Kendelse af 11-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 16-04-2025

Journalnr. 22-0022506

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Afgiftsperioden 6. august 2019 - 30. juni 2020
Yderligere momstilsvar	2.100.244 kr.	0 kr.	2.074.594 kr.

Generelle oplysninger

Selskabet er stiftet den 6. august 2019 af [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS. Selskabet er 100 % ejet af [virksomhed2] ApS. Selskabets reelle ejer er [person1] gennem 100 % ejerskab af [virksomhed2] ApS.

Selskabets formål erat driveleasingvirksomhed og dertil relaterede aktiviteter efter ledelsens skøn.

Selskabet er registreret med branchekode 771100 "Udlejning og leasing af biler og lette køretøjer" og blev momsregistreret den 6. august 2019 med kvartalsafregning. Selskabet blev desuden registreret for A-skat og AM-bidrag fra den 1. oktober 2019, samt import fra den 1. december 2019.

Selskabet har selvangivet et positivt resultat på 194.173 kr. for første regnskabsperiode, som løber fra den 6. august 2019 til den 30. september 2020.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har modtaget følgende virksomhedsbeskrivelse fra selskabets repræsentant:

"Selskabets navn er [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] er en forkortelse for [virksomhed4]. Den daglige drift varetages af direktøren [person2], og virksomhedens hjemmeside hedder www.[virksomhed4].dk

Egentlig fungerer det således, at [virksomhed3] A/S alene er mellemled i leasingdelen, da det i praksis fungere således:

1. Kunden ønsker en bestemt bil

2. [virksomhed3] A/S [selskabet] køber bilen, enten direkte fra leverandøren, eller via [virksomhed5], der handler biler i Tyskland

3. Bilen ankommer til Danmark og bliver som det første toldsynet m.v.

4. Bilen sælges videre til [virksomhed4] ApS

5. Bilen sælges videre til [virksomhed6].

[virksomhed4] ApS er det tidligere [virksomhed4], og i det selskab ligger der en aftale med [virksomhed6], der finansierer alle bilerne. [virksomhed4] ApS har en finansiel aftale med [virksomhed6], der hedder, at når leasingperioden på 12 måneder er over, så er [virksomhed4] APS forpligtet til at købe og indfri bilen, såfremt, der ingen kunder er til bilen."

Selskabet har for perioden angivet moms således:

Periode	Salgsmoms	Erhvervelsesmoms	Købsmoms	Tilsvar	Rubrik A EU varekøb
3. kvartal 2019	0 kr.	0 kr.	83.332 kr.	-83.332 kr.	0 kr.
4. kvartal 2019	1.055.654 kr.	502.983 kr.	1.249.641 kr.	309.023 kr.	2.011.931 kr.
1. kvartal 2020	813.401 kr.	397.906 kr.	1.090.155 kr.	121.152 kr.	1.591.624 kr.
2. kvartal 2020	1.713.776 kr.	436.606 kr.	2.482.744 kr.	-332.362 kr.	1.746.424 kr.

Skattestyrelsen har efter gennemgang af selskabets bilags- og bogføringsmateriale foretaget ændringer vedrørende følgende poster:

	Skattemæssig regulering	Momstilsvar
Omsætningskonti /bilag 1	15.731.254 kr.	1.195.938 kr.
Varebrug hertil / bilag 1a	-9.747.912 kr.	9.675 kr.
Balancepostregulering / bilag 2	4.244.549 kr.	0 kr.
Vareforbrug hertil /bilag 2a	-3.744.030 kr.	43.600 kr.
Brugtmomskonti / bilag 3	239.746 kr.	708.266 kr.
Regulering v/køb i udlandet, *BMW bilag 398	121.435 kr.	30.358 kr.
Omkostningsgennemgang /bilag 4	543.826 kr.	112.407 kr.
I alt	7.388.868 kr.	2.100.244 kr.

*Der er rettelig tale om en Mercedes (Skatteankestyrelsen)

Omsætningskonti 15.731.254 kr. og vareforbrug hertil -9.747.912 kr.

Skattestyrelsen har gennemgået selskabets nedskrivning af omsætningen med kreditnotaer på konto 1010 "Salg af vare/ydelser m/moms". Gennemgangen viser ifølge Skattestyrelsen, at der er flere posteringer, som ikke stemmer med de salgsfakturaer, der er modtaget for kontrolperioden.

Skattestyrelsen har generelt ikke fundet bilag til posteringer, som starter med 201900xxx. Der er fundet flere nedskrivninger, som udgør et større beløb, end der er bogført som salg ud fra de faktiske fakturaer.

I bogføringsmaterialet er bilagsnummeret enslydende med fakturanummeret. Som eksempel på selskabets bogføring har Skattestyrelsen fremhævet følgende:

Bilag/faktura 167 og Bilag 201900079 er bogført således:

* Skattestyrelsen har ikke medtaget disse to posteringer i opgørelsen (Tilføjet af Skatteankestyrelsen)

	Debet	Kredit
Bilag /faktura 167
Konto 1010 Salg		25.000 kr.
Konto 5600 Debitorer	500.000 kr.
Konto 5520 Varelager - salg		375.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		100.000 kr.
Bilag 201900079 /Betaling af faktura 167
Konto 1010 Salg	110.000 kr.
Konto 5600 Debitorer		500.000 kr.
Konto 5820Bank	150.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms	27.500 kr.
Konto 6903 Købsmoms	42.500 kr.	*
Konto 5525 Lager - køb	170.000 kr.	*

Ved gennemgang af konto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms" og konto 1030 "Salg til kunder u/moms" har Skattestyrelsen konstateret, at ved salg af en bil bliver bogføringen af betalingen nedskrevet (debiteret) på [virksomhed3] A/S' omsætningskonto og konto for salgsmoms.

Ved opgørelsen af salg som på faktura 34, som er bogført med bilagsnr. 34 og betalingen er bogført med bilagsnummer 201900034, lyder faktura 34 på 181.250 kr. Salgsmomsen udgør heraf 36.250 kr., og Skattestyrelsen har foretaget følgende opgørelse:

	Debet	Kredit
Bilag 34
Konto 1010 Salg		145.000 kr.
Konto 5600 Debitorer	181.250 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		36.250 kr.
Bilag 201900034 /Betaling af faktura 34
Konto 1010 Salg	30.000 kr.
Konto 5600 Debitorer		181.250 kr.
Konto 5820Bank	143.750 kr.
Konto 6902 Salgsmoms	7.500 kr.

Faktura 46 er bogført med bilagsnr. 46, og betalingen er bogført med bilagsnummer 201900039. Faktura 46 lyder på 412.500 kr. Salgsmomsen udgør heraf 82.500 kr., og Skattestyrelsen har foretaget følgende opgørelse:

	Debet	Kredit
Bilag 46
Konto 1010 Salg		330.000 kr.
Konto 5600 Debitorer	412.500 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		82.500 kr.
Bilag 201900039 /Betaling af faktura 46
Konto 1010 Salg	60.000 kr.
Konto 5600 Debitorer		412.500 kr.
Konto 5820Bank	337.500 kr.
Konto 6902 Salgsmoms	15.000 kr.

Faktura 473 er bogført med bilagsnr. 473, og betalingen er bogført med bilagsnummer 201900550. Faktura 473 lyder på 219.437,50 kr. Salgsmomsen er anført til 2.087,50 kr. af provisionen på 8.350 kr., som er bogført således:

	Debet	Kredit
Bilag 473
Konto 1010 Salg		8.350,00 kr.
Konto 5600 Debitorer	219.437,50 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		2.087,50 kr.
Konto 5521 Varelager salg uden moms		209.000 kr.
Bilag 201900550 /Betaling af faktura 473
Konto 1010 Salg	202.477,20 kr.
Konto 5600 Debitorer		219.437,50 kr.
Konto 5820Bank	175.341 kr.
Konto 5820Bank		209.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms	50.619,30 kr.

Skattestyrelsen har ud fra posteringerne sammenfattende konkluderet, at momslovens § 23 ikke er overholdt ved bogføringen, idet afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor levering finder sted. Indkomsten er anset for skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet, hvorfor Skattestyrelsen ligeledes har opgjort ændringer til den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har ud fra bogføringen udarbejdet et bilag, hvoraf fremgår transaktioner, som ikke er bogført korrekt.

Selskabets bogholder har overfor Skattestyrelsen forklaret arbejdsgangen i selskabets bogføring således:

"[virksomhed3] A/S sælger en bil til f.eks. [virksomhed4] ApS. Der udskrives en faktura for salg af bilen til [virksomhed4] ApS. [virksomhed4] ApS sælger herefter bilen til et leasingselskab, hvorfra bilen leases ud til en slutbruger.

[virksomhed3] A/S modtager betaling for bilen fra [virksomhed4] ApS, og fra slutbruger er betalingen den beregnede ekstraordinære leasingafgift.

[virksomhed3] A/S har udarbejdet en kreditnota til [virksomhed4] ApS for den del af betalingen, som [virksomhed4] ApS ikke har betalt, og [virksomhed3] A/S udskriver en faktura til slutbruger for den beregnet ekstraordinære leasingafgift."

Skattestyrelsen har herefter konkluderet, at selskabet har udskrevet en faktura til slutbrugeren på et forkert grundlag, idet selskabet ikke har solgt en vare eller ydelse til slutbrugeren. Selskabet har derimod solgt bilen til [virksomhed4] ApS, og det er dermed blot betalingen for dette salg, som ifølge Skattestyrelsen er modtaget fra henholdsvis selskabet og slutbrugeren. Skattestyrelsen har ikke godkendt den anvendte systematik.

Skattestyrelsen har efter det oplyste konstateret følgende omkring bogføringen af kreditnotaer og købsbilag:

-	Selskabet har nedskrevet omsætning og salgsmoms ud fra kreditnotaer, som har et nummer svarende til posteringsnummer i selskabets bogføring.
-	Selskabet har ikke bogført et salg af bil i henhold til den udskrevne faktura
-	Selskabet har bogført købet på varelager og fratrukket en evt. købsmoms.
-	Ved køb af biler fra andre EU-lande, er der beregnet erhvervelsesmoms Selskabet har ikke bogført købet, af den ifølge fakturaen solgte bil, i resultatopgørelsen

Skattestyrelsen har indrømmet fradrag for dokumenterede udgifter til køb af biler. Selskabets repræsentant har anmodet om, at der indrømmes yderligere fradrag for nedenstående biler:

Bilag	Beløb ex moms	Moms	Bemærkninger
[virksomhed3]-7	178.000 kr.	2.200 kr.	[virksomhed3]-7 kreditnotaen er ikke indregnet i SKTSTs opgørelse
[virksomhed3]-14	303.920 kr.	- kr.	Selskabet har indfriet bilen og købt af en privatperson selskabet har ikke fået fradrag for købet
[virksomhed3]-29	155.000 kr.	38.750 kr.	Selskabet har ikke fået fradrag for købet
[virksomhed3]-44	30.000 kr.	7.500 kr.	Selskabets kreditnota vedr. fakt. 562 på tilsvarende beløb er ikke indregnet
[virksomhed3]-53	60.000 kr.	15.000 kr.	Selskabets kreditnota vedr. fakt. 59 på tilsvarende beløb er ikke indregnet
[virksomhed3]-60	221.422 kr.	- kr.	Købsfaktura for køb af biler (der er givet fradrag for køb af 2 biler af 5 biler)
[virksomhed3]-65	209.000 kr.	- kr.	Købsfaktura for kommisionsaftale på salg af bil
[virksomhed3]-66	19.200 kr.	4.800 kr.	Delvis kreditnota 201900497 vedr. fakt. 489
[virksomhed3]-71	140.000 kr.	35.000 kr.	Kreditnota 401 for fakt. 498 + 331, 140.000 (80.000 + 60.000) heraf moms 35.000 (20.000 + 15.000)
[virksomhed3]-89	13.400 kr.	3.350 kr.	Kreditnota 201900644 vedr. fakt. 405
[virksomhed3]-99	7.000 kr.	36.750 kr.	Købsfaktura for køb af bil (nægtet momsfradrag og forkert beløb på bilens pris)
[virksomhed3]-112	130.000 kr.	- kr.	Købsfaktura for køb af bil af privat person
[virksomhed3]-113	10.000 kr.	2.500 kr.	Kreditnota 628 for fakt. 582
I alt	1.476.942 kr.	145.650 kr.

Repræsentanten har fremlagt underliggende bilag vedrørende ovenstående, herunder for posteringen benævnt [virksomhed3]-65, hvor repræsentanten har fremlagt en slutseddel dateret den 14. april 2020 for køb af bilen, BMW 320d Touring aut. for 209.000 kr. (momsfri). Aftalen er indgået imellem selskabet og [person3]. Der er desuden for [virksomhed3]-65 fremlagt en kommissionsaftale indgået imellem selskabet og den samme person, [person3]. for salget af bilen for 209.000 kr. Denne aftale er ikke dateret og underskrevet.

Repræsentanten har ligeledes fremlagt dokumentation for køb af biler vedrørende postering [virksomhed3]-66, [virksomhed3]-71, [virksomhed3]-89 og [virksomhed3]-99, med henholdsvis 19.200 kr., 140.000 kr., 13.400 kr. og 7.000 kr. ex moms. Moms udgør henholdsvis 4.800 kr., 35.000 kr., 3.350 kr. og 36.750 kr.

Repræsentanten har fremlagt en købsaftale for en Audi A6 [stelnr.1] vedrørende [virksomhed3]-112 til en pris på 130.000 kr. Aftalen er ikke underskrevet.

For posteringen benævnt [virksomhed3]-113 har repræsentanten fremlagt kreditnota nr. 628, som viser, at der er indrømmet rabat på udbetalingen på en BMW M4 med 10.000 kr. ex. moms. Moms udgør 2.500 kr.

Repræsentanten har for posteringsnummer 201900670 og 201900846 fra bogføringen anført, at disse vedrører "saldo jf. [virksomhed4] ApS".

Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant fremlagt en saldobalance pr. 30. september 2020, hvoraf blandt andet fremgår, at selskabet i driften har medregnet netto lager afgang af biler med 651.887,06 kr. Bruttofortjenesten er i årsrapporten specificeret således:

Tekst	Beløb
Omsætning i alt	29.369.462,71 kr.
Direkte omkostninger	-27.973.213,34 kr.
Dækningsbidrag	1.396.249,37 kr.
Salgs- og rejseomkostninger	-329.214,50 kr.
Lokaleomkostninger	-464.367,03 kr.
Administrationsomkostninger	-210.724,93 kr.
Bruttoresultat (jf. også årsrapporten)	391.942,91 kr.

I de direkte omkostninger på 27.973.213,34 kr. indgår konto 1330 med det modregnede beløb på 651.887,06 kr.

Balancepostregulering 4.244.549 kr., og vareforbrug hertil -3.744.030 kr.

Ved Skattestyrelsens gennemgang af den fremsendte saldobalance er det konstateret at konto 5520 "Varelager - salg", som er en balancepost under omsætningsaktiverne, bliver anvendt ved salg af biler. Kontoen er krediteret ved både salgsfaktura og ved kreditnota, som det fremgår ved f.eks. faktura 52 og dennes kreditnota ved faktura 55, salget fremgår ved faktura 56. Disse bilag er bogført således:

	Debet	Kredit
Bilag 52/faktura 52
Konto 1010 Salg		8.000 kr.
Konto 5520 varelager		170.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		2.000 kr.
Konto 5600 Debitorer	180.000 kr.
Bilag 55/faktura 55
Konto 1010 salg	8.000 kr.
Konto 1030 salg u/moms	170.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms	2.000 kr.
Konto 5600Debiterer		180.000 kr.
Bilag 56/faktura 56
Konto 1010 Salg		8.000 kr.
Konto 5520 varelager		170.000 kr.
Konto 6902 Salgsmoms		44.500 kr.
Konto 5600 Debitorer	222.500 kr.

Gennemgangen af posteringerne på konto 5520 "Varelager salg" har ifølge Skattestyrelsen vist, at selskabets salg af biler ikke konsekvent bliver indtægtsført. Salget af de biler, som fremgår af Skattestyrelsens bilag 2, er bogført i selskabets balance. Der er ved Skattestyrelsens bilag 2 foretaget en opstilling af de enkelte posteringer med henvisning til den enkelte salgsfaktura, som fejlagtigt ikke er indtægtsført.

Selskabets salg af biler er anset for at være skattepligt, og Skattestyrelsen har forhøjet omsætningen med 4.244.549 kr. for dette punkt.

