Kendelse af 11-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 27-03-2025

Journalnr. 22-0022121

Klageren har for indkomståret 2020 anmodet om at anvende reglerne for grænsegængere og derved få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. For indkomståret 2020 har klageren tillige anmodet om befordringsfradrag mellem Danmark og Polen.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2020 er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og derfor ikke kan anvende reglerne for grænsegængere. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag i indkomståret 2020, da klageren anses at have haft sædvanlig bopæl i Danmark.

Landsskatteretten finder, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Polen og at klageren herefter kan anvende reglerne for grænsegængere og få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag i indkomståret 2020.

Videre finder Landsskatteretten, at klageren i indkomståret 2020 har sædvanlig bopæl i Polen og at klageren er berettiget til fradrag for befordring mellem sin arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen. Den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget hjemviser Landsskatteretten til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er polsk statsborger og blev registreret i det danske folkeregister den 1. april 2011. Klageren er registreret i folkeregisteret uden bopæl i Danmark.

Klageren har siden 1. april 2011 arbejdet ved [virksomhed1] ApS som servicemedarbejder og til diverse smedearbejde og vedligeholdelse. Hertil er der fremlagt en ansættelseskontakt af 23. marts 2011, hvoraf det fremgår, at klageren har udført arbejde på skiftende arbejdspladser og har haft en ugentlig arbejdstid på 40 timer. Det fremgår desuden, at klageren under ansættelsen har fået stillet logi til rådighed i form af en campingvogn, og at klageren selv har skullet sørge for kost.

Klageren har i indkomståret 2020 modtaget A-indkomst fra [virksomhed1] ApS med 324.135 kr. Ifølge klagerens skatteoplysninger har klagerens arbejdsgiver i det omhandlede indkomstår indberettet 2.771 arbejdstimer. I indkomståret har klageren haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning.

På baggrund af egne notater har klagerens arbejdsgiver oplistet følgende arbejdsperioder og antal arbejdsdage for klageren:

·	16/1 - 14/2 2020, 30 dage
·	28/2 - 26/3 2020, 27 dage
·	28/4 - 20/5 2020, 23 dage
·	2/6 - 1/7 2020, 30 dage
·	15/7 - 13/8 2020, 30 dage
·	27/8 - 25/9 2020, 30 dage
·	8/10 - 6/11 2020, 30 dage
·	20/11 - 22/12 2020, 33 dage

Det fremgår af arbejdsgiverens notater, at klageren samlet har arbejdet 233 dage i indkomståret 2020.

Klageren har oplyst, at han har overnattet i arbejdsgiverens campingvogn, når han har opholdt sig i Danmark, og at campingvognen har været placeret der, hvor klageren har udført arbejdsopgaver for arbejdsgiveren. Derudover har klageren oplyst, at han har delt campingvognen med kollegaer, og at campingvognen ikke har været til rådighed for klageren i de perioder, hvor han har haft fri. Klagerens arbejdsgiver har anført seks adresser, hvor campingvognen har været placeret mens klageren har benyttet den. Klagerens arbejdsgiver har oplyst, at det er arbejdsgiveren der bestemmer, hvor campingvognen skal stå.

Klageren har ægtefælle og barn i Polen, ligesom klageren ejer en fast ejendom i Polen på adressen [adresse1], [by1]. Hertil er der fremlagt fødselsattest for barnet, vielsesattest, skøde fra 1997 for den polske ejendom og polsk bopælsattest, hvoraf det fremgår, at klageren har været registreret på adressen siden den 18. februar 1997. Endvidere har klageren fremlagt dokumentation for polske læge- og optikerbesøg i indkomstårene 2020 og 2021 samt et certifikat for klagerens ægtefælles indkomst i Polen i 2020. Af certifikatet fremgår det, at ægtefællen har haft indkomst på 23.546,46 polske zloty, hvilket svarer til 38.443,81 kr. efter valutakursen i 2020.

Klageren har den 25. april 2021 anmodet Skattestyrelsen om beskatning efter reglerne for grænsegængere for indkomståret 2020, ligesom klageren har oplyst, at han i forbindelse med fridage og ferier har rejst til Polen ni gange i indkomståret.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i indkomståret 2020, og at han derved ikke har kunnet anvende grænsegængerreglerne. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til fradrag for befordring mellem adressen i Polen og arbejdspladsen i Danmark i indkomståret 2020.

Som begrundelse er følgende anført:

"[...]

For at få fradrag samt uudnyttet personfradrag for din ægtefælle, skal du opfylde betingelserne for at kunne bruge grænsegænger reglerne efter kildeskattelovens §5A.

For at bruge grænsegænger reglerne, skal du være fuld skattepligtig i både Danmark og Polen, men med domicil i Polen.

Vi mener, at du er fuld skattepligtig i Danmark, og at Danmark også er dit domicilland.

Det er artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen der regulerer hvilket land der er domicilland. Se artikel 4 nedenfor under Love og regler. Artikel er rangordnet således at hvis ikke det skattemæssige hjemsted kan afgøres ud fra nr. 1 går man videre til nr. 2 osv.

