Kendelse af 08-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2025

Journalnr. 22-0005648

Skattestyrelsen har givet afslag på afslag på klagerens anmodning om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2011 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev pr. 1. februar 2011 indskrevet som udvekslingsstuderende ved [...] Fakultet på [by1] Universitet.

Den 31. januar 2011 blev klageren i Folkeregistret registreret som indrejst til Danmark med bolig på adressen [adresse1], [by1]

Klageren har oplyst, at hun fraflyttede Danmark den 30. juni 2011.

Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke er registreret i Skattestyrelsens systemer, at klageren kontaktede Skattestyrelsen (tidligere SKAT) med henblik på ophør af skattepligten til Danmark.

Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 fremgår, at skattepligten indtrådte den 31. januar 2011, og at skattepligten ophørte den 30. juni 2011. Årsopgørelsen for 2011 har været tilgængelig i klagerens skattemappe den 2. marts 2012.

I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr. I indkomståret 2011 er der udelukkende opgjort en renteindtægt på 1 kr.

Ved udskrivningen af årsopgørelsen for 2011 er [by1] Kommune anført som skattekommune og med fuldt personfradrag.

Klageren oplyste følgende ved skrivelse af 13. marts 2021:

"Hi, I noticed there is a tax return for years 2011 but I was in Denmark for student exchange and moved out in June. I was still registered in the Finnish tax system as it was a student exchange and I received student support form Finland. Therefore the 2011 tax return is not correct (I moved out 30.06.2011)"

Som svar på klagerens henvendelse anførte Skattestyrelsen følgende ved skrivelse af 18. marts 2021:

"Tak for din besked.

Du har bedt Skattestyrelsen om at rette din årsopgørelse for 2011.

Vi har nu helt ekstraordinært accepteret at lave en ny årsopgørelse for året 2011."

Den 18. marts 2021 blev der dannet en ny årsopgørelse for indkomståret 2011. Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011 fremgår, at skattepligten til Danmark er ophørt den 30. juni 2011, svarende til 151 skattepligtige dage.

Klageren har oplyst, at hun ikke har modtaget årsopgørelse nr. 1 på den fysiske adresse i Finland, da hun fortsat stod registreret med adresse i Danmark, efter hun flyttede tilbage til Finland. Klageren har anført, at dette skyldes, at adresseændring i de nordiske lande først sker, når klageren er tilmeldt en ny adresse. Da klageren først blev officielt registreret i Finland igen i 2013, pga. intern Ship ophold i Belgien m.v., blev hun ikke afmeldt den danske adresse, da hun flyttede i juni 2011.

Klageren anmodede den 26. august 2021 Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelsen med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig i indkomståret 2011.

Følgende fremgår af anmodningen om genoptagelse:

"After guidance from your advisors, because of my 48E application, I would like to have deleted my tax statement for 2011 which indicates I had 1 kr.interest income in Denmark. I was not fully tax liable in Denmark during the period of 31.1.-30.6. as I was an exchange student under the [...] programme between Nordic countries. Under the scheme, I received student support money from Finland (taxed in Finland) and was in the Finnish healthcare and social system. In July, I moved to take on an internship in Belgium and was tax liable there (I could only locate one payslip as a proof)."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 med henblik på at få slettet registrering som fuldt skattepligtig for hele året.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2011 udløb den 1. maj 2015. Såfremt din skatteansættelse for 2011 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Dette vurderes ikke af være tilfældet i denne sag.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 påhviler det personer, der har bopæl her i landet pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov.

Det fremgår videre af cirkulære 1988-11-04 nr. 135 under hvilke betingelser, der foreligger fuld skattepligt her til landet:

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. SKM2001.483.HR og SKM 2004.257 H.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er korrekt, at du er registreret som fuld skattepligt til Danmark pr. 31. januar 2011, da du pr. denne dato er registreret som tilflyttet Danmark ifølge folkeregistret.

I forbindelse med din fraflytning fra Danmark pr. 1. juli 2011 har du formentlig ikke meldt flytning til folkeregistret. Dette begrundes med, at der, jævnfør ovenfor, ifølge CPR først er sket registrering af fraflytningen den 10. januar 2013.

Du har heller ikke ifølge vores systemer kontaktet Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i forbindelse med fraflytningen med henblik på ophør af skattepligten til Danmark. Skattestyrelsen har derfor ikke har haft mulighed for at vurdere skattepligten på daværende tidspunkt.

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning i denne sag, at du i perioden 31. januar til 1. juli 2011 også var registreret som fuldt skattepligtigt til Finland samtidig med at du var registreret som fuldt skattepligtigt til Danmark.

Reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale tager stilling til det skattemæssige hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil.

Det er derfor muligt at være fuldt skattepligtig til flere lande samtidigt. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er et regelsæt, der fordeler skatten mellem de pågældende lande.

Det forhold, at du ikke har oppebåret indtægter i Danmark i den omhandlende periode er ikke udtryk for, at du ikke kan være fuldt skattepligtig til Danmark.

Selvom du har opholdt dig i Danmark i studieøjemed kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 8, stk. 2 ikke anvendes, da praksisændringen først er gældende fra 2015, se SKM2016.269.SKAT. Herudover fremgår det af bestemmelsen, at den finder anvendelse på de personer, der opholder sig i Danmark uden at tage bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I dit tilfælde er du blevet fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl i Danmark.

Det er vores vurdering, at der ikke er begået myndighedsfejl, da grundlaget for at anse dig for fuldt skattepligtigt til Danmark er din registrering i folkeregistret i forbindelse med din flytning til Danmark i 2011 og gældende praksis på daværende tidspunkt.

Du har anført, at du altid har været registreret som studerende i folkeregistret og at du ikke kan forstå, hvorfor artikel 8 (2) ikke kan finde anvendelse i 2011.

Du henviser endvidere til at du under hele dit ophold i 2011 har haft et midlertidigt CPR-nr. og at du først har fået det permanente CPR-nr. forud for dit ægteskab i 2017.

Det fremgår ikke af CPR registret, at du skulle være opført som studerende og at der skulle være udstedt er midlertidig cpr nummer.

For så vidt angår den lignende sag er Skattestyrelsen gået ud fra, at du henviser til et bindende svar fra Skatterådet, SKM2015.685.SR.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 7 kan der efter anmodning ske genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.7 at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 endvidere omfatter tilfælde, hvor Skatteforvaltningen af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at Skatteforvaltningens praksis kan forventes underkendt.

På grundlag af SKM2015.685.SR har Skattestyrelsen (tidligere SKAT) vurderet, at den hidtidige praksis kunne forventes underkendt og derfor ændret den hidtidige praksis, hvor studerende blev anset for at have bopæl i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Danmark til at fuld skattepligt først indtræder, når man som studerende opholder sig her i landet i mere end 365 dage på 2 år.