Skattestyrelsens gennemgang har desuden vist, at selskabet korrekt har bogført den fakturerede salgsmoms på de i bilag 2 oplistede salgsfakturaer på konto 6902 "Salgsmoms".

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagebehandlingen fremsendt 2 ens bilag vedrørende bilag EL-5, som er dateret forskellige dage, henholdsvis den 28. juli 2020 og den 22. juni 2020 (på denne faktura står også datoen den 19. januar 2022 anført). Der er i begge tilfælde tale om bilag 740, faktura nr. 603206 fra [virksomhed7] A/S til selskabet vedrørende en Audi SQ5 TDI, stelnr. [stelnr.2] til 215.000 kr. + moms 53.750 kr.

Brugtmomsordningen (brugtmomskonti), 239.746 kr.

Selskabet har på konto 5521 "varelager - salg u/moms" bogført salg, hvoraf der ikke er beregnet salgsmoms. Ved Skattestyrelsens gennemgang af konto 5521 "varelager - salg u/moms" er det konstateret, at selskabet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvender brugtmomsordningen korrekt.

Skattestyrelsen har ikke kunnet konstatere, at selskabet har indkøbt de videresolgte biler. Det har ikke været muligt ud af den fremsendte bogføring af finde samtlige køb med tilknytning til de på konto 5521 "varelager - salg u/moms" og konto 1030" registrerede salg til kunder u/moms".

Selskabet har derudover ifølge Skattestyrelsen ikke foretaget en korrekt bogføring, da der ikke er ført særskilt regnskab, som gør det muligt at følge bilen fra køb til salg.

Skattestyrelsen har herefter konkluderet, at når de formelle krav ikke er opfyldt, kan brugtmomsordningen ikke anvendes.

Skattestyrelsen har fremlagt en opstilling af de bilag/fakturaer, hvor Skattestyrelsen ikke finder, at reglerne omkring brugtmomsordningen er anvendt korrekt, og som følge heraf er der beregnet fuld moms svarende til 20 % af den fakturerede salgspris. Den samlede regulering af selskabets salgsmoms udgør 752.999 kr.

Der fremgår ligeledes af Skattestyrelsens bilag 3 en opstilling af de bilag/fakturaer, hvor selskabet ifølge Skattestyrelsen ikke har indtægtsført sine salg. Selskabet har fejlagtigt ikke bogført samtlige salg på selskabets resultatopgørelse. Bilag 3 viser, hvor der ifølge Skattestyrelsen skal ske en regulering af selskabets skattemæssige omsætning, som følge af den manglende indtægtsføring af selskabets skattepligtig omsætning i henhold til bogføringen og udskrevne fakturaer. Beløbet udgør 239.746 kr.

Erhvervelsesmoms, regulering ved køb i udlandet, bilag 398, 121.435 kr.

Bilag 398 vedrører ifølge Skattestyrelsen køb af BMW fra Tyskland. (Der er rettelig tale om køb af en Mercedes CLA 220CDI/Skatteankestyrelsen ).

Ifølge motorregisteret er bilens anvendelse privat kørsel fra den 30. marts 2020.

Skattestyrelsen har ikke ved gennemgang af selskabets salgsfakturaer fundet et salg med henvisning til denne bils stelnummer [stelnr.3].

Da salget af bilen ikke ses at være bogført ud fra det på salgsfakturaerne påførte stelnummer, har Skattestyrelsen foretaget en skattemæssige regulering på 121.435 kr., da avancen er opgjort til 0 kr. efter et forsigtighedshensyn.

Der er herudover tillagt salgsmoms svarende til 25 % af omsætningen. Salgsmomsen er opgjort af et grundlag på 121.435 kr. til i alt 30.358 kr.

Ved bogføringen er der fratrukket købsmoms, og der er beregnet erhvervelsesmoms og dermed har transaktionerne ikke påvirket momstilsvarets størrelse.

Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst, at bilen er leaset internt. Bilen er ejet af selskabet og overdraget til [virksomhed4] ApS på en mellemregning, hvorefter [virksomhed4] ApS har indgået en leasingaftale på bilen med tredjemand.

Omkostningsgennemgang, 543.826 kr. og moms 112.407 kr.

Selskabets regnskabsmateriale viser ifølge Skattestyrelsen, at selskabets bogføring er foretaget uden hensyntagen til rette omkostningsbærer af udgifterne.

En gennemgang af selskabets bogføring har vist, at udgifter til blandt andet [virksomhed4] ApS CVR-nr. [...1] er bogført i hos [virksomhed3] A/S. Bogføringen viser, at der ikke er taget hensyn til, at [virksomhed3] A/S er en selvstændig juridisk enhed.

Personkredsen med tilknytning til [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] A/S har en fælles person i [person2], som er den reelle ejer af [virksomhed4] ApS, og han er direktør i [virksomhed3] A/S.

[virksomhed3] A/S og [virksomhed4] ApS har ikke nogen form for beskatningsmæssig tilknytning, da de ikke indgår i samme koncern eller i en moder/datter-beskatning. Selskaberne indgår ikke i en fællesregistrering vedrørende moms.

Der er i [virksomhed3] A/S' bogføring fratrukket udgifter, som er attesteret til andre juridiske enheder, hvorved Skattestyrelsen har konkluderet, at [virksomhed3] A/S ikke er rette omkostningsbærer, herunder [virksomhed8] ApS (bilag 45), [virksomhed9] (bilag 60 m.fl.), [virksomhed10] ApS (bilag 63 m.fl.), [virksomhed11] (bilag 229 m.fl.).

Skattestyrelsen har gennemgået de bogførte posteringer på selskabets resultatopgørelse for perioden 6. august 2019 til den 30. juni 2020, hvorved der er konstateret ikke fradragsberettede udgifter på 1.846.244 kr., og moms på 235.723 kr.

Der er i Skattestyrelsens bilag nr. 4 og nr. 4a udarbejdet en opgørelse, hvor der ud fra den enkelte omkostningskonto er vist en sum for de udgifter, hvor [virksomhed3] A/S ikke er det korrekte skattesubjekt, og derved ikke har fået godkendt fradrag i selskabets resultatopgørelse med 543.826 kr. og momstilsvar med 112.407 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne fra den 6. august 2019 til 30. juni 2020 med i alt 2.100.244 kr.

Som begrundelse for ændringerne har Skattestyrelsen blandt andet anført:

"...

Reguleringer til bogføringen ved salg af biler (Omsætningskonti)

...

De fremsendt bilag til dette punkt har selskabet nummeret med betegnelsen [virksomhed3] og en tilhørende nummerering.

Bogholder [person4] har på mødet redegjort for deres systematik omkring bogføringen.

[virksomhed3] A/S sælger en bil til f.eks. [virksomhed4] ApS. Der udskrives en faktura for salg af bilen til [virksomhed4] ApS. [virksomhed4] ApS sælger herefter bilen til et leasingselskab, hvorfra bilen leases ud til en slutbruger

[virksomhed3] A/S modtager betaling for bilen fra [virksomhed4] ApS, og fra slutbruger er betalingen den beregnede ekstraordinære leasingafgift.

[virksomhed3] A/S har udarbejdet en kreditnota til [virksomhed4] ApS for den del af betalingen, som [virksomhed4] ApS ikke har betalt, og [virksomhed3] A/S udskriver en faktura til slutbruger for den beregnet ekstraordinære leasingafgift.

Selskabet [virksomhed3] A/S har derved udskrevet en faktura til slutbruger på et forkert grundlag, idet [virksomhed3] A/S ikke sælger en vare/ydelse til slutbruger. [virksomhed3] A/S har solgt bilen til [virksomhed4] ApS, og betaling for dette salg modtages blot af to kanaler, nemlig fra [virksomhed3] A/S og slutbruger.

Skattestyrelsen kan ikke anerkende denne systematik, som selskabet har anvendt. Det fremgår af momslovens bestemmelser, at der er tale om en momspligtigt transaktion, når selskabet har leveret en vare. Se momslovens § 4. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, hvilket [virksomhed3] A/S har på tidspunktet for salg til [virksomhed4] ApS.

Det fremgår ligeledes af momslovens § 46 stk. 7, at [virksomhed3] A/S ved at udskrive en faktura med moms, påtager sig en forpligtelse, da betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af. Fakturaen skal både danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen (udgående afgift) hos leverandøren, og udgøre dokumentation for fradrag som købsmoms (indgående afgift) hos køberen.

Det fremgår tillige af momslovens § 52a, stk. 5, at en kreditnota ikke skal anvendes når varens pris ikke er forket, men hvor det alene er betalingen, der er splittes op. En kreditnota anvendes, hvis der efter fakturaens udstedelse sker returnering af varer, eller hvis der efterfølgende gives afslag i varens prisen.

...

Skattestyrelsen fastholder, at selskabet har anvendt forkerte bogføringsprincipper, da selskabet ikke har anvendt momslovens regler om udskrivning af fakturaer og kreditnotaer, hvilket har resulteret i forkert opgørelse af den skattepligtig indkomst og momstilsvar, og selskabet har ikke bogført det fulde beløb ved et faktureret salg. Der henvises til bilag 1a for den talmæssig opgørelse.

De bogføringsbilag, som fremgår af indsigelsen er indarbejdet i bilag 1a, således selskabet kan se den talmæssig opgørelser for de posteringer, hvor Skattestyrelsen fastholder reguleringen med henvisning til ovestående begrundelser.

Nedenstående er bemærkninger til enkelt posteringer:

Det skal bemærkes, at selskabet ikke bogfører korrekt, idet bogføringsbilag 34 som er dokumenteret med bilag [virksomhed3]-1 er køb af en bil fra [virksomhed4] ApS. Dette køb har I bogført ved at reducere omsætningen og salgsmomsen. Hvilket giver det forkerte resultat af selskabets omsætning og salgsmoms, mens det sumariske beløb i skattepligtig resultat og momstilsvar viser de korrekt tal. Skattestyrelsen har derfor opgjort fradrag for køb i bilag 1b, hvorved der gives fradrag i selskabets købsmoms og en nedsættelse af omsætningen.

Vedrørende bogføringsbilag 55 med indsigelse [virksomhed3]- 7 som er en faktura nr. 52 og en kreditnota med fakturanr. 55. Skattestyrelsen har ikke godkendt debiteringen på konto 1030 "Salg til kunder u/moms" da beløbet ikke har været indtægtsført. Faktura nr. 52 er ikke bogført på konto 1030 "Salg til kunder u/moms", da selskabet har bogført en del af jeres faktura over balancen. Selskabet har uberettiget nedskrevet omsætningen, med 170.000 som ikke har været indtægtsført.

Selskabet har solgt [stelnr.4] (indsigelsens bilag 3 og [virksomhed3]-12) Dokumentation for salg er alene en slutseddel, og denne opfylder ikke betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne, hvorfor der i henhold til det vedlagte bilag 1a fastholdes, at der skal beregnes salgsmoms af salget. Salgsprisen på bilen er ifølge slutsedlen og den bogførte omsætning 780.000 kr. Reglerne for anvendelse af brugtmomsordningen fremgår af afsnittet Brugtmomsordningen (brugtmomskonti)

Selskabet har også anvendt sin kreditnota ([virksomhed3]-18 af den 27. november 2019) som er udstedt til [virksomhed4] ApS til bogføring af en bil, som købes fra [virksomhed4] ApS. Den købte bil er ved at følge stelnr. i bogføringen, solgt ved faktura 176. Det fremgår af salgsfakturaen, at bilen er solgt til 215.000 kr. og 500 kr. i provision og en salgsmoms på 53.875 kr. Hvorved den samlede faktura lyder på 269.375 kr. Skattestyrelsen fastholder derfor forhøjelse af den skattepligtige indkomst på 215.000 kr. som ikke tidligere har været indtægtsført. Salgsmoms på 53.875 kr. er bogført.

Det fremgår af indsigelse D-29 og bemærkninger hertil, at Skattestyrelsen har foretaget en regulering både i bilens pris inklusiv moms, samt bilen pris eksklusiv moms, dermed en dobbelt regulering. Skattestyrelsen ved salg af bil ifølge faktura 215 foretaget en regulering af den bogføring selskabet har lavet ved salget.

I har bogført "bilag 201900304" således

Bilag	Posteringtekst	Debet	Kredit	konto
201900304	Kreditering af faktura 215	160.000 kr.		Konto 1010 Salg af varer
201900304	Kreditering af faktura 215		200.000 kr.	Konto 5600 Debitorer
201900304	Kreditering af faktura 215	40.000 kr.		Konto 6902 Salgsmoms

Skattestyrelsen har derved blot foretaget en tilbage regulering af den debitering (nedskrivning) som selskabet uberettigede har foretaget.

Herefter har Skattestyrelsen fortaget en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med 193.750 kr. i henhold til faktura 215.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen under punktet Brugtmomsordningen (brugtmomskonti) efterfølgende foretager en beregning af salgsmoms, da selskabet ikke kan sælge bilen uden moms, da reglerne herfor ikke er opfyldt. Forholdet er nærmere beskrevet under punktet Brugtmomsordningen (brugtmomskonti)

Selskabet har med faktura 174 og underliggende dokumentation ved D-14 ikke bogført indtægten fra salget, og D-14 viser er en mail fra [person2] til [person4], som dokumentation for et køb af en bil, hvorfor der i henhold til det vedlagt bilag 1a fastholdes, at der skal indtægtsføres samtlige salg.

Det fremgår af indsigelsen til postering med bilagsnummer 201900365 af [virksomhed3]-36 og [virksomhed3]- 37 at Skattestyrelsen har foretaget en tilsvarende korrektion ved postering ved bilagsnummer 201900448.

Skattestyrelsen har ud fra selskabets bogføring af posteringsnummer 201900448 og 201900365 forsøgt at finde de bilag, som selskabet har bogført ud fra. Selskabet har ikke tidligere fremsendt de udarbejdet kreditnotaer. Som det fremgår af selskabet bogføring, er der sket en debitering af selskabets omsætning og salgsmoms med henvist til postering ved bilagsnummer 201900448 og 201900365. Skattestyrelsen har ved fremsøgning af salgsfakturaener ud fra de bogførte beløb i bilag 1 fået skrevet faktura 367 dobbelt og ikke som det korrekt er, faktura 367 og 266. Det må dog formodes, at selskabet har styr på hvilke salgsfakturaer, som ligger til grund for jeres kreditnotaer. Kreditnotater som selskabet efterfølgende har anvendt til nedskrivning den skattepligtig indkomst og salgsmoms med posteringsnummer 201900365 og 201900448. Reguleringerne fastholdes, idet selskabet har udskrevet faktura 266 og 367, som skal indtægtsføres i den skattepligtige indkomst og i selskabets salgsmoms.

Skattestyrelsen har ved gennemgangen ikke fundet en faktura med tilknytning til posteringsnummer 201900645, hvorved der ved fakturahenvisningen i bilag 1 er skrevet xx. Selskabet har ved indsigelsen til denne regulering vedlagt bilag [virksomhed3]-88 som er en kreditnota med nr. 201900640. Der er ikke overensstemmelse mellem de to forhold, hvorved Skattestyrelsen fastholder reguleringen af selskabets skattepligtig indkomst og salgsmoms som er posteret med 201900645

Skattestyrelsen har ved posteringsnummer 201900642 vedlagt en bilag [virksomhed3]-112 som er køb af en bil. Selskabet skriver i sin indsigelse, at Skattestyrelsen har foretaget en korrektion på posteringen to gange. [virksomhed3]-112 -bilaget, som ikke i øvrigt er nummereret, giver ikke en forklaring eller redegørelse for nedskrivning af selskabet skattepligtig indkomst eller salgsmoms, hvorfor posteringsnummer 201900642 tilbageføres. Der er udskrevet en faktura nr. 584, hvor selskabet har solgt en bil til 54.000 kr. som ikke er bogført som omsætsning. Skattestyrelsen fastholder reguleringerne ved postering 20190042 og salgsfaktura 584.

Skattestyrelsen har foretaget en regulering af posteringsnummer 201900670 og 201900846. Se bilag 1a for en talmæssig specifikation. Skattestyrelsen har ikke fundet bogføringsbilag med disse numre, og selskabets indsigelse her bemærkning "saldo jf. [virksomhed4] ApS". Skattestyrelsen fastholder reguleringerne, da debiteringen (nedskrivningen) af selskabets skattepligtig indkomst og salgsmoms ikke er dokumenteret.

...

Manglende skattepligtig omsætning ved bogføring af salg, (Balancepostregulering)

...