Vi vurderer, at:

Du er kommet til Danmark i 2011 og der oplyser du at du bor her i campingvogn. Campingvogn kan når den er stationær betegnes som bolig. På grund af længden af dit arbejdsophold anses campingvognen for at udgøre en bolig for dig selv om den flyttes rundt mellem arbejdspladserne.

Du har bolig og er hjemmehørende i begge lande. Se reglen i artikel 4, stk. 1

Du har de stærkeste personlige forbindelser i Polen på grund af din ægtefælle. De stærkeste økonomiske forbindelser er i Danmark på grund af din arbejdsindtægt her. Vi vurdere at der er ligevægt mellem dine interesser i Polen og Danmark.

Se reglen i artikel 4, stk. 2, litra a.

Du har sædvanligt ophold i Danmark, da du har flere opholdsdage i Danmark end i Polen Se reglen i artikel 4, stk. 2. litra b.

Du har arbejdet for [virksomhed1] i [by2] i 2020 og haft løn hele året, derfor vurdere vi at du overvejende opholder dig i Danmark.

Dit skattemæssige hjemsted efter artikel 4, stk. 2, litra b. er derfor Danmark, du er fuldt skattepligtig i Danmark og med domicil i Danmark. Du kan derfor ikke bruge grænsegænger reglerne, og vi kan ikke godkende fradrag for uudnyttet personfradrag fra din ægtefælle.

Fradrag for befordring til Polen eller rejseudgifter kan ikke foretages, da vi vurderer din sædvanlige bopæl til at være din campingvogn i Danmark.

[...]"

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse til klagen, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i klagen, som styrelsen ikke er bekendt med.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Polen i indkomståret 2020, og at klageren derved har kunnet anvende grænsegængerreglerne og få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover er der nedlagt påstand om, at klageren har været berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens adresse i Polen og arbejdsplads i Danmark i indkomståret.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

"Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse om, at [person1] skal anses for at have bolig til rådighed i Danmark i henhold til fortolkning af bopælsbegrebet i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4. stk. 1, nr. 1. Og vi er derfor uenig i Skattestyrelsens vurdering af, at [person1] skal anses for skattemæssigt hjemhørende i Danmark. [person1] skal anses som skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til artikel 4 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da primær bolig, familie og fritid er i Polen."

I et bilag til klagen har repræsentanten endvidere anført følgende:

"Vores vurdering

Vi er enige med Skattestyrelsen i at grundlaget, for [person1] skat for 2020, skal ske som fuldskattepligtig jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2., da hans ophold i Danmark overstiger 6 måneder. Vi er derimod uenig i Skattestyrelsens vurdering af, at [person1] skal anses for skattemæssigt hjemhørende i Danmark.

Da [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark, og samtidig er fuldt skattepligtig til Polen foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Det skattemæssige hjemsted jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen bestemmes på følgende måde:

Artikel 4 stk. 2 litra a:

"(...) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);"

Det første kriterie der skal afgøres, er derfor om [person1] har fast bopæl til rådighed i begge lande. Dette er ikke tilfældet for [person1]. Han er fuldt skattepligtig til Danmark, som følge af ophold. Den bolig som [person1] har til rådighed i Danmark udgør ikke en fast bolig i overensstemmelse med definitionen af "fast bopæl" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens definition af "fast bopæl". OECD har defineret "fast bopæl", som en bopæl der udgør et fast hjem (permanent home) og ikke kun et opholdssted i forbindelse med eksempelvis arbejde i Danmark.

Ifølge afsnit C.F.1.2.1. i Skattestyrelsens juridiske vejledning er det både de faktiske boligforhold og den/de subjektive hensigter, der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Videre fremgår, at det er de faktiske boligforhold, der er afgørende.

Hvad der skal forstås ved "en bopæl" er ikke defineret nærmere i kildeskatteloven.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Det forudsætter som tidligere nævnt at boligen egner sig som helårsbolig. Det betyder at boligens karakter og stand bør tillægges betydning, i vurderingen af om der er erhvervet fast bopæl i Danmark.

En campingvogn i stil med den som [person1] har fået stillet til rådighed fra arbejdsgiver, og som han deler med én eller flere tilfældige polske kollegaer, er ikke en sådan boligmulighed, som sædvanligvis forstås ved en helårsbolig. Det skal her bemærkes, at campingvognen ikke er til rådighed for ham i de perioder, hvor han ikke arbejder. Det er arbejdsgiver, der i enhver henseende bestemmer over campingvognens benyttelse og placering. [person1] har som nævnt blot en seng, hvor også én eller flere kollegaer overnatter.

[person1] betragter på ingen måde campingvognen i Danmark som sin helårsbolig, især ikke da den kun er til rådighed, når han arbejder. Efter [person1]s opfattelse er, der alene tale om en nødvendig overnatningsfacilitet sammen med andre kolleger i forbindelse med hans arbejdsophold i Danmark. [person1] har ingen mulighed for at indrette campingvognen efter egen smag eller med egne møbler.

Efter vores opfattelse har [person1]ikke en helårsbolig til rådighed i Danmark, i hverken kilde- skattelovens eller den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomsts forstand, og det har aldrig været hans hensigt at etablere fast bolig eller have hjemsted i Danmark.