Som det fremgår af SKM2016.269.SKAT gælder den ændrede praksis fra og med 2015, og dermed er du ikke omfattet, da du har opholdt dig her i 2011.

[person1] har henvist til styresignalet af 16. juli 2021 og anført følgende:

"Højesteret fandt, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 - som er videreført i skattestyrelseslovens § 34 og siden skatteforvaltningslovens § 26 - gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.

Skattestyrelsen formoder, at der er tale om SKM2021.383.SKTST. Dette styresignal omhandler intet vedrørende Højesteret og det må formodes, at det anførte skulle have været anført under SKM2020.531.H.

I modsætning til SKM2016.269.SKAT vedrører SKM2021.383.SKTST en ændret praksis på grundlag af en landsskatteretsafgørelse. Det er derfor taget stilling til betingelserne for genoptagelse, herunder hvilke år, der kan genoptages.

Da SKM2016.269.SKAT ikke er fremkommet på grund af en endelig underkendt dom m.m., men på grundlag af et bindende svar fra Skatterådet er der i styresignalet ikke fastlagt noget omkring muligheden for genoptagelse, men alene at Skattestyrelsens praksis ændres med virkning for 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag, da sagen vedrører år forud for 2015. Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt du opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Som borger i Danmark er man forpligtet til at sætte sig ind i skattereglerne, se Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2018, journalnr. 15-1648535, hvor der i præmisserne er anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

I en Byretsdom af 29. marts 2021 er blandt andet anført, at da det kan bebrejdes sagsøgeren, at han ved fraflytningen fra Danmark i 2002 ikke meldte fraflytning til skattestyrelsen og anmode om, at skattepligten blev vurderet, ligesom han ikke meldte adresseændring til folkeregisteret, finder retten ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skatteansættelsen ekstraordinært kan genoptages, se SKM2021.186.BR

Det er stadig Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder, ikke er opfyldt.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 26. august 2021. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 26. februar 2021 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da årsopgørelserne for 2011 og 2012 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det burde stå dig klart ved hver modtagelse af disse, at du for 2011 har været registreret som skattepligtig til Danmark, da det på årsopgørelse 2 for 2012 er anført "ingen skattepligt, udgår af mandtal", hvoraf følger at der så i det forudgående år må have været registreret en skattepligt. Du burde derfor allersenest på dette tidspunkt have reageret. Fristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2 er allersenest overskredet den 21. september 2013, da årsopgørelse nr. 2 for 2012 var tilgængelig på skat.dk/TastSelv den 21. marts 2013.

Du har oplyst, at du ikke har modtaget årsopgørelsen for 2011.

Årsopgørelsen for 2011 er sendt til den af dig oplyste adresse, hvilken er identisk med din tidligere bopælsadresse. Årsopgørelsen for 2012 er sendt til din adresse i Belgien.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at du må have modtaget årsopgørelsen for 2011 og i den forbindelse fået din kontaktadresse i folkeregistret ændret til din adresse i Belgien. Du har derfor haft mulighed for at reagere indenfor fristen.

[person1] har henvist til SKM2020.531.HR og anført følgende:

"Højesteret udtaler, at skatteyderen altid kan ændre forældede indkomstår med konsekvens-effekt for ikkeforældede indkomstår. Det er således muligt at ændre 2011-indkomståret med skatteforvaltningsloven § 26 da konsekvens-effekten kun skal indtræde for år 2021 og frem. Dermed opfylder skatteyderen 10-årskravet i Kildeskatteloven § 48 E-F".

Som anført ovenfor er det Skattestyrelsen opfattelse, at dette afsnit også vedrører SKM2020.531.HR "Højesteret fandt, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 - som er videreført i skattestyrelseslovens § 34 og siden skatteforvaltningslovens § 26 - gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.

SKM.2020.531.H vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en beregnet negativ skat af et ikke selvangivet realiseret tab på unoterede anparter i 2010 kan anvendes til modregning i slutskatten for indkomstår, der ligger inden for den ordinære frist. Det er altså ikke 2010, der ændres. Hvis anmodningen havde været fremsendt senest 1. maj i 2014 havde der været mulighed for modregning i slutskatten for 2010.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du med henvisning til SKM2020.531.HR ikke kan få 2011 genoptaget, da din anmodning ikke er indsendt inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 i præmisserne anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 og dermed kan vi ikke ændre den registrerede skattepligtstatus for 2011."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. februar 2022 udtalt følgende:

"Ved henvendelsen af 13. marts 2021 gør klageren opmærksom på, at årsopgørelsen for 2011 er forkert. Klageren oplyser blandt andet, at hun er fraflyttet den 30. juni 2011.

På årsopgørelse 1 for 2011 er der intet oplyst vedrørende skattepligtsophør. Efter Skattestyrelsens opfattelse skyldtes dette, at klageren ikke har henvendt sig til SKAT i forbindelse med fraflytningen i 2011. Antal skattepligtsdage er anført til 335 dage.

Skattestyrelsen har den 18. marts 2021 ændret årsopgørelsen, således at der nu er anført at skattepligten er ophørt 30. juni 2011 og antal skattepligtige dage er nu 151.

Repræsentanten anfører, at skattepligtsdage selvfølgelig skulle være reduceret til 0 dage og at klageren har gjort opmærksom på, at hun var fritaget for dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Klageren har oplyst, at hun udrejste 30. juni 2011 og at hun har været her i landet på studieophold samt at hun var registret i det finske skattesystem.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren dermed har påpeget, at hun er fritaget for dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 8, stk. 2 og at antal skattepligtsdage er lig 0.

Skattepligtsindtræden

Repræsentanten anfører, at "SKAT har tilmeldt klageren som fuld skattepligtigt for 2011 uden at foretage en høring. Man fremsender blot en årsopgørelse. Dermed er afgørelsen ulovlig."

Ifølge lov om Det Centrale Personregister § 16, stk. 5 kan der kun foretages registrering af en tilflytter, hvis vedkommende har bopæl eller fast opholdssted her i landet.

Da betingelsen for at blive registreret her i landet er at man har bopæl her, så indtræder den fulde skattepligt jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har intet med registreringen af tilflyttere at gøre. Når der er foretaget registrering i CPR tilgår oplysningerne CSRP, som er Skattestyrelsens centrale skatteyderregister. Dette system er et forespørgsels- og dataindsamlingssystem. CSRP leverer maskinelt oplysninger til SLUT-systemet, herunder personoplysninger vedrørende alder, navn, adresse m.v. Der foregår ingen sagsbehandling i forbindelse med modtagelse af oplysningerne fra CPR.

Da klageren er tilmeldt folkeregistret den 31. januar 2011 er Skattestyrelsen af den opfattelse, at det er korrekt, at hun er registreret som fuld skattepligtig til Danmark.