Gennemgang af indsigelser modtaget den 1. november fra selskabets bogholder.

Der er modtaget indsigelser den 1. november 2021, hvor der ud fra hver regulering enkelt af de 26 reguleringer, er der henført til bogføringsbilag med EL og et nr. Reguleringer var specificeret med bilag 2.

Skattestyrelsen har gennemgået disse indsigelser, hvilket har resulteret i ændringer af de tidligere reguleringer i bilag 2. Skattestyrelsen har udarbejdet et bilag "2a vareforbrug" under dette punkt.

Selskabets indsigelser går på, at der ikke er givet fradrag for køb af de biler, hvor Skattestyrelsen har foretaget en beskatning af salget. De fremsendte bilag er derfor bilag for køb af biler.

Det fremsendt bogføringsbilag med markering EL viser, at selskabets bogføring ikke foretages løbende, da selskabet ikke indtægtsfører omsætningen ved udskrivning af salgsfakturaer. Skattestyrelsen fastholder reguleringen af selskabets skattepligtig omsætning med 4.244.549 kr. i henhold til statsskattelovens § 4.

Nedenfor er der foretaget en gennemgang af indsigelserne, hvor Skattestyrelsen forholde sig til hver enkelt postering. Hvor forholdene er enslydendes har Skattestyrelsen anvendt en samlede begrundelsen, og det er således alene EL-5 og El-7, som bliver særskilt begrundet.

Selskabet får ikke bogført sit vareforbrug, og Skattestyrelsen har med bilag "2a vareforbrug" foretaget en opgørelse, som viser, at selskabets skattepligtig indkomst skal reduceres med 3.744.030 kr. som følge af den manglende bogføring af de solgte biler i henhold til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Da selskabet har foretaget en forkert bogføring af købsmoms ved bilag 247 godkendes der ikke fradrag for den bogførte købsmoms, idet det fremsendte bilag EL-13 viser at der ikke er købsmoms på fakturaen. (momslovens § 37 modsætningsvis)

Det fremsendte bogføringsbilag EL-5 er køb af bil den 28.07.2020 med stel nr. [stelnr.2]. Den regulering som Skattestyrelsen har foretaget vedrører et ikke medregnet salg af bil med 255.000 kr. Salgsfaktura 73 er dateret den 27.11.2019. Der er solgt en bil med stel nr. [stelnr.2]. [virksomhed3]-5 er et køb som ligger efter Skattestyrelsens kontrolperiode.

Der er ikke sammenhæng mellem dato for køb og salg. På det afholdelse møde blev det forklaret, at bogholder bogførte køb af bilerne på en balance konto 5525 Lager, men der foretages ikke en bogføring på 5525 Lager, når bilen efterfølgende blev solgt. Skattestyrelsen har søgt på stelnr. [stelnr.2] på konto 5525, men uden resultat i forhold til salgstidspunktet, hvorved Skattestyrelen fastholder sin regulering af selskabet skattepligtig indkomst på 255.000 kr. Selskabet har bogført salgsmoms i henhold til faktura 73 med 67.500 kr.

Det fremsendte bogføringsbilag EL- 7 er køb af bil den 13 januar 2020 BMW x5 med stelnr. [stelnr.5] til en værdi af 180.000. Købet er foretaget af en privat-person.

Selskabet har indsendt købsbilag som dokumentation vedrørende salg i henhold til faktura 206.

Det fremgår af faktura 206, at der den 2. januar 2020 er solgt en Audi A5 Cabriolet med stelnr. [stelnr.5] til en værdi på 80.000 kr.

Selskabet har ligeledes solgt en BMW x5 med stelnr. [stelnr.5] den 2. januar 2020 til en værdi på 180.000 kr. ved faktura 207.

Det fremsendte bogføringsbilag EL-7 er ligeledes anvendt som bogføringsbilag [virksomhed3] 26, hvorved der er givet fradrag for købet i bilag "1b vareforbrug".

Skattestyrelen fastholder sin regulering af selskabets skattepligtig indkomst på 80.000 kr. Selskabet har bogført salgsmoms i henhold til faktura 206 med 20.500 kr. Det skal bemærkes at momsgrundlaget udgør 82.000 kr. idet der også er faktureret en provision på 2.000 kr.

Det skal bemærkes, at det ikke er alle de fremsendte bogføringsbil med markering, som er påført et bilagsnummeret, så købsbilag umiddelbart kan findes i selskabets bogføring.

...

Brugtmomsordningen (brugtmomskonti)

...

Gennemgang af indsigelser modtaget den 1. november fra selskabets bogholder.

Der er modtaget indsigelser den 1. november 2021, hvor der er indsigelser til 4 af det anført posteringer i bilag 3, som er den talmæssig opgørelse af reguleringen.

Selskabet har anført en markering med FL og af bemærkningerne fremgår det, at bilerne i 3 tilfælde er solgt til EU-lande. Selskabet har således bogført biler, de anser for at være omfattet af brugsmomsordningen på samme konto, som biler, der bliver solgt til andre EU-lande, hvilket ikke er efter reglerne i momsbekendtgørelsen § 74.

De fremsendte bogføringsbilag er dokumentation for køb af de solgt biler. Selskabet har ikke nærmere grundet deres indsigelse. Det formodes, at grunden til fremsendelse af dokumentation for købene skyldes den manglende bogføring af selskabets vareforbrug med tilknytning til de beskatninger, Skattestyrelsen har foretaget af de fakturerede salg.

Første bogføringsbilag FL-1 er noteret ud fra salgsfaktura 617 med bemærkning om at bilen er solgt til EU-land. Den fremsendte mail, som udgør dokumentation for købet er dateret den 14. august 2020, hvilken er i den efterfølgende regnskabsperioder. Skattestyrelsen er alene i besiddelse af bogføringsmateriale for regnskabsåret 2019 som dækker perioden 6. august 2019 til 30. juni 2020. Selskabet har ikke for indeværende periode foretaget indberetning til VIES, som tilkendegiver salg til Sverige. Skattestyrelsen fastholder derved den skatte- og momsmæssig regulering.

Bogføringsbilag FL-2 er ikke påført bilagsnummer, men ud fra stelnummer der fremgår af bilaget er det konkluderet, at der må være tale om postering af bilag 728. Det fremgår af denne postering, at der er fratrukket 45.000 kr. i købsmoms, mens varekøbet er bogført i balancen. Der er ikke i forbindelse med salget foretaget en bogføring af det faktiske vareforbrug. Som følge af den manglende bogføring af varebrug, nedsætter Skattestyrelsens selskabets skattepligtig indkomst med 180.000 kr. svarende til købsprisen. Skattestyrelsen godkender, at salget af bilen kan sket momsfrit i henhold til momslovens § 34, idet selskabet har indberettet salget til VIES.

Bogføringsbilag FL-3 er ikke påført et bilagsnummer. Af det fremsendte bilag fremgår stelnr. [stelnr.6]. Det er ikke ved søgning i bogføringen mulig at finde et bogført køb på 112.000 kr. med henvisning dette stelnummer. Der er ikke på det fremsendte bilag FL-2 påført købsmoms.

Det er konstateret, at der med salgsfaktura 627 er solgt en bil med stelnr[stelnr.6], derfor godkender Skattestyrelsen et fradrag for køb af bil med 112.000 kr. (statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a) da der er indtægtsført et salg med 135.00 kr. i bilag 3 i henhold til statsskattelovens § 4 og en salgsmoms i henhold til momslovens § 4.

Bogføringsbilag FL-4 er ikke påført bilagsnummer. Ud fra bilagets datering kan det ikke udelukkes, at bilaget indgår i bogføringen for den efterfølgende periode. Selskabet har ikke udvist en sådan omhyggelighed i deres bogføring, at Skattestyrelsen på et så usikker grundlag kan godkendes varekøbet i denne regnskabsperiode uden dokumentation for fradragets rigtighed. Skattestyrelsen godkender, at salget af bilen kan ske momsfrit i henhold til momslovens §34, idet selskabet har indberettet salget til VIES.

Skattestyrelsen godkender EU-salg undtagelsesvis, selvom samtlige betingelser for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen ikke er opfyldt.

Ved salg af varer til kunder i andre EU-lande kan den danske sælger sælge varerne uden dansk moms, hvis køber opgiver et gyldigt momsnummer i et andet EU-land, og varerne fysisk transporteres ud af Danmark. Sælger skal kunne dokumentere, at varen fysisk har forladt Danmark og det er et krav, at det angives på fakturaen, at salget sker uden moms, f.eks. ved teksten "Free of VAT" eller "Zero-rated".

Den talmæssige opgørelse af Skattestyrelsens reguleringer vedrørende bogføringer på konti for brugtmoms kan opgøres således efter modtagelse af selskabets indsigelser:

Henvisning	Skattemæssig regulering	Salgsmoms regulering
Bilag 3	531.746 kr.	752.999 kr.
FL-2	-180.000 kr.	-37.280 kr.
FL-3	-112.000 kr.	0 kr.
FL-4	0 kr.	-7.453 kr.
Sum	*419.566 kr.	708.266 kr.

* Sum udgør rettelig 239.746 kr. (Skatteankestyrelsen)

Erhvervelsesmoms - bogføring på konto 5526 lager - køb EU (Regulering ved køb i udlandet)

...

Den samlede skatte- og momsmæssig regulering i henhold til statsskattelovens § 4 og momslovens § 4 udgør således efter gennemgang af konto 5526 "lager - køb EU":

Dato	Bilag	Skattemæssig regulering	Momsregulering	Kvartalsopdelt
02.12.2019	72	666.626 kr.	166.657 kr.
15.11.2019	160	340.571 kr.	85.143 kr.	251.800 kr.
06.01.2020	230	205.150 kr.	51.288 kr.
09.03.2020	381	286.588 kr.	71.647 kr.
16.03.2020	398	121.435 kr.	30.358 kr.	153.293 kr.
	I alt	1.620.370 kr.	405.093 kr.

Gennemgang af indsigelser modtaget den 13. september fra selskabets advokat.

Der er med indsigelsen modtaget bilag 5- 8 vedrørende dette punkt.

Efter modtagelse af selskabets indsigelser kan det konstateres, at bilag 72, 160, 230 og 381 er indtægtsført. Og de forslåede reguleringer bortfalder, da det er dokumenteret ved salgsfaktura at bilerne er solgt. Salgsfakturaerne har indeholdt mindre fejl i deres henvisninger til de solgte bilers stelnummer, hvorved Skattestyrelsen ikke tidligere har kunne identificere salget.

Skattestyrelsen fastholder derved alene den skatte- og momsmæssig regulering vedrørende bilag 398 i henhold til begrundelse oven for.

...

Reguleringer ved omkostningsgennemgang

...

Gennemgang af indsigelser modtaget den 1. november fra selskabets bogholder.

Selskabets bogholder har ved mødet af den 27. oktober 2021 udleveret en mappe med fakturaer fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed3] A/S. Bogholder oplyser på mødet, at fakturaerne er et udtryk for at [virksomhed3] A/S betaler [virksomhed4] ApS' udgifter, hvorefter [virksomhed4] ApS skriver en faktura til [virksomhed3] A/S for afholdelse af udgifterne, da [virksomhed4] ApS ikke har økonomi til at betale. Og det er således de til indsigelsen udleveret faktura fra [virksomhed4] ApS, som er grundlaget for det bogførte skatte- og momsfradrag. Skattestyrelsen vil for denne periode godkendes forholdet, men det skal bemærkes, at der ikke kan forventes at et lignende set-up vil godkendes for efterfølgende perioder.

Selskabets bogholder [person4] har oplyst på mødet, at [virksomhed3] A/S afholder udgifter til drift af den leasede bil på vegne af nogle kunder, med hvem selskabet har indgået aftaler om anvendelse af splitleasingsordningen. [virksomhed3] leasing har ved mødet afleveret en kopi af bilag 4, hvoraf der fremgår markeringer, som viser hvilke udgifter, der har relation til splitleasing aftaler.

Skattestyrelsen har modtaget en kopi af en aftale indgået med [virksomhed11] A/S, hvoraf det fremgår at forholdet omhandler en bil med stelnummer [stelnr.7].

Aftalen er indgået den 18. august 2020 mellem [virksomhed3] A/s og [virksomhed11] A/S v/[person5].

Det fremgår af aftalen følgende tekst:

Leasingtager erklærer, at den faktura, der kommer fra leasinggiver (finansieringselskabet) ikke fradrags, da alene splitleasing fakturaen må avendes fradragsmæssigt.

Det er aftalt mellem parterne, at fakturaen fremsendes til leasingselskabet, der splitter fakturaen op. Den totale omkostning afholdes af leasingselskabet, og splittes herefter op. Leasingtager er udelukkende berettiget til af medtage den splittede udgift i moms og skatteregnskab.

Skattestyrelsen skal i først omgang henvise til, at det fremsendte dokument ligger uden for denne afgørelses kontrolperiode. Skattestyrelsen skal dog bemærke, at selskabet ikke kan indgå aftale om splitleasing for biler, som selskabet har solgt til et leasingselskab. Den bil der fremgår af dokumentet, ejes af et leasingselskab. [virksomhed3] kan ikke indgå en sådan splitleasingkontrakter vedrørende aktiver, som selskabet ikke ejer. Aftalen som må anses at have til formål at friholde, i dette tilfælde [person5] for beskatning i forbindelse med privatbenyttelse af den bil, som [virksomhed11] har leaset igennem et leasingselskab.

[virksomhed3] A/S har i dokumentet aftalt en fordeling på 80 % til erhvervsmæssig benyttelse og 20 % til privat benyttelse. Der henvises til SKM2001.255LR hvor ligningsrådet tager stilling til, hvad der kræves for at undgå beskatning af fri bil. Der skal blandt andet udarbejdes et udførligt kørselsregnskab, til brug for fordelingen af den faktiske kørsel mellem private kilometer og erhvervsmæssige kilometer.

Skattestyrelsen fastholder derved, at [virksomhed3] ikke kan opnå fradrag for udgifter, for hvilke selskabet ikke er rette omkostningsbærer af. Skattestyrelsen fastholder en forhøjelse af den skattepligtig indkomst på 543.826 kr. og en forhøjelse af købsmomsen med 112.407 kr.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har den 14. marts 2022 fremsendt følgende udtalelse til klagen:

"...

Skattestyrelsen har inddelt sine bemærkninger under de overskrifter, som klagen er inddelt i.

Skattestyrelsens forslag til ændringer

Det er på side 4 afsnit 4 beskrevet, at Skattestyrelsen har ændret opfattelse fra forslag til afgørelse

·	Ændringerne mellem forslag og afgørelse skyldes det forhold, at selskabet [virksomhed3] A/S fremsender dokumenter, som ikke tidligere har været forelagt Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens ændringer

Det er på side 5 afsnit 3 skrevet; "For så vidt angår balancepostreguleringen har Skattestyrelsen ved sin gennemgang konstateret, at Selskabet efter Skattestyrelsens opfattelse bogfører korrekt"

·

Skattestyrelsen har i afgørelsen under overskriften Manglende skattepligtig omsætning ved bogføring af salg, (Balancepostregulering) Side 13 sidste afsnit skrevet. "Gennemgangen viser, at selskabet har korrekt bogført den faktureret salgsmoms på de i bilag 2 oplistede salgsfakturaer på konto 6902 " Salgsmoms"

Det er på side 5 afsnit 4 henvist til forhold vedrørende stelnummer [stelnr.4]. Det skrives at; " Skattestyrelsen har for så vidt angår regulering ved køb fra udlandet har Skattestyrelsen anført at Skattestyrelsen ved gennemgang af Selskabets salgsfakturaer lagt vægt på et salg med henvisning til stelnummer [stelnr.4]. I den forbindelse har Skattestyrelsen foretaget en skattemæssig regulering i henhold til statsskattelovens § 4.

·

Skattestyrelsen har i afgørelsen under overskriften Indsigelser til "Erhvervelsesmoms - bogføring på konto 5526 Lager- køb EU (Regulering ved køb i udlandet)" beskrevet at [stelnr.4] ved bilag 72 er indtægtsført af [virksomhed3] A/S. Skattestyrelsen har med [virksomhed3] A/S' indsigelser modtaget dokumentation, hvorved der ikke blev foretaget regulering i afgørelsen vedrørende køb af bil med stelnummer [stelnr.4].

Der er på side 5 afsnit 5 skrevet: " Skattestyrelsen foretager således en samlet skatte- og momsmæssig regulering svarende til 2.025.463 kr.