[person1] kan ikke anses for at have hjemsted i Danmark, uanset om han i et eller flere år måtte have opholdt sig mest i Danmark. Dette begrundes med, at [person1] efter vores vurdering ikke har fast bolig til rådighed i Danmark.

Men selv hvis det vurderes, at [person1] har bolig til rådighed i Danmark, vil han efter vores vurdering ikke skulle anses som hjemmehørende i Danmark, uanset om han i et eller flere år måtte have flere dage i Danmark end i Polen. I en sådan situation er det vores opfattelse, at [person1] skal anses som skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til artikel 4 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da primær bolig, familie og fritid er i Polen."

Klagerens repræsentant har i et supplerende indlæg af 21. maj 2024 anført følgende:

"[...]

3.1. Anbringender til støtte for den principale påstand

3.1.1. Retsgrundlag og praksis

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Polen, er tilsvarende artiklen i OECD's modeloverenskomst, hvorfor kommentarerne hertil kan bruges til at fortolke artiklen i den konkrete overenskomst.

Klagerens hjemmehør kan ikke afklares efter DBO'ens artikel 4, stk. 1, da han er fuldt skattepligtig til Polen grundet bopæl og fuldt skattepligtig til Danmark grundet ophold, hvorfor spørgsmålet skal afklares efter artikel 4, stk. 2, litra a). Herefter skal klageren anses for hjemmehørende i det land, hvor han har en fast bolig til sin rådighed.

Såfremt han har en fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skal han anses for at være hjemmehørende i det land, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske interesser.

Denne tilgang er også beskrevet i kommentar 11 til artikel 4 i OECD-modeloverenskomst, hvoraf følgende fremgår:

"Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat."

Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst kan, som beskrevet ovenfor, anvendes til at fortolke boligbegrebet i DBO'en. Af kommentar 12 og 13 fremgår bl.a. følgende:

"12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset." [vores understregninger]

3.1.2. Anbringender vedr. den principale påstand

Hvorvidt klageren kan anses for hjemmehørende i Danmark afhænger efter overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a), af hvorvidt han har haft en bolig i Danmark er herefter om denne bolig er "fast".

Ad bolig

Af kommentar 12 til artikel 4, i OECD's modeloverenskomst fremgår følgende:

"Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse)."

En bolig er beskrevet som et hus, lejlighed eller møbleret værelse, der enten er ejet eller lejet af personen. Herefter kan en campingvogn ikke anses for en bolig, da den hverken er ejet eller lejet af klageren, men derimod ejet af dennes arbejdsgiver.

Hvorvidt en campingvogn, der jævnligt flyttes, generelt kan udgøre en bolig, er ikke videre beskrevet i kommentarerne til modeloverenskomstens. Efter artikel 3, stk. 2, i både OECD's modeloverenskomst og DBO indgået mellem Danmark og Polen, skal ethvert udtryk, som ikke er defineret i overenskomsterne, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i denne stats lovgivning, som overenskomsten finder anvendelse på, medmindre andet følger af sammenhængen. Begrebet "bolig" må herefter kunne udfyldes i overensstemmelse med dansk ret.

Dansk ret har forholdt sig til spørgsmålet, om en campingvogn kan anses for at udgøre en bopæl, der i denne sammenhæng må anses for tilsvarende begrebet "bolig", der anvendes i både modeloverenskomsten og den konkrete DBO.

Af svar på spørgsmål nr. 81 af 6. november 2020 fra Skatteudvalget har Skatteministeren redegjort for reglerne for betaling af skat for personer, der kører rundt i autocampere hele året, og derfor reelt bor i disse. Her har ministeren svaret følgende:

"En udenlandsk statsborger, som kører rundt i Danmark i autocamper, vil blive fuldt skattepligtig, hvis vedkommende opholder sig her i mindst 6 måneder, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2)."

Heraf kan det udledes, at en campingvogn, som er flyttet fra et arbejdssted til et andet arbejdssted kan ikke betragtes som en bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet personen udelukkende bliver fuldt skattepligtig som følge af ophold her i landet.

Ligeledes fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.816.LSR, hvor en skatteyder meldte flytning fra Danmark til Qatar den 26. december 2008. Skatteyderen solgte med overtagelsesdato den 1. februar 2009 sin andel af den danske helårsbolig, og han ejede herefter ikke en helårsbolig i Danmark. I perioden fra 1. februar til 31. december 2009 opholdt han sig i alt 110 dage i Danmark, hvor han boede i sin campingvogn. Landsskatteretten fandt, at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, var ophørt med virkning fra den 1. februar 2009. Campingvognen blev herefter ikke anset for at udgøre en bopæl i Danmark, idet den fulde skattepligt ville have været indtrådt i forbindelse med skatteyderens ophold i campingvognen.