En årsopgørelse er en oversigt over skatten for sidste år. Den kigger bagud og viser, hvad man har haft af indkomst og fradrag og betalt i skat.

Skattestyrelsens er ikke enig i, at årsopgørelsen for 2011 kan anses for en ulovlig afgørelse på grund af manglende høring.

Ekstraordinær genoptagelse

Repræsentanten anfører, at klageren i sin anmodning af 26. august 2021 gør Skattestyrelsen opmærksom på, at 2011-årsopgørelsen ikke er rettet i overensstemmelse med hendes anmodning af 13. marts 2021. Repræsentanten anfører videre, at Skattestyrelsen ikke kan give afslag på ekstraordinær genoptagelse, da man allerede har givet tilladelse til genoptagelse.

Det er korrekt, at sagsbehandleren vedrørende klagerens henvendelse den 13. marts 2021 har tilkendegivet, at vi helt ekstraordinært har accepteret at lave en ny årsopgørelse for året 2011.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er grunden hertil formentlig, at klageren har anført, at hun er udrejst den 30. juni 2011 og dermed ikke har været skattepligtig til Danmark i 335 dage, men kun 151 dage. Da klageren for 2011 ingen indkomst har haft, medfører ændringen ingen ændring i resultatet af årsopgørelsen. Årsopgørelsen er dannet den 18. marts 2021.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at man ikke ud af klagerens henvendelse den 13. marts 2021 kan udlede, at hun har bedt om at skattepligten slettes for 2011.

Den 26. august 2021 har klageren indsendt en ny anmodning, hvor hun nu tilkendegiver, at hun er fritaget for dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 8, stk. 2 og at antal skattepligtsdage er lig 0.

Skattestyrelsen har derfor anset denne anmodning, som en ny anmodning om ekstraordinær genoptagelse."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at registreringen af skattepligten for indkomståret 2011 derfor skal genoptages ekstraordinært og ændres.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"SKAT har tilmeldt [person2] som fuld skattepligt for 2011 uden at foretage nogen høring af [person2]. Man fremsender blot en årsopgørelse. Dermed er afgørelsen ulovlig.

Den 18. marts 2021 accepterer Skattestyrelsen at genoptage indkomståret 2011 efter [person2]s ønske, men man misforstår hendes anmodning og reducerer kun antallet af skattepligtsdage til 155.

Hendes anmodning går ud på, at hendes danske skattepligt helt skulle bortfalde for 2011. Den 26. august 2021 gør [person2] Skattestyrelsen opmærksom på, at 2011-årsopgørelsen ikke er rettet i overensstemmelse med hendes anmodning.

Skatteankestyrelsen ser dette som en fornyet anmodning om ekstraordinær genoptagelse - og giver afslag. Skattestyrelsen kan ikke give afslag på ekstraordinær genoptagelse, da man allerede har givet tilladelse til genoptagelse. Det er kun SKATs implementering af den ekstraordinær genoptagelse, der ønskes ændret.

I SKM2015.685 underkender Skatterådet den tidligere praksis, hvorefter udenlandske studerende bliver fuld skattepligtige til Danmark, selvom de opfyldte kravet om skattefrihed efter kildeskatteloven § 8, stk. 2.

Når Skattestyrelsen i 2021 genoptager indkomståret 2011, er det således den nye praksis, der skal anvendes.

Det er irrelevant, at styresignalet fra 2016 (SKM2016.269.SKAT) meddeler, at praksisændringen først er gældende fra og med indkomstår 2015, det dette kun har betydning for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, hvor genoptagelse kan ske fra og med det ældste indkomstår, der har været omfattet af den afgjorte sag - hvilket fra 2015.

Jeg vil også henvise til SKM2020.531 (Højesteret) - hvor Højesteret udtaler, at skatteyderen altid kan ændre forældede indkomstår med konsekvens-effekt for ikke-forældede indkomstår. Det er således muligt at ændre 2011-indkomståret med skatteforvaltningsloven § 26 da konsekvens-effekten kun skal indtræde for år 2021 og frem. Dermed opfylder skatteyderen 10-årskravet i Kildeskatteloven § 48 E-F.

Jeg henviser også til styresignal af 16. juli 2021 - hvor der skrives:

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har ved brev af 22. februar 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Tilmelding til Danmark:

Jeg forstår umiddelbart Skattestyrelsens indlæg således, at [person2] er blevet tilmeldt fuldt skattepligtig til Danmark i 2011 - uden der har været en sagsbehandling. Det er systemet, der af egen drift tilmelder hende, fordi hun bliver tilmeldt på folkeregisteret - og får et dansk kildeskattenummer.

Da den systemgenereret tilmelding anses for korrekt, vil man ikke gøre noget.

Det kan også være, at Skattestyrelsen mener, at den automatisk genereret årsopgørelse for 2011 slet ikke materielretligt tager stilling til om den fulde skattepligt er indtrådt eller ej, men blot optæller opholdsdage i Danmark ud fra folkeregistertilmelding - og blot som forud-programmeret standard opererer med fuld skattepligtigt - uden at tage stilling til om dette er korrekt.

I så fald har vi ingen sag. Så har [person2] aldrig været tilmeldt i Danmark som fuldt skattepligtig for 2011.

En tilmelding, som fuld skattepligtig til Danmark, er utvivlsomt en afgørelse efter forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven - og parthøringsreglerne i skatteforvaltningsloven § 20 skal derfor iagttages, hvilket ikke er sket.

En sådan tilmelding vil i nærværende sag være uberettiget. Det fremgår netop af SKM2015.685, at ophold i en helårsbolig i Danmark - i forbindelse med midlertidigt studieophold i Danmark, hvor den fulde skattepligt til udlandet bevares, ikke statuerer bopæl efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Situationen skal derfor bedømmes efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 sammenholdt med kildeskatteloven § 8, stk. 2, hvilket betyder ingen fuld skattepligt til Danmark.

Skattestyrelsen opfordres til at præcisere nærmere, hvad der er op og ned.

Ekstraordinær genoptagelse.

En agterskrivelse kan undlades, hvis man fuldt ud imødekommer en anmodning fra Skatteyderen, jf. skatteforvaltningsloven § 20, stk. 3.

I forbindelse med den ekstraordinære genoptagelse, er der ikke fremsendt en agterskrivelse, hvorfor det må antages, at det var hensigten at imødekomme [person2]s anmodning fuldt ud.

Ellers er der glemt en agterskrivelse.

Jeg vil også henvise til e-mail af 6. august 2021, hvor [person2] skriver således:

"earlier this year my 2011 annual tax decision was corrected in terms of timing but it still states I was fully taxliable in Denmark. This however is not correct as I was taxed in Finland as my student funding came fromthere. I would therefore like to have the wording corrected to say I had limited tax liability in Denmark and wasnever fully tax liable before year 2020 when I moved here for work. Also the time spent (under 6 months) inDenmark in 2011 would not make me subject to full tax without any income as far as I understand the rules.