·

Skattestyrelsen har i afgørelsen under overskriften Indsigelser til "Erhvervelsesmoms - bogføring på konto 5526 Lager- køb EU (Regulering ved køb i udlandet)" alene foretaget en skattemæssig regulering på 121.435 kr. og en momsregulering med 30.358 kr. Klagers henvisning til en regulering på 2.025.463 kr. (Skat 1.620.370 kr. og moms 405.093 kr.) er opgørelsen inden [virksomhed3] A/S' indsigelser. (Opgørelsen i forslaget)

Skattestyrelsens overtrædelse af retssikkerhedsmæssige hensyn

Forhold vedrørende retssikkerhedslovens § 10 påvirker ikke den administrative sag.

Særligt vedrørende omsætningskonti

Det fremgår af klagen, at selskabet ikke har bogført omsætningen løbende, men at hensigten har været indtægtsføre nettofortjenesten ultimo. Der er ikke beskrevet i klagen hvorledes denne efterpostering skulle tage højde for momstilsvaret. Der er ikke fremlagt bogføringsmateriale, som viser indtægtsførelse af en nettofortjeneste.

Brugtmomsordningen.

Der er på side 16 og frem bl.a. skrevet vedrørende brugtmomsordning.

·

Selskabet har ikke udarbejdet et brugtmomsregnskab, hvilket er en betingelse for at anvende reglerne for at sælge personbiler efter brugtmomsreglerne. Et sådan brugtmomsregnskab skal bl.a. indeholde et lagernummer, købs- og salgsdato, købspris og salgspris. Når det ikke er muligt at anvende reglerne for beregning af brugtmoms, bliver salget omfattet af de almindelige regler i momslovens § 4. Den skattemæssige regulering vedrørende dette forhold udgør 239.746 kr. og momsreguleringen udgør 708.266 kr.

Der er på side 17 afsnit 4 skrevet bemærkninger vedrørende splitleasing. Det fremgår af klagen:"Disse beløb skal således tilbageføres idet det bemærkes, at faktureringerne ikke indeholder nogen ydelser eller vederlag i øvrigt, hvorfor der ikke bør ske beskatning..."

·	Selskabet kan ikke indgå aftaler om splitleasing på biler, som selskabet har solgt, hvorfor de fratrukne udgifter skatte- og momsmæssig ikke godkendes.

Der er på side 17 afsnit 5 skrevet; "Selskabet gør endvidere gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde ved fremlæggelse af relevante bilag, herunder detaljerede redegørelser for hvilken systematik der anvendes. Det bemærkes i den forbindelse, at Selskabet ligeledes har overholdt sine forpligtigelser for Skattestyrelsen"

·	Det skal hertil bemærkes, at der alene er foretaget reguleringer af [virksomhed3] A/S' skattepligtige indkomst og momstilsvar ud fra faktiske forhold omkring bogføringen og bilag.

Der er på side 18 afsnit 1 skrevet; "I den konkrete sag har Skattestyrelsen godkendt Selskabets fremgangsmåde i en række tilfælde, mens Selskabets fremgangsmåde ikke godkendes i andre tilfælde. Der ses således ikke at være en sammenhængende tilgang til Selskabets metoder..."

·	Skattestyrelsens kontrol har taget udgangspunkt i det fremsendte bogføringsmateriale og bilag, og reguleringen af de enkelte transaktioner har taget udgangspunkt i, hvorledes transaktionen har været bogført.

Bemærk at ændring af den skattepligtig indkomst "Omkostningsgennemgang/ bilag 4" udgør 543.826 kr. og ikke 7.543.826 kr.

..."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 28. juni 2024 anført følgende bemærkninger:

"...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som i mindre grad ændrer afgørelse fra 22. november 2021 og nedsætter Skattestyrelsen forhøjelse.

Skatteankestyrelsen indstiller i overvejende grad stadfæstelse, men nedsætter forhøjelsen med 26.650 kr. som følge af dokumentation fremsendt under klagebehandlingen.

Skattestyrelsen har ændret klagers salgs- og købsmoms med i alt 2.100.244 kr., i det klager ikke har bogført og angivet salg af biler i overensstemmelse med momslovens bestemmelser, lige som at klager har fratrukket moms af udgifter hvor klager ikke er rette omkostningsbærer. Videre har Skattestyrelsen fundet at klager ikke kan anvende brugsmomsordningen.

Salgsmoms

Skattestyrelsen fastholder forhøjelsen af klagers salgsmoms for perioden, dog anerkendes ændringerne vedr. bilag [virksomhed3]-53, [virksomhed3]-65, [virksomhed3]-66 og [virksomhed3]-89, i alt 25.650 kr. Øvrige dele af forhøjelsen fastholdes. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen i afgørelsen og i Skatteankestyrelsens indstilling.

Registrerede virksomheder, jf. momslovens § 55 og momsbekendtgørelsens § 72-73 skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret for hver momsperiode og for kontrollen med momsens berigtigelse. Regnskabet skal føres efter reglerne i bogføringsloven og årsregnskabsloven.

Klager har i flere tilfælde bogført salg af biler alene i balancen og ikke i resultatopgørelsen, hvorfor der ikke er sket bogføring i overensstemmelse med reglerne. Videre har klager reduceret omsætningen og dermed salgsmomsen med kreditnotaer, som ikke er udstedt og anvendt i overensstemmelse med momsloven, da klager har anvendt kreditnotaer til interne posteringer af bl.a. betalinger.

Skattestyrelsen har på grundlag af klagers bogføring, fakturaer m.v. opgjort klagers momspligtig omsætning og salgsmoms, jf. § 4, stk. 1 og § 23, stk. 1, som fastholdes, jf. dog de af Skatteankestyrelsen foretagne ændringer.

Skattestyrelsen finder fortsat, at klager ikke har fremlagt dokumentation for at Skattestyrelsens opgørelse ikke skal lægges til grund for fastsættelse af klagers momspligtige omsætning og salgsmoms.

Nægtet købsmoms - ikke rette omkostningsbærer

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til momsfradrag for 112.407 kr. for perioden, da klager ikke er rette omkostningsbærer.

Skattestyrelsen henviser til § 37, stk. 1 sammenholdt med fakturakravene i § momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1.

Brugtmomsordningen

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke kan anvende brugtmomsordningen i lovens kapitel 17.

Brugtmomsordningen er en frivillig ordning. Klagers aktivitet med køb og salg af brugte biler m.v. falder ALENE inden for anvendelsesområdet, jf. momslovens § 69 og berettiger til anvendelse af ordningen, hvis betingelserne i øvrigt i momslovens § 69, § 70 og momsbekendtgørelsens kapitel 17 (§§ 116 og 117) er opfyldt.

Klager kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvende brugtmomsordningen i momsloven, allerede fordi klager ikke har dokumenteret, at bilerne er anskaffet fra en i § 69 nævnte personer.

Ordningen stiller videre særlige krav til BÅDE regnskab OG udformning af fakturaer. Hvis alle kravene ikke opfyldes, skal der betales moms af hele salgsprisen.

Efter dagældende § 117, nu § 121 skal en virksomhed, der leverer brugte varer efter momslovens § 70, stk. 1 og 2, eller § 71, for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer. Virksomheden skal desuden, afhængig af arten og karakteren af virksomhedens leverancer af brugte varer, føre regnskab over leverancer efter reglerne i stk. 2-5 eller 6.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må det have formodningen imod sig at klagers brugsmomsregnskab har været udarbejdet efter reglerne i § 117 på leveringstidspunktet. Således ses klager først i stand til at udlevere regnskabet efter klagebehandlingen er påbegyndt i Skatteankestyrelsen.

Da der er tale om en begunstigende undtagelse til lovens almindelige regelsæt, påhviler det klager at sørge for, at virksomheden til hver en tid kan dokumentere, at momslovens og momsbekendtgørelsens krav er opfyldt. Ordningen kan derfor kun anvendes, hvis samtlige betingelser herfor er nøje overholdt.

Opfylder den momspligtige transaktion ikke de materielle og formelle krav efter brugtmomsordningen, følger det af fast retspraksis og administrativ praksis, at ordningen ikke kan anvendes, jf. f.eks., TfS2008,59BR, SKM2014.448.BR, samt Landsskatterettens egen praksis.

Klager kan derfor ikke benyttet ordningen, men skal beregne og betale salgs moms af den fulde salgspris.

Ugyldighed - Selvinkriminering

Klager finder at Skattestyrelsen har overtrådt retssikkerhedsmæssige hensyn, da Skattestyrelsen har tilsidesat sin vejledningspligt, hvorved klagers ejer muligvis har inkrimineret sig selv.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om, at der i Skattestyrelsens sagsbehandling ikke er sket en tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10, hvorfor den påklagede afgørelse ikke kan anses for ugyldighed som følge heraf.

Den gennemførte regnskabskontrol er blevet gennemført henblik på at afklare de skatte- og momsmæssige forhold hos klager.

Skattestyrelsen fastholder, at der hverken på tidspunktet for Skattestyrelsens kontrolbesøg eller på et senere tidspunkt forud for afgørelsen, var en konkret mistanke om, at klager havde begået en strafbar lovovertrædelse efter de strafferetlige regler, eller at klager med rimelig grund var mistænkt for at have begået en strafbar lovovertrædelse.

Det bemærkes, at sagsbehandlingen er foretaget uden for strafferetsplejen, at der på afgørelsestidspunktet den 22. november 2020 ikke var taget strafferetlige skridt, og at Skattestyrelsen alene har anmodet klageren om at fremsende regnskabsmateriale til brug for opgørelsen af det omhandlede momstilsvar.

Skattestyrelsen fastholder derved, at der hverken er sket en tilsidesættelse af retssikkerhedsloven, i forbindelse med den gennemførte kontrol.

..."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne 6. august 2019 til 30. juni 2020 nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets afgiftstilsvar for perioderne 6. august 2019 til 30. juni 2020 nedsættes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Repræsentanten har under klagesagens behandling mere subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført:

"...

Kort virksomhedsbeskrivelse

[virksomhed3] A/S blev stiftet den 6. august 2019 med en selskabskapital på kr. 400.000,00. [virksomhed3] A/S er i dag 100 % ejet af [virksomhed2] ApS. [person2] er registreret som administrerende direktør for virksomhed.

[virksomhed3] A/S er organiseret med en professional bestyrelse bestående af [person1], [person2] og [person6]. Den samlede bestyrelse har erfaring fra det private erhvervsliv, herunder særligt inden for bilbranchen.

[virksomhed3] A/S har overordnet set til formålet at drive virksomhed med detailhandel af personbiler, varebiler og minibusser samt udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabet er derfor registreret under branchekoderne 771100, 451110 og 451120.

VIRKSOMHEDENS FORRETNINGSGANG

?	En kunde kontakter [virksomhed3] A/S med henblik at på et lease et motorkøretøj.
?	[virksomhed3] A/S finder i samarbejde med kunden det køretøj, som kunden ønsker at lease for en nærmere bestemt periode.
?	[virksomhed3] A/S køber køretøjet, typisk af en forhandler eller anden form for distributør f.eks. [virksomhed5], der indkøber biler fra Tyskland.
?	[virksomhed3] A/S bestiller en ekstern fragtmand til at hjemtage køretøjet.
?	[virksomhed3] A/S sørger for, at køretøjet bliver synet og toldsynet.
?	[virksomhed3] A/S sælger herefter køretøjet til [virksomhed4] ApS.
?	[virksomhed4] ApS sælger køretøjet til [virksomhed6] ApS. Baggrunden for, at køretøjet sælges videre til [virksomhed6] er, at [virksomhed4] ApS har en finansiel aftale med [virksomhed6] om, at når leasingperioden på 12 måneder udløber, er [virksomhed4] ApS forpligtet til at købe og/eller indfri bilen.

...

Skattestyrelsen udarbejdede afgørelse den 22. november 2021. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at Skattestyrelsen ændrer opfattelse i forhold til forslaget. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen ændrer den beløbsmæssige opgørelse i forhold til forslaget, hvorved Skattestyrelsen anfører:

Skattestyrelsens ændringer:

Skat

...

Moms

Talmæssig opgørelse af momsreguleringen

	Skattemæssig regulering	Momstilsvar
Omsætningskonti /bilag 1	15.731.254 kr.	1.195.938 kr.
Varebrug hertil/bilag 1 a	-9747.912 kr.	9.675 kr.
Balancepostregulering/bilag 2	4.244.549 kr.	0 kr.
Vareforbrug hertil/bilag 2	-3.744.030 kr.	43.600 kr.
Brugtmomskonti/bilag 3	239.746 kr.	708.266 kr.
Regulering v/køb i udlandet	121.435 kr.	30.358 kr.
Omkostningsgennemgang/ bilag 4	7.543.826 kr.	112.407 kr.
I alt	7.388.868 kr.	2.100.244 kr. kr.

Skattestyrelsen nedsætter således moms fra 2.589.753 kr. til 2.100.244 kr. mens Selskabets skattepligtige indkomst bliver nedsat fra 24.094.163 kr. til 7.388.868 kr.

Vedrørende reguleringer til bogføringen ved salg af biler (omsætningskonti), har Skattestyrelsen således lagt vægt på, at der ud fra selskabets posteringer under kolonnen salgsfakturanummeret sat xxx. Skattestyrelsen finder herefter, at Selskabet ikke har dokumenteret nedskrivningen af omsætning og momstilsvar på konto 1010.

For så vidt angår balancepostreguleringen har Skattestyrelsen ved sin gennemgang konstateret, at Selskabet efter Skattestyrelsens opfattelse bogfører korrekt.

Vedrørende brugtmomsordningen har Skattestyrelsen anført at Skattestyrelsen undtagelsesvis godkender EU-salg, selvom samtlige betingelser for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen ikke er opfyldt. Skattestyrelsen har for så vidt angår regulering ved køb af udlandet har Skattestyrelsen anført at Skattestyrelsen ved gennemgang af Selskabets salgsfakturaer lagt vægt på et salg med henvisning stelnummer [stelnr.4]. I den forbindelse har Skattestyrelsen foretaget en skattemæssig regulering i henhold til statsskattelovens § 4.

Den foretagne regulering udgør 666.626 kr. idet Skattestyrelsen samtidig anfører at reguleringen er sket ud fra et forsigtighedshensyn. Skattestyrelsen tillægger herefter salgsmoms svarende til 25 % af 666.626 kr. Fremgangsmåden er anvendt af Skattestyrelsen i en række tilfælde vedrørende stelnummer [stelnr.8], hvor reguleringen udgør 340.571 kr. med tillæg af salgsmoms på 85.142 kr., Stelnummer [stelnr.9], hvor reguleringen udgør 205.150 kr. med tillæg af salgsmoms på 51.288 kr., stelnummer [stelnr.10], hvor reguleringen udgør 286.588 kr. med tillæg af moms på 71.647 kr., stelnummer [stelnr.3], hvor reguleringen udgør 121.435 kr. med tillæg af moms svarende til 30.358 kr. Skattestyrelsen foretager således en samlet skatte- og momsmæssig regulering svarende til 2.025.463 kr.

Skattestyrelsen har vedrørende reguleringer ved omkostningsgennemgang som udgangspunkt godkendt Selskabets fremgangsmåde. Skattestyrelsen har ligeledes oplyst, at et lign. set up formentlig ikke vil godkendes yderligere.

...

Anbringender

Bevisbyrde

...

Selskabet ses at have fremlagt omfattende materiale i sagen i form af bankkontoudtog, fakturaer, kontokort, momsrapport, saldobalance, virksomhedsbeskrivelse, omfattende bogføringsmateriale, redegørelse for afstemning af saldobalance, momsafstemning, dokumentation for køb og salg af biler, redegørelse for bogføring af salg, redegørelse for EU-køb, samt fremsendelse af underbilag.

Selskabet har således dokumenteret og i hvert fald sandsynliggjort forholdene. Dette bekræftes tillige af Skattestyrelsens nedsættelse af den skatte- og momsmæssige ansættelse fra forslaget til afgørelse. Der ses ikke at være forhold som berettiger fastholdelsen af den skærpede bevisbyrde som Selskabet underlægges i det konkrete tilfælde, for den resterende del af sagen. Særligt henset til at nærværende sag af ukendte årsager, er behandlet af afdelingen for momskarrusel- og kædesvig. Det bemærkes, at der ikke er konstateret svig i nærværende sag, ligesom Selskabets erhvervsmæssige forhold har været reelle.