Dette kan endvidere underbygges af en afgørelse, som en af klagerens kollegaer har modtaget vedr. tilsvarende faktiske omstændighed. Som Bilag 5 fremlægges denne afgørelse anonymiseret, hvor Skattestyrelsen har anset kollegaen for fuldt skattepligtig til Danmark efter opholdsbestemmelsen og hjemmehørende i Polen, da han ikke har en fast bolig til rådighed i Danmark. Af denne afgørelse fremgår det også, at kollegaen også har været anset siden 2011, har boet i en campingvogn sammen med andre kollegaer, der flyttes mellem arbejdssteder.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at en campingvogn, der jævnligt flyttes, ikke kan anses for at udgøre en bolig i DBO'en mellem Danmark og Polen, hvorfor klageren kun har fast bolig til rådighed i Polen, og skal derfor anses for hjemmehørende i Polen.

Ad fast

Såfremt campingvognen må anses for at udgøre en bolig, er det er fortsat vores opfattelse, at denne ikke har været tilstrækkelig fast til at opfylde betingelsen i DBO'en. Klageren har herefter ikke haft en fast bolig til sin rådighed i Danmark og er derfor hjemmehørende i Polen.

Som fremhævet af kommentarerne til artikel 4, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst, er den varige karakter af boligen central, hvorefter den skal være til kontinuerlig rådighed og bibeholdt til stadig brug. Ligeledes fremhæver kommentar 13, at det ikke er tilfældet såfremt boligen kun lejlighedsvist er til rådighed. For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, f.eks. ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst.

Campingvognen er eget af [virksomhed1] ApS, som har stillet den til rådighed når ansatte udfører arbejde på forskellige adresser i Danmark. I 2020 har campingvognen været opstillet på mindst 6 forskellige adresser, hvor klageren har opholdt sig i den. Hvor og hvornår campingvognen har været opsat samt været til rådighed for klageren, er udelukkende bestemt af [virksomhed1] ApS. Samtidig har klageren løbende delt den med tilfældige andre polske ansatte, der også har udført arbejde for [virksomhed1] ApS i Danmark.

I de perioder hvor klageren ikke har udført arbejde for [virksomhed1] ApS, har han opholdt sig i Polen, hvor hans familie bor og hvor han har ejer en bolig som er til hans varige rådighed.

I SKM2023.424.SR, kunne Skatterådet bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam. Spørger havde kun fast bolig til rådighed i Danmark. Boligen i Vietnam skulle alene anses for midlertidig, når opholdet i Vietnam var henholdsvis en forretningsrejse og en privat ferierejse i en på forhånd afgrænset periode. Spørger ville ikke etablere sig med en tilværelse i Vietnam eller bibeholde boligen til stadig brug. Herefter kunne spørger ikke anses for at have rådighed over en bolig i Vietnam, der er fast.

Campingvognen har udelukkende været til rådighed når klageren har udført arbejde i Danmark, hvorfor den ikke til enhver tid har været kontinuerligt til rådighed. Ud fra klagerens oplyste ophold i Danmark, har klageren anvendt campingvognen i omkring 63 % af året, hvorfor den kun har været til rådighed i mindre omfang. Perioderne, hvor klageren kunne anvende campingvognen, har samtidig været sporadisk spredt ud over året, og han kan ikke anses for at have haft en varig rådighed.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at klageren ikke har haft en fast bolig i Danmark, hvorfor han skal anses for hjemmehørende i Polen.

Ad bolig i Polen

Klageren har en fast bolig til rådighed i Polen, hvor han bor sammen med hans hustru og deres fælles datter. Som dokumentation for ejerskab af den polske bolig er skødet fremlagt som Bilag 4. I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen også anset det for tilstrækkeligt dokumenteret, at klageren har en fast bolig i Polen.

3.1.3. Anbringender vedr. den subsidiære påstand

Såfremt klageren anses for at have fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, er det vores subsidiære påstand, at han anses for at have centrum for livsinteresser i Polen og derfor være hjemmehørende i Polen. Det anførte i klageskrivelsen fastholdes.

Ved vurderingen af klagerens centrum for livsinteresser, skal der efter kommentar 15 til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, foretages en samlet bedømmelse af med hvilken af de to lande han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter. Omstændighederne skal bedømmes som et hele.

Til støtte herfor gøres det gældende, at han alene har opholdt sig her i landet for at arbejde, hvorfor han ikke har fritidsaktiviteter, venner eller andre tilknytningsforhold. I Polen har han derimod sin sociale omgangskreds i venner og familie, bolig, indregistreret bil, forsikringer, læge og bankkonti, hvor han modtager sin løn fra arbejdet udført i Danmark. Hans tilknytning til Danmark er alene begrundet i arbejde, og han kunne i teorien også have udført arbejdet i alle andre lande inden for EU's frie bevægelighed f.eks. hvis arbejdsgiveren ønskede det. Klageren har arbejdet i Danmark siden 2011, men han har på intet tidspunkt forsøgt at lære dansk eller på anden vis øget sin tilknytning eller integration til Danmark. Klageren ville nemt kunne fjerne sin tilknytning til Danmark, hvilket ikke er tilfældet med Polen, hvor klageren har valgt at have sit liv og interesser. En samlet vurdering af omstændighederne må herefter klart tale for, at han er hjemmehørende i Polen.

