|
|
Kendelse af 24-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-12-2022
Journalnr. 21-0111091
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Værdi af ejendom overdraget til søn | 6.400.000 kr. | 3.500.000 kr. | 6.400.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen modtog den 16. februar 2021 gaveanmeldelse i forbindelse med, at klageren havde overdraget ejendommen beliggende [adresse1], 2. tv., [by1], til sin søn, [person1].
Klageren købte ejendommen den 31. maj 2018, i almindelig fri handel, for 6.400.000 kr. med overtagelse 1. august 2018.
Ved overdragelsesaftale af 7. april 2020 overdrog klageren ejendommen til sin søn for 3.500.000 kr. med overtagelse den 31. december 2020.
Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 3.100.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Da klageren havde erhvervet ejendommen til en højere pris end den, han havde overdraget til, anmodede Skattestyrelsen i april 2020 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen.
Vurderingsstyrelsen udtalte den 3. maj 2021:
”Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], 2. tv, [by1], ejendomsnummer [...] pr. december 2020 er 6.800.000 kr.
Ejendommen
Lejligheden har if. BBR et boligareal på 114 kvm.
Ejendommen er opført i 2004.
Ejendommen er ikke besigtiget. [person2] har indsendt billeder af lejligheden og oplyser samtidig, at der intet er foretaget ved lejligheden fra sælgers køb af ejendommen i 2018 og frem til dd.
Begrundelse
Lejligheden er handlet i maj 2018 for 6.400.000 kr. Kvm. pris på 56.140 kr.
Ifølge [virksomhed1] salgsstatistik over handlede lejligheder indenfor postnummer [by1], ses den gennemsnitlige kvm. pris for 2. kvt. 2018 at være på 46.053 kr.
Det kan derved konkluderes at lejligheden i 2018 er handlet over den gennemsnitlige kvm. pris for området.
Ifølge [virksomhed1] salgsstatistik over handlede lejligheder indenfor postnummer [by1] ses den gennemsnitlige kvm. pris for 4 kvt. 2020 at være på 50.100 kr.
Dette svarer til en stigning på 8,7 % fra lejligheden er handlet i 2008 til 4. kvt. 2020.
Såfremt lejligheden følger denne stigning vil handelsværdien på lejligheden december 2020 være 6.956.736 kr. kvm. pris på 61.024 kr.
Ifølge udsøgninger over handlede lejligheder 2020 i samme grundværdi område ses blandt andet nabolejligheden [adresse1], 2 th, med et boligareal på 87 kvm.
Denne er handlet i februar 2020 til en kvm. pris på 56.034 kr.
Ifølge udviklingen fra [virksomhed1] salgsstatistik er der sket en prisudvikling på 6 % fra 2 kvt. 2020 til 4. kvt. 2020 svarende til en kvm. pris på 59.396 kr.
Konklusion
På baggrund af ovennævnte beregninger mener Vurderingsstyrelsen at der til prisfastsættelsen skal anvendes en kvm. pris på ca. 60.000 kr.
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed samt kvm. priser på handlede sammenlignelige ejendomme på og i området omkring [adresse1].
Der er henset til et usikkerhedsskøn.”
På baggrund af indsigelse fra klagerens repræsentant den 19. august 2021 anmodede Skattestyrelsen på ny Vurderingsstyrelsen om en udtalelse.
Vurderingsstyrelsen udtalte den 14. september 2021:
”Vurderingsstyrelsen har af Skattestyrelsen modtaget indsigelse af den 19. august 2021 over prisfastsættelsen af ejendommen [adresse1], 2. tv., [by1], ejendomsnummer [...] af 3. maj 2021. Efter fornyet sagsbehandling grundet nye oplysninger mener Vurderingsstyrelsen, at værdien af ejendommen pr. april 2020 kan ansættes til 6.400.000 kr.
Grundlag for prisfastsættelsen
Lejligheden ses handlet i maj 2018 for 6.400.000 kr. til en kvm. pris på 56.140 kr.
Indenfor postnummer [by1] ses der at have været en stigning i kvm. priserne fra 2. kvartal 2018 til 2. kvartal 2020 på 3,4 %.
Udsøgning over handlede lejligheder indenfor grundværdiområde 23019 hvori lejligheden er beliggende viser, at lejlighederne er handlet gennemsnitlig 108 % over seneste vurdering.
Begrundelse
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden, er der taget hensyn til lejlighedens beliggenhed, stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder i området omkring [adresse1].
Vurderingsstyrelsen kan acceptere en handelsværdi på 6.400.000 kr. pr. april 2020.
Der er yderligere henset til et usikkerhedsskøn.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fastsat værdien af den ejendom, som klageren har overdraget til sin søn, til 6.400.000 kr.
Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:
”Vores kommentar:
Vestre Landsret finder i SKM2021.345.VLR, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6.2 skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.
SKM2016.276.HR finder derfor også anvendelse på overdragelser i levende live.
Det fremgår endvidere af SKM2021.345.VLR, at det ikke er godtgjort, at der har været en fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 % reglen på gaveområdet, hvorfor der ifølge vores opfattelse ikke kan være tale om praksisændring.
Vi har forelagt Vurderingsstyrelsen jeres bemærkninger til handelsprisen, og de har i brev af 14. september 2021 efter fornyet sagsbehandling udtalt at handelsprisen kan ansættes til 6.400.000 kr.
Vurderingsstyrelsens nye udtalelse vedlægges.
[...]
Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.
I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.
I den påklagede sag SKM2019.281.LSR har Vestre Landsret den 23. juni 2021 afsagt dom, offentliggjort som SKM2021.345.VLR. Landsretten har taget Skattestyrelsens påstande til følge. Præmisserne omhandler faktisk konstaterede handelspriser i umiddelbar tilknytning til familieoverdragelse, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 %-reglen kunne anvendes.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.
Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.
[person3] købte den 31. maj 2018, med overtagelse den 1. august 2018, [adresse1], 2. tv., [by1] for 6.400.000 kr. i almindelig fri handel.
Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i almindelig fri handel er tale om særlige omstændigheder, hvorfor der er anmodet om udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedr. handelsværdien på overdragelsestidspunktet.
Vurderingsstyrelsen har i brev af 14. september 2021 ændret udtalelsen om handelsværdien. Det fremgår af udtalelsen, at Vurderingsstyrelsen finder, at handelsværdien af [adresse1], 2. tv., [by1] udgør 6.400.000 kr. pr. april 2020.
Vurderingsstyrelsens nye udtalelse vedlægges som bilag.
Skattestyrelsen anser, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien udgør den reelle handelsværdi, hvorfor værdien vedr. den overdragne ejendom ansættes til 6.400.000 kr.
Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.
Ifølge modtaget tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 21.000 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift til 10.008 kr., beregnet som 21.000 kr. * 3.050.000 kr. / 6.400.000 kr.
Gaveafgiften for gaven til [person1] ændres til 437.427 kr., hvoraf der er indbetalt 12.435 kr.
Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.”
Skattestyrelsen har i udtalelse af 28. januar 2022 til klagen anført:
”Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger til klagers anbringender:
Klager gør overordnet gældende, at ”der foreligger ikke særlige omstændigheder, der kan berettige, at Skatteankestyrelsen får foretaget en ny vurdering af ejendommen, og på den baggrund korrigere den aftalte overdragelsespris. Den aftalte overdragelsespris ligger inden for det interval, som Skattestyrelsen skal acceptere, jf. retningslinjerne i cirkl. 185 af 17/11 (Værdiansættelsescirkulæret).”
Klager henviser endvidere til SKM2007.4312.LSR, SKM2018.551.LSR (nu SKM2022.3.ØLR), j.nr. 20-0051920, 20-0018639 og 19-0071319.
Skattestyrelsen henviser til Skatterådets afgivne bindende svar omkring særlige omstændigheder og +/- 15 % reglen, offentliggjort som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag samt SKM2022.3.ØLR.