Selskabet fastholder derfor at Selskabet i henhold til praksis har løftet den i retspraksis fastslået bevisbyrde, hvor skatteydere skal sandsynliggøre et givent forhold.

Det bemærkes ligeledes at bevisbyrden overgår til Skattestyrelsen, i de tilfælde, hvor skatteydere kan sandsynliggøre forholdene.

SKATTESTYRELSENS OVERTRÆDELSE AF RETSSIKKERHEDSMÆSSIGE HENSYN

Selskabet gør gældende, at Skattestyrelsen har overtrådt retssikkerhedsmæssige hensyn, idet Skattestyrelsen har tilsidesat sin vejledningspligt, hvorved Selskabet ikke er blevet vejledt om Selskabets rettigheder i tide.

Skatteforvaltningen har med hjemmel i bl.a. skattekontrolloven, momsloven og kildeskatteloven adgang til at få indsendt materiale i form af forretningsbøger, øvrigt regnskabsmateriale, korrespondance m.v., og uden at der således foretages fysisk eftersyn på stedet. Adgang til at bede om at få indsendt materiale er en oplysningspligt og kan ikke henføres under begrebet tvangsindgreb, jf. definitionen i retssikkerhedslovens § 1, stk. 2 og 3. Indkaldelse af materiale er derfor ikke omfattet af retssikkerhedslovens kapitel 2 og 3 vedrørende gennemførelse af tvangsindgreb.

Indkaldelse af materiale er derimod omfattet af retssikkerhedslovens kapitel 4, vedrørende retten til ikke at inkriminere sig selv m.v. jf. herved afgrænsningen i retssikkerhedslovens § 1, stk. 3.

Retssikkerhedslovens § 10 har følgende ordlyd:

"Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse." [min understregning]

Bestemmelsen i retssikkerhedslovens § 10, skal ses i relation til EMRK-artikel 6, stk. 1, herunder praksis vedrørende EMRK-artikel 6, stk. 1, hvorefter en person, som er anklaget for en forbrydelse, har ret til ikke at udtale sig om den påståede forbrydelse og til ikke at blive tvunget til at medvirke til at opklare den.

Bestemmelsen indebærer, at den mistænkte i de nævnte tilfælde alene, har pligt til at meddele oplysninger, i det omfang det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Om dette er tilfældet, må bero på en konkret vurdering. Kan det ikke udelukkes, at oplysningerne vil kunne have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse, kan oplysningspligten ikke anvendes.

Efter bestemmelsen i retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, gælder oplysningspligter i lovgivningen m.v. ikke, hvis den person, der som udgangspunkt er omfattet af oplysningspligten, er konkret mistænkt for at have begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Retssikkerhedslovens § 10 omfatter oplysningspligter, hvad enten de kan sanktioneres med straf, gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder eller kan tillægges processuel skadevirkning. Af Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit A.C.1.1.2, at reglen omfatter både oplysningspligter, hvorefter myndigheden kan kræve afgivelse af mundtlig eller skriftlig forklaring, og oplysningspligter, hvorefter oplysninger af borgeren enten af egen drift eller efter begæring fra myndigheden skal indsendes.

Folketingets Ombudsmand har i sin udtalelse vedrørende Panama Papers, herunder SKATs indhentelse af oplysninger og mistankevurdering efter retssikkerhedsloven anført:

"Retssikkerhedslovens § 10 omfatter "bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger".

I forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at den omfatter de tilfælde, hvor der i lovgivningen m.v. er fastsat pligt til at meddele oplysninger til en offentlig myndighed, uanset om en overtrædelse af oplysningspligten kan sanktioneres med straf eller kan gennemtvinges ved f.eks. tvangsbøder. Oplysningspligter, der ikke er - eller ikke ønskes - sanktioneret på anden måde end ved processuel skadevirkning, er således også omfattet af bestemmelsen, jf. ovenfor med omtale af Ole Hasselgaard m.fl., Retssikkerhedsloven med kommentarer (2005), s. 165.

Skattekontrollovens § 1, stk. 1, fastsætter efter sin ordlyd en pligt til at selvangive. I forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at der i selvangivelseskravet ligger, at den skattepligtige efter anmodning skal gøre rede for grundlaget for de selvangivne oplysninger. Det er desuden anført, at manglende efterkommelse af en sådan anmodning vil kunne tillægges bevismæssig skadevirkning for den skattepligtige.

På den baggrund er det min opfattelse, at pligten til at gøre rede for grundlaget for selvangivne oplysninger - ligesom selve selvangivelsespligten - må anses for en oplysningspligt, som er omfattet af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.

Jeg kan i den forbindelse også henvise til, at det af forarbejderne til den nye skattekontrollov, som træder i kraft den 1. januar 2019, fremgår, at pligten til at give oplysninger om sine indkomstforhold efter den nye skattekontrollovs § 2, stk. 1 (som viderefører den nugældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, om selvangivelsespligt) også indeholder en pligt til at redegøre for grundlaget for de afgivne oplysninger.

En borger, som efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, bliver bedt om at gøre rede for grundlaget for selvangivne oplysninger, er derfor beskyttet af bestemmelsen om forbud mod selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10."[min understregning]

I de tilfælde, hvor skatteyderen som følge af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, ikke er omfattet af en bestemmelse om oplysningspligt, fordi pågældende konkret er under mistanke for at have begået en strafbar lovovertrædelse, skal skattemyndighederne i fornødent omfang vejlede den pågældende om, at vedkommende ikke har pligt til at afgive oplysninger, der har betydning for det forhold, som mistanken omfatter jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3. Skatteyderen skal i disse tilfælde meddele samtykke og kravene til samtykke skal være opfyldt. Det vil i praksis betyde, at samtykke skal afgives skriftligt og på et informeret grundlag.

Den konkrete sag er behandlet af afdelingen for momskarrusel- og kædesvig forankret i Skattestyrelsens organisation for "Særlig Kontrol". Fagområdet Særlig Kontrol har det overordnede ansvar for at kontrollere, imødegå og bekæmpe national og international skatteunddragelse og organiseret økonomisk kriminalitet samt understøtte løbende udvikling af en effektiv forebyggelse og kontrol i forhold til skattesvig og international skatteunddragelse. Området skal bekæmpe og forebygge diverse former for svig f.eks. kædesvig og momskarruseller samt international skatteunddragelse, skattely og bandekriminalitet. Området har et tæt samarbejdet med politi og anklagemyndighed og samarbejder med udenlandske myndigheder på tværs af landegrænser.

Selvom nærværende sag er behandlet i afdelingen for momskarusseler og kædesvig, har Skattestyrelsen indledningsvist vurderet, at der ikke på det foreliggende grundlag kan tilskrives Selskabet en konkret mistanke, idet Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af noget regnskabsmateriale eller andre oplysninger, der kan begrunde en evt. konkret mistanke. Det kan derfor undre, at sagen ikke i udgangspunktet er henvist til en af Skattestyrelsens øvrige afdelinger.

Skattestyrelsen modtog første gang materiale den 22. oktober 2020 på baggrund af en materialeindkaldelse fremsendt den 18. september 2020. Sidenhen har Skattestyrelsen modtaget materiale løbende, ligesom Skattestyrelsen har indgået i en løbende dialog med Selskabet herunder Selskabets repræsentant. Uanset den løbende dialog, herunder fremsendelse af materiale er det først i forbindelse med Skattestyrelsens forslag af 10. juni 2021, at Skattestyrelsen vejleder Selskabet om, at Selskabet ikke har pligt til at fremsende oplysninger til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens modtog således oplysninger, hvorfor der inden 10. juni 2021 forelå objektive omstændigheder, som på et objektivt grundlag og rimelighed kan tale for Selskabets "skyld". Folketingets Ombudsmand udtaler:

"En person skal normalt anses for sigtet, når mistanken samler sig om vedkommende, og efter- forskningen direkte retter sig mod den pågældende og ikke mod en bredere kreds."

Som følge heraf gør Selskabet gældende, at de i sagen tilvejebragte oplysninger er indhentet i strid med selvinkrimineringsforbuddet, idet Skattestyrelsen senest den 22. oktober 2020 burde have vejledt Selskabet om Selskabets rettigheder i henhold til retssikkerhedsloven.

SELSKABETS BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE I ØVRIGT

Selskabets drift kan beskrives som følger:

En leverandør sælger leasingaktivitet til leasinggiver og udsteder en leverandørfaktura. Herefter indgår leasinggiver en leasingaftale med leasingtager, hvor det fremgår, at der udover den månedlige leasingydelse også skal betales en engangsydelse. Det er herefter aftalt, at leasingtager betaler engangsydelsen til direkte til leverandøren, idet leasingtageren ellers henvises til at betale engangsydelsen til leasinggiver, for at leasinggiver viderefører beløbet til leverandøren. Når leasingtager betaler engangsydelsen i overensstemmelse med aftalen til leverandøren, skal der udstedes en kreditnota fra leverandøren til leasinggiveren og en faktura fra leverandøren til leasingtager. Således stemmer faktureringen med betalingerne. Alternativt, vil faktureringen ikke stemme med betalingerne, hvilket i sagens natur ikke er hensigten.

Fremgangsmåden indebærer, at de udstedte kreditnotaer til leasinggiver har en direkte sammenhæng med vilkårene i leasingaftalen, hvorfor en "kontrol" af kreditnotaerne ikke kan ske alene ved at holde kreditnotaerne op mod leverandørfakturaerne. Det er nødvendigt, at kreditnotaerne ligeledes skal ses i sammenhæng- og forbindelse med vilkårene i leasingaftalen og den efterfølgende faktura til leasinggiver. Fremgangsmåden er dokumenteret ved inddragelse af [virksomhed6] som køber et omfattende antal biler. Fremgangsmåden er ligeledes dokumenteret i faktura 167, 46, 34, 473.

Fremgangsmåde støttes ligeledes af de i sagen fremlagte bilag herunder kontokort for perioden 6. august 2019 til 30. juni 2020 (bilag 8) og saldobalance for samme periode (bilag 9). Selskabet agerer således alene mellemled i leasingdelen. [virksomhed4] ApS har således aftale med [virksomhed6] som finansierer de omhandlede biler på baggrund af en finansiel aftale indgået mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed6]Finansieringsaftalen dikterer, at [virksomhed4] ApS' forpligtelse til at købe og indfri bilen, såfremt bilerne efter endt leasingperiode på 12 måneder ikke kan sælges til kunder.

Det kan på baggrund heraf ligeledes konstateres, at Selskabet køber de omhandlede biler samt at Selskabet sælger bilen til [virksomhed4] ApS. Det kan ligeledes konstateres, at [virksomhed4] ApS sælger bilen til leasingselskabet og at bilen bliver leaset til, leasingtager jf. kontrakten. Nedsættelse af omsætningen udspringer således af leasingaftalen, hvor der erlægges en engangsydelse, samt eventuel indfrielse af eksisterende aftaler med tilbagekøbspligt.

Det kan ligeledes konstateres, at Skattestyrelsen herved ikke lider et tab, idet der betales rette takst for rette forhold til rette kreditor. Skattestyrelsens afgørelse er herved udtryk for, at Selskabet beskattes uretmæssigt.

SÆRLIGT VEDRØRENDE OMSÆTNINGSKONTI

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen i nogle tilfælde ikke anerkender systematikken i selskabets bogføring herunder fakturering vedrørende salg af biler. Det bemærkes, at Selskabet har redegjort detaljeret for systematikken, herunder fremlagt objektiv dokumentation, som støtter den af Selskabet anvendte systematik, herunder dokumentation for, at Skattestyrelsen ikke lider et tab ved Selskabets fremgangsmåde, som berettiger til en efterbeskatning. Det bemærkes, at bogholderen på mødet har redegjort for systematikken.

Den af Selskabet anvendte fremgangsmåde kan beskrives som følger:

Selskabet sælger en bil til [virksomhed4] ApS. I forbindelse med salget, udstedes en kreditnota, svarende til den ekstraordinære leasingafgift i leasingaftalen. Tilsvarende fakturerer Selskabet leasingtager direkte for den del af den aftalte ekstraordinære leasingafgift.

Såfremt fremgangsmåden tilsidesættes, vil det for Selskabet medføre at de særskilte fakturaer for ekstraordinære leasingafgifter vil blive beskattes, ligesom moms vil opkræves uberettiget. Der ses ikke at være belæg for at godkende fremgangsmåden i en række tilfælde og afvise fremgangsmåden i andre tilfælde.

Fakturaer vedlægges nærværende klage (bilag 10 og 11), ligesom en oversigt over omsætningskonti fremlægges (bilag 12). Derudover fremlægges ligeledes dokumentation for at udgifterne bliver faktureres videre (bilag 13).

Det fremhæves i denne forbindelse, at fremgangsmåden er dokumenteret som beskrevet ovenfor under pkt. På baggrund heraf skal Selskabets skattepligtige indkomst reduceres med kr. 2.490.772, 91, ligesom Selskabets momstilsvar skal reduceres med kr. 622.693,23.

Ovennævnte fremgangsmåde støttes ligeledes af lovbemærkningerne gennemgået ovenfor, hvorfor det ligeledes kan lægges til grund, at der ikke er grundlag for at forhøje Selskabets skattepligtige indkomst og momstilsvar som anført af Skattestyrelsen. Det ses yderligere, at Skattestyrelsen i enkelte af tilfælde har givet selskabet fradrag for det forkerte beløb, samt tilfælde, hvor Skattestyrelsen mangler fradrag.

Skattestyrelsen ses ligeledes at have indtægtsført salg af bilag og udgiftsført køb af biler. Fortjenesten mellem bilerne er således indregnet løbende. Selskabet har bogført salg af biler på lagerafgang og køb af biler på lagertilgang. Tilgangen har været, at bilerne ved indkøb bliver lagt på lager, og ved salg, afgangsføres (bilag 10).

Fortjenesten mellem køb og salg, har Selskabet indregnet i regnskabet pr. 30. september 2020, i forbindelse med Selskabets regnskabsafslutning. Selskabet har derfor pålagt beskatning af fortjenesten ved indregning pr. 30. september 2020, samt af den af Skattestyrelsens udarbejdede opgørelse ved køb og salg af biler. Selskabet har derfor

Henset hertil, skal den indregnede fortjeneste således tilbageføres, idet Selskabet allerede er beskattet af forskelsværdien. På baggrund heraf, gør Selskabet gældende, at den skattepligtige indkomst skal reduceres med kr. 651.887,06.

BRUGTMOMSORDNINGEN

Indledningsvis kan det oplyses, at formålet med brugtmomsordningen er at undgå dobbelt opkrævning af moms. Det betyder at hvis en momspligtig videreforhandler køber en brugt vare hos en person, der ikke er momspligtig (f.eks. en privatperson eller en momsfritaget virksomhed), har videreforhandleren ikke opnået momsfradrag ved købet.

Der er således ikke mulighed for at få fradrag for den moms, der oprindeligt er blevet betalt. Det betyder ligeledes, at tidligere ejer heller ikke kan opkræve moms i forbindelse med salget til videreforhandleren. Efter de almindelige momsregler skal en momspligtig videreforhandler opkræve moms af hele det vederlag, som videreforhandleren modtager for varen ved videresalget, uanset om videreforhandleren har opnået momsfradrag ved købet eller ej.

De almindelige momsregler medfører derfor, at der kan blive betalt moms flere gange af samme vare. Brugtmomsordningen kan således anvendes af videreforhandleren til at undgå en sådan dobbeltbeskatning. Det skyldes, at brugtmomsordningen giver sælger mulighed for kun at beregne moms af avancen (dvs. fortjenesten) i stedet for af hele salgsprisen. Ved salg af brugte personmotorkøretøjer får sælgeren mulighed for at foretage et beregnet momsfradrag, selv om der ikke er opkrævet moms i forbindelse med købet.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund, at det ikke er muligt at følge bilen fra køb til salg. Selskabet gør gældende, at det af Selskabet anvendte særskilt regnskab er korrekt udført. Det er samtidig muligt at følge bilen idet salg er sket på en konto for sig selv uden moms, og køb af biler er ligeledes medtaget på en konto særskilt uden moms.

Skattestyrelsen har foretaget en beregning af moms på 20 % af alt salg (hvor købet ikke er sket med moms) bestrides. Det bemærkes i den forbindelse, at Selskabet ikke har fradraget momsen, hvorved Selskabets avance for salg og køb alene skal være den momsmæssige regulering. Skattestyrelsens beregning bestrides idet Skattestyrelsen har opgjort den skattepligtige indkomst til 419.566 kr. Skattestyrelsen har dertil beregnet moms til 708.266 kr.