Til at understøtte ovenstående, fremgår det også af kommentar 15 til artikel 4 i OECD's modeloverenskomst, at når klageren har en bolig i Polen, etablerer en anden bolig i Danmark og bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor han altid har boet, og hvor han har sin familie og ejendele bidrage til at vise, at han har bevaret centrum for sine livsinteresser i Polen. Det er især aktuelt når tilknytningen til Danmark er begrænset til udelukkende at omfatte arbejde.

På baggrund af ovenstående må klageren anses for at have centrum for livsinteresser i Polen, hvorfor han er hjemmehørende der.

[...]"

Klagerens repræsentant har oplyst følgende ved modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"[...]

Vi fremsender ikke yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen. På vegne af vores kunde [person1] kan vi oplyse, at vi ikke ønsker møde i Landsskatteretten - medmindre Landsskatteretten naturligvis ønsker det - isåfald deltager vi naturligvis gerne.

[...]"

Retsmøde

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"Skattestyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen anmoder derfor om retsmøde.

Faktuelt

Klageren er polsk statsborger og blev registreret i det danske folkeregister den 1. april 2011. Klageren er registreret i folkeregisteret uden bopæl i Danmark.

Det er oplyst af klageren og arbejdsgiveren, at klageren under ansættelsen skulle fået stillet logi til rådighed i form af en campingvogn, og at klageren selv har skullet sørge for kost.

I indkomståret har klageren haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning.

Det fremgår af arbejdsgiverens notater, at klageren samlet har arbejdet 233 dage i indkomståret 2020

Materielt

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at klageren har opholdt sig i en campingvogn, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Skattestyrelsen finder, at det må have formodningen i mod sig, at klageren, siden ansættelsen i marts 2011, alene har opholdt sig i en campingvogn i Danmark.

Dette skyldes:

-	at klageren har konstant arbejdet i DK siden 2011 og har derfor kontinuerligt har varetaget sine økonomiske interesser i Danmark i ca. 10 år.
-	at han i 2020 har været i Danmark i mindst 233 dage, og har arbejdet 2771 timer, dvs. mere end fuldtid/1927 timer/år.

Der er på denne baggrund en klar formodning for, at han må have haft adgang til en anden bolig / boligmulighed end campingvognen,

Klageren skal derfor kunne løfte bevisbyrden for at det er korrekt at han alene har opholdt sig i en campingvogn i Danmark i ca. 10 år.

Der er ikke indsendt materiale der løfter denne bevisbyrde, som klageren har om, at de oplyste helt usædvanlige forhold skal lægges til grund.

Der er ej heller indsendt dokumentation for at klageren er rejst hjem til Polen i de dage hvor han har haft fri.

Når klageren ikke har løftet bevisbyrden, er det Skattestyrelsen opfattelse at det må lægges til grund, at klageren har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark.

Herefter fremgår det af kildeskattelovens § 1, stk. 1, at klageren vil være fuld skattepligtig til Danmark.

Da klageren også har bolig i Polen, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at den skattemæssige status bestemmes efter følgende, når der er bopæl i både Polen og Danmark:

"Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger"

Klageren må anses for at have de stærkeste personlige interesser i Polen, fordi klagerens familie bor her.

De økonomiske interesser må anses for at være i Danmark, da klageren arbejder her.

Da de økonomiske interesser i Danmark og de personlige interesser i Polen, kan det ikke afgøres i hvilken land klageren har midtpunkt for sine livsinteresser.

Klageren skal i stedet anses for hjemmehørende i det land, hvor du sædvanligvis opholder dig, jævnfør artikel 4, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til de afgivne oplysninger har klageren arbejdet i 2771 timer i Danmark. Hvis opgørelse på de 233 arbejdsdage ligges til grund udgør en arbejdsdag ca. 12 timer pr. dag.

Det må derfor lægges til grund at klageren mindst har opholdt sig de 233 dage i Danmark i 2020. Det betyder, at klageren højest har opholdt sig 132 i Polen.

Da opholdet i Danmark væsentligt større end opholdet i Polen, finder vi at klageren er hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 litra b i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens er hjemmehørende i Danmark, henset til det antal dage klageren har opholdt sig i Danmark og henset til at klageren siden 2011 har arbejdet og opholdt sig i Danmark."

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"[...]

1.1. Formålet med [person1]s ophold i Danmark

Som Skattestyrelsen fremhæver i deres bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling, har [person1] opholdt sig 233 dage i Danmark i 2020, hvor han samlet har arbejdet 2.771 timer, svarende til omkring 12 timer for hver arbejdsdag i Danmark.

[person1]s arbejdsophold i Danmark og private ophold hos hans familie i Polen er fordelt på følgende måde i 2020:

Arbejde i Danmark i 2020		Ophold i Polen i 2020
		1/1 - 15/1 2020	15 dage
16/1 - 14/2 2020	30 dage	15/2 - 27/2 2020	13 dage
28/2 -26/3 2020	27 dage	27/3 - 27/4 2020	32 dage
28/4 -20/5 2020	23 dage	21/5 - 1/6 2020	12 dage
2/6 - 1/7 2020	30 dage	2/7 - 14/7 2020	13 dage
15/7 -13/8 2020	30 dage	14/8 - 26/8 2020	13 dage
27/8 - 25/9 2020	30 dage	26/9 - 7/10 2020	12 dage
8/10 - 6/11 2020	30 dage	7/11 - 19/11 2020	13 dage
20/11 - 22/12 2020	33 dage	23/12 - årets udgang	9 + dage
	233 dage		132 dage

Skattestyrelsen synes at have misforstået formålet med [person1]s ophold i Danmark, hvorfor vi finder det afgørende at uddybe nedenfor.

