tillægges begrænset betydning, da størrelsen af en eventuel kompensation ikke er udspecificeret og aftalt mellem parterne. Endelig er der ikke fremlagt dokumentation for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder afholdt driftsomkostninger, der efter deres karakter og omfang væsentligt adskilte sig fra det, som lønmodtagere sædvanligvis afholder. De efterfølgende fremlagte fotos dokumenterer ikke, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder stillede med større maskiner. Det fremgår heller ikke af fakturaerne, at selskabet har tilbageholdt eller reduceret betaling i tilfælde af fejl og mangler. Vederlaget for arbejdet udgjorde overvejende nettoindkomst. Arbejdet blev dermed overvejende udført for selskabets regning og risiko.

Landsskatteretten finder herefter, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder stod i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførelse af arbejde for selskabet i 2018-2019, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Vederlag udbetalt til [person1], [person2], [person3], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10], [person11] og [person12] er herefter lønmodtagerindkomst.

Det forhold, at [person1], [person2], [person3], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10], [person11] og [person12] er selvstændige erhvervsdrivende i Polen, kan ikke føre til et andet resultat, da det ud fra kriterierne i personskattecirkulæret ikke er godtgjort, at de ved udførelsen af opgaverne for selskabet drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises til byrets dom af 29. november 2022, offentliggjort som SKM2022.626.BR.

Indeholdelsen af den foreløbige kildeskat skulle have været sket i forbindelse med indeholdelsestidspunktet, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8. Selskabet har ikke fremlagt skattekort, bikort eller frikort for de udenlandske arbejdstagere, da vederlaget blev udbetalt i 2018 og 2019. Skattestyrelsen vejledte repræsentanten den 30. august 2021 om, hvilke oplysninger styrelsen skulle bruge vedrørende den pågældende periode for at kunne foretage en individuel skatteberegning for hver af de 12 polske arbejdstagere. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at Skattestyrelsen har modtaget oplysningerne.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at nedsætte trækprocenten for A-skat for [person1], [person2], [person3], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10], [person11] og [person12] til mindre end 55 procent i A-skat og 8 procent i AM-bidrag.

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse, finder Landsskatteretten, at selskabet må anses for at have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske bygge- og anlægsarbejdere må anses for at være i et tjenesteforhold. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.