På baggrund af Selskabets regnskabsmateriale herunder kreditnota (bilag 14), kan det konstateres, at dette imidlertid ikke er korrekt, idet de fremlagte kreditnotaer dokumenterer, at Selskabets fortjeneste ikke kan medføre en beregning af den skattepligtige indkomst til 419.566 kr. og en regulering af momsen til 708.266 kr. De fremlagte bilag illustrerer, at Selskabet udover at være berettiget til at anvende ordningen for brugtmoms, ligeledes har krediteret i overensstemmelse med den af Selskabet anvendte systematik, som der er redegjort for. Selskabet gør på baggrund heraf gældende, at Selskabets skattepligtige- og momsmæssige regulering reduceres med henholdsvis 419.566 kr. og 708.266 kr.

For så vidt angår Skattestyrelsens regulering ved den foretagne omkostningsgennemgang kan det oplyses, at Selskabet har indgået splitleasingaftaler, hvor det er aftalt, at selskabet afholder udgifter til bilerne. Disse udgifter opdeles, svarende til den procentdel, som aftales med kunden. Disse beløb skal således tilbageføres idet det bemærkes, faktureringerne ikke indeholder nogen ydelser, eller vederlag i øvrigt, hvorfor der ikke bør ske beskatning. Skattestyrelsens afgørelse er således i strid med statsskattelovens § 4, idet der ikke er opnået vederlag, ligesom der ikke er solgt en ydelse jf. herved bilag 14.

Selskabet gør endvidere gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde ved fremlæggelsen af relevante bilag, herunder detaljerede redegørelser for hvilken systematik der anvendes. Det bemærkes i den forbindelse, at Selskabet ligeledes har overholdt sine forpligtelser for Skattestyrelsen.

Det skal ligeledes bemærkes, at retssikkerhedsprincippet forudsætter at retsreglerne er klare og præcise og at deres anvendelse er forudsigelige for borgerne. Særligt i de tilfælde, hvor dette kan have bebyrdende konsekvenser for borgerne.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til EU-Domstolens dom i sag C-156/21, hvor domstolen i præmis 223-225 udtalte:

"Det følger af Domstolens faste praksis, at retssikkerhedsprincippet kræver, dels at retsreglerne er klare og præcise, dels at deres anvendelse er forudsigelig for borgerne, især når de kan have bebyrdende virkninger. Nævnte princip kræver bl.a., at en lovgivning giver de berørte mulighed for at få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der derved pålægges dem, og at disse sidstnævnte ikke skal være i tvivl om deres rettigheder og pligter, således at de kan handle derefter (dom af 29.4.2021, Banco de Portugal m.fl., C-504/19, EU:C:2021:335, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis). [min understregning]

I den konkrete sag har Skattestyrelsen godkendt Selskabets fremgangsmåde i en række tilfælde, mens Selskabets fremgangsmåde ikke godkendes i andre tilfælde. Der ses således ikke at være en sammenhængene tilgang til Selskabets metoder, på trods af at Selskabet har dokumenteret såvel forhold som realitet, herunder af holdt korrekt skat og moms ud fra de rigtige faktiske forhold.

På baggrund af ovenstående gør Selskabet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er udtryk for en skærpelse af kravene til bevisbyrden, således som fastslået af Højesteret i SKM2004.162HR. Det bemærkes endvidere at Selskabets dokumentation er støttet af de redegørelser Selskabet har foretaget overfor Skattestyrelsen, herunder det forhold, at Selskabet har opfyldt sine forpligtelser overfor Skattestyrelsen.

Henset til, at Skattestyrelsen ligeledes har tilsidesat væsentlige retssikkerhedsmæssige hensyn, gør Selskabet ligeledes gældende, at dette ikke kan komme Selskabet til last. Det skal samtidig komme Skattestyrelsen bevismæssigt til skade, at Skattestyrelsen på trods af modtagelsen af omfattende bilagsmateriale samt redegørelser, først i forbindelse med fremsendelsen af forslaget vejleder Selskabet om, at Selskabet ikke har pligt til at fremsende oplysninger.

..."

Ved mødet med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen den 2. maj 2024, har selskabets revisor fremlagt en beregning, som viser, hvordan bogføringen er foretaget sammenlignet med Skattestyrelsens bogføring:

Tekst	Debet	Kredit	Salgsmoms	Købsmoms	Tilsvar
Selskabet:
Køb af bil	266.105,00
Købsmoms	71.526,25			71.526,25
Bank		357.631,25
Salg af bil		330.000,00
Salgsmoms		82.500,00	82.500,00
Kreditering, e.o. leasingafgift	50.000,00
Salgsmoms	12.500,00		12.500,00
Bank	337.500,00
Fakt. til leas.tager e.o. leasingafg.		50.000,00
Salgsmoms		12.500,00	-12.500,00
Bank	62.500,00
I alt	800.131,25	832.631,25	82.500,00	71.526,25	10.973,75

Skattestyrelsen :
Køb af bil	266.105,00
Købsmoms	71.526,25			71.526,25
Bank		357.131,25
Salg af bil		330.000,00
Salgsmoms		82.500,00	82.500,00
Kreditering, e.o. leasingafgift
Salgsmoms
Bank	337.500,00
Fakt. til leas.tager e.o. leasingafg.
Salgsmoms
Bank	62.500,00
I alt	737.631,25	770.131,25	82.500,00	71.526,25	10.973,75

Under mødet nedlagde repræsentanten desuden en mere subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, således at Skattestyrelsen får mulighed for at udarbejde en korrekt talmæssig opgørelse.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant den 14. maj 2024 fremsendt supplerende bemærkninger:

"...

Ekstraordinære leasingafgifter - debet på omsætningskonto (BILAG 1)

I relation til ekstraordinære leasingafgifter, blev det påvist overfor Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen både skattemæssigt og momsmæssigt ikke lider tab ved selskabets procedure.

Skatteankestyrelsen mener, at der ved udstedelse af fakturaer på ekstraordinære leasingafgifter til erhverv, kan fradrages dobbelt i tilfælde af, at leasingtager modtager en faktura på leasingafgiften, både af [virksomhed3] A/S, men også af leasinggiver. Såfremt denne påstand fastholdes, skal der anmodes om at tage højde for følgende:

?

Selvom at leasingtager (selskab) kan fradrage momsen på fakturaen fra leasinggiver og [virksomhed3] A/S, er det usædvanligt og ikke en kutyme, at der i regnskabet vil blive indregnet fakturaer på den samme bil. Ligeledes vil der være et hul i transaktionsflowet, idet leasingtageren (selskabet) der er fradragsberettiget, alene overføre én gang, svarende til beløbet.

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i ovenstående påstand, må det formodes, at følgende er gældende:

?	Ovenstående gør sig ikke gældende for opkrævninger til private, idet disse ikke er momspligtige, og derfor ikke kan fradrage momsen. Der bør her korrigeres for henholdsvis private og erhverv, således at den private del bliver reduceret.

Kopi af alle opkrævninger på ekstraordinære leasingafgifter er fremsendt, som led i klagen, og kan eftersendes igen, såfremt dette måtte ønskes. Bilag 1 er en opgørelse på de udstedte fakturaer vedrørende ekstraordinære leasingafgifter.

Gennemgang af fradrag jf. bilag til afgørelsen 1b (BILAG 2)

Skattestyrelsen har i nogle tilfælde ikke givet selskabet fradrag for det korrekte beløb, samt er der tilfælde, hvor manglende fradrag er sket. Selskabet fremsender i den BILAG 2 opgørelse med tilhørende noter, samt dokumentation, der ligger til grund for dette.

Selskabet anmoder om en justering i den skattepligtige indkomst kr. 1.476.942 og momsjustering kr. 145.650 til selskabets fordel.

Fortjeneste i den skattepligtige indkomst jf. bilag til afgørelsen (2+2a) (BILAG 3)

På mødet blev det aftalt, at fremsende opgørelse, der ligger til grund for kr. 651.887,06. Skattestyrelsen har i afgørelsen indtægtsført salg af biler, der er bogført som lagerafgang, og udgiftsført køb af biler, der er bogført som lagertilgang. Den forskel, svarende til selskabets regulering af lagerværdi, er allerede indregnet i regnskabet for [virksomhed3] A/S. Det får desværre den konsekvens, at [virksomhed3] A/S bliver pålagt en fortjeneste skattemæssigt i den regulering, som Skattestyrelsen foretager, samtidig med, at [virksomhed3] A/S også har reguleret for kontiene for lagertilgang og afgang, herunder indregning af den samlede lagerregulering, svarende til lagerlisten pr. 30. september 2020.

I BILAG 3 fremsendes varelagerlisten pr. 30. september 2020, samt posteringslisten for korrektion af lager. Her fremgår netop, at der på resultatsiden er indtægtsført kr. 651.887,06, som selskabet anmoder om en korrektion på, såfremt at Skatteankestyrelsen fastholder Skattestyrelsens korrektion af de løbende til- og afgange.

Derudover skal det nævnes, at [virksomhed3] A/S måske løbende ikke har indtægtsført og omkostningsført bilerne, men Skattestyrelsen lider ingen tab ved metoden. Der bliver netop ved statustidspunkt taget højde for saldi på lagerværdierne, og indregning af korrekt værdi af lagerkøb og salg, herunder indtægtsførelse og omkostningsførelse af de løbende biler.

Gennemgang af fradrag jf. bilag til afgørelsen 2a (BILAG 4)

Selskabet kan konstatere, at dele af den fremsendte bilagsdokumentation er medtaget, hvorfor der fortsat mangler at blive korrigeret for kr. 395.000 i den skattepligtige indkomst og kr. 53.750 i selskabets moms til selskabets fordel. Opgørelse samt underliggende dokumentation fremsendes jf. BILAG 4.

Brugtmomskonti jf. bilag til afgørelsen 3 (BILAG 5)

Skattestyrelsen skriver i afgørelsen, at det ikke har været muligt at følge bilen fra køb til salg på biler, der er solgt og købt efter brugtmomsordningen. Selskabet vedhæfter BILAG 5, hvor det på første side fremgår følgende:

?	Bilagsnummer
?	Bilens salgspris
?	Bilens købspris
?	Fortjeneste
?	Momsfortjeneste

I relation til opgørelsen jf. BILAG 5 på side 1, fremgår en fortjeneste 41.221,40. Denne fortjeneste ønsker selskabet at korrigere til kr. 57.421,40 idet fradrag ved negativ fortjeneste skal fastsættes til 0 kr.

Skattestyrelsen har jf. BILAG 5 på side 2 opgjort selskabets momsfortjeneste kr. 708.266,20 ved at tage udgangspunkt i 25 %, uden hensyntagen til bilens kostpris på brugte biler.

708.266,20 - 57.421,40 = 650.844,80 (nedsættelse af momstilsvar) Jf. ovenstående beregning, anmoder selskabet om en momsjustering kr. 650.844,80 til selskabets fordel.

206.107 - 239.746 = 33.639 (nedsættelse af skattepligtig indkomst)

Jf. ovenstående beregning, anmoder selskabet om en nedsættelse af skattepligtig indkomst med kr. 33.639.

Skattestyrelsens dobbeltkorrektioner af posteringer (BILAG 6)

I bilag 6 fremsendes opgørelse over de transaktioner og posteringer, som Skattestyrelsen har korrigeret for mere end én gang. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen også har foretaget en korrektion på en kreditnota, således at Skattestyrelsens korrektion udligner kreditnotaen, når kreditnotaen alene udligner en eksisterende faktura af [virksomhed3] A/S.

Opgørelse er vedhæftet jf. BILAG 6 med tilhørende noteforklaringer.

..."

Selskabets repræsentant har fremsendt supplerende bemærkninger den 15. august 2024:

"...

[virksomhed3] A/S' faktureringsprocedure

Det skal helt overordnet fremhæves, at klager i forbindelse med kontrolsagen og klagesagen i omfattende grad har dokumenteret, at klagers faktureringsprocedure og -håndtering ikke medfører et skatte- eller afgiftsmæssigt tab for staten som følge af fremgangsmetoden i relation til køb/salg af biler samt leasing.

Skattestyrelsens vurdering af, hvilke skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser klagers faktureringsprocedure medfører hviler på et ikke-korrekt grundlag og er muligvis resultat af, at Skattestyrelsen ikke er fyldt ud oplyst om de faktuelle omstændigheder i sagen vedr. faktureringsproceduren.

De faktuelle omstændigheder

Det antages at være Skattestyrelsens opfattelse, at der ved udstedelse af en faktura i forbindelse med ekstraordinære leasingafgift på biler tages en form for dobbelt fradrag, idet leasingtager, modtager en faktura fra henholdsvis klager og finansieringsselskabet.

Dette er ikke tilfældet, idet der mellem klager og finansieringsselskabet/leasinggiver sker en udligning via kreditnotaer, således, at der netop ikke er reel mulighed for at tage dobbeltfradrag, dvs. anvende to forskellige fakturaer i forhold til købsmoms for én og samme bil.

Faktureringsproceduren

Køb af bil

Faktureringsprocessen indebærer, at klager modtager en faktura for køb af en personbil. Bilen købes af enten en dansk eller udenlandsk forhandler til den fulde anskaffelsessum, og bogføres som tilgået på varelageret.

Salg af bil

Herefter sælger klager bilen videre til leasinggiver, f.eks. [virksomhed7] A/S, CVR. [...2], der er et finansieringsselskab. Det er [virksomhed3] A/S, der formidler kontakten til leasingtageren og leasinggiveren, dvs. kunden og brugeren af bilen.

F.eks. vil en bils stålpris er på 325.000 kr. bogføres som afgang fra varelageret. En provision på 5.000 kr. indtægtsføres i resultatopgørelsen.

Kreditnota

Dernæst udstedes en kreditnota fra klager til leasinggiver ([virksomhed7] A/S), svarende til beløbet for den ekstraordinære leasingafgift. Ligeledes udstedes der en faktura til leasingtager (kunden) for den ekstraordinære leasingafgift.

... ...

På det tidspunkt finansieringsselskabet/leasinggiver ([virksomhed7] A/S) indbetaler fakturaen vedrørende bilen, modregner finansieringsselskabet samtidig fakturabeløbet på leasingafgiften, idet fakturaen og indbetalingen er kommet fra leasingtager (dvs. kunden). Samlet set udgør beløbet dét, der svarer til bilens salgssum.

Ved indbetalingen fra finansieringsselskabet/leasinggiver ([virksomhed7] A/S) debiteres differencen mellem fakturabeløbet og indbetalingen, hvilket foretages af bogholderiet.

Skattestyrelsen anerkender ikke kreditnotaerne fra klager til leasinggiver, men accepterer derimod fakturaerne til leasingtager (kunden).

Processen kunne i stedet have været, at klager havde udlignet indbetalingen fra leasingtager (kunden) på leasinggiverens debitorkonto ([virksomhed7] A/S), dvs. leasingtagerens (kunden) indbetaling skulle i stedet have været udlignet det restbeløb, som finansierings-selskabet/leasinggiver ([virksomhed7] A/S) har bogført som manglende betaling (dvs. skylder i henhold til bogføringen hos klager).

At klager har anvendt proceduren med at udstede kreditnotaer til leasinggiver ([virksomhed7] A/S) og efterfølgende fakturaer til leasingstagerne (kunderne), har alene givet anledning til at Skattestyrelsen med urette antager, at der tages et dobbelt fradrag eller beregnes en for lav salgsmoms, og dermed betales for lidt i momstilsvar, hvilket ikke har været tilfældet eller hensigten.

Det afgørende er, omend man havde anvendt en intern udligningsmetode/modregning, fremgår kreditnota-metoden - som gjort i den konkrete sag - ville det ikke have ført forskellige momstilsvar. Dermed har klager ved anvendelse af kreditnotaer ikke indberettet og indbetalt et lavere momstilsvar end det, man ville være noget frem til med anvendelse af en intern udligningsmetode.

"Beregningseksempel" til illustration

For en mere overskuelig gennemgang af klagers faktureringsprocedure henvises til vedlagte " beregningseksempel". Eksemplet har til formål at illustrere, hvordan faktureringsproceduren håndteres hos klager i forbindelse med henholdsvis ekstraordinær leasing og uden ekstraordinær leasing.

Endvidere illustreres hvilke indvirkninger faktureringerne har på bogføringen og momsregn-skabet. Det kan af vedlagte beregningseksempel ses, at momstilsvaret udgør det samme - uanset om der er faktureret for ekstraordinær leasing eller ej.