[person1]s eneste relation til Danmark er hans arbejde for [virksomhed1]. Hele hans sociale liv, herunder familie og bolig, er i Polen. Når [person1] opholder sig i Danmark, er det således udelukkende for at arbejde, hvilket underbygges af, at han i gennemsnit har arbejdet omkring 12 timer om dagen i de perioder, hvor han har opholdt sig i Danmark. Der har derfor ikke været tid til andet end at arbejde, restituere, spise og sove.

Samtidig har [person1] sin familie, eget hus, venner og fritidsinteresser i Polen, hvorfor han ikke har haft hverken et ønske eller formål med at være i Danmark i perioder, hvor han ikke har udført arbejde i Danmark.

Overordnet er det [person1]s formål at arbejde så meget som muligt i Danmark, for herefter at tage hjem til sin familie i Polen.

Som det fremgår af oversigten på side 1, er alle perioder hvor [person1] ikke har arbejdet i Danmark af længere varighed. Derfor har [person1] altid rejst hjem for at være sammen med sin familie, før han igen er rejst tilbage til Danmark for at arbejde.

Fordi [person1] har arbejdet omkring 12 timer om dagen, er det vigtigste at han ikke skulle bruge unødig tid på transport til og fra overnatningsstedet. Som det fremgår af vores Bilag 1, har [person1] udført arbejde på flere forskellige projekter i forskellige postnumre i løbet af 2020. Det har derfor passet [person1] og de andre ansatte rigtig fint, at [virksomhed1] har flyttet campingvognen mellem de forskellige projekter, så han, sammen med hans kollegaer, har haft mulighed for at gå direkte fra arbejdet til campingvognen for at sove og spise. Han har derfor ikke haft et ønske eller en reel mulighed for at bevæge sig længere væk fra arbejdspladsen.

Formålet med [person1]s ophold i Danmark har således udelukkende været at tjene penge til ham selv og hans familie i Polen. Når han ikke har arbejdet, har han derfor rejst hjem til sin familie.

[person1] kører i bil fra bopælen i Polen til arbejdet i Danmark, og som vi tidligere har fremhævet, tager [person1] mad med fra Polen, når han kører til Danmark. Det har resulteret i, at han flere gange er blevet stoppet ved grænsen mellem Tyskland og Polen samt mellem Danmark og Tyskland, hvor der blev stillet spørgsmål til de store mængder mad han havde med. Derfor har hans arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS, lavet et dokument i marts 2020, som [person1] kunne fremvise når han blev stoppet ved grænseovergangene. Dette dokument fremlægges som Bilag 6, hvoraf følgende fremgår:

"[person1] has since 2011 been employed by [virksomhed1] ApS. He is working at our address in Denmark, and will need to travel from his home address In Poland to our address in Denmark to work. He Is normally working 30 clays In Denmark and then driving to Poland again."

I Polen har [person1] også sin læge, hvor han løbende har konsultationer. Som Bilag 7, fremlægges dokumentation for, at [person1] har været til lægen 2 gange i 2020 på følgende datoer:

-	22. maj 2020
-	28. september 2020

Begge disse lægebesøg har fundet sted, mens [person1] har opholdt sig i Polen, i overensstemmelse med vores opgørelse på side 1.

Derudover fremgår det også, at [person1] har en polsk optiker samt, at han også været til lægen 2 gange i 2021.

[person1]s arbejdsgiver har endvidere udtalt følgende i Bilag 1, der understøtter ovenstående:

"[person1] ejer ikke fast ejendom i Danmark og har ikke lejet bolig i Danmark. Den campingvogn vi stiller til rådighed for vores medarbejdere, er eneste opholdsmulighed, som [person1] har i Danmark. Som nævnt bruges campingvognen også af andre af vores medarbejdere."

På baggrund af det fremlagte og sagens omstændigheder, må det anses for godtgjort, at [person1] har rejst hjem til Polen, når han ikke har udført arbejde i Danmark.

I forhold til et almindeligt kontorarbejde i Danmark, kan det fremstå som en mindre optimal tilgang til ens arbejdsliv. Det er vores opfattelse, at [person1]s professionelle liv i højere grad kan sammenlignes med arbejde ombord på f.eks. en boreplatform, hvor der også er lange vagter og smalle overnatningsmuligheder, men hvor formålet er at tjene penge og komme hjem til venner og familien.

1.2. Bevisbyrde for bolig i Danmark

Skattestyrelsens misforståelse af formålet med [person1]s ophold i Danmark, synes også at ligge til grund for, at der bliver opstillet en formodningsregel og en omvendt bevisbyrde i Skattestyrelsens bemærkninger af 23. september 2024. Her argumenterer Skattestyrelsen for, at der er en formodning imod, at [person1] udelukkende har opholdt sig i campingvognen i 2020, hvorfor [person1] skal bevise, at er reelt er tilfældet siden 2011.