I appreciate if this could be corrected so that a correct tax decision could be made for 2020 and beyond.Thank you very much for your kind support. I have asked for the tax decision for 2011 from the Finnish taxauthority but it might take couple of weeks to receive it as it has been archived.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 28. juli 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 14. juli 2022:

"(...)

Sagsbehandler [person3] har ved e-mail af 25. juli 2022 meddelt, at afgørelsen kun tager stilling til genoptagelse - og der senere vil fremkomme en afgørelse vedrørende forskerordningen.

Vi har derfor tilpasset vores bemærkninger i overensstemmelse hermed, og er således enige med Skatteankestyrelsen.

Fakta:

[person2] fra Finland var i 2011 studerende i Danmark (155 dage). Den d. 2. marts 2012 får hun en nul-årsopgørelse for 2011, hvor hun står som fuld skattepligtig til Danmark i 335 dage.

Ifølge Skattestyrelsen er 2011-årsopgørelsen automatisk computergenereret på baggrund af tilmeldingen til folkeregisteret i Danmark. Alle udlændinge, der tilmelder sig en dansk adresse, bliver automatisk tilmeldt som fuld skattepligtig til Denmark. Der har således ikke været fremsendt agterskrivelse og kendelse forud for 2011-årsopgørelsen til Klager.

2011-årsopgørelsen fremsendes i marts 2012 til hendes danske adresse, [adresse1], men på det tidspunkt bor hun ikke længere i Danmark - og får aldrig årsopgørelsen.

I maj 2020 anmoder Klagers arbejdsgiver om, at [person2] blive omfattet af forskerordningen pr. maj 2020 (KSL§48E).

I marts 2021 logger Klager ind på TastSelv for første gang og opdager, at hun overraskende står som fuld skattepligtig i 2011. Da hun ved, det kan give problemer for den igangværende §48E-ansøgning, anmoder hun om ekstraordinær genoptagelse af 2011.

Skattestyrelsen imødekommer anmodningen om ekstraordinær genoptagelse i marts 2021, men kun således, at antallet af skattepligtdage reduceres til 155 dage.

Skattestyrelsen fremsender ikke agterskrivelse eller kendelse i forbindelse med rettelsen af 2011.

Ved kendelse af 16. december 2021 gives der afslag på yderligere rettelser for 2011.

Anbringender:

Vi gør 4 anbringender gældende:

1.) Det er forkert, at [person2] står som fuld skattepligtig i 2011, jf. SKM2001.233, SKM2015.685, TfS 1995, 755, SKM2016.269 og SKM2011.368

2.) Genoptagelse af indkomståret 2011 kan ske som ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, jf. SKM2020.531 (Højesteret)

3.) Det er ulovligt at tilmelde Klager som fuld skattepligtig til Danmark uden at foretage høring af Klager (fremsende agterskrivelse m.v.)

4.) [person2] har krav på ekstraordinær genoptagelse af 2011, jf. SKM2020.408

Anbringender (uddybning):

Ad nr. 1 Fuld skattepligt i 2011:

I SKM2015.685 meddeler Skatterådet, at kildeskatteloven § 8, stk. 2 må betragtes som en lex specialis regel, der går forud for kildekatteskatte § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7.

Det betyder, at selvom Klager er fuld skattepligtig til Danmark efter kildekatteskatte § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7 bliver Klager alligevel skattefritaget, hvis følgende 4 betingelser er opfyldt:

1) Opholdet i Danmark er under 365 dage inden for en 2-årig periode

2) Opholdet i Danmark er i studeøjemed

3) Klager er stadigvæk fuld skattepligtig til Finland

4) Klager driver ikke erhvervsmæssig aktivitet i Danmark

Klager opfylder disse 4 betingelser, hvilket Skattestyrelsen også erklærer sig enig heri. Men Skattestyrelsen meddeler, at det er en ny praksis, der først gælder for 2015 og fremefter - og derfor ikke kan påberåbes når man i 2020 vil rette årsopgørelsen for 2011.

Før det første er det ikke en ny praksis, jf. SKM2001.233, SKM2011.368 og TfS 1995, 755 TSS. For det andet må den nye praksis gælde alle afgørelser, der træffes efter 2015 - uanset hvilket indkomstår vi taler om. For det tredje er den gamle praksis ikke bindende for skatteyderen. For det fjerde erkender SKAT, at den gamle praksis er ulovlig, hvorfor den nye praksis også har bagudrettet virkning - uanset hvad der står i styresignalet (SKM2016.269).

SKAT skriver således i SKM2015.685:

"Det forudsættes i kildeskattelovens § 8, stk. 2, at skattepligten for denne personkreds først kan indtræde efter 365 dage. Et ophold af denne længde forudsætter reelt, at den pågældende studerende har en eller anden form for logi, der som udgangspunkt indebærer bopæl for den pågældende, og dermed efter gældende praksis gør kildeskattelovens § 8, stk. 2, virkningsløs.

Dette taler efter SKATs opfattelse for, at den særlige bestemmelse for studerende (og turister) i kildeskattelovens § 8, stk. 2, skal anvendes i disse situationer, selvom de studerende efter omstændighederne også kan være omfattet af en bopælsregel.

SKAT henser til, at bestemmelsen synes at forudsætte, at udenlandske studerende som udgangspunkt skal bedømmes efter en opholdsregel og ikke efter en bopælsregel. Hvis dette ikke var tilfældet, ville kildeskattelovens § 8, stk. 2, være uden praktisk betydning for de studerende, og det har ikke været lovgivers intention med bestemmelsen."

Vi bemærker tillige SKM2011.368 - hvor Skatterådet meddeler, at rådighed over en helårsbolig i Danmark under 6 måneder ikke medfører fuld skattepligt efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. eller § 7 hvis følgende 2 betingelser er opfyldt.

1.) Boligen i hjemlandet besvares

2.) Eventuelt familie forbliver uden for Danmark:

Skatterådet skriver således:

"Der spørges om medarbejderne, der opholder sig mindre end 6 måneder her i landet får fast bopæl i Danmark, når medarbejderne under trænings- og uddannelsesopholdet får stillet en lejlighed til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver.

Ved besvarelsen af dette spørgsmål lægges til grund, at medarbejderne bevarer sin bopæl i sit hjemland, at der er tale om ophold under 6 måneder og at medarbejderen tager hjem efter opholdet i Danmark, og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark under opholdet.

Hvis medarbejderen får stillet en lejlighed til rådighed i forbindelse med indstationeringen i det danske selskab, kan dette ikke umiddelbart ses som en tilkendegivelse fra medarbejderens side om at ville etablere bopæl i Danmark, men må vurderes som værende et led i formålet med indstationeringen. På dette grundlag kan der derfor som udgangspunkt ikke siges, at være etableret bopæl i Danmark, uanset medarbejderen har en lejlighed til rådighed og har taget ophold i denne i forbindelse med indstationeringen"

Man kan altså godt have rådighed over en helårsbolig i Danmark - og tillige tage ophold i helårsboligen i mere end 3 måneder - uden at blive fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7.

Skatteankestyrelsen skriver i sin kontorindstilling:

Dette er ikke korrekt, jf. ovenstående. Det er endvidere tankevækkende, at Skatteankestyrelsen ikke kommenterer Klagers synspunkter. Af forretningsorden for Landsskatteretten § 12, stk. 2 fremgår det, at:

"Begrundelsen skal angive Landsskatterettens stillingtagen til de af klageren anførte forhold og synspunkter, i det omfang disse forhold og synspunkter må anses for relevante i forhold til sagens afgørelse."

Ad nr. 2 SKM2020.531 (Højesteret)

I SKM2020.531 udtalte Højesteret, at hvis skatteyderen ønsker at korrigere fejl i forældede indkomstår alene med det formål at få en følgekonsekvens for et ikke-forældet indkomstår, er det en ordinær genoptagelse, der kan foretages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk.2.

Skatteankestyrelsen gør gældende, at hvis formålet med fejlrettelsen af 2011 kun skal gøre det muligt at fortage et andet selvangivelsesvalg for 2021, kan dommen ikke benyttes.

Denne indskrænkning er grebet ud af den blå luft. Ideen er netop, at fejl i forældede indkomstår, der ikke kan rettes, ikke tillige får negative følgekonsekvenser for ikke-forældede indkomstår således, at fejlen rammer dobbelt.

Derfor kan man opgøre den skattepligtige indkomst for ikke-forældede indkomstår som om der var selvangivet korrekt i forældede indkomst.

Ad nr. 3 Ulovlig tilmelding som fuld skattepligtig i 2011

[person2] har for 2011 ikke selvangivet sig som skattepligtig til Danmark.

Der er for indkomstår 2011 udarbejdet en nul-årsopgørelse - der tilkendegiver, at [person2] er fuld skattepligtig til Danmark. Afgørelsen er computergenereret på baggrund af folkeregisteradressen.

Skatteankestyrelsen skriver:

"For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om manglende høring af klageren, bemærker Landsskatteretten, at SKAT har opfyldt kravet om høring. SKAT har udsendt årsopgørelsen for indkomståret 2011 den 2. marts 2012 med frist for indsendelse af bemærkninger inden 4 uger efter selvangivelsesfristens udløb den 1. maj 2012."

Dette må bero på en misforståelse. En årsopgørelse viser den skattemæssige konsekvens af en skatteansættelse - og er således ikke en agterskrivelse/høring. Årsopgørelsen forklarer tillige ikke, hvorfor Skattepligten er indtrådt, hvorfor Årsopgørelsen de facto ikke kan sidestilles med en høring.

Det har således ikke være en sagsbehandler ind over, der har taget stilling til om den fulde skattepligt var berettiget. Der har derfor ikke været fremsendt agterskrivelse efter skatteforvaltningsloven § 20 (partshøring).

Der har tillige ikke været fremsendt en sagsfremstilling efter skatteforvaltningsloven § 19.

Skatteankestyrelsen forklarer ikke, hvorfor manglende overholdelse af disse formalia ikke spiller nogen rolle.

Ad nr. 4 [person2] har krav på ekstraordinær genoptagelse af 2011, jf. SKM2020.408:

SKAT sendte i marts 2012 den første årsopgørelse for 2011 til den gamle adresse på [adresse1], hvor hun ikke længere boede - og derfor aldrig fik årsopgørelsen.

Derudover har 2011-årsopgørelsen opgjort den skattepligtige indkomst til 0 kr. - hvorfor der ikke har været tilskyndelse til at reagere. Klager kunne ikke vide, at årsopgørelsen ville blokere for et selvangivelsesvalg 10 år senere.

Derudover har Skattestyrelsen foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011.

Den 13. marts 2021 skriver klager således til Skattestyrelsen

"Hi, I noticed there is a tax return for years 2011, but I was in Denmark for a student exchange and moved out in June. I was still registered in the Finish tax system as it was a student exchange and I received student support form Finland. Therefore the 2011 tax return is not correct (I moved out 30.6.2011)."

Klager prøver selvfølgelig at fortælle, at hun er omfattet af den særlige skatteregel for studerende, hvorefter Skattepligt ikke indtræder, hvis opholdsdagene er under 365 dage indenfor 2 år.

Skattestyrelsen genoptager - og reducerer antallet af skattepligtsdage fra 335 dage til 155, jf. årsopgørelse af 18. marts 2021. Men denne rettelse, hjælper ikke Klager.

Klager havde selvfølgelig anmodet om, at skattepligtsdagene skulle reduceres til nul dage. Klager tror det er en banal fejl og henvender sig derfor igen telefonisk og pr. e-mail. Det sker løbende frem til 26. august 2021.

Hvis Skattestyrelsen gerne vil foretage ekstraordinær genoptagelse, men ikke imødekomme skatteyderens forslag til rettelse fuldt ud, skal der udsendes en agterskrivelse - og efterfølgende kendelse.

Skatteankestyrelsen har ikke forklaret, hvorfor disse formalia ikke skal overholdes i nærværende sag.

Vi henviser også til SKM2020.408, hvor Skattestyrelsen fejlagtig registrerer skatteyderen som fuld skattepligtig for 2008-2010. Landsskatteretten skriver:

"Det må således anses for at være en registreringsfejl, at klageren for indkomstårene 2008 til 2010 er blevet anset for skattepligtig til Danmark, idet skattepligten ophørte den 30. juni 2007 i forbindelse med klagerens fraflytning.

Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder Landsskatteretten, at betingelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt."

I nærværende sag løber lille-frist-reglen fra 18. marts 2021 (nr. 2 årsopgørelse for 2011). Denne frist er således overholdt.

(...)"

Klagerens repræsentant har ved brev af 29. december 2022 til Skatteankestyrelsen bl.a. anført følgende:

"På baggrund af SKM2022.615 ØLR skal jeg hermed fremkomme med et supplerende indlæg.

Vi fastholder anmodningen om kontormøde og retsmøde - og skal tillige anmode om en ny kontorindstilling på baggrund af SKM2022.615.

Fakta i SKM2022.615 ØLR:

1. Udrejse fra Danmark i 2005:

Den 1. januar 2005 udrejste Klager Danmark, idet Klager havde fået ansættelse som forsker ved G1-virksomhed i Y1-land. I CPR-registret blev han registreret som udrejst til Y1-land den 1. januar 2005.

2. Indrejse til Danmark i 2016:

Den 1. august 2016 indrejste Klager igen til Danmark for at tiltræde en stilling ved Y3-by

Kommune, og han blev i CPR-registeret den 1. august 2016 registreret med en bopælsadresse i Y3-by Kommune.

3. Den skattemæssige status i perioden 1. januar 2005 til 1. august 2016.

Klager var fuld skattepligtig til Y1-land i udeperioden. Årsopgørelser for 2005 - 2011 blev sendt til As adresse i Y2-by i Y1-land.

For indkomstårene 2006 til 2010 er den skattepligtige indkomst ansat til 0 kr., ligesom den

beregnede skat er ansat til 0 kr.

Af årsopgørelsen for 2011 fremgår "Ingen skattepligt, udgår af mandtal". Endvidere fremgår, at der ikke er registreret indkomst eller fradrag, at den beregnede skat udgør 0 kr., og at forskudsskatten er 0 kr.

4. afslag på at benytte forskerordningen

Ved brev af 6. december 2016 afslog SKAT anmodningen med den begrundelse, at A havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år og dermed ikke opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3.

5. Dommen i SKM2022.615 ØLR:

Østre Landsret slår fast, at lille-frist-reglen først begyndte at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT afsagde kendelse om afslag på at anvende forskerordningen, hvorfor anmodningen om ekstraordinær genoptagelse var fremsendt rettidigt.

Østre Landsret fandt tillige, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor SKAT blev pålagt at genoptage skatteansættelsen.

Nærværende sag (skattepligten til Danmark):

a) Indtræden af dansk skattepligt (Det reelle)

[person2] har i 2011 opholdt sig i Danmark som studerende.

1) Opholdet i Danmark var under 365 dage inden for en 2-årig periode

2) Opholdet i Danmark var i studeøjemed

3) [person2] var stadigvæk fuld skattepligtig til Finland

4) [person2] drev ikke erhvervsmæssig aktivitet i Danmark

Det følger herefter af SKM2015.685 (Skatterådet), at [person2] ikke bliver skattepligtig til Danmark i 2011.

Der kan også henvises til SKM2011.368 (Skatterådet). Fakta i sagen var således:

1) En udenlandsk skatteyder ville få rådighed over en helårsbolig i Danmark - og opholde sig i boligen under 6 måneder, men mere end 3 måneder.

2) Skatteyderen ville arbejde i Danmark, mens han opholdt sig i Danmark

3) Skatteyderen ville bevare helårsboligen i udlandet

4) Familien ville ikke flytte med til Danmark

5) Efter endt ophold i Danmark ville skatteyderen tage tilbage til sit hjemland

Skatterådet fremførte, at rådighed over en helårsbolig i Danmark - hvor man tager ophold i mere end 3 måneder i forbindelse med arbejde i Danmark - som udgangspunkt statuerer bopæl efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 - men der er undtagelser.

Er det ud fra de foreliggende omstændigheder klart, at helårsboligen i Danmark kun skal bruges midlertidigt (under 6 måneder) - i forbindelse med et midlertidigt job - statuerer helårsboligen ikke bopæl efter kildeskatteloven § 1 stk. 1, nr. 1.

Skatterådet fremfører, at bopæl efter kildeskatteloven § 1 stk. 1, nr. 1. kræver, at skatteyderen tilkendegiver et ønske om at have permanent hjemsted her i landet. Bevarer skatteyderen en helårsbolig i udlandet - og bevarer skatteyderen tillige centrum for livsinteresser i udlandet - under hele opholdet i Danmark - kan helårsboligen i Danmark ikke statuerer bopæl efter kildeskatteloven § 1 stk. 1, nr. 1.

Her at bemærke, at centrum for livsinteresser er en år-til-år vurdering (skatteårs vurdering).

Der er således forkert når Skatteankestyrelsen skriver i sin kontorindstilling:

Kildeskatteloven § 7 bruger ordet "bopæl" og ikke ordet "bolig" - og dermed tilkendegivet, at det skal være en permanent bolig og ikke en midlertidig bolig.

Der indgår således et betydeligt subjektivt element i konstituering af bopæl. Afgørelsen af bopælsspørgsmålet kan ikke ske alene ved anvendelse af et objektivt kriterium.

b) Indtræden af dansk skattepligt (Det formelle)

[person2] har ikke tilmeldt sig som fuld skattepligtigt til Danmark. SKAT har derimod på eget initiativ tilmeldt [person2] som fuld skattepligtig uden at varsle det - og uden at komme med nogen begrundelse herfor.

Man fremsender blot en årsopgørelse - der tilkendegiver, at [person2] er fuld skattepligtig til Danmark, hvilket er ulovligt.

Nærværende sag (genoptagelse):

SKATs tilmelding af [person2] som fuld skattepligtig til Danmark er en myndighedsfejl, der udgør særlige omstændigheder, jf. SKM2022.615 ØLR.

6-månedersfristen løber fra SKATs afgørelse af 25. juli 2022, jf. SKM2022.615 ØLR."

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

Repræsentanten henviste til sine bemærkninger fremsendt i indlæg af 28. juli og 29. december 2022, og fremhævede afgørelserne i SKM2015.685 og SKM2011.368 samt SKM2022.615 ØLR. Endvidere fremførte repræsentanten, at når man i 2022 genoptager og ændrer klagerens årsopgørelse for 2011, skal man bruge den nye praksis, fastlagt ved SKM2015.685, da man her netop anerkender, at Skattestyrelsens tidligere praksis var forkert.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Betingelsen i nr. 7 anses ikke for at være opfyldt, idet sagen omhandler genoptagelse af indkomståret 2011, som ligger mere end 3 forud for den omtalte praksisændring i 2015. Ingen af betingelserne i stk. 1 - 7 er herefter opfyldt, og det skal derfor vurderes, om der foreligger særlige omstændigheder i henhold til stk. 8.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at den er en opsamlingsbestemmelse tiltænkt tilfælde, hvor forholdene efter en konkret vurdering i særlig grad taler for, at en skatteansættelse ændres, for eksempel hvor der foreligger myndighedsfejl, der har medført en materielt urigtig ansættelse, som det må anses for urimeligt at opretholde. Det er videre nævnt, at dette kan være tilfældet, hvor der er tale om svig fra tredjemand eller andre omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, og at det kan tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Endelig fremgår det, at det er den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, skal anmodning herom fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. Skatteforvaltningen kan dog se bort fra denne frist, hvis særlige omstændigheder taler for det.