Skatterådet træffer afgørelser i sagerne med henvisning til SKM2016.279.HR og senere domstolsafgørelser, herunder SLM2021.267.HR og SKM2021.345.VLR. Domstolenes afgørelser i disse sager vurderer Skattestyrelsen vil tilsidesætte SKM2007.431.LSR.
I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelserne: 28 måneder og 74 %, 38 måneder og 110 % samt 26 måneder og 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet, at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.
Denne sag har en kortere tidsforskel (22 måneder) og tilsvarende større afvigelse (83 %), hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.
Østre Landsret har i SKM2022.3.ØLR, tidl. SKM2018.551.LSR, ligeledes konkluderet, at der i denne sag forelå særlige omstændigheder, hvorfor overdragers købspris til modtager skulle lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.
Både SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR afviser, at der foreligger en fast administrativ praksis til at anvende +/- 15 % reglen.”
Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 27. juni 2022 anført:
”Skattestyrelsen har den 15. juni 2022 modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om [person3], [person3], og anvendelse af 15 pct.-reglen ved overdragelsen af ejendommen, beliggende [adresse1], 2. tv., [by1], til sønnen. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 17. september 2021 skal stadfæstes, hvorved 15 pct.-reglen ikke kan anvendes ved familieoverdragelsen. Ankestyrelsen har herved henset til, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen i form af, at der er forløbet en relativ kort periode siden [person3]s køb af ejendommen fra tredjemand, og at handelsprisen ved handel med tredjemand var ca. 83 pct. højere end overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen.
Sammenfatning af Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes ved værdiansættelse af lejligheden ved gaveoverdragelse fra [person3] til sønnen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder i form af oplysninger om, at [person3] købte lejligheden fra tredjemand for 6.400.000 kr. ca. 1 år og 10 måneder inden overdragelsen til sønnen. Lejligheden kan på den baggrund ikke overdrages for 3.500.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen. Styrelsen er enig i, at lejlighedens handelsværdi på overdragelsestidspunktet var 6.400.000 kr., og at det er denne værdi som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Baggrund
Skattestyrelsen modtog den 16. februar 2021 gaveanmeldelse i forbindelse med, at [person3] havde overdraget ejendommen beliggende [adresse1], 2. tv., [by1], til sin søn.
[person3] købte lejligheden af tredjemand for 6.400.000 kr. den 31. maj 2018 med overtagelse 1. august 2018.
Ved overdragelsesaftale af 7. april 2020 overdrog [person3] ejendommen til sin søn for 3.500.000 kr. med overtagelse 31. december 2020.
Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 3.100.000 kr.
Praksis om særlige omstændigheder
Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.
I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. For at statuere særlige omstændigheder fremgår det ligeledes af kendelsen, at der skal foreligge særlige konkrete forhold vedrørende den overdragede ejendom.
Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct. reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2022.3.ØLR.
Begge landsretsdomme omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med tredjemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og udtalte i den forbindelse, at Højesterets fortolkning også gælder på gaveområdet. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved 15 pct. reglen ikke kunne anvendes.
Skatterådet har i afgørelser om bindende svar af hhv. 1. og 28. september 2021 i SKM2021.498.SR, SKM2021.502.SR og SKM2021.529.SR fundet, at 15 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da der forelå særlige omstændigheder. Der er tale om sager med sammenligneligt fakta som i nærværende sag.
I SKM2021.498.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen. Handelsprisen var ca. 110 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 3 år og 2 måneder i sagen.
I SKM2021.502.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen på markedsvilkår. Handelsprisen var ca. 57 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 2 år og 2 måneder i sagen.
I SKM2021.529.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen. Handelsprisen var ca. 91 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 1 år og 10 måneder i sagen.
Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder
På baggrund af den eksisterende praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende tre elementer skal indgå i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder:
| • | Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, |
| • | den tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og |
| • | hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne. |
Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct. reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct. reglen og handelsværdien.
Det sikreste grundlag for at fastslå den reelle handelsværdi er en faktisk handel af den konkrete ejendom foretaget mellem uafhængige parter. Jo tættere i tid handlen er sket på arveudlægget eller gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.
En handel i nær tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen af en ejendom fra et dødsbo eller en gaveoverdragelse – forudsat at der er en prisforskel mellem handelsprisen og ejendomsvurderingen +/- 15 pct. – kan således efter en konkret vurdering medføre, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret.
Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at [person3]s faktiske handel med den uafhængige tredjemand udgør et holdepunkt for særlige omstændigheder, da [person3] købte ejendommen for 6.400.000 kr. den 31. maj 2018.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (den faktiske handel med tredjemand) og familieoverdragelsen, idet familieoverdragelsen den 7. april 2020 skete ca. 1 år og 10 måneder efter den faktiske handel med tredjemand den 31. maj 2018.
Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på ejendommens handelspris, ifølge den faktiske handel, og overdragelsessummen opgjort over 15 pct.-reglen. Handelsprisen ved den faktiske handel, 6.400.000 kr., er ca. 83 pct. højere end værdien lagt til grund ved overdragelsen, 3.500.000 kr., der er opgjort efter 15 pct. reglen.
Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger særlige omstændigheder pga. særlige konkrete oplysninger vedrørende ejendommen i form af den faktiske handel med tredjemand samt den pris- og tidsmæssige forskel. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan ejendommen ikke overdrages efter 15 pct. reglen.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at værdien af ejendommen ved overdragelsen skal udgøre 6.400.000 kr. i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens vurdering.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af den overdragne ejendom skal fastsættes til 3.500.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i almindelig fri handel er tale om særlige omstændigheder, hvorfor der er anmodet om udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedr. handelsværdien på overdragelsestidspunktet.
Vurderingsstyrelsen har i brev af 14. september 2021 ændret deres tidligere udtalelse om handelsværdien til 6.400.000 kr. pr. april 2020.
Skattestyrelsen finder, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien kan danne grundlag for ændring af den anmeldte gave. Der henvises til talmæssig opgørelse nedenfor.
Talmæssig opgørelse: | |||
Opgørelse iht. anmeldelse | Skattestyrelsens opgørelse | ||
Værdi af overdraget ejendom | 3.500.000 kr. | 6.400.000 kr. | |
Kontant betaling | -1.850.000 kr. | -1.850.000 kr. | |
Overtaget gæld | -1.500.000 kr. | -1.500.000 kr. | |
Gavebeløb | 150.000 kr. | 3.050.000 kr. | |
Afgiftsfrit bundbeløb | -67.100 kr. | -67.100 kr. | |
Afgiftsgrundlag | 82.900 kr. | 2.982.900 kr. | |
Gaveafgift, 15 % af afgiftsgrundlag | 12.435 kr. | 447.435 kr. | |
Tinglysningsafgift | 0 kr. | -10.008 kr. | |
Gaveafgift til betaling | 12.435 kr. | 437.427 kr. | |
Indbetal den 16. februar 2021 | -12.435 kr. | -12.435 kr. | |
Yderligere gaveafgift | 0 kr. | 424.992 kr. |
Faktiske forhold
[person3] har den 7. april 2020 overdraget ejendommen [adresse1], 2. tv., [by1] til sønnen [person1], med overtagelse den 31. december 2020. Ejendommen er overdraget til en samlet pris på 3.500.000 kr. Den offentlige ejendomsvurdering udgør på overdragelsestidspunktet 3.100.000 kr., og overdragelsesprisen ligger dermed inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Der er ikke forbindelsen med overdragelsen optaget nye lån.
Ejendommen er erhvervet af [person3] den 31. maj 2018 for 6.400.000 kr.
Begrundelse for klagen
Der foreligger ikke særlige omstændigheder der kan berettige, at Skatteankestyrelsen får foretaget en ny vurdering af ejendommen og på den baggrund korrigere den aftalte overdragelsespris. Den aftalte overdragelsespris ligger indenfor det interval som Skattestyrelsen skal acceptere jf. retningslinjerne i cirkl. 185 af 17 /11 (Værdiansættelsescirkulæret).
Retskrav på anvendelsen af Værdiansættelsescirkulæret
Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.
Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.
Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:
"4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af§§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens§ 16, stk. 3 og 4.
Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen."
Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:
"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."
Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:
"48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse."
I cirkulærets pkt. 6 findes altså en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering.
Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.
Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Skatteministeriet tilkendegav i 2018, at hensynet til parterne forudsigelighed fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret.
Spørgsmålet er refereret i hans svar på spørgsmål 262 af 22. februar 2018. Det pågældende spørgsmål lyder:
"Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke "overfortolker" undtagelsen om "særlige omstændigheder" i Højesterets dom fra 2016 vedrørende værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?".
Fra skatteministerens svar kan navnlig fremhæves følgende:
"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med+/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det hensyn mener jeg også fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret, der i forbindelse med de nye ejendomsvurderinger og indførelsen af et forsigtighedsprincip vil blive ændret til +/- 20 pct. Skatteministeriet står for udarbejdelsen af ændringscirkulæret, som vil blive sendt i høring inden udstedelsen."
Særlige omstændigheder
Det er vores opfattelse at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Blandt andet på baggrund af Skatteministeriets svar, som gengivet ovenfor, må det udelukkes, at de omstændigheder der kan tilskrives det forhold at skatteforvaltningen igennem en årrække har undladt at foretage opdaterede vurderinger, kan anses for særlige omstændigheder iht. værdiansættelsescirkulæret.
Der skal også henvises til I SKM2018.551.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen. Denne sag er imidlertid foreløbig afgjort af Østrelandsret den 29. november 2021 men forventes anket til Højesteret. Af Østre Landsrets afgørelse fremgår at de i den konkrete sag fandt der var særlig omstændigheder der skyldtes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen.
Det er vores opfattelse at der i nærværende sag ikke er sådanne konkrete forhold vedrørende ejendommen.
Endvidere henvises til SKM2007.431.LSR hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.
Endvidere kan henvises til Journalnr. 20-0051920 som omhandler sammenlignelige omstændigheder som i nærværende sag. l sagen solgte forældrene ejendommen efter ca. 2 år til barnet til ejendomsvurderingen + 15 %. Uanset at forældrene havde givet næsten det dobbelte for ejendommen blev dette hverken af Skattestyrelsen eller af Landsskatteretten anset for noget der kunne være en særlig omstændighed der kan begrunde at overdragelsen til vurderingen +15 % ikke skal accepteres af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen fandt imidlertid, at optagelsen af et realkreditlån var en særlig omstændighed, der kan begrunde, at Skattestyrelsen ændrer en værdiansættelse, idet optagelse af lånet indeholder en vurdering af ejendommen og ejendommens handelsværdi derfor er kendt, jf. princippet i Højesterets kendelse refereret i SKM2016.279.HR. Dette fandt Landsskatteretten dog helle ikke var en særlig omstændighed i den konkrete sag.
I nærværende sag er der ikke optaget lån i forbindelse med overdragelsen og der er heller ikke tale om andre forhold der kan anses for at være særlige omstændigheder. Ejendommen er således heller ikke ændret siden vurderingen.
Derudover skal henvises til journalnr. 20-0018639 samt iournalnr. 19-0071319
Af journalnr. 19-0071319 ses, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering plus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår endvidere at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, ikke er en særlig omstændighed. Der er i den forbindelse henset til SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om man var vidende om en højere handelsværdi.
Det skal bemærkes, at i nærværende sag havde man ved overdragelsen ikke konkret viden om ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, idet der ikke er tidsmæssig sammenhæng mellem [person3]s køb af ejendommen og overdragelsen til [person1]. I en sådan situation er det netop vigtigt at der skal være den tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien som +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret giver.
Afslutningsvist skal anføres at såfremt der skulle komme domme der skulle kunne ændre på den ovenfor beskrevne retstilstand, må dette anses for en ændring af praksis som ikke kan gøres gældende på nærværende overdragelse.”
Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 28. januar 2022 anført:
”Nærværende sag angår, hvorvidt det forhold, at ejendommen er købt til en højere pris ca. to år tidligere, kan anses for særlige omstændigheder, således skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret.
Skattestyrelsen henviser til nogle afgørelser fra Skatterådet samt SKM2016.279.HR, SKM2021.267.HR og SKM2021.345.VLR samt SKM2021.2022.3.ØLR.
Det er vores opfattelse, at de skatterådsafgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, ikke kan anses for at være i overensstemmelse med Landsskatterettens, Landsretternes eller Højesterets praksis for, hvornår der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret.
Fortolkningen fra Højesteret
Højesteret har ved dom af 8. marts 2016 offentliggjort, som SKM2016.279.HR fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder.
Skifterettens begrundelse var følgende:
”Skifteretten finder herefter, hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdet med, at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, at boet ikke kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15 % af den seneste ejendomsvurdering.”
Det er vores opfattelse, at Højesterets dom i SKM2016.279.HR må forstås således, at oplysningerne, som indikerer en markedsværdi, der afviger væsentlig fra den offentlig ejendomsvurdering, ikke i sig selv er en særlig omstændighed. Det er kun når disse oplysninger sammenholdes med, at parterne i bodelingen rent faktisk har anvendt en anden værdi, at der må anses for at foreligge særlige omstændigheder.
Højesteret har ved dom af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) fastslået, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom, som følge af generelle prisstigninger, må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret finder, under hensyn hertil, hverken, at de oplysninger, som Skattestyrelsen har fremlagt om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode, eller oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende ... 12, udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen og dermed udmelding af sagkyndig vurdering. Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området – hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for – og der er ikke oplyst særlige konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
Det, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, er ikke i sig selv særlige omstændigheder
Det er vores opfattelse, at Højesteretsdom fastslår, at det forhold, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til markedsværdien, ikke i sig selv kan udgøre sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen.
I den konkrete sag offentliggjort som SKM2021.267.HR havde Skatteministeriet sandsynliggjort, at ejendomsværdien var væsentlig højere end den offentlige ejendomsvurdering gennem oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode og oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende der.
Det kan efter vores opfattelse ikke være af afgørende betydning, hvorledes Skattestyrelsen godtgører, at ejendommens markedsværdi afviger fra den offentlige vurdering. Det er vores opfattelse, at en forskel mellem den offentlige vurdering og sælgers købspris således heller ikke kan anses for særlige omstændigheder. En handelspris på den pågældende lejlighed to år før
overdragelsestidspunktet er efter vores opfattelse blot en oplysning, som Skattestyrelsen finder sandsynliggør, at ejendomsværdien er væsentlig højere end den offentlige ejendomsvurdering. Der er ikke konkrete forhold på eller ved den pågældende ejendom, der kan begrunde tilsidesættelse af den aftalte overdragelsessum, der ligger indenfor 15 %’s-reglen.
Ejendommen er en standard lejlighed, der er handlet på det prisniveau, der har været for disse lejligheder, og er vurderet på samme niveau som disse ejerlejligheder er vurderet. Den forskel, der måtte være mellem købsprisen/markedsværdien og vurderingerne, kan udelukkende være begrundet i, at den offentlige vurdering er for lav fordi den ikke er ajourført. Dette kan med baggrund i dommene fra Højesteret ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder.
Den forudgående handel kan ikke anses for at være særlige konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde nægtelse af anvendelse af 15 %’s-reglen. En forudgående handel kan kun, på linje med statistik og afkastberegninger, anvendes til at godtgøre at markedsværdien overstiger ejendomsvurderingen. En forudgående handel, der ligger to år tilbage, kan endvidere ikke anvendes til at fastsætte markedsværdien, medmindre man tager højde for evt. prisudviklingen i den mellemliggende periode. Dette understreger, at en forudgående handel jf. Højesteret i SKM2021.267.HR ikke er særlige omstændigheder.
Det er således vores opfattelse, at Højesterets dom i SKM2016.279.HR og i SKM2021.267.HR må forstås således, at oplysningerne, der indikerer eller sandsynliggør en markedsværdi, der afviger væsentlig fra den offentlig ejendomsvurdering, ikke i sig selv er en særlig omstændighed. Det er kun når disse oplysninger sammenholdes med andre konkrete forhold omkring ejendommen eller overdragelsen, der kan anses for at foreligge særlige omstændigheder.
Det offentlige må bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav
Som nævnt ovenfor har Højesteret ved dom af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) fastslået, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført.
Det er vores opfattelse, at dette navnlig må gælde, når det offentlige har valgt at undlade at ajourføre de offentlige vurderinger igennem så lang en periode, og man samtidig har valgt at fastholde værdiansættelsescirkulæret og tilkendegive, at dette kunne anvendes til trods for, at vurderingerne ikke er blevet ajourførte.
Såfremt Skattestyrelsen eller Skatteministeriet fandt, at der på grund af prisudviklingen blev for stor forskel mellem den offentlige vurdering og markedsværdien, må det være deres ansvar at tilpasse reglerne i værdiansættelsescirkulæret således, dette kunne bruges til trods for, at ejendomsvurderingerne ikke blev ajourførte. Skatteforvaltningen modtager løbende indberetninger om ejendomshandler og udarbejder formentlig fortsat salgsstatistikker for de enkelte typer ejendomme i de enkelte områder. Skatteministeriet og ”det offentlige” må antages at have været fuld ud klar over prisudviklingen.
Uanset dette er det klart tilkendegivet, at borgerne opretholdte deres ret iht. til værdiansættelsescirkulæret, uanset vurderingerne ikke blev ajourførte.
Borgerne er, blandt andet i forbindelse med indførslen af den nye lov om ejendomsvurderinger, blevet tilsikret, at værdiansættelsescirkulæret ville blive opretholdt til trods for, at vurderingerne ikke blev ajourførte. Se f.eks. LFF 2017-05-03 nr. 211 lovbemærkninger til § 11 i samt svar på spm. 6, hvoraf blandt andet følgende fremgår:
” Efter lovforslagets ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser foretages der en vurdering af bl.a. landbrugsejendomme pr. 1. oktober 2018. Dette sker i form af en videreførelse af de hidtidige vurderinger. Denne vurdering kan anvendes til overdragelser efter værdiansættelsescirkulæret frem til den 31. august 2019. Første vurdering af landbrugsejendomme efter den nye lov foretages pr. 1. september 2019.
Den præcise overgangsordning mellem værdiansættelsescirkulæret og det nye ejendomsvurderingssystem vil blive fastsat i forbindelse med den kommende revision af det gældende værdiansættelsescirkulære. Revisionen af værdiansættelsescirkulæret vil ske efter inddragelse af [...] og andre relevante parter”
Det skal bemærkes, at loven er vedtaget, og dette svar er afgivet fra Skatteministeriet på et tidspunkt, hvor praksis for anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret må anses for fastlagt af Landsskatteretten i SKM2007.431.LSR.
Derudover kan henvises til spørgsmål nr. 30 (alm. del) fra Folketingets Skatteudvalg den 21. oktober 2020 til skatteministeren:
” Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, at ejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger?”
Skatteministerens svar er sålydende:
”Det kan bekræftes, at de videreførte ejendomsvurderinger fra 2012 som udgangspunkt kan danne grundlag for generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger. Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det vil ikke i sig selv være en ”særlig omstændighed”, at ejendomsvurderingerne fra 2011/2012 har været videreført. Den videreførte 2012-vurdering eller en senere omvurdering vil således – medmindre der foreligger særlige omstændigheder – kunne danne grundlag for værdiansættelsen ved generationsskifte, indtil den nye ejendomsvurdering foreligger.”
[adresse1], 2. tv., [by1] – vurdering pr. 1 oktober 2019
På opgangen [adresse1], [by1] er der 17 ejerlejligheder. På disse 17 ejerlejligheder er der efter vurderingsdatoen 1. oktober 2011 foretaget 15 ejendomshandler og altså sket 15 indberetninger til skatteforvaltningen om handelspriser. Dette har ikke givet anledning til at justere vurderingerne eller værdiansættelsescirkulæret.
Konkret for ejerlejligheden beliggende [adresse1], 2. tv., [by1], er [person3]s køb den 31. maj 2018 for 6.400.000 kr. indberettet til skatteforvaltningen. Uanset dette udsendes der en vurdering af lejligheden pr. 1. oktober 2019 på 3.100.000 kr. Det er denne vurdering, der danner grundlaget for værdiansættelsen ved [person3]s overdragelse til sønnen [person1].
Det er vores opfattelse, at der navnlig ikke kan henses til en tidligere købspris, når skatteforvaltningen efterfølgende har udsendt en ny ejendomsvurdering.
Hvis Skattestyrelsen, uanset udsendelsen af en ny vurdering, ville kunne anvende en tidligere købspris som begrundelse for, at der er særlige omstændigheder, må værdiansættelsescirkulærets 15 %’s- regel i praksis anses for at være sat ud af kraft som følge af, at skattemyndighederne ikke ajourfører vurderingerne. Dette vil være direkte i strid med det, borgerne er tilsikret via lovbemærkninger og svar fra Skatteministeren.
Usaglig forskelsbehandling – almindelig kendt prisudvikling:
Det skal bemærkes, at prisudviklingen på ejendomme og ikke mindst ejerlejligheder i [by1] er almindelig kendt. Når der som her er tale om ”standard” ejerlejligheder i [by1], er den prisforskel der måtte være mellem markedsværdien og de offentlige vurderinger netop udtryk for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling og ikke udtryk for særlige konkrete forhold ved den enkelte lejlighed. Som nævnt ovenfor har Højesteret ved dom af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) fastslået, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav.
Prisudviklingen for sådanne lejligheder er som nævnt almindelig kendte, og der er således ikke nogen rimelig begrundelse for at anse et køb af en lejlighed to eller tre år forud for salget for særlige omstændigheder, som skal afskære anvendelsen af ejendomsvurderingerne som udgangspunkt for værdiansættelsen. Lejlighedernes markedsværdi må antages at være almindelig kendt ligesom prisudviklingen. Lejlighedens markedsværdi kan ikke antages at være påvirket af, at den er købt for to eller tre år siden.
Når skattemyndighederne har valgt at opretholde værdiansættelsescirkulæret uændret, uanset lejlighederne i [by1] og [by2] nok næsten har fordoblet værdien siden vurderingen pr. 1. oktober 2011, har de accepteret, at ejerne af sådanne lejligheder har et retskrav på at overdrage til vurderingen +/- 15 %. En praksis hvorefter dette retskrav afhænger af sælgerens købspris og købstidspunkt, kan efter vores opfattelse ikke anses for sagligt begrundet. Det er åbenlyst, at der, på grund af at vurderingerne ikke ajourføres, er opstået store forskelle mellem vurderingerne og markedspriserne. Det kan ikke være afgørende, om denne forskel kan ses af en forudgående handel af den konkrete lejlighed eller handler af sammenlignelige lejligheder.
Det er efter vores opfattelse helt uacceptabel, hvis der indføres en praksis som ”foreslået” af Skattestyrelsen og i et vist omfang tiltrådt af Skatterådet, hvorefter to ens ejerlejligheder i samme opgang, på samme etage og som har samme markedsværdi, ved en overdragelse til f.eks. børn, skal ansættes til forskellig afgiftspligtig værdi, alt efter hvornår forældrene har købt den enkelte lejlighed. Er den ene købt i 2017 og den anden i 2020, og gives to søskende hver sin lejlighed, skal den ene svare en gaveafgift af den af Skattestyrelsen fastsatte markedsværdi, mens den anden kan nøjes med afgift beregnet af den fra 1. oktober 2019 fremførte vurdering +/- 15 %.
Den af Skattestyrelsen og Skatterådet ”foreslåede” praksis vil medføre, at to ens dispositioner behandles vidt forskellige mht. gaveafgift.
De opstillede kriterier om prisforskelle samt den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand kan ikke anses for en saglig begrundelse for at anvende vidt forskellig værdiansættelse til brug for gaveafgiften.
Der er rigtig mange forældrekøbslejligheder, der handles 3-4 år efter erhvervelsen så den ”foreslåede” praksis vil føre til, at rigtig mange bliver udsat for en vidt forskellig værdiansættelse af lejlighederne ved opgørelse af evt. gaveafgift. Den konkrete lejligheds værdi kan ikke antages for at stige, pga. den er handlet.
Skattestyrelsens praksis i iht. værdiansættelsescirkulæret.
Det skal også nævnes, at Skattestyrelsen igennem en årrække (ca. fra 2014-2019) har besvaret anmodninger om ejendomsoverdragelser iht. Værdiansættelsescirkulæret, der er sammenlignelige med nærværende overdragelse, således at en overdragelse til ejendomsvurderingen +/- 15 % kunne ske afgiftsfrit, hvorimod en overdragelse til en højere værdi, f.eks. svarende til sælgers købsprisen, ville udløse gaveafgift af det beløb, denne måtte afvige fra en af Skattestyrelsen via Vurderingsstyrelsen fastsat ”markedsværdi”. Denne praksis fortsatte frem til efteråret 2019, hvor Skattestyrelsen stoppede med at besvare sådanne anmodninger om bindende svar. Indsendte anmodninger blev senere videresendt til Skatterådet, og en del af disse blev afgjort af Skatterådet i efteråret 2021. Skattestyrelsen havde i mellemtiden udarbejdet et udkast til et styresignal om holdepunkter, der efter deres opfattelse kunne medføre, at der kunne anses for at være særlige omstændigheder. Denne praksisændring, som Skattestyrelsen ønskede gennemført via et styresignal, blev således i stedet søgt gennemført via Skatterådets bindende svar.
Det er vores opfattelse, at der er tale om en praksisændring, som ikke kan begrundes i SKM2016.279.HR eller domstolsafgørelser i øvrigt. En sådan praksisændring kan ikke indføres med tilbagevirkende kraft.
Vi skal opfordre til, at Skattestyrelsen redegører for deres praksis for besvarelse af bindende svar angående overdragelse iht. værdiansættelsescirkulæret i perioden 2014-2019.
Landsretternes domme om særlige omstændigheder
Det er vores opfattelse, at den af Skattestyrelsen eller Skatterådet ”foreslåede” praksis heller ikke kan finde støtte i Landsretternes domme offentliggjort som henholdsvis SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.
I sagen offentliggjort som SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en ejendom, der blev overdraget til døtrene for 1.615.000 kr., selvom døtrene allerede inden købet havde aftalt at videresælge ejendommen for 5.000.000 kr.
Skatteministeriet gjorde følgende gældende for Vestre Landsret:
- ”Det gøres gældende, at der foreligger "særlige omstændigheder", idet der er sikre holdepunkter for, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Ejendommen blev således kort efter værdiansættelsestidspunktet handlet mellem uafhængige parter, og der er ikke holdepunkter for at antage, at værdien af ejendommen har ændret sig i perioden fra familiehandlen og indtil det planlagte videresalg til kommunen, og familien vidste udmærket godt, at overdragelsen fra moderen til børnene ikke skete til handelsværdien, men indeholdt et meget betydeligt gaveelement.”
- ”Den omstændighed, at der er tale om en på forhånd planlagt konstruktion, hvorved ejendommen skulle sælges til børnene, som umiddelbart efter skulle videresælge ejendommen til kommunen, indebærer i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan lægges til grund”
Vestre Landsrets begrundelse:
”Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.”
Af Landsrettens begrundelse ses, at det Vestre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet – at børnene inden ejendommen blev overdraget til dem til for 1.615.000 kr. havde accepteret at sælge den til kommunen for 5 mio. kr. Landsrettens begrundelse følger således, det Skatteministeriets gjorde gældende, som er gengivet som punkt. 2 ovenfor. Derimod ses der intet i Landsrettens begrundelse, som understøtter, at det Skatteministeriet i første række gjorde gældende, og som er gengivet ovenfor som punkt 1, kunne anses som særlige omstændigheder.
Landsrettens dom i SKM2021.345.VLR må således snare anses for en afvisning af den af Skattestyrelsen og Skatterådet ”foreslåede” praksis, om at givne holdepunkter for at ejendommens markedsværdi afviger væsentligt fra vurderingen i sig selv, skulle kunne udgøre særlige omstændigheder.
Det ses tydeligt af begrundelsen, at det er selve forløbet, der udgør særlige omstændigheder.
Det skal endvidere bemærkes, at dommen (SKM2021.345.VLR) er anket til Højesteret den 19. juli 2021.
I sagen offentliggjort som SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en overdragelse af en udlejningsejendom til to børn og to børnebørn for i alt 32.300.000 kr. A havde købt ejendommen ved aftale ca. tre måneder før for 61.750.000 kr. til overtagelse to dage før videresalget.
Skatteministeriet gjorde følgende gældende for Østre Landsret:
”Skatteministeriet anførte navnlig, at de sagsøgte skal gavebeskattes, fordi ejendommen Y1-adresse, blev overdraget til dem til underpris.
Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi, hvorved forstås det beløb, som et aktiv vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked. Det fremgår af forarbejderne til loven, at reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgift og tillægsboafgift.”
Landsrettens begrundelse:
”Landsretten anførte videre, at Højesteret i UfR 2016.2126 HK har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i UfR 2021.2382 HK har fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold, vedrørende den pågældende faste ejendom.”
”Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede ejendom som led i en uafhængig handel var erhvervet af A fra tredjemand den 16. september 2015 for 61.750.000 kr. med overtagelse den 15. december 2015, og hvor ejendommen tre måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 overdrages til A’s børn og børnebørn for 32.300.000 kr., foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen.”
Østre Landsrets begrundelse følger således ikke Skatteministeriets begrundelse om, at ejendommen var overdraget til underpris. Af Landsrettens begrundelse ses, at det Østre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet. Dette er i lighed med Vestre Landsrets dom, som gengivet ovenfor.
Landsretternes domme i såvel SKM 2022.3. ØLD som SKM2021.345.VLR må således snare anses for en afvisning af den af Skattestyrelsen og Skatterådet ”foreslåede” praksis, om at givne holdepunkter for at ejendommens markedsværdi afviger væsentligt fra vurderingen, i sig selv, skulle kunne udgøre særlige omstændigheder.
Der er heller ikke noget i de afsagte domme ved Landsretterne, der tyder på, at det i sig selv er afgørende, om gavegiver eller gavemodtager kan godtgøre, at de var i god tro om at ejendomsvurderingen svarede til handelsværdien. Dette kan heller ikke forudsættes, da man i så fald flytter ansvaret for vurderingernes rigtighed over på borgeren. De to landsretssager angår situationer, hvor det drejer sig om ”mellemsalg” og overdragelser, der kunne fremstå som konstruerede, som led i en samlet plan for at en formue afgiftsfrit kan flyttes til børn og børnebørn.
Det er således vores opfattelse, at der ikke i nærværende sag kan anses for at foreligge særlige omstændigheder jf. domstolspraksis som gennemgået ovenfor. De skatterådsafgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, kan anses for at være i overensstemmelse med Landsskatterettens, Landsretternes eller Højesterets praksis for, hvornår der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne skal således acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved [person3] overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1], 2 tv. [by1] til [person1].”
Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført:
”Skatteankestyrelsen foreslår, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.
Dette kan vi ikke acceptere.
Skatteankestyrelsen begrunder sin afgørelse således:
”Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieover-dragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Henset til, at klagerens far den 31. maj 2018, i almindelige fri handel, købte ejendommen beliggende [adresse1], 2. tv., til en handelsværdi på 6.400.000 kr., og ca. 1 år og 10 måneder senere overdrog den til klageren for 3.500.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan derfor tilsidesættes.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der er forløbet en relativ kort periode fra købet af ejendommen fra tredjemand til overdragelsen, ligesom prisforskellen mellem handelsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen udgjorde 2.900.000 kr. svarende til, at handelsprisen var ca. 83 % højere end overdragelsessummen.
Landsskatteretten finder herefter, at handelsværdien ved overdragelsen i april 2020 udgjorde 6.400.000 kr. svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien, og at det er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.”
Skatteankestyrelsen ses ikke at have forholdt sig til det af os fremførte.
Principalt:
Vi fastholder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i nærværende handel. SKM2022.3.ØLR eller øvrig praksis fra Højesteret eller Landsretter kan ikke forstås således, at den meget almindelige og ofte forekommende situation, at en ejendoms købspris overstiger vurderingen kan anses for særlige omstændigheder. Heller ikke i situationer, hvor købet kun ligger 1-2 år forud for familieoverdragelsen.
Subsidiært:
Såfremt Landsskatteretten finder, at der i nærværende situation foreligger særlige omstændigheder, er der helt klart tale om en praksisændring. Klageren kan derfor støtte ret på den retstilstand og den praksis, som skatteforvaltningen angav i Skattestyrelsens juridiske vejledning og på Skattestyrelsens hjemmeside www.skat.dk på tidspunktet for overdragelsen.
Principalt - Der foreligger ikke særlige omstændigheder ved overdragelsen
Skatteankestyrelsen begrunder sin indstilling med, at det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Det er vores opfattelse, at dommen viser, at der skal mere til end blot en prisforskel, for at der foreligger særlige omstændigheder. Det var de særlige forhold ved overdragelsen, som udgør særlige omstændigheder, og sådanne forhold foreligger ikke i den konkrete sag.
I SKM2022.3.ØLR var der tale om en situation, hvor det må antages, at det allerede forud for købet af ejendommen var planlagt, at denne skulle videreoverdrages til børn og børnebørn. Det fremgår af sagen, at planen var, at efterhånden som de otte børnebørnene voksede op og blev myndige, skulle de dels overtage deres andel af ejendommen, dels flytte ind i ejendommen, efterhånden som lejlighederne blev ledige. Der var tale om et ’bedsteforældresalg’, hvor hensigten var at lave et familiehus, hvor alle børnebørnene kunne få en bolig og bo under samme tag. Dette var planlagt forud for erhvervelsen.
Ejendommen videresælges umiddelbart efter overtagelsen og overdrages og overtages således af børn og børnebørn 3 dage efter sælgeres overtagelse. Det kan således antages, at ejendommen blev erhvervet med den hensigt øjeblikkeligt at videreoverdrage denne til børn og børnebørn. Den reelle gave syntes således her at være, at sælgeren påtager sig at erhverve ejendommen og betale købssummen, for at børn og børnebørn kan overtage den til underpris. Det kan blandt andet bemærkes, at parterne allerede den 17. december 2015 underskrev et anfordringsgældsbrev, således at debitorerne (de 4 gavemodtagere) hæftede solidarisk for gælden over for kreditor (klageren), mens debitorerne hæftede indbyrdes pro rata, jf. anfordringsgældsbrevet af 17. december 2015. Alle detaljer om videreoverdragelsen var således klar ved overtagelsen, og ejendommen har således kun flygtigt (3 dage) indgået i sælgeren virksomhed.
At anskue SKM2022.3.ØLD i lyset af gavebegrebet kan måske også bidrage til en dybere forståelse for, hvad der udgør de særlige omstændigheder. I henhold til gavebegrebet anses der grundlæggende for at foreligge en gave, når et gode vederlagsfrit overføres fra én persons formue til en andens. Det er i SKM2022.3.ØLD reelt ikke en ejendom, der flyttes fra sælgers formue, men det yderligere købsvederlag, som han betaler i forhold til den aftalte videreoverdragelsespris.
Tilsvarende kan muligvis anses for at gøre sig gældende i SKM2021.345.VLR, hvor der allerede inden overdragelsen var aftalt et videresalg, hvorfor den reelle gave er indtræden i salget til kommunen, og den derved opnåede merpris. Denne dom er dog anket, og Skatteankestyrelsen har heller ikke henvist hertil.
Sammenholdes de faktiske forhold i SKM2022.3. ØLD med de faktiske forhold i nærværende sag, ses at omstændighederne ikke kan sammenlignes.
Lejligheden [adresse1], 2. tv. blev erhvervet af klageren den 31. maj 2018, med overtagelse 1. august 2018 og overdraget til sønnen ved aftale af 7. april 2020, men med overtagelse den 31. december 2020.
Lejligheden har således ud fra købs- og salgsdatoer været ejet ca. 1 år og 10 måneder, men har indgået i faderens virksomhedsordning i 2 år og 5 måneder.
I nærværende overdragelse er der tale om en lejlighed, der erhverves af klageren med henblik på udlejning til sønnen. Årsagen til at klageren erhverver lejligheden er, at han havde midler i virksomhedsordning, som han ønskede at investere i en udlejningsejendom, som kunne indgå i virksomhedsordningen. Det var ikke i forbindelse med købet planlagt at videreoverdrage lejligheden til sønnen.
Imidlertid blev det i efteråret 2019 i forbindelse med forhandlinger om finansloven for 2020 tilkendegivet, at der var politisk enighed om at ændre reglerne, så udlejning af bolig til nærtstående ikke kunne indgå i virksomhedsordningen fra 2021. Det var forventningen, at sådanne ejendomme i virksomhedsordningen ville blive tvangshævet i 2021, såfremt de ikke forinden var solgt, eller udlejningen til nærtstående var ophørt.
Det er vores opfattelse, at det må lægges til grund, at erhvervelsen er sket med henblik på udlejning og ikke som et led i en forud lagt plan om videreroverdragelse til sønnen. Forholdet i nærværende sag kan således ikke sammenlignes med de særlige omstændigheder, der var gældende i SKM2022.3.ØLD.Ejertiden, og den afvigelse der er mellem købspris og ejendomsvurderingen, er indenfor det, der må anses for almindelig forekommende – navnlig i denne periode, hvor ejendomsvurderingerne ikke er ajourførte. Dette kan således ikke være en særlig omstændighed.
Der skal endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2022 (journalnr. 20-0106136)
Hvor Landsskatteretten udtaler følgende:
”Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR. SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort.
I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelsen til klageren skal værdiansættes til 1.950.000 kr.”
Vi finder, at samme bedømmelse kan anvendes på nærværende sag. Det skal bemærkes, at i Landsskatteretssagen (journalnr. 20-0106136) var perioden fra købet af ejendommen fra tredjemand til overdragelsen 1 år og 4 måneder, hvor der i nærværende sag er en periode på 1 år og 10 måneder eller 2 år og 5 måneder, hvis der ses på overtagelsestidspunkter. Ligeledes for så vidt angår prisforskellen. I Landsskatteretssagen (journalnr. 20-0106136), er handelsprisen ved handlen med tredjemand ca. 97 % højere end overdragelsessummen mens den i nærværende sag kun er 83 % højere. I nærværende sag er der således tale om såvel en længere ejertid som en mindre prisforskel, hvorfor der heller ikke i nærværende sag kan være grundlag for at fravige 15 %-reglen, som er hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret.
Subsidiært – Der kan støttes ret på praksis som angivet på tidspunktet for overdragelsen
Skulle Landsskatteretten være af den opfattelse, at der kan anses for at være særlige omstændigheder, gøres det gældende, at Klageren har et retskrav på at anvende 15 %-reglen pga. retspraksis samt den beskrivelse, der på overdragelsestidspunktet var i Skattestyrelsens juridiske vejledning samt vejledning i øvrigt på www.skat.dk
Der har blandt andet på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR været fast praksis for, at ejendomme kunne overdrages efter 15 %-reglen, uanset om denne for kun et år siden var erhvervet til en højere pris.
Da denne ejendom handles ca. to år efter, er handlen omfattet af den ved SKM2007.431.LSR fastlagte praksis.
Derudover kan klageren støtte ret på det, der fremgik af Skattestyrelsens juridiske vejledning. Dette fremgår af styrelsens juridiske vejledning 2022-1, Om Den juridiske vejledning, Bindende virkning
”Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.
Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.”
Det følger heraf samt af praksis, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en skatteyders krav på at kunne indrette sig i overensstemmelse med den praksis, som fremgår af Skattestyrelses juridisk vejledning.
Baggrunden for ovennævnte er naturligvis, at man som borger skal kunne stole på, at de skattemæssige konsekvenser bliver som beskrevet af Skattestyrelsen, på det tidspunkt man træffer sine dispositioner.
Uddrag fra Skattestyrelsens juridiske vejledning på overdragelsestidspunktet afsnit C.H.2.1.8.2 Afståelses- og anskaffelsessummen ved andre overdragelser end almindeligt salg/køb.
Uddraget omfatter hele afsnittet under overskriften ”Overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen””.
”Overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen"
Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gaveoverdragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.
Som udgangspunkt er ejendomsvurderingen først bekendtgjort, når den er blevet meddelt direkte til parten af Skattestyrelsen, f.eks. pr. post, på oplysningsskemaet eller i årsopgørelsen. Skattestyrelsen accepterer dog, at skatteyderen ved disse familieoverdragelser kan anvende den nye ejendomsvurdering, så snart vurderingen er lagt i Skattemappen. Skatteyderen kan dog anvende den gamle ejendomsvurdering, hvis skatteyderen ønsker det, indtil skatteyderen modtager den nye vurdering f.eks. på oplysningsskemaet/årsopgørelsen eller som særskilt udsendt.
Eksempel
Skatterådet bekræftede, at en ejerlejlighed kunne overdrages til datteren til anskaffelsesprisen inklusiv forbedringsudgifter, fordi overdragelsessummen lå inden for +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte ejendomsvurdering. På spørgsmålet om, datteren kunne overdrage en eventuel fortjeneste ved et senere salg af ejerlejligheden til sine forældre med det gaveafgiftsfri beløb pr. år, svarede Skatterådet, at hele fortjenesten skulle medregnes i afgiftsgrundlaget i det kalenderår, hvori datterens gaveløfte til forældrene blev givet. Se SKM2007.58.SR.
Bemærk
Ved salg af en ejerlejlighed, der på overdragelsestidspunktet var vurderet som "ikke fri" (fordi den var udlejet), men solgtes som "fri" til klagerens datter, der hidtil havde lejet lejligheden, skulle afståelsessummen fastsættes til markedsprisen, og parterne kunne derfor ikke anvende reglerne om +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte kontante ejendomsvurdering som overdragelsessum. Se SKM2010.242.LSR.
Ved salg af en ejerlejlighed, der er udlejet til en uafhængig tredjemand, og som på overdragelsestidspunktet er vurderet som "ikke fri", gælder, at afståelsessummen af den udlejede lejlighed ved salg til ejerens datter vil kunne opgøres som +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte kontante ejendomsværdi, uden at der beregnes gaveafgift.
Det er således en forudsætning for at anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, at vurderingen af den faste ejendom på overdragelsestidspunktet svarer til ejendommens faktiske status (benyttelse) på dette tidspunkt.
Bemærk
For udenlandske ejendomme som nævnt i EVSL § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i EVSL § 4 b, stk. 2, nr. 1, anvendes på linje med den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen, se SKM2010.762.SKAT.
Tilbagekøbsklausul - hjemfaldsforpligtelse
Ved overdragelser inden for gaveafgiftskredsen efter værdiansættelsescirkulæret, hvor der tages udgangspunkt i den offentlige ejendomsværdi, skal den offentliggjorte ejendomsværdi anvendes. Denne værdi kan ikke korrigeres som følge af en pålagt hjemfaldsforpligtelse til kommunen. Se SKM2012.501.SR.
En hjemfaldsdeklaration, hvorved en kommune har betinget sig en tilbagekøbsret til en ejendom til en forud fastsat pris efter udløbet af et nærmere bestemt åremål, anses for en privatretlig servitut, hvis deklarationen ikke anses at forfølge byplanmæssige formål, men investeringsmæssige. Se TfS 1989, 640 LSR.
Den almindelige regel går ud på, at der ved vurderingen bortses fra de rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter, som hviler på ejendommen eller grunden, jf. EVL § 15, stk. 3. Begrundelsen for reglen er, at den private aftalefrihed ellers ville gøre det muligt for ejerne at påvirke vurderingen vilkårligt ved at pålægge deres ejendom eller grund værdiforringende byrder. Ejendomsvurderingen af en sådan ejendom er derfor den samme, som hvis den ikke var pålagt deklarationen.
Fra den almindelige regel gælder der dog den undtagelse, at der tages hensyn til privatretlige servitutter ved vurderingen, som er pålagt en ejendom eller et grundareal til fordel for en anden ejendom. Det gælder ved vurderingen af både den herskende og den tjenende ejendom. Efter ejendomsvurderingsloven tages der dog ikke hensyn til sådanne servitutter, hvis den tjenende og den herskende ejendom er ejet af samme ejer. Se bemærkningerne til forslag til ejendomsvurderingsloven, L 211 af 3. maj 2017.”
Senere i samme afsnit, men under overskriften ”Overdragelser/erhvervelser mellem andre interesseforbundne parter”, fremgår
”Ved overdragelse af fast ejendom mellem andre interesseforbundne parter end dem, der er omfattet af gavemiljøet, dvs. af værdiansættelsescirkulæret, skal afståelses- og anskaffelsessummen ansættes til ejendommens reelle handelsværdi på aftaletidspunktet. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982.”
Heraf ses, at der indenfor gaveafgiftskredsen er et retskrav på at anvende vurderingen og 15 %-reglen uanset den afvigelse, der måtte være mellem vurderingen og ejendommens reelle handelsværdi på aftaletidspunktet.
Skattestyrelsens og Skatterådets holdepunkter for ejendommens reelle handelsværdi må således anses for uanvendelige, da dette direkte strider mod Skattestyrelsens egen beskrivelse af praksis på overdragelsestidspunktet.
På overdragelsestidspunktet fremgik det endvidere af vejledning på Skat.dk på siden https://www.skat.dk/skat.aspx?oid = 2242235 følgende:
Når du ikke behøver bindende svar
Vi får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast.
Vi har samlet nogle af de typiske spørgsmål og svar her:
| • | Salg af dit en- eller tofamiliehus, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf) |
| • | Salg af din ejerlejlighed, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf) |
| • | Salg af dit sommerhus (pdf) |
| • | Salgspris ved salg til nærtstående (pdf) |
Som det ses, fremgik det således af Skat.dk, at man ikke behøver bede om bindende svar angående salgsprisen til nærtstående, fordi reglerne ”ligger helt fast”. Under linket ”Salgspris ved salg til nærtstående” fremkom et flowdiagram. Udskrift af Flowdiagrammet er medsendt. Flowdiagrammet fører til følgende ”svar” ved nærværende overdragelse:
”Salgsprisen kan godkendes til en pris, der kun afviger med +/- 15 % i forhold til sidste vurdering”
Og
”Køber er ikke skattepligtig, da der ikke er tale om en gave”
Skattestyrelsen er efter vores opfattelse bundet af en sådan tilkendegivelse om praksis. Dette bør navnlig gælde, når Skattestyrelsens tilkendegivelse om praksis har til formål at afholde skatteyderne fra at anmode om bindende svar for dermed at opnå sikkerhed om sin retsstilling, så man kan kende de skattemæssige konsekvenser af de dispositioner, man overvejer.
Ved søgning på http://web.archive.org/ kan ses, at ovenstående tekst og flowdiagram er fjernet fra Skat hjemmeside ved opdateringen den 17.06.2020.
Vi kan endvidere henvise til Folketingets Ombudsmands tilkendegivelser omkring myndighedernes vejledningspligt jf. nedenfor.
”Vejledning
overblik #5
Formålet med myndighedernes vejledningspligt er at imødekomme borgernes informationsbehov og undgå, at borgerne på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for retstab.
Myndighederne skal således i nødvendigt omfang yde vejledning og bistand til borgere, der henvender sig om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde.
Vejledningen bør sikre, at borgeren får tilstrækkelig orientering om, hvilken betydning reglerne på et givet område har, og hvordan borgeren lettest og mest effektivt kan opfylde de krav, der følger af lovgivningen.”
”4 Generel information til offentligheden
Vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, gælder som nævnt kun i sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en myndighed. En myndighed er dermed ikke efter forvaltningsloven forpligtet til generelt at informere offentligheden – f.eks. via myndighedens hjemmeside – om regler og praksis inden for myndighedens område.
En pligt til at give generel information kan dog følge af den øvrige lovgivning. Det kan bl.a. være i form af bestemmelser om, at myndigheden skal afgive en årsberetning. Se eksempelvis § 2, stk. 3, i lov om Institut for Menneskerettigheder, hvorefter der årligt afgives en beretning til Folketinget om institutionens virksomhed og udviklingen i menneskerettighedssituationen i Danmark.
Departementer, styrelser og direktorater, uafhængige nævn og råd samt den centrale forvaltning i kommunerne og regionerne skal på deres hjemmeside give borgerne information om deres virksomhed. Det følger af offentlighedslovens § 17.
Det følger desuden af god forvaltningsskik, at en myndighed i et vist omfang bør informere borgerne om praksis på myndighedens område, f.eks. via myndighedens hjemmeside eller på anden lettilgængelig måde som f.eks. pjecer.
En myndighed, der informerer offentligheden om f.eks. en ny praksis via sin hjemmeside, bør sikre, at den offentliggjorte information er let tilgængelig, korrekt, opdateret og tilstrækkeligt detaljeret til, at borgeren kan få et overblik over sin retsstilling og dermed sine muligheder. Se f.eks. FOB 2020-3, hvor ombudsmanden fandt, at Gældsstyrelsens planlagte information til offentligheden om fejl i klagevejledningen i ca. 71.000 afgørelser ikke levede op til de nævnte krav.
Ved ændringer af en eksisterende praksis gælder der en særlig forpligtelse til at informere offentligheden om den nye praksis.”
Skattestyrelsen kan ikke anses for at have ydet vejledning eller i øvrigt opfyldt den pligt til vejledning, der måtte være, hvis der skulle være en praksis om ”holdepunkter”, som skulle gælde for overdragelser, der har fundet sted forud for offentliggørelse af Skatterådsafgørelser om ”holdepunkter”. Tværtimod har Skattestyrelsen først den 17.06.2020 fjernet den helt klare til sikring om, at 15 %-reglen lå helt fast. Denne er endvidere ikke erstattet med anden egentlig vejledning, ligesom Skattestyrelsen bare stoppede med at afgive bindende svar, indtil Skatterådets afgørelser blev offentliggjort i efteråret 2021.
Så uanset om Landsskatteretten måtte finde, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten kan indføre en praksis, hvorefter holdepunkter for en markedspris kan anses for særlige omstændigheder, kan en sådan praksis ikke gælde for nærværende overdragelse, da klageren kan støtte ret på praksis, som denne er tilkendegivet af styrelsen på overdragelsestidspunktet.
Vi fastholder vores anmodning om retsmøde, medmindre Skatteankestyrelsen ændrer sin indstilling.”
Klagerens repræsentant har den 10. november 2022 anført:
”Efter vores opfattelse ses det af Højesterets dom offentliggjort som SKM2022.507.HR, at administrativ praksis må tillægges afgørende vægt.
Til brug for møde for Landsskatteretten den 16. november 2022 fremsendes vedlagt kopi af 2 bindende svar afgivet af Skattestyrelsen i 2018.
De bindende svar dokumenterer at Skattestyrelsen, som tidligere fremført af os, har haft en fast administrativ praksis for at godkende en værdiansættelse i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets 15 % regel, uanset ejendommen forholdsvis kort til forinden er erhvervet til en købspris der overstiger overdragelsessummen med mere end 100 %.
| • | I det ene bindende svar er der tale om en overdragelse 10 mdr. efter at ejendommen var erhvervet for en anskaffelsessum der overstiger overdragelsessummen med 116 %. |
| • | I det andet anden er der tale om en ejertid på 9-10 mdr. og en anskaffelsessum der overstiger overdragelsessummen med 114 %. |
Vi har i tidligere redegjort for administrativ praksis og opfordret til, at Skattestyrelsen redegør for deres praksis for besvarelse af bindende svar angående overdragelse iht. værdiansættelsescirkulæret i perioden 2014-2019. Jf. evt. sagsfremstillingen side 13-14. Denne opfordring har Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen ignoreret.
Derudover skal henvises til vores skrivelse af 14. juni 2022 side 4 – 8 hvor vi redegør for Skattestyrelsen egen beskrivelse af praksis og retstilstanden i Skattestyrelsens juridiske vejledning samt vejledningen til borgerne på skat.dk.”
Retsmøde
Klagerens repræsentant gentog klagerens påstand og gennemgik og uddybede anbringenderne til støtte herfor.
Adspurgt oplyste repræsentanten, at klageren købte ejerlejligheden for at udleje den til sønnen gennem virksomhedsskatteordningen. Fra købet i 2018 og indtil videresalget til sønnen i 2020 boede sønnen i lejligheden. Videresalget skyldtes lovændringer, der medførte, at det ikke længere var attraktivt at udleje lejligheden gennem virksomhedsskatteordningen.
Skattestyrelsen gennemgik og uddybede styrelsens påstand og anbringender i overensstemmelse med afgørelsen og de skriftlige indlæg.
Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:
”Ved efterprøvelse må der tages hensyn til faktisk og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”
Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.
I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom Landsretten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.
I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5.000.000 kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.
I SKM2022.497.VL fandt landsretten med henvisning til den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder.
Med henblik på gennem virksomhedsskatteordningen at udleje ejerligheden [adresse1], 2. tv., [by1], til sin søn købte klageren lejligheden den 31. maj 2018. Klageren købte lejligheden i en almindelig fri handel for 6.400.000 kr., og det lægges derfor til grund, at dette udgjorde lejlighedens handelsværdi på daværende tidspunkt.
Knap to år senere, den 7. april 2020, solgte klageren ejerlejligheden til sin søn for 3.500.000 kr.
Da der for Landsskatteretten ikke foreligger oplysninger, der sandsynliggør, at den betydelige forskel mellem ejerlejlighedens handelsværdi på 6.400.000 kr. den 31. maj 2018 og videresalgsprisen til sønnen den 7. april 2020 på 3.500.000 kr., kan forklares med prisfald på den pågældende lejlighed i den pågældende periode, finder Landsskatteretten, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse inden for 15 %-reglen.
Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse om, at handelsværdien ved overdragelsen i april 2020 udgjorde 6.400.000 kr. svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien. Det er derfor denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.