Denne formodningsregel og omvendte bevisbyrde synes at være konstrueret til den konkrete situation, da Skattestyrelsen hverken har henvist til hjemmel eller praksis, der understøtter dette.

Derudover synes Skattestyrelsen også at udvide klagesagen til at omfatte perioden fra 2011 ved at anføre, at [person1] skal bevise, at han alene har opholdt sig i campingvognen i Danmark i hele denne periode. Her må vi understrege, at Skattestyrelsen alene har truffet afgørelse om indkomståret 2020, og det udelukkende er dette indkomstår der er påklaget.

Bevisbyrden for, om [person1] har en bopæl til rådighed i Danmark, og herefter er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, pålægger Skattestyrelsen. Det ses bl.a. i SKM2012.732.ØLR, hvor retten behandlede om skatteyderen (T1) skulle anses for fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2001-2003. På trods af, at ægtefælle (T2) var bosiddende i Danmark, og T1 var med til at betale huslejen, er det afgørende om T1 også har taget ophold i Danmark efter den dagældende kildeskattelov § 7. Her udtaler flertallet af dommerne følgende:

" Der er ikke ført nærmere bevis for T1's præcise ophold i Danmark i årene 2001-2003.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at T1 har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage om året .

Tiltalte T1 bevarede en lejlighed i ...3, efter at tiltalte T2 flyttede til Danmark i 2000, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte de tiltaltes forklaringer om baggrunden herfor, herunder T1's forklaring om, at hun på dette tidspunkt af karrieremæssige grunde var nødt til at forblive i ...3. Når henses hertil og til karakteren af T1's arbejde, der muliggjorde, at hun kunne tage ophold hos T2 under besøg i Danmark, findes T1 ikke at have taget ophold i Danmark i kildeskattelovens § 7's forstand før 2004 , uanset at hendes indkomst har været nødvendig for, at T2 kunne erhverve bolig i Danmark." [egne understregninger]

Derudover kan der henvises til en nyere afgørelse fra Landsskatteretten af d. 3. februar 2022, journal-nr. 14.5333937. I afgørelsen var skatteyderen udrejst fra Danmark i 1977, og havde siden været bosat i udlandet. Skatteyderen ejede indirekte en ejendom i Danmark som havde været til skatteyderens rådighed siden fraflytningen. Skatteyderen havde desuden registreret en bil og telefon på adressen.

Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse, at det påligger Skattestyrelsen at bevise, at skatteyderen havde taget ophold her i landet efter kildeskattelovens § 7, hvorfor den fulde skattepligt var indtrådt. Af begrundelsen fremgår følgende:

"Det er alene godtgjort, at klageren i Danmark har deltaget i et årligt bestyrelsesmøde i [virksomhed1] A/S. Uanset, at klageren har været registreret som bestyrelsesmedlem og direktør i flere danske selskaber, anses det ikke for godtgjort, at hun har udført arbejde for dem i Danmark . Det bemærkes, at der ikke findes grundlag for at lægge vægt på det af SKAT anførte om oplysninger i et tv-program fra 2003 og en artikel i lokalavisen fra 2011.

Klagerens deltagelse i et bestyrelsesmøde årligt anses efter en konkret vurdering ikke at have karakter af en regelmæssig personlig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv . Hendes erhvervsmæssige aktivitet i Danmark anses at være af begrænset omfang, og formålet med ophold i Danmark i øvrigt anses at have haft karakter af "ferie eller lignende".

På den baggrund finder Landsskatteretten, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, ikke er indtrådt i det pågældende indkomstår." [egne understregninger]

På baggrund af ovenstående påhviler bevisbyrden Skattestyrelsen, der som minimum må kunne godtgøre, at [person1] havde en bolig til rådighed i Danmark. Derudover skal Skattestyrelsens også godtgøre, at en sådan bolig er tilstrækkelig fast til at opfylde betingelserne i artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Polen i overensstemmelse med vores tidligere indlæg. Opholdet i [virksomhed1]s campingvogn, som kun er til [person1]s rådighed i de perioder hvor han udfører arbejde for den danske arbejdsgiver, udgør ikke en fast bolig i denne sammenhæng.

Den af Skattestyrelsens opstillede formodningsregel og omvendte bevisbyrde kan derfor ikke tillægges betydning, og er ikke underbygget af hverken lovgivning eller praksis.

Da Skattestyrelsen ikke har hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at [person1] har haft en fast bolig til rådighed i Danmark, er det vores opfattelse, at klageren ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark, hvorfor han skal anses for hjemmehørende i Polen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

[...]"

På retsmødet fastholdt klagerens repræsentant sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte yderligere, at befordringsfradrag var en del af klagen og at klageren er berettiget hertil.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bemærkede desuden, at der ikke var klaget over befordringsfradrag rettidigt.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal for indkomståret 2020 tage stilling til klagerens skattepligt og skattemæssige hjemsted for at kunne afgøre, om klageren har kunnet anvende reglerne for grænsegængere og derved få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover skal Landsskatteretten for indkomståret 2020 tage stilling til, om klageren har været berettiget til befordringsfradrag, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl efter ligningslovens § 9 C.