[person2] er ifølge folkeregistret tilflyttet Danmark 31. januar 2011, hvor hun har tilmeldt sig på adressen [adresse1], [by1] Der er herefter 4. oktober 2012 registreret en flytning pr. 31. august 2012, og 10. januar 2013 er hendes fraflytning pr. 1. juli 2011 registreret. Der er på dette grundlag udsendt årsopgørelse for 2011 til hendes adresse i Danmark 2. marts 2012 og for 2012 til hendes adresse i Belgien. Den sidste var tilgængelig på skat.dk 21. marts 2013, og det fremgår af den, at hendes skattepligt til Danmark nu er ophørt. Vi har ingen notater om, at hun skulle have kontaktet skatteforvaltningen vedrørende spørgsmålet om skattepligt dengang.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at [person2] senest 21. marts 2013 blev bekendt med, at hun havde været optaget til beskatning i Danmark i 2011. Skatteankestyrelsen finder, at kundskabstidspunktet i denne sag skal regnes fra det tidspunkt i 2016, hvor styresignalet blev offentliggjort. I begge tilfælde betyder det, at fristen for at anmode om genoptagelse var overskredet, da [person2] rettede henvendelse til os i 2021. Det er derfor vores opfattelse, at det allerede af denne grund er med rette, at vi har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse, idet der ikke ses at foreligge særlige omstændigheder, der begrunder fravigelse af reaktionsfristen.

Det er heller ikke vores opfattelse, at der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Optagelse til beskatning sker uden sagsbehandling med henvisning til reglerne i lov om det centrale personregister § 16, stk. 5, hvorefter der kun foretages registrering af en tilflytter, hvis vedkommende har bopæl eller fast opholdssted her i landet. Optagelsen er hjemlet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorefter der påhviler personer, der har bopæl her i landet, pligt til at svare indkomstskat til staten. Af cirkulære nr. 135 af 4.11.1988 fremgår det, at der herved lægges vægt på, om der for eksempel er lejet en bolig. I sagen har vi endvidere henvist til SKM 2001.483.HR og SKM 2004.257.HR, som fastslår, at det i denne forbindelseikke er afgørende, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark, men at det relevante er, om vedkommende har en bolig til rådighed.

Denne praksis var også gældende for studerende, indtil Skatterådet tog stilling til, at udenlandske studerende ikke skal bedømmes efter denne bopælsregel, men efter en opholdsregel.

Der er således ikke tale om, at der blev truffet en forkert afgørelse, da [person2] blev optaget til beskatning på grundlag af sin tilmelding til folkeregistret eller først udgik af mandtallet, da hun ændrede sin registrering her. Det forhold, at vi i 2021 ekstraordinært accepterede at udskrive en ny årsopgørelse for 2011 i overensstemmelse med de opdaterede oplysninger i folkeregistret om længden af hendes ophold i Danmark, findes ikke at have betydning for dette spørgsmål. Det bemærkes i denne forbindelse, at der heller ikke herefter er tale om et kortvarigt ophold, der kan sidestilles med ferie eller lignende, omfattet af kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Ved afgørelsen har vi henvist til SKM 2021.186.BR, der nu er stadfæstet og offentliggjort i SKM 2022.441.ØLR. Skatteankestyrelsen er enig i vores afgørelse og har supplerende henvist til SKM 2021.576.HR og SKM 2024.148.HR om tilsvarende situationer."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"Forhold nr. 1 tilmelding som fuld skattepligtig til Danmark uden høring (agterskrivelse):

SKAT har tilmeldt [person2] som fuld skattepligtig til Danmark for 2011 - uden at foretage høring eller fremsende en begrundet kendelse.

Det kan udledes af skatteforvaltningsloven § 20, at SKAT skal fremsende en agterskrivelse - hvis man vil tilmelde [person2] som fuld skattepligtig til Danmark. Dette er ikke gjort - og dermed er afgørelsen om fuld skattepligt til Danmark ugyldig. Skatteankestyrelsen har ikke i sit udkast til afgørelse forholdt sig hertil.

Skatteankestyrelsen skriver blot:

"I forbindelse med tilflytningen til Danmark den 31. januar 2011 lejede klageren bolig og tog ophold her i landet i et uafbrudt tidsrum af mere end 3 måneder. Klagerens skattepligt til Danmark efter kildeskatteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er således indtrådt fra opholdets begyndelse, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Retten finder allerede derfor, at klagerens registrering som fuldt skattepligtig i perioden fra den 31. januar 2011 til udrejsen den 30. juni 2011 ikke kan anses for en myndighedsfejl, som kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011."

Jeg forstår udmeldingen således, at fordi det var korrekt at tilmelde [person2] som fuld skattepligtig for 2011, behøver SKAT ikke at fremsende en agterskrivelse. Dette kan ikke tiltrædes.

Forhold nr. 2 Genoptagelse - uden at fremsende kendelse med klageadgang

I 2021 anmoder [person2] om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011 således, at hendes skattepligt for 2011 bortfalder. Den 18. marts 2021 accepterer Skattestyrelsen ekstraordinær genoptagelse af 2011 - men uden at efterkomme [person2]s ønske fuldt ud. Man reducerer blot skattepligtsdagene til 155 dage.

Når Skattestyrelsen accepterer ekstraordinær genoptagelse, men uden at efterkomme [person2]s ønske fuldt ud, skal Skattestyrelsen fremsende agterskrivelse og kendelse, hvilket ikke er gjort.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til dette anbringende overhovedet.

Forhold nr. 3 Det reelle (SKM2016.269.SKAT)

Som vi har fremført, er det forkert, at [person2] bliver fuld skattepligtig til Danmark, da hun er omfattet af kildeskatteloven § 8 stk. 2. og ikke af kildeskatteskatteloven § 7, stk. 1. jf. SKM2001.233, SKM2011.368, TfS1995, 755, SKM2015.685 og SKM2016.269.

Det betyder hun kan bo i en dansk bolig i 2 år - uden at blive skattepligtig til Danmark.

(...)

Ad SKM2015.685 (skatterådet)

Her konkluderer Skatterådet, at kildeskatteloven § 8, stk. 2 ikke kun udgør en undtagelse til kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, men også en undtagelse til kildeskatteloven § 7, stk. 1. Skatterådet skriver:

"SKAT henser til, at bestemmelsen synes at forudsætte, at udenlandske studerende som udgangspunkt skal bedømmes efter en opholdsregel og ikke efter en bopælsregel. Hvis dette ikke var tilfældet, ville

kildeskattelovens § 8, stk. 2, være uden praktisk betydning for de studerende, og det har ikke været lovgivers intention med bestemmelsen."

Det er tankevækkende, at Skatterådet ikke har henvist til TfS 1995, 755 TSS og SKM2001.233 TSS.

SKM2016.269.SKAT (styresignal)

Skattestyrelsen har fejlagtigt troet, at SKM2015.685 er udtryk for en ny praksis. Dette er ikke tilfældet, jf. TfS 1995, 755 TSS og SKM2001.233 TSS.

Konklusion det reelle:

Det er således en klar fejl, at SKAT gør [person2] til fuld skattepligtig til Danmark i 2011.

Forhold nr. 4 SKM2024.148.HR (egen skyld)

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2024.148, men den er ikke brugelig i nærværende sag. I SKM2024.148 var situationen den, at skatteyderen, i forbindelse med udflytning til England, havde glemt at indsende fraflytterblanketten (04.029) til SKAT, hvorfor han ikke blev korrekt udmeldt skattemæssigt fra Danmark.

Da skatteyderen selv var skyld i, at han ikke blev korrekt afmeldt, kunne skatteyderen ikke få ekstraordinær genoptagelse.

Men i nærværende sag er [person2] uden skyld i fejlen. SKAT har tilmeldt [person2] som fuld skattepligtig til Danmark i strid med SKATs egen praksis.

(...)

Forhold nr. 7 Skatteforvaltningens pligt til genoptagelse på eget initiativ:

Har Landsskatteretten udarbejdet en kendelse, der er ulovlig, jf. SKM2013.95 - eller med alvorlige sagsbehandlingsfejl - skal Skattestyrelsen - af egen drift - genoptage afgørelsen.

Det følger af de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger. Der kan henvises til:

·	Kammeradvokatens redegørelse af 6. april 2016 j.nr.7513865
·	FOB2003.357, FOB2006.436, FOB2016-33
·	Skatteministeriets juridiske vejledning 2024, afsnit 5.2
·	SKM2021.507
·	TfS 2003, 543 skatteministeriet
·	SKM2004, 43 Landsskatteretten

(...)"

Indlæg under retsmødet

Klageren var mødt med repræsentant, der forelagde sagen. Denne fastholdt på vegne af klageren påstanden om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, og uddybede klagerens anbringender til støtte herfor. Repræsentanten supplerede, at afgørelsen om, at klageren er fuldt skattepligtig for indkomståret 2011 er ugyldig, da der ikke er fremsendt en agterskrivelse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandler, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 med henblik på en ændring af klagerens skattepligtsstatus for hele indkomståret. Klageren var studerende i Danmark i 2011 og spørgsmålet er derfor også om en efterfølgende praksisændring har en betydning i forhold til registreringen af skattepligtsstatus.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår:

-2-

-3-

-4-

"§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

·	1. personer, der har bopæl her i landet"

Af 7, stk. 1 og 2 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår:

"§ 7

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Stk. 2.

For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, indtræder skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven."

Af § 26, stk. 2 i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018 med senere ændringer) fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

8)	Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

(...)

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (...) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Det følger af Skatterådets bindende svar af den 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR, at studerende, der får betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser, er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, hvorefter skattepligt først indtræder, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år.

Det følger af Styresignalet, offentliggjort iSKM2016.269.SKAT, at der er sket en ændring af SKATs praksis vedrørende kildeskattelovens § 8, stk. 2, og udenlandske studerendes skattepligt, som følge af det bindende svar i SKM2015.685.SR. Derudover fremgår det af styresignalet under punktetVirkningstidspunktet, at den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

Det følger af Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.576.HR, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Det følger endvidere af dommen, at det bliver tillagt en vis vægt, om forholdet alene kan bebrejdes skatteyderen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Genoptagelse

Retten tager stilling til klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af den 26. august 2021 for indkomståret 2011. Anmodningen anses som en ny anmodning, og der er ikke forhold i forbindelse med klagerens oprindelige kontakt til Skattestyrelsen, der kan føre til afgørelsens ugyldighed.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 26. august 2021 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde en ændring af skatteansættelsen.

Retten finder, at der som følge af Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR, skete en praksisændring.

Det fremgår af SKATs styresignal, offentliggjort iSKM2016.269.SKAT, omkring virkningstidspunktet, at den ændrede praksis havde virkning fra og med indkomståret 2015. Omkring gyldighed fremgår det, at den ændrede praksis, som var indeholdt i styresignalet, ville blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.F.6.3.1.

Landsskatteretten finder, at SKAT i styresignalet begik en fejl ved at angive, at styresignalet havde virkning fra og med indkomståret 2015.

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der ved en praksisændring også kan foretages genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Idet klageren var studerende i Danmark i 2011, dvs. 4 år forud for praksisændringen i 2015, er betingelsen om 3 år i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 imidlertid ikke opfyldt.

Det skal herefter vurderes om forholdet falder ind under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I forbindelse med tilflytningen til Danmark den 31. januar 2011 lejede klageren bolig og tog ophold her i landet i et uafbrudt tidsrum af mere end 3 måneder. Klagerens skattepligt til Danmark efter kildeskatteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er således indtrådt fra opholdets begyndelse, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Retten finder allerede derfor, at klagerens registrering som fuldt skattepligtig i perioden fra den 31. januar 2011 til udrejsen den 30. juni 2011 ikke kan anses for en myndighedsfejl, som kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Retten lægger vægt på, at det ikke anses for godtgjort, at den oprindelige afgørelse er forkert. Der foreligger ikke myndighedsfejl, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klagerens repræsentant har henvist til Højesterets dom af 8. december 2020, offentliggjort i SKM2020.531.HR. Retten finder, at de faktiske forhold ikke er sammenlignelige med nærværende sag. I Højesterets dom havde skatteyderen et betydeligt tab på anparter, som var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1. En korrekt opgørelse af skatteyderens fradragsberettigede tab dette år ville kunne danne grundlag for fremførselsberettiget negativ aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5. Det var forudsætningen for den korrekte ansættelse af aktieindkomsten i et følgende indkomstår, som var inden for den ordinære frist for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26.

I denne sag er genoptagelsen af de tidligere indkomstår ikke en forudsætning for at sikre den korrekte ansættelse af samme indkomst for et genoptagelsesberettiget indkomstår, men er i stedet begrundet i klagerens ønske om at kunne blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F. Retten finder derfor, at den nævnte højesteretsdom gengivet i SKM2020.531.HR ikke kan anses for at have betydning for nærværende sag.

Derudover kan den af repræsentanten henviste Østre Landsrets dom af 11. oktober 2022, offentliggjort i SKM2022.615 ØLR, ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker, at SKM2022.615ØLR blev anket til Højesteret, der afsagde dom i SKM2024.148.HR. Højesteret fandt, at der ikke forelå særlige omstændigheder, idet det ikke beroede på en fejl fra skattemyndighedernes side, at skatteyder fortsat var ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

Repræsentanten gør gældende, at Skattestyrelsen ikke kan give afslag på ekstraordinær genoptagelse, da man allerede har givet tilladelse til genoptagelse. Retten bemærker hertil, at Skattestyrelsens genoptagelse ved skrivelse til klageren af den 18. marts 2021 ikke har en betydning i forhold til klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af den 26. august 2021. Der er ikke forhold i forbindelse med klagerens henvendelse, der kan føre til afgørelsens ugyldighed. Retten bemærker endvidere, at registreringen af klageren som fuldt skattepligtig, ses at være i overensstemmelse med daværende praksis.

Efter en samlet vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2011.