Momsneutralitet

Det skal som førnævnt understreges, at der med klagers faktureringsprocedure vedrørende leasingbiler hverken oppebæres et uretmæssig højere momsfradrag eller afregnes en uretmæssig lavere salgsmoms.

Den måde klager fakturerer på og indregner egne og modtaget fakturaer på i virksomheden, for så vidt angår "ekstraordinær leasing"-tilfældene, indebærer ikke, at der betales et højere eller lavere momstilsvar, end i de tilfælde, hvor der ikke foreligger "ekstraordinær leasing", dvs. hvor finansieringsselskabet også udsteder en faktura. Det kan man se af vedlagte regneeksempel og hjælpearket.

Den omstændighed at Skattestyrelsen finder, at der foreligger påstået formalitetsfejl ved de enkelte kreditnotaer, indebærer ikke, at der oppebæres et uretmæssigt højere fradrag for købsmoms eller afregnes en uretmæssig lavere salgsmoms.

En tilsidesættelse af de i sagen omhandlende kreditnotaer medfører, at der opstår en reel dobbeltafgift, således, at der opkræves et væsentligt højere momstilsvar end, hvad der reelt er handlet varer og ydelser for mellem klager og klagers samarbejdspartner og kunder. Dette foranlediget af, at Skattestyrelsen har tilsidesat en væsentlig del af de i sagen omtalte kreditnotaer.

Det er vores helt klare opfattelse, at der ikke foreligger den mindste smule af misbrug, forsømmelighed, grov uagtsomhed eller lignende, eller for den sags skyld hensigt til at unddrage det offentlige moms m.v. ved klager eller klagers samarbejdspartner i relation til de udstedte kreditnotaer.

Det har helt klart været partnernes reelle intentioner, at de pågældende kreditnotaer, har skulle anvendes i forhold til at tage højde for, at der foreligger en aftale om "ekstraordinær leasing", hvilket nødvendiggør en reel fakturering fra finansieringsselskabets side modsvaret af en kreditnota.

En tilsidesættelse af fakturaer og kreditnotaer, der vil medføre nægtelse af fradrag for købsmoms, og dermed et højere momstilsvar end det, der reelt skulle afregnes, kan være i uoverensstemmelse med neutralitetsprincippet i momssystemsdirektivet, jf. art 168 og EU-Domstolens praksis på området, herunder f.eks. C-29/08 SKF, C-118/11Eon Aset Menidjmunt, C-516/14 Barlis, som Skatteankestyrelsen også henviser til i deres kontorindstilling.

Det skal på dette grundlag bemærkes, at det er vores klare opfattelse, at de i sagen pågældende fakturaer og kreditnotaer skal tillægges vægt, desuagtet, at evt. påstået og mindre væsentlige formalitetsmangler evt. måtte være til stede, idet ingen af partnerne har handlet forsømmeligt, grov uagtsomt eller haft misbrugs-intentioner af momsreglerne eller momsunddragelse for øje.

Brugtmomssordningen

Det skal indledningsvis understreges, at klager har anvendt mulighederne for at afregne brugt moms for sine personbiler i overensstemmelse med reglerne i momslovens 71.

Det skal oplyses, at klager i deres bogholderi har bogført personbilerne uden afløftning af moms og på det grundlag anvendt brugtmomsordningen efter reglerne.

Den omstændighed at Skattestyrelsen ikke finder, at det er veldokumenteret af klager, at der foreligger de ønskede detaljer vedrørende parterne, handelspriser og vilkår m.v. på de enkelte personbiler, ændrer ikke på, at klager har været berettiget til at anvende brugtmomsordningen i relation til køb og salg af sine biler.

... ...

Antaget revisorbistand

Det skal endvidere understreges, at klager i den periode, hvor Skattestyrelsen har justeret selskabets skattepligtige indkomst og moms, har fået selskabets årsrapporter revideret af en uafhængig og autoriseret revisor.

Revisionen er udført med en revisionspåtegning, som giver høj grad af sikkerhed for årsrapporternes pålidelighed. Det bemærkes, at årsrapporterne ikke indeholder anmærkninger vedrørende det omhandlede forhold, eller andre forhold, der kunne indikere en overtrædelse af gældende lovgivning. Klager har været af den opfattelse, at selskabets fremgangsmåde og procedurer har været i overensstemmelse med de gældende lovkrav.

Revisor har for de respektive regnskabsperioder afgivet revisionserklæringer uden forbehold eller omtale af forhold, der er relevante for skattesagen, herunder eventuelle bekymringer vedrørende fakturerings-proceduren. Dette indikerer, at de anvendte metoder og procedurer er blevet vurderet som værende korrekte og i overensstemmelse med gældende lovgivning.

Det kan oplyses, at for regnskabsperioden 6.8.2019 til 30.9.2020 har [virksomhed3] A/S anvendt registreret revisor og HD (R) [Navn og adresse]."

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets momstilsvar med rette er forhøjet vedrørende køb og salg af biler i selskabet samt nægtede fradrag for udgifter, som vedrører en anden omkostningsbærer, herunder om selskabets bogføring kan anerkendes.

Retsgrundlaget

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 37 fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)"

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften.

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt., at betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet.

Betaling af afgift påhviler desuden enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, jf. momslovens § 46, stk. 7.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende:

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt."

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 og 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011). Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 5, at:

"Hvis varer bliver returneret efter fakturaens udstedelse, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Hvis der sker efterbetaling, skal der udstedes faktura over efterbetalingen."

Følgende fremgår af momslovens § 71:

" Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen. Ved videresalg af personmotorkøretøjer indkøbt i et andet EU-land anvendes den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende merværdiafgiftssats i det andet EU-land."

Der fremgår følgende af momsbekendtgørelsens § 74, stk. 1:

"Virksomheder, der er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden. Beløbene, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode skal angive til Skatteforvaltningen på afgiftsangivelsen og på listen over EU-leverancer, skal fremgå af regnskabet."

Følgende fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3:

"Stk. 1. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.

Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.

Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Registrerede virksomheder skal til dokumentation for den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, jf. § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (tidligere § 58 i momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006).

Fakturaerne skal ifølge § 58 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (tidligere § 40 i momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006) indeholde følgende:

·	1) Udstedelsesdato (fakturadato).
·	2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
·	3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
·	4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
·	5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
·	6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
·	7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
·	8) Gældende afgiftssats.
·	9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Af momssystemdirektivets afsnit X, kapitel 1 - Fradragsrettens indtræden og omfang, fremgår der bl.a.:

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(...)"

Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 4 - Betingelser for udøvelse af fradragsretten, fremgår der bl.a.:

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)"

Følgende fremgår af Momssystemdirektivets artikel 324 (Rdir 2006/112):

"En afgiftspligtig videreforhandler, der både anvender den almindelige momsordning og fortjenstmargenordningen, skal i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastsat af medlemsstaterne, angive transaktionerne under hver af disse ordninger særskilt i sit regnskab."

I henhold til EU-Domstolens praksis udgør fradragsretten efter momssystemdirektivets artikel 168, litra a), en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. for eksempel sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. for eksempel sag C-18/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.

De materielle betingelser for fradragsrettens indtræden fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra a). For at kunne udøve denne ret er det således for det første en forudsætning, at den berørte er en afgiftspligtig person i direktivets forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer eller ydelser er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led, jf. for eksempel sag C-518/14 (Senatex), præmis 28.

For så vidt angår de formelle betingelser for fradragsretten fremgår det af momssystemdirektivets artikel 178, litra a), at udøvelsen heraf er undergivet et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 226, jf. for eksempel C-518/14 (Senatex), præmis 29.

EU-Domstolen har i sag C-516/14 (Barlis) fastslået, at en streng anvendelse af det formelle krav om fremlæggelse af fakturaer er i strid med princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, eftersom det på en uforholdsmæssig måde forhindrer, at en afgiftspligtig person indrømmes afgiftsmæssig neutralitet i forbindelse med sine transaktioner.

I sagen havde den afgiftspligtige udnyttet sin ret til fradrag af den moms, der var anført på fire fakturaer udstedt til denne fra et advokatselskab. Afgiftsmyndighederne konstaterede, at den afgiftspligtige ikke havde haft ret til at fradrage momsen for de omhandlede juridiske tjenesteydelser, idet de beskrivelser, der fremgik af de omhandlede fakturaer, var utilstrækkelige. Den afgiftspligtige fremlagde herefter bilagsdokumenter, som indeholdt en mere detaljeret fremstilling af de omhandlede juridiske tjenesteydelser. Afgiftsmyndighederne fastholdt de foreslåede berigtigelser, idet den manglende opfyldelse af retlige formkrav ikke kan afhjælpes ved tilvejebringelse af bilag, som godtgør de udeladte elementer.

EU-Domstolen fastslog, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Det følger heraf, at afgiftsmyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af momssystemdirektivets artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt, jf. præmisserne 42 og 43.

Domstolen udtalte således, at det tilkommer den forelæggende ret at tage hensyn til alle de oplysninger, der er indeholdt i de omhandlede fakturaer og i de bilagsdokumenter, som den afgiftspligtige havde fremlagt, for at efterprøve, om de materielle betingelser for selskabets ret til momsfradrag var opfyldt, jf. præmis 44.

Det påhviler således den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette jf. præmis 46.

Den afgiftspligtige person er således forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.

I sag C-664/16 (Vadan) var den afgiftspligtige ikke i stand til at fremlægge fakturaer, men alene kvitteringer, der var ulæselige, hvorfor den forelæggende ret ønskede svar på, hvorvidt der kunne indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, der fremgik af en sagkyndig erklæring, som en national ret havde anordnet.

For så vidt angår den afgiftspligtiges forpligtelse til at fremlægge objektive beviser udtalte EU-Domstolen, at disse beviser bl.a. kan omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandører eller tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt varer eller tjenesteydelser af, og af hvilke den afgiftspligtige person har betalt moms, jf. præmis 45.

Hvad angår et bevis i form af en retsligt anordnet sagkyndig erklæring havde den forelæggende ret anført, at den sagkyndige havde til opgave at skønne, hvilket momsbeløb der kunne fradrages på baggrund af omfanget af de arbejder, der var udført eller antallet af medarbejdere, som den nævnte afgiftspligtige person nødvendigvis måtte have beskæftiget for at kunne opføre de bygninger, som han havde solgt. Hertil bemærkede Domstolen, at en sådan sagkyndig erklæring ikke kan godtgøre, at den afgiftspligtige faktisk har betalt afgiften af de indgående transaktioner, der er gennemført med henblik på opførelsen af disse bygninger, jf. præmis 47.

Landsskatteretten fastslog i afgørelse af 26. august 2021, offentliggjort som SKM2021.456.LSR , at der ikke er hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2, til at godkende et skønsmæssigt, udokumenteret fradrag for købsmoms.

Det fremgår af internationale regnskabsstandarder, "IAS 18 Omsætning", bl.a., at:

"Omsætning er indtægter, der opstår i forbindelse med en virksomheds ordinære drift og har forskellige benævnelser, herunder varesalg, honorarer, renter, udbytte og royalties. Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af omsætning hidrørende fra visse typer af transaktioner og begivenheder.

...

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige

behandling af omsætning hidrørende fra følgende transaktioner og begivenheder:

?	salg af varer,
?	levering af tjenesteydelser, og
?	andres anvendelse af virksomhedens aktiver mod vederlag

i form af renter, royalties og udbytte.

...

9. Omsætning skal måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag.

...

Omsætning fra varesalg skal indregnes, når alle følgende betingelser er opfyldt:

a) virksomheden har til køber overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til varerne,

b) virksomheden bibeholder hverken sit fortsatte ledelsesmæssige engagement, i det omfang der normalt er forbundet med ejendomsret, eller kontrollen over de solgte varer,

c) omsætningen kan måles pålideligt,

d) det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden, og

e) omkostninger, som er afholdt eller vil blive afholdt i forbindelse med transaktionen, kan måles pålideligt."

Følgende fremgår af Momssystemdirektivets artikel 324 (Rdir 2006/112):

"En afgiftspligtig videreforhandler, der både anvender den almindelige momsordning og fortjenstmargenordningen, skal i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastsat af medlemsstaterne, angive transaktionerne under hver af disse ordninger særskilt i sit regnskab."

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10 (lovbekendtgørelse nr. 1121 af 12. november 2019), at:

"Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Stk. 2. I forhold til andre end den mistænkte gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger, i det omfang oplysningerne søges tilvejebragt til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Den mistænkte kan meddele samtykke til anvendelse af en oplysningspligt over for andre med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for en straffesag mod den mistænkte. Reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse".

Der henvises til SKM2017.467.ØLR, hvoraf bl.a. fremgår, at artikel 6 i EMRK (og dermed indirekte retssikkerhedslovens § 10) ikke vedrører tilrettelæggelsen af administrative klageprocedurer i skattesager.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i afgørelse af dags dato fundet, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte virksomhedens regnskab på baggrund af manglende afstemninger af regnskabsmaterialet samt indsætning af indtægter på selskabets bankkonto, som selskabet ikke har selvangivet. Der henvises til Landsskatterettens sagsnr. [sag1]. Da regnskabet ikke opfylder kravene, er det berettiget, at Skattestyrelsen har fastsat afgiften skønsmæssigt.

Omsætningskonti 1.195.938 kr. og varebrug hertil -9.675 kr.

Skattestyrelsen har udarbejdet en oversigt over, hvilken del af selskabets fakturaer, som på konto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms", og konto 1030 "Salg til kunder u/moms", skal indgå i selskabets omsætning og ikke skal være påvirket af udskrevne kreditnotaer fra selskabet. Kreditnotaerne i selskabet er på den baggrund blevet nulstillet.

Den yderligere omsætning, som er tilbageført med kreditnotaer, er opgjort til i alt 15.731.254,60 kr., hvormed Skattestyrelsen har forhøjet omsætningen. Yderligere salgsmoms for denne del er opgjort til 1.195.938 kr.

Skattestyrelsen har som følge af ændringerne i forbindelse med fakturaerne og kreditnotaerne indrømmet fradrag for vareforbrug i forbindelse med denne omsætning med i alt -9.747.912 kr., og købsmoms heraf er opgjort til 9.675 kr. Den samlede påvirkning af momstilsvaret på dette punkt udgør dermed (1.195.938 kr. - 9.675 kr.) i alt 1.186.263 kr.

De formkrav, der er foreskrevet for fakturaer, gælder også for kreditnotaer. Herudover skal der være en henvisning til den oprindelige faktura ved angivelse af fakturadato og -nummer. Det fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit A.B.3.3.1.2 om faktureringspligten. Ved Skattestyrelsens reguleringer af selskabets posteringer af kreditnotaer og fakturaer på konto 1010 og 1030 har Skattestyrelsen nulstillet kreditnotaernes påvirkning af omsætningen.

Kreditnotaer anvendes ifølge momslovens § 52a, stk. 5, hvis varer bliver returneret efter fakturaens udstedelse eller hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Kreditnotaer anvendes dermed ikke til at foretage interne bogholderimæssige reguleringer.

For en række posteringer på konto 1030 er der ikke konstateret salg af en bil, som svarer til den bil, hvormed selskabet har nedsat omsætningen i relation til kreditnotaer. Selskabet har dermed ikke bogført salg af biler i henhold til de udskrevne fakturaer. Bilerne er udelukkende bogført på varelageret.

Varelagre består af løsøregenstande bestemt til videresalg som led i skatteyderens næringsvej eller til at indgå i produktionen med henblik herpå. Det er dermed fastslået, at varer, som bogføres på varelageret, er indkøbt med videresalg for øje, og med henblik på at opnå en fortjeneste.

[virksomhed3] har erhvervet ret til den omsætning, som salget af bilerne har genereret. Selskabet har ikke bogført efter momslovens § 23, hvoraf det fremgår, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.

Selskabets repræsentant har anført bemærkninger til en række posteringer, herunder, at bilag [virksomhed3]-7 er en kreditnota til faktura 52. Faktura 52 er indtægtsført med 8.000 kr. på konto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms". Beløbet udgør provision vedrørende Volkswagen Passat, stelnr. [stelnr.11], som er solgt til [virksomhed7] A/S den 8. november 2019 ifølge fakturaen. Ved kreditnota nr. 55 er beløbene tilbageført og nulstillet, og ved faktura nr. 56 er beløbene på ny faktureret til [virksomhed7] A/S den 8. november 2019, nu med moms på 44.500 kr. De 170.000 kr., som fremgår af bilaget, er samtidig debiteret omsætningen på konto 1030: "Salg til kunder u/moms". Skattestyrelsen har ikke korrigeret for moms. Selskabet har for dette bilag uberettiget nedskrevet omsætningen med 170.000 kr., hvor denne reelt skulle være opskrevet. Skattestyrelsen har ved sin rettelse ændret dette.

Repræsentanten har ligeledes anført, at bilag [virksomhed3]-12, hvor Skattestyrelsen har reguleret moms på hhv. 20.813,40 kr. og 135.186,60 kr., i alt 156.000,00 kr., vedrører en EQC, som er solgt for i alt 628.000 kr., hvoraf moms udgør 20 %, svarende til 125.600 kr. Selskabet har bogført salget på konto 1030 "Salg til kunder u/moms" med henholdsvis 104.067 kr. og 675.933 kr., i alt 780.000 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for evt. momsfrit salg, og det er herefter med rette, at Skattestyrelsen har pålagt moms vedrørende salget.

Repræsentanten har til [virksomhed3]-18 oplyst, at bilen er købt i bytte, hvor der er modregnet en sag på samme leasingtager, jf. faktura nr. 176. Kunden har leaset en ny genstand, og tilsvarende har selskabet købt bilen fri fra finansieringsselskabet, men bliver ifølge repræsentanten modregnet sagens udbetaling. [virksomhed3]-18 udgøres af postering 201900264, som er debiteret konto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms" med 48.000 kr., krediteret konto 5600 "debitorer" med 269.375 kr., debiteret konto 5820 "Bankbeholdning" med 209.375 kr. og krediteret konto 6902 "udgående moms" med 12.000 kr. Skattestyrelsen har i afgørelsens side 11 anført bemærkninger til [virksomhed3]-18. Der er ikke i resultatopgørelsen bogført salg af bilen, hvorfor det er med rette, at Skattestyrelsen har korrigeret for denne bil.

For posteringen [virksomhed3]-29 har repræsentanten gjort gældende, at Skattestyrelsen har reguleret både bilens pris inkl. moms og ex. moms, hvormed der er foretaget dobbelt regulering. Skattestyrelsen har foretaget reguleringen med henholdsvis 160.000 kr. og 193.750 kr. i indkomst samt 40.000 kr. i moms. Skattestyrelsen har i afgørelsens side 11-12 redegjort nærmere for ændringerne, hvor Skattestyrelsen har foretaget tilbageregulering af en nedskrivning, som selskabet uberettiget har foretaget, samt forhøjet indkomsten med 193.750 kr., jf. faktura 215.

Repræsentanten har for [virksomhed3]-36 og [virksomhed3]-37 gjort gældende, at Skattestyrelsen har reguleret posteringerne flere gange, idet postering nr. 201900448 har fået salgsfakturanummer 367 for både en postering på 100.000 kr. og 295.000 kr. Skattestyrelsen har til denne ændring ved en fejl noteret fakturanummer 367 på begge ændringer, idet ændringen for de 295.000 kr. rettelig har faktura nr. 266. Skattestyrelsen har korrigeret dette i afgørelsens side 12.

For postering [virksomhed3]-44 har repræsentanten anført, at dette er en kreditnota for faktura 562. Kreditnotaen er dateret den 10. marts 2020 og påført teksten "kreditering af faktura 562" med 30.000 kr. + moms 7.500 kr., i alt 37.500 kr. Fakturaen er dateret den 19. maj 2020 med teksten "Ekstraordinær leasingafgift Audi SQ5 313 quattro Tiptr." med 30.000 kr. + moms 7.500 kr., i alt 37.500 kr. Fakturaen er dermed udstedt mere end 2 måneder efter kreditnotaen, hvorfor det på tidspunktet for udstedelsen af kreditnotaen ikke har været muligt at konstatere beløbet eller realiteten heraf. Kreditnotaen er dermed et udslag af efterrationalisering, og det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet omsætningen og momstilsvaret vedrørende [virksomhed3]-44.

Repræsentanten har ligeledes for [virksomhed3]-53, faktura nr. 59 anført, at der er sket dobbelt korrektion med 60.000 kr. i indkomst og 15.000 kr. i moms. Det fremgår af Skattestyrelsens opgørelse, at reguleringen er foretaget 2 gange den 22. marts 2020 for postering nr. 201900463. Landsskatteretten kan anerkende, at forhøjelsen vedrørende [virksomhed3]-53 er foretaget 2 gange, hvorfor indkomsten for denne postering nedsættes med 60.000 kr. vedrørende indkomst og 15.000 kr. vedrørende moms.

For [virksomhed3]-60 har repræsentanten fremlagt faktura nr. 4760 fra [virksomhed4] ApS, hvorpå er anført 5 biler. Skattestyrelsen har anerkendt fradrag for køb af 2 af disse biler. Det anerkendes på baggrund af fakturaen, at selskabet har købt yderligere 3 biler, henholdsvis BMW 650i [stelnr.12] med 100.000 kr., BMW X3 [stelnr.13] med 44.610 kr. og BMW X5 [stelnr.14] med 79.422 kr. (alle momsfri). Repræsentanten har samtidig fremsendt en varelagerliste, hvorpå er anført, at BMW X3 [stelnr.15], Ford Focus [stelnr.16] og BMW X5 [stelnr.17] udgør egne personbiler, og dermed er der ikke fradragsret for købet af disse personbiler.

Selskabet har fremlagt dokumentation for ydet rabat vedrørende faktura 489 for postering [virksomhed3]-66 med 19.200 kr. + moms 4.800 kr., i alt 24.000 kr., som anerkendes fratrukket omsætningen og momstilsvaret.

Selskabet har ligeledes fremlagt dokumentation for ydet rabat vedrørende en Ford Mustang for postering [virksomhed3]-89 med 13.400 kr. ex moms, som udgør 3.350 kr., som anerkendes fratrukket omsætningen og momstilsvaret.

For postering [virksomhed3]-99 på 147.000 kr. + moms 36.750 kr., er der fremlagt mailkorrespondance for køb af en Audi A6, hvilket ikke er tilstrækkelig dokumentation for indrømmelse af fradrag for købet eller momsen heraf.

For postering [virksomhed3]-112 har repræsentanten anført, at Skattestyrelsen har foretaget dobbelt korrektion skattemæssigt og en gang momsmæssigt. Skattestyrelsen har i afgørelsen på side 12 anført, at bilag 112 ikke giver en forklaring for nedskrivning af selskabets indkomst eller salgsmoms, hvorfor posteringsnummer 201900642 er tilbageført. I bogføringen er posteringen med nr. 201900642 debiteret med 54.000 kr. på omsætningskonto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms". Skattestyrelsen har lagt faktura 584 til grund for en forhøjelse vedrørende salg af en bil til 54.000 kr. som ikke er bogført af selskabet. Under klagesagens behandling har repræsentanten fremlagt en købsaftale for en Audi A6 [stelnr.1] vedrørende [virksomhed3]-112 til en pris på 130.000 kr. En opgørelse af betalingen viser følgende:

Opgørelse	130.000 kr.
Cayenne	56.250 kr.
CarGarantei	6.250 kr.
Til udbetaling	67.500 kr.

Det fremgår af købsaftalen på [virksomhed3]-112, at den bekræftes med begge parters underskrift. Aftalen er dog ikke underskrevet af nogen af parterne, og den kan på denne baggrund ikke lægges til grund for handlen.

For postering [virksomhed3]-113 har repræsentanten nu fremlagt kreditnota nr. 628, som viser, at der er indrømmet rabat på udbetalingen på en BMW M4 med 10.000 kr. ex. moms. Afgørelsen nedsættes på den baggrund med 10.000 kr. og moms med 2.500 kr.

Herudover har repræsentanten for posteringsnummer 201900670 og 201900846 anført, at disse vedrører "saldo jf. [virksomhed4] ApS". Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvilken saldo dette eventuelt skulle vedrøre, og forholdet er dermed ikke tilstrækkeligt dokumenteret, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten for disse debiteringer af omsætningen stadfæstes.

Landsskatteretten kan ud over ovenstående reguleringer tiltræde Skattestyrelsens opgørelser, konklusioner og begrundelser.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen ud over ovenstående for dette punkt.

Balancepostregulering 0 kr. og moms af vareforbrug hertil -43.600 kr.

Konto 5520 "Varelagersalg", som er en balancepost under omsætningsaktiverne, er af selskabet blevet anvendt ved bogføring af salg af biler.

Selskabets salg af biler bliver dermed ikke konsekvent indtægtsført. Skattestyrelsen har opgjort en liste, hvor salget af de biler, som fejlagtigt kun er bogført i selskabets balance, fremgår.

Landsskatteretten finder ligeledes, at der er sket levering ved disse salg, og i den forbindelse udstedt fakturaer. Omsætningen skal derfor indgå ved opgørelsen af selskabets momstilsvar.

Skattestyrelsen har desuden udarbejdet en opgørelse, som viser, at selskabets momstilsvar skal ændres med -43.600 kr., som følge af manglende bogføring af bilen med bilagsnr. 442 og posteringsnr. EL-13.

Landsskatteretten kan ligeledes tiltræde denne opgørelse, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen for dette punkt.

Brugtmomskonti 708.266 kr.

Det er et krav for anvendelse af brugtmomsordningen, at selskabet har købt varerne brugt hos en person/virksomhed, der ikke er momspligtig, eller en virksomhed, der har solgt varerne efter brugtmomsordningen.

Det er yderligere et krav, at den afgiftspligtige angiver transaktionerne særskilt i sit regnskab. Der er ikke ført et særskilt regnskab over brugtmoms, og det er ikke ud fra regnskabet muligt at følge de enkelte biler fra køb til salg.

Bogføringen viser, at bilerne er ført på balancen på konto 5521 "Varelager - Salg u/moms", som primo har en saldo på 0 kr. og ultimo en saldo på 3.766.996 kr.

Selskabet har købt bilerne og haft dem i sin besiddelse, og der skal derfor foretages bogføring for køb og salg af disse biler, som opgjort af Skattestyrelsen. Da selskabet ikke i regnskabet har ført et særskilt regnskab vedrørende brugtmomsordningen, er det ikke muligt at anvende denne ordning.

Selskabet har til Skattestyrelsen fremsendt bilag med en markering med "FL", og af bemærkningerne fremgår det, at bilerne i 3 tilfælde er solgt til EU-lande. Selskabet har således bogført biler, som selskabet har anset for at være omfattet af brugsmomsordningen, på samme konto som øvrige biler, der bliver solgt til andre EU-lande, hvilket ikke er efter reglerne i momsbekendtgørelsen § 74, som tilsiger, at der skal føres et separat regnskab efter brugtmomsreglerne.

Landsskatteretten kan tiltræde Skattestyrelsens opgørelse vedrørende biler, som ikke kan indgå i ordningen ud fra Skattestyrelsens begrundelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Erhvervelsesmoms, regulering v/køb i udlandet, BMW, bilag 398, moms 30.358 kr.

Bilag 398 viser køb af en Mercedes CLA 220CDI den 11. marts 2020 for 16.300 euro med tillæg af 19 pct. moms 3.097 euro, i alt 19.397 euro. Bilen er købt af [virksomhed5]. Skattestyrelsen har ved en fejl kaldt bilen en BMW, men stelnummeret stemmer overens med Mercedesen.

Det har ikke været muligt at konstatere et salg ud fra bilens stelnummer, men ifølge det oplyste, er bilen i motorregisteret registreret med privat kørsel fra den 30. marts 2020.

Da salg af bilen ikke er bogført, kan Landsskatteretten tiltræde, at Skattestyrelsen skønsmæssigt har fastsat en salgspris svarende til indkøbsprisen således, at bilens fortjeneste går i 0.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen for dette punkt.

Omkostningsgennemgang 112.407 kr.

Selskabet har som fradragsberettigede omkostninger blandt andet bogført udgifter, som ifølge bilagsmaterialet er afholdt af [virksomhed4] ApS, hvorved selskabet ikke er rette omkostningsbærer.

Selskabet og [virksomhed4] ApS har ikke nogen beskatningsmæssig tilknytning, da de ikke indgår i samme koncern eller i en moder/datter-beskatning. Selskaberne indgår heller ikke i en fællesregistrering vedrørende moms.

Selskabets bogholder har til Skattestyrelsen forklaret, at en række udleverede fakturaer er et udtryk for, at selskabet betaler [virksomhed4] ApS' udgifter, hvorefter [virksomhed4] ApS skriver en faktura til selskabet for afholdelse af udgifterne, da [virksomhed4] ApS ikke har haft økonomi til at betale.

Bilagsgennemgangen har desuden vist, at selskabet også har betalt udgifter, hvor bilagene er udstedt til andre 3. parter, herunder [virksomhed8] ApS (bilag 45), [virksomhed9] (bilag 60 m.fl.), [virksomhed10] ApS (bilag 63 m.fl.), [virksomhed11] (bilag 229 m.fl.).

Skattestyrelsen har fastholdt, at selskabet ikke kan opnå fradrag for udgifter, for hvilke selskabet ikke er rette omkostningsbærer.

Selskabet har ikke i forbindelse med klagesagen fremlagt dokumentation for, at selskabet er rette omkostningsbærer af de afholdte omkostninger. Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for moms af omkostningerne med i alt 112.407 kr.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen for dette punkt.

Formalitet

Selskabets repræsentant har anfægtet afgørelsens gyldighed grundet selvinkrimineringsbestemmelsen i retssikkerhedslovens § 10.

Folketingets Ombudsmand har i FOU nr. 2018.30 om SKATs (nu Skattestyrelsen) indhentelse af oplysninger og mistankevurdering efter retssikkerhedsloven blandt andet udtalt, at:

"Retssikkerhedslovens § 10, omfatter oplysningspligter, hvad enten de kan sanktioneres med straf, gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder eller kan tillægges processuel skadevirkning. Se Justitsministeriets vejledning af 22. december 2004. Reglen omfatter både oplysningspligter, hvorefter myndigheden kan kræve afgivelse af mundtlig eller skriftlig forklaring, og oplysningspligter, hvorefter oplysninger fra borgeren enten af egen drift eller efter begæring fra myndigheden skal indsendes. Reglen omfatter ikke de tilfælde, hvor der efter lovgivningen m.v. ikke består en pligt for borgeren til at afgive oplysninger. Agterskrivelser/forslag til afgørelser/sagsfremstillinger er eksempler på områder, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, idet den skattepligtige har en ret, men ikke en pligt til at komme med en udtalelse."

Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter, at der på tidspunktet, hvor myndighederne indhenter oplysninger hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Det har ikke i sig selv afgørende betydning for denne vurdering, hvor i Skattestyrelsens organisation sagen er behandlet.

De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet, har været indhentet med henblik på opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Der ses ikke på tidspunktet for indkaldelsen at have foreligget en konkret mistanke om, at selskabet havde begået et strafbart forhold således, at dette kunne give anledning til, at Skattestyrelsen burde have oplyst selskabet om, at selskabet havde ret til ikke at fremlægge oplysninger under hensyntagen til princippet om forbud mod selvinkriminering.

Artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention om retten til retfærdig rettergang finder i øvrigt ikke direkte anvendelse i nærværende sag, da bestemmelsen ikke omfatter tilrettelæggelsen af administrative klageprocedurer i skattesager. Endvidere ses artikel 1 om beskyttelse af ejendom i 1. tillægsprotokol til konventionen ikke at være aktuel i nærværende sag, hvilket tilsvarende er tilfældet for så vidt angår charterets artikel 47. Der kan herved også henvises til SKM2017.467.ØLR.

På baggrund heraf finder retten, at Skattestyrelsen ikke har handlet i strid med selvinkrimineringsforbuddet ved at have indhentet oplysninger fra selskabet, og den påklagede afgørelse er således ikke behæftet med en formel mangel i denne sammenhæng.

Beløbsmæssig sammenfatning af ændringer til ansættelsen:

Tekst	Beløb ex moms	Moms
[virksomhed3]-53, fakt. 59	-60.000 kr.	-15.000 kr.
[virksomhed3]-65, slutseddel BMW 320d	-209.000 kr.
[virksomhed3]-66, rabat	-19.200 kr.	-4.800 kr.
[virksomhed3]-89, rabat	-13.400 kr.	-3.350 kr.
[virksomhed3]-113 BMW M4	-10.000 kr.	-2.500 kr.
Varelagerregulering tilbageført	-651.887 kr.
Bilag 442, fejl	-10.000 kr.
Ændring i alt	973.487 kr.	25.650 kr.