Skattepligt - dobbelt domicil

Retsgrundlaget

Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, og § 8, stk. 1, fremgår:

"§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

personer, der har bopæl her i landet,
personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

[...]

§ 8

For de i § 1, nr. 2, nævnte personer indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

[...]"

Af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen af 6. december 2001 (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten), fremgår følgende:

"Art. 4

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en kontraherende stat" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, dog med undtagelse af personer, som kun er skattepligtige i denne stat af den indkomst, som disse personer har erhvervet fra kilder i denne stat eller af formue, der beror i denne stat

Stk. 2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a)	han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;
d)	hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

[...]"

Der er tale om en prioriteret orden i artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.

Af kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i modeloverenskomsten, fremgår bl.a. følgende:

"[...]

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person haren fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

[...]"

Fuldt skattepligtige til Danmark, der er dobbeltdomicileret og anses for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat, og tillige tjener mindst 75 % af deres samlede indkomst i Danmark, kan vælge at blive beskattet efter grænsegængerreglerne og derved bl.a. få overført en ægtefælles uudnyttede personfradrag. Det fremgår af kildeskattelovens §§ 5 A-D.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i indkomståret 2020 modtaget løn fra sin danske arbejdsgiver, som klageren har udført arbejde for i Danmark siden 2011.

Ifølge sagens oplysninger har klageren arbejdet i Danmark 233 dage i indkomståret 2020. Klageren har dermed også som minimum opholdt sig i landet i dette omfang, mens klageren har oplyst, at han har været i Polen ni gange i indkomståret. Ifølge sagens oplysninger har klagerens ophold i Polen alene haft karakter af ferie og lignende.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren som minimum må anses for at have taget ophold i Danmark i indkomståret 2020 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf er klageren som udgangspunkt fuldt skattepligtig til Danmark.

Da klageren i samme periode har haft en bolig til rådighed i Polen, er klageren derfor hjemmehørende i både Polen og Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Der foreligger dermed en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren skal herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren har en fast bolig til sin rådighed, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. pkt.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i indkomståret 2020. Herved er der henset til, at klageren efter sagens oplysninger har boet på skiftende adresser i en campingvogn, som klagerens arbejdsgiver har stillet til rådighed for klageren i forbindelse med arbejdet. Klageren har ikke haft rådighed over campingvognen i arbejdsfrie perioder, hvilket ikke ses at tilsigte et varigt og kontinuerligt boligforhold. Derudover er der henset til, at klageren ikke har været tilmeldt på en dansk bopælsadresse i det danske folkeregister og at klageren derimod har ejet en fast ejendom i Polen siden 1997.

Da klageren ud fra ovenstående ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i det omhandlede indkomstår, anses klageren at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen i indkomståret 2020, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

På den baggrund kan klageren derfor anvende reglerne for grænsegængere i indkomståret 2020, jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D, ligesom klageren er berettiget til at få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag efter kildeskattelovens § 5 C. Det lægges herved til grund, at den kvalificerende indkomst har udgjort mere end 75 pct. af globalindkomsten.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Befordringsfradrag

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 9 C, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, fremgår:

"§ 9 C: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet.

[...]

Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer."

Bevisbyrden for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag skal således i fornødent omfang kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 7. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.400.LSR, at skatteyderen for indkomstårene 2017-2019 havde skattemæssigt hjemsted i Polen, hvor han ud fra sagens oplysninger sædvanligvis havde opholdt sig i indkomstårene, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Videre fandt Landsskatteretten, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen efter ligningslovens § 9 C. Herved lagde retten bl.a. vægt på, at klageren havde opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark, ligesom klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstod veldokumenterede. Desuden lagde retten vægt på, at klagerens boligforhold i Danmark og Polen adskilte sig fra hinanden, idet klageren delte en lejlighed i Danmark med andre, mens klageren ejede den ejendom i Polen, som klageren boede i sammen med sin familie. Landsskatteretten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen, da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke tidligere havde forholdt sig til denne del.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Efter en konkret helhedsvurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2020 har været i Polen i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Der er herved henset til, at klagerens boligforhold samt familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstår veldokumenterede. På det foreliggende grundlag anses klageren herefter at have bibeholdt sin sædvanlige bopæl i Polen, uagtet at klageren siden 2011 har haft en økonomisk og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark.

Dertil kommer, at klagerens boligforhold i Danmark og Polen adskiller sig fra hinanden, idet klageren i Danmark har overnattet i arbejdsgiverens campingvogn på skiftende arbejdspladser og med kollegaer, og idet klageren ikke har haft rådighed over campingvognen i de perioder, hvor han har haft fri, mens klageren ejer den ejendom i Polen, som klageren bor i sammen med sin familie.

Klageren er herefter berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen, jf. ligningslovens § 9 C. Skattestyrelsen har som førsteinstans ikke forholdt sig til størrelsen på det af klagerens repræsentant opgjorte befordringsfradrag, hvorfor denne del hjemvises til førsteinstansbehandling.

Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl, mens Landsskatteretten hjemviser den talmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen.