Kendelse af 10-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 02-02-2023

Journalnr. 21-0106530

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2017 ekstraordinært genoptaget skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2017 ændret klagerens aktieindkomst med henholdsvis 169.103 kr., 54.707 kr. og 189.928 kr. (Samlet 413.738 kr.)

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2018 og 2019 ordinært genoptaget skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fra den 31. januar 2018 og frem til den 31. december 2019 og har for indkomstårene 2018 og 2019 ændret klagerens personlige indkomst med henholdsvis 2.031.372 kr. og 834.929 kr. (samlet 2.866.301 kr.)

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at Danmark ikke har beskatningsretten til det vederlag, der kan henføres til det arbejde, klageren udførte i Sverige og i de øvrige lande uden for Danmark i samlet 122 dage i indkomstårene 2016-2017. Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag for de øvrige dage, henset til at vederlaget kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Skattepligt

Klageren blev ifølge oplysningerne i Det Centrale Personregister registreret som udrejst af Danmark til Schweiz den 31. januar 2018.

Den 26. februar 2018 oplyste klageren til de danske skattemyndigheder, at han den 31. januar 2018 var fraflyttet Danmark, og at han ingen indtægter havde i Danmark. Klageren anførte endvidere, at han flyttede til [adresse1] i [by1], Schweiz.

Klagerens skattepligtsforhold blev behandlet, og ved afgørelse af 5. november 2018 fandt Skattestyrelsen, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte den 31. januar 2018.

Ansættelsesforhold

Klageren arbejdede ved [virksomhed1] ApS, hvor han har været ansat siden februar 2011.

Med virkning fra den 1. februar 2016 blev klageren af [virksomhed1] ApS forfremmet til ”Regional Director” for Danmark og Sverige. Arbejdsgiveren har i forbindelse med forfremmelsen oplyst om forhøjelse af klagerens løn, men der er ikke oplysninger om tilrettelæggelsen af arbejdet i øvrigt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren fra den 1. februar 2016 og indtil udrejsen til Schweiz den 31. januar 2018 arbejde både i Danmark og Sverige. Ansvaret for klagerens arbejde i henholdsvis Danmark og Sverige var fordelt ligeligt, og hans arbejdsmønster var typisk, at han tog til Sverige mandag morgen og tog tilbage til Danmark onsdag aften – alt afhængig af afgange og arbejdsopgaver. Nogle uger var han ikke i Sverige.

Klageren har selv vurderet, at han typisk arbejdede i Sverige 3-4 gange om måneden. For indkomstårene 2016-2017 giver dette 72-96 arbejdsdage i Sverige.

Arbejdet i Sverige bestod i henhold til klageren af ledelsesopgaver, coaching af salgsteams, kundemøder m.v., som primært foregik i området omkring [by2], [Sverige] og [by3]. Ved arbejdet i Sverige boede klageren på diverse hoteller.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse – med henvisning til klagerens [...]-profil – at klageren fra januar 2018 var ansat som EMEA Senior Director, [virksomhed2], i [by1], Schweiz.

Medarbejderaktier

Klageren deltog under sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS i aktieaflønningsprogrammer og erhvervede i den forbindelse aktier i det amerikanske moderselskab [virksomhed3].

I henhold til bilag 3 i den påklagede afgørelse fik klageren af sin arbejdsgiver samlet tildelt 8.994 betingede aktier ved grants af henholdsvis 30. marts 2015, 3. august 2015, 30. marts 2016, 1. juni 2016 og 30. marts 2017.

Af den påklagede afgørelse fremgår, at de 2.494 betingede aktier, klageren ved vesting fik tildelt den 30. marts 2015, ville blive retserhvervet med en tredjedel hvert tredje år. Klageren retserhvervede herefter 832 aktier (en tredjedel) den 30. marts 2016. Klageren er blevet beskattet af værdien af aktierne på tildelingstidspunktet efter ligningslovens § 16 som følge af indberetning af arbejdsgiveren.

Den 1. februar 2016 købte klageren gennem købsprogrammet ESPP 195 aktier til én på forhånd aftalt stykpris på 59,83 USD. Markedsprisen var på tidspunktet for købet 70,90 USD. Klageren er blevet beskattet af differencen efter ligningslovens 28 som følge af indberetning af arbejdsgiveren.

Den 20. januar 2017 modtog klageren 832 aktier i [virksomhed4] Inc.. Klageren solgte den 14. april 2017 140 af aktier, og de resterende 242 aktier blev solgt den 8. juni 2017.

Klagerens arbejdsgiver indberettede følgende retserhvervelse og udnyttelse af køberetter efter ligningslovens §§ 16 og 28:

Indkomstår	LL § 16	LL § 28	I alt
2015	510.763 kr.	14.064 kr.	524.827 kr.
2016	1.163.804 kr.	40.074 kr.	1.203.878 kr.
2017	544.075 kr.	1.623.901 kr.	2.167.976 kr.

Klageren har ikke til de danske skattemyndigheder oplyst om gevinst eller tab ved salg af aktierne.

Den 26. januar 2021 modtog Skattestyrelsen fra de amerikanske myndigheder udskrift fra klagerens depot i [finans1] i perioden fra 1. januar 2015 til 31. januar 2018. Af udskrifterne fremgik bl.a. oplysninger om køb, retserhvervelser, salg og overførsler af aktier.

Skattestyrelsen har efter gennemsnitsmetoden i aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1, opgjort klagerens gevinst og tab af aktier i [virksomhed3] og [virksomhed4] Inc. således:

Indkomstår	Gevinst/tab
2015	169.103 kr.
2016	54.707 kr.
2017	189.928 kr.*

*189.928 kr. er det samlede resultat af 137.668 kr. fra [virksomhed3] og 52.260 kr. fra [virksomhed4] Inc..

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ved udrejse til Schweiz den 31. januar 2018 havde 6.348 betingede aktier i behold, der endnu ikke var retserhvervet.

For indkomstårene 2018 og 2019 har Skattestyrelsen lavet følgende opgørelse over værdien af de retserhvervede aktier, der blev tildelt inden klagerens udrejse, til dansk beskatning:

Grantdato	Indkomståret 2018	Indkomståret 2019
30-03-2015	601.065,00 kr.
03-08-2015	125.910,00 kr.
30-03-2016	558.880,00 kr.	372.587,00 kr.
01-06-2016	479.422,00 kr.	329.295,00 kr.
30-03-2017	266.095,00 kr.	133.047,00 kr.
I alt	2.031.372,00 kr.	834.929,00 kr.

Skattestyrelsens opgørelse er baseret på et skøn efter skatteforvaltningslovens § 74, stk. 1, og dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3. Skattestyrelsen har ikke foretaget en fordeling af værdien til beskatning mellem Danmark og Sverige.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren den 1. juni 2016 blev tildelt 2.000 betingede aktier som kompensation for den ekstra opgave, som arbejdet i Sverige medførte.

Betingede aktier tildelt den 30. marts 2016 og den 30. marts 2017 på henholdsvis 2.500 og 1.500 RSU’er (restricted share units/betingede aktier) er i henhold til klagerens repræsentant udtryk for en generel bonus, der både vedrører klagerens arbejde for Danmark og Sverige.

Yderligere oplysninger om rejser til Sverige

Klagerens repræsentant har den 1. juni 2022 til Skatteankestyrelsen fremlagt et brev sendt den 12. maj 2022 fra [person1], ansat i HR i [virksomhed5] Limited. Hun oplyser, at klageren var ansat i [virksomhed1] ApS fra 1. februar 2011 til 31. januar 2018, hvorefter han blev ansat af [virksomhed6] GmbH i Schweiz. Hun oplyser herefter, at klageren som ”Regional Director” var ansvarlig for virksomhedens forretninger i både Sverige og Danmark i perioden fra 1. februar 2016 til 31. januar 2018, at jobbet indebar ligeligt ansvar over for begge lande og krævede klagerens tilstedeværelse i Sverige, herunder ofte arbejde fra kontoret i [by4].

Det fremgår endvidere af brevet, at klageren den 1. juni 2016 blev tildelt 2.000 betingede aktier for det udvidede ansvar, han påtog sig med opbygningen af selskabets afdeling i Sverige, og at han specifikt fik tildelt disse betingede aktier som kompensation for det ekstra arbejde og tid væk fra familien, som arbejdet i Sverige krævede.

Klagerens repræsentant har fremlagt boardingpas for perioden fra 27. januar 2016 til 29. april 2018, der inkluderer flyvninger til og fra Danmark og Sverige samt flyvninger til andre europæiske lande.

Klagerens repræsentant har fremlagt en opgørelse over rejsedage baseret på registreringer hos arbejdsgiveren og boardingpas. Opgørelsen omfatter perioden fra 21. januar 2016 til 28. juni 2018, og klagerens optælling af rejsedage til Sverige ophører den 18. december 2017. Klageren har for denne periode opgjort sine ophold i Sverige til 102 dage.

I opgørelsen er flyvninger til andre lande end Sverige markeret, ligesom de flyvninger, der fremgår af arbejdsgiverens registreringer, og hvor der ikke er fremlagt et boardingpas, også er markeret. Flyvninger til andre lande er ikke medtaget i klagerens optælling, mens de øvrige flyvninger uden boardingpas er medtaget. Repræsentanten har anført, at der er yderligere 18 rejsedage til andre lande end Sverige.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 8. juni 2022 anført, at klageren ved fremlæggelse af boardingpas har dokumenteret, at han reelt udførte arbejde i Sverige, og at Danmark ikke har beskatningsretten til at beskatte indkomst for arbejde udført i Sverige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., modsætningsvist. Skattestyrelsen har anført, at det er uden betydning, hvor klagerens ansvarsmæssige forpligtelser har været placeret, og at han den 1. juni 2016 blev tildelt 2.000 betingede aktier for ansvaret og arbejdet i Sverige, idet det afgørende for fordelingen af beskatningsretten er stedet for arbejdets udførelse.

Skattestyrelsen har anført, at der ved opgørelse af klagerens indkomst til dansk beskatning skal tages højde for de 102 dage, han udførte arbejde i Sverige.

Ved sammenholdelse af klagerens opgørelse og de fremlagte boardingpas er der yderligere 12 dage, hvor klageren ikke har fremlagt et boardingpas. Det vedrører 21.-22. januar 2016, 22. november 2016, én dag efter den 4. januar 2017, 1.-10. april 2017, 9.-10. maj 2017 og 24. august 2017.

Der er fremlagt boardingpas for 13.-14. juni 2016, og klageren har i opgørelsen ud fra disse datoer anført 4 dage i Sverige. Der er endvidere fremlagt boardingpas for den 4. januar 2017, og klageren har i sin optælling anført 2 dage. Der er i klagerens optælling anført en rejse til [USA] begyndende fra den 6. januar 2017, men der ikke fremlagt boardingpas for denne rejse. I perioden fra 1.-10. april 2017, hvor der ikke er fremlagt boardingpas, har klageren anført 2 dage i Sverige.

I henhold til de fremlagte boardingpas sammenholdt med klagerens opgørelse havde klageren 90 rejsedage i Sverige i perioden fra 27. januar 2016 til 19. december 2017.

For så vidt angår klagerens rejser til andre lande end Sverige, fremgår følgende af de fremlagte boardingpas og klagerens optælling:

•	Den 13. februar 2016 til den 22. februar 2016 havde klageren en rejse til og fra [Spanien], som ikke er medtaget i klagerens optælling.
•	Den 11. maj 2016 til den 15. maj 2016 havde klageren en rejse til og fra [UK]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 24. maj 2016 til 26. maj 2016 har klageren anført at have været til en konference i [USA], og at han minimum havde 5 rejsedage. Der er ikke fremlagt boardingpas, ligesom der ikke fremgår en udrejse eller indrejse af opgørelsen.
•	Den 4. oktober 2016 til den 8. oktober 2016 er medtaget som en rejse fra Danmark til [...] ([by5], USA). Der er ikke fremlagt boardingpas for denne rejse.
•	Den 6. november 2016 til den 10. november 2016 havde klageren en rejse til og fra [Spanien]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 14. november 2016 til 17. november 2016 havde klageren i henhold til sin optælling en rejse til og fra [Tyskland]. Der er fremlagt boardingpas for én dag - den 14. november 2016.
•	Den 6. januar 2017 til den 14. januar 2017 havde klageren i henhold til sin optælling en rejse til og fra [USA]. Der er ikke fremlagt boardingpas for denne rejse.
•	Den 26. januar 2017 havde klageren en rejse til og fra [UK]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 6. april 2017 havde klageren i henhold til sin optælling en afgang til [...] (muligvis USA). Der er ikke fremlagt boardingpas for denne rejse.
•	Den 21. maj 2017 til den 26. maj 2017 havde klageren i henhold til sin optælling en rejse til [Tyskland] og [by6], USA. Der er fremlagt boardingpas for den 21. maj 2017.
•	Den 3. juli 2017 til den 5. juli 2017 havde klageren en rejse til og fra [Irland]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 13. juli 2017 til den 14. juli 2017 havde klageren en rejse til og fra [UK]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 12. september 2017 til den 13. september 2017 havde klageren en rejse til og fra [UK]. Der er fremlagt boardingpas.
•	Den 10. oktober 2017 til den 11. oktober 2017 havde klageren en rejse til og fra [UK]. Der er fremlagt boardingpas
•	Den 5. november 2017 til den 9. november 2017 havde klageren en rejse til og fra [Spanien]. Der er fremlagt boardingpas.

Klageren har fremlagt boardingpas for 27 rejsedage til henholdsvis England, Irland, Spanien, USA og Tyskland. Der er ikke fremlagt boardingpas for 22 af de rejsedage, som fremgår af klagerens optælling, ligesom der ikke er fremlagt boardingpas eller anført ud- og indrejse for den af klageren anførte konference i [USA] fra 24.-26. maj 2016.

Klageren har ved bemærkninger af 18. august 2022 korrigeret sin opgørelse, således at han har gjort gældende at have udført 152 dages arbejde uden for Danmark, hvoraf 99 af rejsedagene var til Sverige og 53 af rejsedagene var til øvrige lande.

Formalitet

Klageren fremsendte den 20. april 2020 på anmodning materiale til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen anmodede den 27. april 2020 klageren om indsendelse af yderligere materiale, idet det allerede fremsendte materiale ikke var tilstrækkeligt specificeret.

Den 7. juni 2020 modtog Skattestyrelsen en mail fra klagerens daværende rådgiver, der anmodede om fristudsættelse for indsendelse af det udbedte materiale. Den 1. juli 2020 anmodede klagerens daværende repræsentant om en yderligere fristudsættelse.

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen den 20. august 2020 og den 15. september 2020 kontaktede klagerens daværende repræsentant som følge af manglende indsendelse af det udbedte materiale med oplysning om, at såfremt materialet ikke var indsendt den 6. oktober 2020, ville Skattestyrelsen rekvirere materialet i udlandet efter reglerne i skattekontrolloven.

Skattestyrelsen sendte den 20. oktober 2020 en anmodning til de amerikanske skattemyndigheder om rekvirering af Stock Plan Service Reports fra [finans1], herunder transaktionshistorik fra klagerens depot hos [finans1] og salgsnota.

Den 26. januar 2021 modtog Skattestyrelsen svar fra de amerikanske myndigheder med det udbedte materiale. Af det modtagne materiale var bl.a. udskrift fra klagerens depot i [finans1] for perioden fra 1. januar 2015 til 31. januar 2018 og oplysninger om køb, retserhvervelser, salg og overførsler af aktier.

Skattestyrelsen udsendte den 7. juni 2021 forslag til afgørelse, og efter anmodning fra klagerens repræsentant blev ansættelsesfristen forlænget til den 24. september 2021.

Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 17. september 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2017 ekstraordinært genoptaget skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og har ordinært genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2018 og 2019 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fra den 31. januar 2018 og frem til den 31. december 2019.

For indkomstårene 2015-2017 har Skattestyrelsen ændret klagerens aktieindkomst med henholdsvis 169.103 kr., 54.707 kr. og 189.928 kr. (samlet 413.738 kr.)

For indkomstårene 2018 og 2019 har Skattestyrelsen ændret klagerens personlige indkomst med henholdsvis 2.031.372 kr. og 834.929 kr. (samlet 2.866.301 kr.)

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for indkomstårene 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019.

Resultatet er, at vi ændrer din skattepligt, hvorved vi anser dig for at være begrænset skattepligtig til Danmark efter din udrejse til Schweiz den 31. januar 2018 og frem til 31. december 2019. I den forbindelse nedsætter vi dit ligningsmæssige fradrag for betalt underholdsbidrag med 42.284 kr. i indkomståret 2018.

Derudover ændrer vi din personlige indkomst med i alt 2.866.301 kr. i indkomstårene 2018 og 2019, samt din aktieindkomst med i alt 413.738 kr. i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Vores ændringer samt begrundelserne herfor fremgår af de efterfølgende sider. Ved begrundelserne for ændringerne henvises til:

•	Bilag 1, som indeholder en opgørelse over værdien af din aktieløn i indkomstårene 2014 2017 samt en opgørelse over dine gevinster og tab ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. opgjort efter gennemsnitsmetoden,
•	Bilag 2, som indeholder en beregning af dine gevinster ved salg af aktier i [virksomhed4] Inc. Og
•	Bilag 3, som indeholder en opgørelse over værdien af betingede aktier retserhvervet efter udrejse til Schweiz men tildelt under din fulde skattepligt til Danmark.

Bilag 1, 2 og 3 er vedlagt dette brev.

Vi har ved mail sendt af din rådgiver den 10. september 2021 modtaget dine bemærkninger til vores forslag sendt ved brev af 7. juni 2021. Bemærkningerne er indarbejdet i nedenstående sagsfremstilling.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

Gevinst ved salg af udenlandske aktier placeret i udenlandsk depot

Gevinst ved salg af børsnoterede aktier er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Gevinst beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Indkomståret 2015

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

169.103 kr.

Indkomståret 2016

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

54.707 kr.

Indkomståret 2017

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af aktier i [virksomhed4] Inc. placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

137.668 kr.

52.260 kr.

189.928 kr.

Skattepligt til Danmark

Du fraflytter Danmark den 31. januar 2018. Du har ved fraflytning betingede (ikke retserhvervede) aktier i behold, som vester (retserhverves) løbende efter din udrejse. Du er skattepligtig til Danmark af den forholdsmæssige værdi af aktierne på retserhvervelsestidspunktet svarende til antal dage i vestingperioden under fuld skattepligt til Danmark. Vi anser dig således for at være begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da du erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Som begrænset skattepligtig er du berettiget til fradrag for udgifter, der vedrører indtægter i Danmark. Udgifter til underholdsbidrag til ægtefælle og børn efter ligningslovens § 10 er ikke fradragsberettiget for begrænset skattepligtige, da udgiften ikke vedrører en indtægt. Dette følger af kildeskattelovens § 2, stk. 9. Du er berettiget til fradrag for underholdsbidrag for den periode, hvor du er at anse for fuldt skattepligtig til Danmark, det vil sige 1/12.

Oplyst betalt underholdsbidrag

Du er berettiget til fradrag for 1/12 af betalt underholdsbidrag svarende til perioden under fuld dansk skattepligt i 2018

Vi nedsætter derfor dit fradrag med

46.128 kr.

3.844 kr.

42.284 kr.

Aktieløn til dansk beskatning

Aktier, der modtages i forbindelse med en ansættelse, er skattepligtige. Det står i ligningslovens § 16, stk. 1 og statsskattelovens § 4. Værdien af aktier beskattes som personlig indkomst på retserhvervelsestidspunktet efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Danmark har beskatningsretten til løn og andet lignende vederlag for arbejde udført i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, artikel 15, stk. 1.

Der beregnes AM-bidrag af aktieløn efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7.

Indkomståret 2018

Oplyst aktieløn til dansk beskatning

Retserhvervet aktieløn til dansk beskatning

Vi ændrer din personlige indkomst med

0 kr.

2.031.372 kr.

Indkomståret 2019

Oplyst aktieløn til dansk beskatning

Retserhvervet aktieløn til dansk beskatning

Vi ændrer din personlige indkomst med

0 kr.

834.929 kr.

Indledning

I forbindelse med Skattestyrelsens money transfer-projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget beløb fra udlandet. Nærmere bestemt modtager du en række overførsler fra den udenlandske formueforvalter, [finans1], registreret i [by7], USA.

Med udgangspunkt i vores money transfer-oplysninger anmodede vi dig ved brev af 26. marts 2020 om at indsende oplysninger til kontrol af din aktieindkomst.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Gevinst ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. og [virksomhed4] Inc.

1.1.De faktiske forhold

På baggrund af vores brev af 26. marts 2020 modtog vi materiale fra dig ad to omgange den 20. april 2020. Da flere forhold i materialet ikke var specificeret tilstrækkeligt, bad vi dig ved mail af 27. april 2020 om at indsende yderligere materiale senest den 27. maj 2020. Du sendte kvittering for modtagelse af vores mail samme dag den 27. april 2020.

Den 7. juni 2020 modtog vi en mail fra [person2], [virksomhed8], som herved indtrådte som din rådgiver. Din rådgiver oplyste, at I havde modtaget en større mængde bilag, som ikke havde en tilstrækkelig oplysningsgrad til besvarelsen af vores spørgsmål, hvorfor din rådgiver anmodede om udsættelse af fristen for indsendelse af materiale. Vi udsatte fristen til den 22. juni 2020.

Den 1. juli 2020 modtog vi en mail fra din rådgiver med anmodning om yderligere udsættelse af fristen til den 15. juli 2020. Vi imødekom jeres anmodning, men vi udsatte den dog yderligere til den 10. august 2020 af hensyn til den forestående sommerferie.

Den 20. august 2020 sendte vi en mail til din rådgiver, da vi endnu ikke havde modtaget materialet. Vi modtog ikke svar på vores henvendelse. Den 15. september 2020 sendte vi endnu en mail til din rådgiver med anmodning om indsendelse af det efterspurgte materiale senest den 6. oktober 2020. Du var sat CC på den pågældende mail. I denne mail oplyste vi ligeledes, at vi ved udeblivende indsendelse af materiale ville kontakte skattemyndighederne i udlandet for rekvirering af materialet efter reglerne i skattekontrolloven.

Den 20. oktober 2020 afsendte vi en bistandsanmodning til de amerikanske skattemyndigheder med anmodning om rekvirering af Stock Plan Service Reports fra [finans1], herunder transaktionshistorik fra dit depot hos [finans1] samt salgsnota.

Den 26. januar 2021 modtog vi svar på vores bistandsanmodning indeholdende det ønskede materiale.

Vi har ved afsendelse af vores forslag til afgørelsen den 7. juni 2021 af din skat endnu ikke modtaget henvendelse fra jer.

Du har i en årrække været ansat hos [virksomhed1] ApS. Nærmere bestemt fremgår det af din [...] profil, at du har været ansat i [virksomhed1] siden februar 2011 i forskellige stillinger. Dette understøttes af lønoplysninger indberettet af [virksomhed1] ApS. Oplysningerne fremgår af din skattemappe. Det fremgår ligeledes af disse lønindberetninger, at du har deltaget i aktieaflønningsprogrammer for medarbejdere. [virksomhed1] ApS har løbende indberettet retserhvervelse af betingede aktier (restricted stock units) efter ligningslovens § 16, samt udnyttelse af køberetter (optioner) efter ligningslovens § 28. Du er blevet beskattet som B-indkomst af værdien af disse indberetninger. Følgende indberetninger fremgår af dine skatteoplysninger:

Indkomstår	LL § 16	LL § 28	I alt
2014	61.174 kr.		61.174 kr.
2015	510.763 kr.	14.064 kr.	524.827 kr.
2016	1.163.804 kr.	40.074 kr.	1.203.878 kr.
2017	544.075 kr.	1.623.901 kr.	2.167.976 kr.

Som tidligere oplyst, følger det af vores money transfer-oplysninger, at du i årene 2015-2017 modtager overførsler fra [finans1] Stock Plan Services. Der fremgår ikke gevinst eller tab ved salg af udenlandske aktier placeret i udenlandsk depot af dine skatteoplysninger.

1.2.Dine bemærkninger

(...)

1.3.Retsregler og praksis

(...)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du er fuldt skattepligtig til Danmark frem til 31. januar 2018. Du har derfor pligt til at selvangive hele din indkomst i Danmark, uanset om indkomsten måtte stamme fra kilder i Danmark eller i udlandet i henhold til globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Gevinst ved salg af noterede udenlandske aktier er skattepligtig. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12. Gevinst beskatter vi som aktieindkomst. Det står i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

På baggrund af vores bistandsanmodning til USA modtog vi udskrifter fra dit depot hos [finans1] for perioden 1. januar 2015 til 31. januar 2018. Udskrifterne udgør Stock Plan Service Reports, hvoraf blandt andet fremgår køb, retserhvervelser, salg, og overførsler i den pågældende periode. Derudover indeholder udskrifterne bilag til salg, retserhvervelser og køb.

Du har via din ansættelse hos [virksomhed1] ApS erhvervet aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab [virksomhed3].

Det fremgår af det fra USA modtaget materiale, at aktierne er erhvervet ved:

(1)	Tildeling af betinget aktier (RSU).

Tildeling sker ved et givent grant, eksempelvis Grant ID [...]. Retserhvervelsen af de betingede aktier sker ved vesting (distribution) med 1/3 af de tildelte aktier hvert år over en treårig periode. Som eksempel fremgår tildelte betingede aktier på 2.494 stk. med Grant ID [...] og Grant Date 30. marts 2015. Dette grant vester med 832 stk. den 30. marts 2016, altså 1/3 af de 2.494 stk. Dette fremgår af Stock Plan Services Report, March 1, 2016 – March 31, 2016.

Du er blevet beskattet af værdien af de betingede aktier på vestingtidspunktet efter ligningslovens § 16 som følge af indberetning fra [virksomhed1] ApS.

(2)	Køb via et købsprogram (ESPP).

Ved købsprogrammet ESPP (Employee Stock Purchase Plan) køber du aktier via tilbageholdt lønindkomst svarende til 10 % af din lønindkomst. Eksempelvis fremgår det af Stock Plan Services Report, January 1, 2016 – February 29, 2016, at du købte 195 aktier den 1. februar 2016 til en på forhånd aftalt stykpris på $59,83.

På tidspunktet for købet af de 195 aktier var markedsværdien $70,90. Du er blevet beskattet af differencen mellem markedsværdien og den aftalte stykpris efter ligningslovens § 28 på baggrund af indberetninger fra [virksomhed1] ApS. Vi lægger i denne forbindelse til grund, at lønnen tilbageholdt til køb af aktier er tilbageholdt efter beskatning.

Derudover fremgår det af materialet fra USA, Stock Plan Services Report January 1, 2017 – February 28, 2017, at du modtager aktier i [virksomhed4] Inc. i kraft af din beholdning af aktier i [virksomhed7] Inc. Det fremgår af søgeresultater på nettet, nærmere bestemt pressemeddelelse fra [virksomhed7] Inc. af 6. januar 2017, at aktionærer i [virksomhed7] Inc. modtager aktierne som følge af en spaltning af [virksomhed7]´ GoTo-service, hvorved samtlige aktier i det nye datterselskab [virksomhed9] Inc. videredistribueres til aktionærerne i [virksomhed7] Inc.. I umiddelbar forbindelse med spaltningen bliver det nye datterselskab fusioneret med [virksomhed4] Inc., hvorved aktionærerne i [virksomhed7] Inc. får konverteret deres aktier i [virksomhed9] Inc. til aktier i [virksomhed4] Inc.. Af pressemeddelelsen fremgår 20. januar 2017 som record date. Du modtager i alt 382 aktier.

Du har i forbindelse med erhvervelsen af aktier i [virksomhed3] og senere [virksomhed4] Inc. løbende solgt hele eller en del heraf fra dit depot hos [finans1]. Du har ikke oplyst dine gevinster/tab til Skattestyrelsen, ligesom du ikke har oplyst Skattestyrelsen om din beholdning i udlandet.

Vi har i bilag 1 opgjort dine gevinster/tab ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. efter gennemsnitmetoden i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1. Oplysningerne i bilag 1 fremgår af tilsendte Year End Statement Reports fra [finans1] modtaget som følge af vores bistandsanmodning til USA.

Følgende summerede gevinster ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. fremgår af bilag 1:

Indkomstår	Gevinst/tab
2015	169.103 kr.
2016	54.707 kr.
2017	137.668 kr.

Følgende skal bemærkes til opgørelsen i bilag 1:

•	Ved salg fremgår "Værdi DKK" som den summerede valutaomregnede salgssum fratrukket omkostninger (Fees).
•	Værdi til beskatning som B-indkomst i indkomståret 2014 beregnes til 135.687,54 kr. Du er dog kun blevet beskattet af 61.174 kr. i henhold til indberetning fra [virksomhed1] ApS, hvorfor vi kun tillægger denne værdi til din beholdnings anskaffelsessum. Se den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.1.1.
•	I bilag 1 under indkomstårene 2014-2017 har vi indsat en linje i kursiv og markeret med rød med teksten ”Korrektion af anskaffelsessum til brug for afstemning til beskattet B-indkomst”. Denne linje er et resultat af, at den beregnede værdi af de erhvervede aktier til beskatning ikke stemmer overens med den værdi, du reelt er blevet beskattet af. Vi er af den opfattelse, at de enkelte differencer skyldes forskel i de anvendte valutakurser. I bilag 1 udgør valutakurserne de lukkekurser, som Nationalbanken har registreret på de respektive vesting-/udnyttelsesdatoer. Ved indberetningen af din B-indkomst har din arbejdsgiver, efter vores opfattelse, anvendt de faktiske valutakurser. Således har vi korrigeret vores beregnede værdi, således at den stemmer overens med de foretagne indberetninger. Din anskaffelsessum svarer således til den værdi, som du er blevet beskattet af.
•	Det fremgår af bilag 1, at du ved enkelte salg i 2016 og 2017 realiserer et tab. Du er ikke berettiget til fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens 13, stk. 1, da du ikke opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1. Bemærk ligeledes, at det ikke fradragsberettigede tab skal opgøres efter en bruttometode. Det betyder, at du skal beskattes af bruttogevinster, selv om du ikke kan fradrage tab. Således modregnes det enkelte tab i 2016 og 2017 ikke tilsvarende i samme års gevinster.
•	Af bilag 1 fremgår det pr. 20-01-2017, at vi reducerer din anskaffelsessum med 237.385,09 kr. Grunden hertil er, at der skal ske fordeling af din anskaffelsessum mellem aktierne i [virksomhed7] Inc. og [virksomhed4] Inc. efter reglerne i fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4, 7. pkt. Den værdi, som anskaffelsessummen på aktierne i [virksomhed7] Inc. reduceres med, tillægges anskaffelsessummen for aktierne i [virksomhed4] Inc. Se desuden bilag 2.

Derudover har du, som tidligere skrevet, solgt aktier i [virksomhed4] Inc. Du sælger således 140 stk. den 24. april 2017 og 242 stk. den 8. juni 2017.

Det følger af fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Således har vi ved nedenstående beregnet kursværdien på dine 2.227 aktier i [virksomhed7] Inc. på fusionsdatoen den 20. januar 2017. Vi har anvendt åbningskursen på den pågældende dato. Derudover har vi beregnet kursværdien på dine 382 aktier i [virksomhed4] Inc. Vi har anvendt åbningskursen pr. 20. januar 2017. Bemærk at der i realiteten burde være anvendt kursværdien på aktierne i [virksomhed9] Inc., men da dette selskab kun består kortvarigt som følge af den efterfølgende og umiddelbare fusion, har det ikke været muligt at fremsøge en kursværdi på de pågældende aktier. Vi er dog af den overbevisning, at værdien af de 383 aktier i [virksomhed4] Inc. må svare til værdien af aktierne i [virksomhed9] Inc.

Vores beregning af anskaffelsessummen for aktier i [virksomhed4] Inc. og den efterfølgende avance fremgår af vedlagte bilag 2. Det fremgår af vedlagte bilag 2, at du realiserer en gevinst ved salg af aktier i [virksomhed4] Inc. i indkomståret 2017 på 52.260 kr.

På baggrund af ovenstående foretager vi følgende ændringer i din aktieindkomst i indkomstårene 2015, 2016 og 2017:

For indkomståret 2015 ændrer vi din aktieindkomst med 169.103 kr.

For indkomståret 2016 ændrer vi din aktieindkomst med 54.707 kr.

For indkomståret 2017 ændrer vi din aktieindkomst med 189.928 kr.

”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for indkomstårene 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019.

Derudover ændrer vi din personlige indkomst med i alt 2.866.301 kr. i indkomstårene 2018 og 2019, samt din aktieindkomst med i alt 413.738 kr. i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Vores ændringer samt begrundelserne herfor fremgår af de efterfølgende sider. Ved begrundelserne for ændringerne henvises til:

•	Bilag 1, som indeholder en opgørelse over værdien af din aktieløn i indkomstårene 2014 2017 samt en opgørelse over dine gevinster og tab ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. opgjort efter gennemsnitsmetoden,
•	Bilag 2, som indeholder en beregning af dine gevinster ved salg af aktier i [virksomhed4] Inc. Og
•	Bilag 3, som indeholder en opgørelse over værdien af betingede aktier retserhvervet efter udrejse til Schweiz men tildelt under din fulde skattepligt til Danmark.

Bilag 1, 2 og 3 er vedlagt dette brev.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

Gevinst ved salg af udenlandske aktier placeret i udenlandsk depot

Gevinst ved salg af børsnoterede aktier er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Gevinst beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Indkomståret 2015

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

169.103 kr.

Indkomståret 2016

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

54.707 kr.

Indkomståret 2017

Selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. placeret i udlandet

Beregnet gevinst ved salg af aktier i [virksomhed4] Inc. placeret i udlandet

Vi ændrer derfor din aktieindkomst med

0 kr.

137.668 kr.

52.260 kr.

189.928 kr.

Skattepligt til Danmark

Oplyst betalt underholdsbidrag

Du er berettiget til fradrag for 1/12 af betalt underholdsbidrag svarende til perioden under fuld dansk skattepligt i 2018

Vi nedsætter derfor dit fradrag med

46.128 kr.

3.844 kr.

42.284 kr.

Aktieløn til dansk beskatning

Danmark har beskatningsretten til løn og andet lignende vederlag for arbejde udført i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, artikel 15, stk. 1.

Der beregnes AM-bidrag af aktieløn efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7.

Indkomståret 2018

Oplyst aktieløn til dansk beskatning

Retserhvervet aktieløn til dansk beskatning

Vi ændrer din personlige indkomst med

0 kr.

2.031.372 kr.

Indkomståret 2019

Oplyst aktieløn til dansk beskatning

Retserhvervet aktieløn til dansk beskatning

Vi ændrer din personlige indkomst med

0 kr.

834.929 kr.

Indledning

Med udgangspunkt i vores money transfer-oplysninger anmodede vi dig ved brev af 26. marts 2020 om at indsende oplysninger til kontrol af din aktieindkomst.

Sagsfremstilling og begrundelse

2.Gevinst ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. og [virksomhed4] Inc.

2.1.De faktiske forhold

Den 26. januar 2021 modtog vi svar på vores bistandsanmodning indeholdende det ønskede materiale.

Vi har ved afsendelse af vores forslag til afgørelsen den 7. juni 2021 af din skat endnu ikke modtaget henvendelse fra jer.

Indkomstår	LL § 16	LL § 28	I alt
2014	61.174 kr.		61.174 kr.
2015	510.763 kr.	14.064 kr.	524.827 kr.
2016	1.163.804 kr.	40.074 kr.	1.203.878 kr.
2017	544.075 kr.	1.623.901 kr.	2.167.976 kr.

2.2.Dine bemærkninger

(...)

2.3.Retsregler og praksis

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har via din ansættelse hos [virksomhed1] ApS erhvervet aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab [virksomhed3].

Det fremgår af det fra USA modtaget materiale, at aktierne er erhvervet ved:

(3)	Tildeling af betinget aktier (RSU).

Du er blevet beskattet af værdien af de betingede aktier på vestingtidspunktet efter ligningslovens § 16 som følge af indberetning fra [virksomhed1] ApS.

(4)	Køb via et købsprogram (ESPP).

Derudover fremgår det af materialet fra USA, Stock Plan Services Report January 1, 2017 – February 28, 2017, at du modtager aktier i [virksomhed4] Inc. i kraft af din beholdning af aktier i [virksomhed7] Inc.. Det fremgår af søgeresultater på nettet, nærmere bestemt pressemeddelelse fra [virksomhed7] Inc. af 6. januar 2017, at aktionærer i [virksomhed7] Inc. modtager aktierne som følge af en spaltning af [virksomhed7]´ GoTo-service, hvorved samtlige aktier i det nye datterselskab [virksomhed9] Inc. videredistribueres til aktionærerne i [virksomhed7] Inc. I umiddelbar forbindelse med spaltningen bliver det nye datterselskab fusioneret med [virksomhed4] Inc., hvorved aktionærerne i [virksomhed7] Inc. får konverteret deres aktier i [virksomhed9] Inc. til aktier i [virksomhed4] Inc. Af pressemeddelelsen fremgår 20. januar 2017 som record date. Du modtager i alt 382 aktier.

Følgende summerede gevinster ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. fremgår af bilag 1:

Indkomstår	Gevinst/tab
2015	169.103 kr.
2016	54.707 kr.
2017	137.668 kr.

Følgende skal bemærkes til opgørelsen i bilag 1:

•	Ved salg fremgår "Værdi DKK" som den summerede valutaomregnede salgssum fratrukket omkostninger (Fees).
•	Værdi til beskatning som B-indkomst i indkomståret 2014 beregnes til 135.687,54 kr. Du er dog kun blevet beskattet af 61.174 kr. i henhold til indberetning fra [virksomhed1] ApS, hvorfor vi kun tillægger denne værdi til din beholdnings anskaffelsessum. Se den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.1.1.
•	I bilag 1 under indkomstårene 2014-2017 har vi indsat en linje i kursiv og markeret med rød med teksten ”Korrektion af anskaffelsessum til brug for afstemning til beskattet B-indkomst”. Denne linje er et resultat af, at den beregnede værdi af de erhvervede aktier til beskatning ikke stemmer overens med den værdi, du reelt er blevet beskattet af. Vi er af den opfattelse, at de enkelte differencer skyldes forskel i de anvendte valutakurser. I bilag 1 udgør valutakurserne de lukkekurser, som Nationalbanken har registreret på de respektive vesting-/udnyttelsesdatoer. Ved indberetningen af din B-indkomst har din arbejdsgiver, efter vores opfattelse, anvendt de faktiske valutakurser. Således har vi korrigeret vores beregnede værdi, således at den stemmer overens med de foretagne indberetninger. Din anskaffelsessum svarer således til den værdi, som du er blevet beskattet af.
•	Det fremgår af bilag 1, at du ved enkelte salg i 2016 og 2017 realiserer et tab. Du er ikke berettiget til fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens 13, stk. 1, da du ikke opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1. Bemærk ligeledes, at det ikke fradragsberettigede tab skal opgøres efter en bruttometode. Det betyder, at du skal beskattes af bruttogevinster, selv om du ikke kan fradrage tab. Således modregnes det enkelte tab i 2016 og 2017 ikke tilsvarende i samme års gevinster.
•	Af bilag 1 fremgår det pr. 20-01-2017, at vi reducerer din anskaffelsessum med 237.385,09 kr. Grunden hertil er, at der skal ske fordeling af din anskaffelsessum mellem aktierne i [virksomhed7] Inc. og [virksomhed4] Inc. efter reglerne i fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4, 7. pkt. Den værdi, som anskaffelsessummen på aktierne i [virksomhed7] Inc. reduceres med, tillægges anskaffelsessummen for aktierne i [virksomhed4] Inc. Se desuden bilag 2.

Derudover har du, som tidligere skrevet, solgt aktier i [virksomhed4] Inc. Du sælger således 140 stk. den 24. april 2017 og 242 stk. den 8. juni 2017.

På baggrund af ovenstående foretager vi følgende ændringer i din aktieindkomst i indkomstårene 2015, 2016 og 2017:

For indkomståret 2015 ændrer vi din aktieindkomst med 169.103 kr.

For indkomståret 2016 ændrer vi din aktieindkomst med 54.707 kr.

For indkomståret 2017 ændrer vi din aktieindkomst med 189.928 kr.

Skattepligt til Danmark efter udrejse til Schweiz den 31. januar 2018

2.5.De faktiske forhold

Du har ved skema om ”Oplysninger til SKAT om din bopæl m.v. når du skal flytte fra Danmark” dateret 26. februar 2018 oplyst, at du fraflyttede Danmark pr. 31. januar 2018, hvorfor din skattepligt til Danmark ophørte. Behandlingen af din skattepligt blev i denne forbindelse tildelt sagid. [sag1]. Du har ved afkrydsning i skemaet anført, at du ikke fortsat har indtægter fra Danmark.

Din skattepligt blev afgjort ved brev den 5. november 2018. Det fremgår af sagsnotat til sagid. [sag1], at din skattepligt ophørte den 31. januar 2018.

Det fremgår af oplysningsskemaet, at du flytter til [adresse1], [by1], Switzerland.

2.6.Dine bemærkninger

(..)

2.7.Retsregler og praksis

(..)

2.8.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er begrænset skattepligtige af indkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Vi har tidligere afgjort din skattepligt ved sagid. [sag1], hvorved du efter din udrejse til Schweiz ikke blev anset som skattepligtig til Danmark. Afgørelsen blev foretaget ud fra de foreliggende oplysninger på daværende tidspunkt.

Det er vores opfattelse, at du efter din udrejse til Schweiz stadig har erhvervet indtægter fra kilder i Danmark. Vi henviser i denne henseende til afsnit 3. Betingede aktier tildelt før udrejse fra Danmark og retserhvervet efter udrejse til Schweiz.

Vi er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at afgørelsen i sagid. [sag1] ikke var korrekt. Arbejdsgivere registreret i Danmark er udelukkende indberetningspligtige på retserhvervelsestidspunktet for aktier omfattet af ligningslovens § 16. På tidspunktet for afgørelse af sagid. [sag1] var vi således ikke i besiddelse af oplysninger om din beholdning af betingede aktier.

På baggrund af ovenstående skal du anses for værende begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 i indkomstårene 2018 og 2019, da du retserhverver betingede aktier, hvoraf en del er optjent ved arbejde udført i Danmark under din fulde skattepligt til Danmark.

Da du herved anses for fuldt skattepligtig fra 1. til 31. januar 2018 og begrænset skattepligtig fra 1. februar til 31. december 2018, er du berettiget til fradrag for underholdsbidrag for den periode, hvor du er at anse for fuldt skattepligtig, det vil sige 1/12. Underholdsbidrag er fradragsberettiget efter ligningslovens § 10, stk. 1.

Det fremgår af dine skatteoplysninger, at du i indkomståret 2018 har oplyst betalt underholdsbidrag på i alt 46.128 kr. Du er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag på 1/12 heraf, det vil sige i alt 3.844 kr. Vi nedsætter således fradrag for underholdsbidrag med 42.284 kr.

3.Betingede aktier tildelt før udrejse fra Danmark og retserhvervet efter udrejse til Schweiz

3.1.De faktiske forhold

Vi henviser i det hele til afsnit 1.1 De faktiske forhold og 2.1 De faktiske forhold.

Det fremgår af udskrifter fra [finans1], Stock Plan Services Report, January 1, 2018 – January 31, 2018, at du havde 6.348 betingede (ikke vestede) aktier i behold ultimo januar 2018. Aktierne er grantet ad flere omgange i indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Vi henviser til bilag 3 for en oversigt over dine tildelinger fra 30. marts 2015 og frem til 30. marts 2017. Bilag 3 er udarbejdet med udgangspunkt i de modtaget Stock Plan Services Report.

Det fremgår af din [...]-profil, at du fra januar 2018 og frem til dags dato arbejder som EMEA Senior Director, [virksomhed2].

3.2.Dine bemærkninger

(..)

3.3.Retsregler og praksis

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har via din ansættelse hos [virksomhed1] ApS erhvervet aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab [virksomhed3]. Du har blandt andet erhvervet betingede aktier efter ligningslovens § 16, som tildeles ved et grant og efterfølgende retserhverves (vester) med 1/3 hvert år over en treårig periode. Vi henviser i denne forbindelse til beskrivelsen i afsnit 1.4.

Det fremgår af oplysninger modtaget på baggrund af vores bistandsanmodning til USA, at du den 31. december 2018, hvor du fraflytter til Schweiz, havde 6.348 betingede aktier i behold, som endnu ikke var retserhvervet på daværende tidspunkt. De pågældende betingede aktier er grantet i årene 2015, 2016 og 2017. De enkelte grants fremgår af vedlagte bilag 3 under ”Vestingskema”.

Danmark har beskatningsretten til løn og andet lignende vederlag for arbejde udført i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, artikel 15, stk. 1. Det fremgår ligeledes af kommentarerne til OECD´s Modeloverenskomst punkt 2.2. Det er uden betydning, at retserhvervelsen har fundet sted efter tilflytning til Schweiz.

Således er du skattepligtig af den forholdsmæssige værdi af de retserhvervede aktier svarende til antallet af dage i vestingperioden, hvor du har været fuldt skattepligtig til Danmark ud af det samlede antal dage i vestingperioden.

Vi har i bilag 3 udarbejdet en opgørelse for indkomstårene 2018 og 2019, som indeholder de tildelte grants før udrejse, antallet af dage i vestingperioden fra grant date til vesting date samt fordeling af antallet af dage i vestingperioden mellem dage før og efter udrejse til Schweiz. Således har vi beregnet den forholdsmæssige andel til brug for beregningen af den forholdsmæssige værdi af de retserhvervede aktier til dansk beskatning.

I bilag 3 har vi beregnet følgende værdier til dansk beskatning:

Grantdato	Indkomståret 2018	Indkomståret 2019
30-03-2015	601.065,00 kr.
03-08-2015	125.910,00 kr.
30-03-2016	558.880,00 kr.	372.587,00 kr.
01-06-2016	479.422,00 kr.	329.295,00 kr.
30-03-2017	266.095,00 kr.	133.047,00 kr.
I alt	2.031.372,00 kr.	834.929,00 kr.

Vores beregning er baseret på et skøn efter skattekontrollovens § 74, stk. 1 og daværende skattekontrollovs § 5, stk. 3. Vi har herved skønnet den efterfølgende retserhvervelse af de ved udrejsen betingede aktier. I afsnit 1.4 har vi for indkomstårene 2018 og 2019 blandt andet redegjort for vesting med 1/3 over en 3-årig periode, hvorved vi har henset til historikken for de enkelte grants i materialet fra USA. Således har vi kunnet skønne, hvornår de enkelte vestinger ville ske efter din udrejse.

Vi er nødsaget til at foretage disse skøn, idet vi kun er i besiddelse af oplysninger om din aktieløn frem til 31. januar 2018 i medfør af de modtagne oplysninger fra USA. Vi kan dog som tidligere anført se, at du udrejser med en portion betingede aktier. I denne forbindelse er det vores overbevisning, at du ikke mistede din fremtidige ret til de betingede aktier ved din udrejse til Schweiz samt indtræden i din nye stilling. Herved har vi henset til, at det fremgår af din [...]-profil, at du beholder din ansættelse i [virksomhed1]-koncernen. Det er vores overbevisning, at dette ikke har medført annullering af de tildelte grants.

Vi er ikke enig i jeres bemærkninger til vores forslag af 7. juni 2021.

Det er vores opfattelse, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter vederlag i form af aktieløn, der vedrører arbejde udført i Danmark. Vi henviser i denne forbindelse til ovenstående afsnit 3.3. Retsregler og praksis.

Det er i denne forbindelse ikke korrekt, når I gør gældende, at bestemmelsen ikke indeholder hjemmel til at beskatte værdipapirer, som endnu ikke er retserhvervet ved fraflytningen. Det fermgår direkte af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ”Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet”.

Vi har ikke modtaget nogen form for materiale som grundlag for at vurdere din eventuelle skattepligt til Sverige, samt til at foretage en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Sverige. Det skal i denne henseende bemærkes, at der i henhold til dine skatteoplysninger ikke er foretaget en fordeling af din lønindkomst fra din arbejdsgiver i nogen af de omhandlede år. Der er således ingen forhold, der taler for at opgøre en fordeling af værdien til beskatning mellem Danmark og Sverige.

Vi skal ligeledes gøre klart, at vi ved beskatningen ikke skal tage hensyn til, at der er foretaget uberettiget beskatning i Schweiz. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, artikel 15, stk. 1, at Danmark har beskatningsretten til indkomst, som vedrører arbejde udført i Danmark. Det påhviler dig selv at tilbagesøge eventuelt uberettiget indeholdt skat i Schweiz hos de schweiziske skattemyndigheder.

Vi fastholder derfor vores ændringer i henhold til forslag af 7. juni 2021.

Som følge af ovenstående ændrer vi din personlige indkomst med følgende:

For indkomståret 2018 ændrer vi din personlige indkomst med 2.031.372 kr.

For indkomståret 2019 ændrer vi din personlige indkomst med 834.929 kr.

Du har pligt til at oplyse den forholdsmæssige værdi af retserhvervede aktier tildelt under fuld dansk skattepligt for indkomståret 2020. Se nedenfor under afsnittet ”Øvrige”.

4.Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

4.1.Ordinær ansættelse

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Indkomstårene 2018 og 2019 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

4.2.Den korte ligningsfrist

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013 til og med 2017) og Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 (fra 2018), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Du har ikke enkle økonomiske forhold jævnfør bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1 og 4, da du ikke modtager en årsopgørelse efter § 1, stk. 1 og stk. 3, nr. 1 i bekendtgørelse 2020-02-28 nr. 166 og da du har aktiver i udlandet, hvorfor du ikke er omfattet af den korte ligningsfrist. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist heller ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da Skattestyrelsen anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

4.3.Ekstraordinær ansættelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse af indkomstårene 2015, 2016 og 2017, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med:

•	at du har aktiver i udlandet, som du ikke har oplyst om,
•	at du realiserer gevinst ved salg af udenlandske aktier, som du ikke har selvangivet,
•	at den realiserede gevinst ikke udgør ubetydelige beløb.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet, om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger, du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

4.4.Dine bemærkninger

(...)

4.5.Skattestyrelsens endelige afgørelse

Vi er ikke enige i, at nærværende sags forhold ikke falder ind under bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I har som argumentation mod vores uagtsomhedsvurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 anført en række domme og afgørelser, som vil blive kommenteret nedenfor.

Det er vores opfattelse, at SKM.2010.383.ØLR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Vi henser herved til, at SKM.2010.383.ØLR vedrører kørselsgodtgørelse samt dækning af boligudgifter og ikke gevinst ved salg af aktier. Ligeledes lægger vi til grund, at størrelsen på nærværende sags unddragelse markant overstiger den i SKM.2010.383.ØLR omhandlede. Det er derfor vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

Det er vores opfattelse, at SKM2011.143.BR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Den pågældende sag omfattede flere forhold, men I har ved jeres bemærkninger og begrundelse henset til forholdet vedførende indsættelser på klagerens Schweiziske bankkonto. Retten anså indsættelserne som foretaget fra klagers egne bankkonti i Danmark, og indsættelserne kunne derfor ikke betragtes som skattepligtig indkomst. I og med at indsættelserne ikke var skattepligtige, kunne der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der foreligger derfor ikke en egentligt uagtsomhedsvurdering, da der ikke fandtes at foreligge en unddragelse.

I nærværende sag er det ikke bestridt, hvorvidt de realiserede gevinster kan beskattes eller ej, men at de ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er derfor vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

I har henvist til Landsskatteretsafgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114). Det fremgår ikke specifikt af jeres bemærkninger, hvordan den pågældende afgørelse skal tjene som argumentation mod vores vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at Landsskatteretsafgørelse af 13. juni 2012 ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Landsskatteretten finder, at den pågældende sag er ugyldigt foretaget begrundet i ikke behørigt iagttaget partshøringsregler, ikke i tilstrækkelig grad begrundelse for suspensionen af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 samt at klager i sagen ikke forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne først kunne fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

I nærværende sag er det vores opfattelse, at du er blevet hørt i tilstrækkelig grad, og at begrundelsen for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår klart og tydelig i forslag til afgørelse sendt ved brev af 7. juni 2021, afsnit 4.3. Ekstraordinær ansættelse. Derudover skal det, som beskrevet i forslag til afgørelse sendt ved brev af 7. juni 2021, afsnit 4.5. 6-måneders reaktionsfrist, bemærkes, at vi først havde mulighed for at opgøre din aktieindkomst ved modtagelse af svar på vores bistandsanmodning fra USA den 26. januar 2021. Det er derfor vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

I har henvist til Landsskatteretsafgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905). Det fremgår ikke specifikt af jeres bemærkninger, hvordan den pågældende afgørelse skal tjene som argumentation mod vores vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at Landsskatteretsafgørelse af 9. december 2014 ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Sagen omhandlede, hvorvidt klagers indkomst skulle forhøjes således, at den modsvarede de modtaget overførsler fra udlandet. Skatteyder havde selvangivet lønindkomst i de pågældende år og gjorde gældende, at differencen op til størrelsen på overførslerne, med hvilken værdi SKAT havde forhøjet, udgjorde udgifter og udlæg afholdt på arbejdsgiverselskabets vegne. Landsskatteretten anså klagers påstand for sandsynliggjort.

I nærværende sag har du ikke på nogen måde selvangivet dine gevinster ved salg af aktier i [virksomhed7] Inc. Sagen omhandler således ikke størrelsen på de realiserede gevinster i forhold til de gevinster, som er selvangivet, men derimod indkomst, som ikke er oplyst. Vi bemærker således i denne forbindelse, at du ikke har forsøgt at selvangive nogen gevinst, ligesom du ikke har søgt afklaring på den skattemæssige behandling i forbindelse med dine salg, hverken hos rådgiver eller hos Skattestyrelsen. Det er derfor vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

I har henvist til Landsskatteretsafgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046). Det fremgår ikke specifikt af jeres bemærkninger, hvordan den pågældende afgørelse skal tjene som argumentation mod vores vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagen omhandlede, hvorvidt klagers indkomst skulle forhøjes således, at den modsvarede de modtaget overførsler fra udlandet. Skatteyder havde selvangivet lønindkomst i de pågældende år og gjorde gældende, at differencen op til størrelsen på overførslerne, med hvilken værdi SKAT havde forhøjet, udgjorde forskellige afholdte udgifter for rejse, kørsel, kontor osv.

Landsskatteretten udtaler i sine bemærkninger og begrundelse, at forholdene vedrørende de ekstraordinære indkomstår alene kan anses for simpelt uagtsomt. Landsskatteretten giver ikke nogen yderligere begrundelse for sin afgørelse. Klagers repræsentant anfører som anbringender, at klageren gentagne gange havde været i kontakt med SKAT, og at forhøjelserne, som er indeholdt i afgørelsen, alle er relateret til de forhold, som SKAT tidligere har vejledt klageren om forud for selvangivelsen. Det er således vores opfattelse, at Landsskatteretten har lagt vægt på dette forhold i sin afgørelse. Som tidligere anført, har du hverken selvangivet en del af de realiserede gevinster, ligesom du ikke har søgt oplysning om, hvorvidt der skulle svares skat af gevinsterne. Det er derfor vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

I har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Det fremgår ikke specifikt af jeres bemærkninger, hvordan den pågældende afgørelse skal tjene som argumentation mod vores vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagen omhandlede, hvorvidt skatteyder havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter. Landsskatteretten anfører i sin begrundelse, at ”På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse ...”. Disse forhold adskiller sig fra nærværende sag, hvorfor det er vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

I har henvist til Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883). Det fremgår ikke specifikt af jeres bemærkninger, hvordan den pågældende afgørelse skal tjene som argumentation mod vores vurdering efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagen omhandlede, hvorvidt klagers [...] motorcykel med stelnummer [...] var ombygget i et sådant omfang, at den havde mistet sin afgiftsmæssige identitet, hvorfor SKAT derfor afkrævede klageren 47.496 kr. i registreringsafgift in solidum med motorcyklens tidligere ejere. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse med den begrundelse, at det var ubestridt, at tidspunkterne for ombygningen af motorcyklen ikke kendes, samt at SKAT havde opkrævet afgift af seks af motorcyklens tidligere ejere, selvom SKAT ikke havde kendskab til hvem af motorcyklens ejere, der havde ombygget motorcyklen. Henset til sagens forhold samt unddragelsens størrelse er det vores opfattelse, at forholdene ikke er sammenlignelige.

Det er vores opfattelse, at SKM.2016.471.LSR ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

SKM.2016.471.LSR vedrører indkomster fra udlandet samt beskatning af fri bil. For så vidt angår beskatningen af fri bil gjorde Landsskatteretten gældende, at det, under de foreliggende omstændigheder, hvor klageren havde selvangivet og var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede indkomstår, og derudover ejede flere private biler, var betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af den pågældende Mercedes Benz R320 var udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5s forstand. I SKM.2016.471.LSR havde klager således selvangivet en tilsvarende indkomst. I nærværende sag fremgår der ikke nogen aktieindkomst i årene 2015-2017 af dine skatteoplysninger. Der kan således ikke foreligge nogen former for undskyldelig vildfarelse om, hvorvidt gevinsten ved salg af aktier er medtaget til beskatning eller ej.

Derudover skal det bemærkes, at Landsskatteretten fandt, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 var opfyldt for så vidt angik indkomsterne fra udlandet, hvilket resulterede i en forhøjelse i de ekstraordinære indkomst 2004, 2005 og 2006 på henholdsvis 332.736 kr., 483.343 kr. og 763.285 kr.

Det er vores opfattelse, at uvidenhed om den skattemæssige behandling ved salg af aktier ikke kan medføre, at forholdet kan anses som højst simpelt uagtsomt. Det er vores opfattelse, at den omstændighed, at du er blevet beskattet af værdien af aktierne på retserhvervelsestidspunktet, ikke medfører, at du havde et rimeligt og underbygget grundlag for en antagelse om, at den efterfølgende avance ved salg af aktierne ikke skulle selvangives. Vi henser i denne sammenhænge til, at dine salg af de pågældende aktier ikke ligger i umiddelbar forbindelse med retserhvervelsen af de pågældende aktier. Det burde derfor være dig klart, at der ville ske en kursudvikling på aktien og derfor foreligge en mulig skattepligtig gevinst. Vi henser i denne sammenhæng til, at salgsprovenuet ved salg af aktierne i høj grad overstiger den værdi, som du er blevet beskattet af, ligesom [finans1] opgør dine realiserede gevinster i Stock Plan Services Report. Selvom [finans1] anvender opgørelsesmetoden FIFO og ikke gennemsnitsmetoden, må det under alle omstændigheder give et klart signal om, at du har solgt aktier med gevinst og dermed foranlediget en afklaring på, hvorvidt dette var relevant i en skattemæssig henseende.

Vi fastholder derfor vores uagtsomhedsvurdering i henhold til forslag af 7. juni 2021 begrundet i afsnit 4.3. Ekstraordinær ansættelse.

4.6.6-måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter, vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 26. januar 2021 modtog vi svar på vores bistandsanmodning indeholdende det ønskede materiale til at foretage en korrekt ansættelse af din skat for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. 6-måneders fristen er derfor overholdt.

4.7.3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum.

Vi har sendt forslag til dig den 7. juni 2021. 3 måneders fristen er derfor som udgangspunkt overskredet. Din rådgiver har dog anmodet om udskydelse af ansættelsesfristen ved mail af 9. august 2021. Vi imødekom din rådgivers anmodning ved mail af samme dato, hvorfor den nye ansættelsesfrist blev udskudt til den 24. september 2021. 3 måneders fristen er derfor overholdt.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens indkomst for indkomstårene 2015-2019 nedsættes med henholdsvis 169.103 kr., 54.707 kr., 189.928 kr., 2.031.372 kr. og 834.929 kr.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at forhøjelserne af klagerens indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 nedsættes til et lavere beløb fastsat af klageinstansen.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til nedsættelse af forhøjelserne af klagerens indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 i overensstemmelse med klageinstansens nærmere anvisninger.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

2 Sagens faktiske omstændigheder

Om sagens faktiske omstændigheder henvises til Afgørelsen, idet Klageren dog supplerende bemærker følgende:

Klageren fraflyttede Danmark til Schweiz den 31. januar 2018. I forbindelse hermed sendte Klageren den 26. januar 2018 underretning til SKAT om fraflytningen.

Skattepligten blev afgjort den 5. november 2018, hvor det godkendtes, at skattepligten ophørte den 31. januar 2018.

Mens Klageren boede i Danmark, arbejdede han ved [virksomhed1] ApS, der er et dansk datterselskab af den amerikanske [virksomhed1]-koncern. Flytningen til Schweiz var foranlediget af, at Klageren blev ansat ved [virksomhed1]-koncernens datterselskab i Schweiz.

Klageren arbejdede oprindeligt i Danmark, men blev fra og med 1. februar 2016 forfremmet til Regional Manager (landechef) med ansvar for Danmark og Sverige.

Aftalen om forfremmelse vedlægges som bilag 2.

Forfremmelsen betød, at Klageren fra og med 1. februar 2016 og frem til fraflytningen til Schweiz arbejdede både i Danmark og i Sverige. Ansvaret var ifølge Klageren fordelt 50/50, idet det var to ligeværdige teams. Dog var Sverige af større betydning på grund af potentialet og det større salgsteam, og opgaven var at bringe Sverige tilbage til vækst fra 3 år med kontinuerligt fald i forretningen.

Klagerens rejsemønster var sådan, at han typisk rejste til Sverige mandag morgen omkring kl. 06.15 og retur igen onsdag aften kl. 18 eller 20 afhængig af afgange og arbejdsopgaver den pågældende dag. Nogle uger var Klageren måske ikke i Sverige, men det var typisk på grund af rejser andre steder. Klageren vurderer, at han typisk var i Sverige 3-4 gange pr. måned (fra mandag til onsdag). Rejserne foregik med fly til [by2].

Arbejdet, der overvejende bestod i diverse ledelsesopgaver, coaching af salgsteams, kundemøder m.v., foregik primært i [by2]området, [Sverige] og [by3].

I [by2] boede Klageren på [hotel1], [...] i [by4] og et par andre hoteller. I Danmark boede Klageren i den pågældende periode i sin egen lejlighed i [by8] og senere i [by9].

Klageren var ikke ansat hos [virksomheden] i Sverige, men hos [virksomhed1] i Danmark. Aflønningen af Klageren foregik i alle årene fra [virksomhed1] i Danmark.

I hele perioden var Klageren omfattet af [virksomhed1]-koncernens aktielønsprogram og fik tildelt betingede aktieretter og optioner til aktier i koncernens børsnoterede amerikanske moderselskab, [virksomhed3]. Ifølge programmet vester (retserhverves) papirerne løbende over en længere periode, forudsat bestemte betingelser er opfyldt. Der er således tale om betingede aktier (RSU'er). De aktier, som Klageren løbende modtog som led i aktielønsprogrammet, var - som en del af koncernprogrammet - placeret i et depot hos [finans1] i USA.

Klageren oplyser, at han i forbindelse med sin forfremmelse i 2016 modtog et antal RSU'er, der blev givet som kompensation for den ekstra opgave, arbejdet i Sverige medførte. Disse RSU'er er derfor alene givet som del af den svenske opgave og ikke for arbejde i Danmark. Der er tale om, er de 2000 stk. der blev tildelt 1. juni 2016, jf. bilag 3 til Afgørelsen (bilag 1).

Efter forfremmelsen er endvidere tildelt RSU'er den 30. marts 2016 og 30. marts 2017, jf. samme bilag. Disse RSU'er er generel bonus (aflønning) dækkende både arbejdet som ansvarlig for Danmark og Sverige.

[virksomhed1] ApS har løbende indberettet retserhvervelse af betingede aktier efter ligningslovens § 16 og udnyttelse af køberetter efter ligningslovens § 28. Klageren er blevet beskattet af B-indkomst af værdien af disse indberetninger, jf. hertil også Afgørelsen (bilag 1), side 4-5 og 7 (under midten).

Klageren har på den baggrund gået ud fra, at de skattemæssige forhold var i orden, når papirerne var indberettet til skattemyndighederne, og at en eventuel beskatning ville ske automatisk. Han har ikke fået nogen vejledning eller information fra [virksomhed1] om, at han skulle foretage sig noget i relation til beskatning.

Klageren har søgt at sørge for at gøre tingene korrekt. I forbindelse med fraflytningen til Schweiz undersøgte han på nettet, hvorledes han skulle forholde sig vedrørende de betingede aktier, han havde fået tildelt, men endnu ikke har erhvervet ret til, ved fraflytningen. Han læste sig i den forbindelse på Skattestyrelsens hjemmeside frem til, at han først skulle beskattes ved retserhvervelsen. Da retserhvervelsen skete efter fraflytningen til Schweiz, opfattede han derfor forholdene sådan, at han ikke skulle beskattes af de pågældende papirer i Danmark.

Da Klageren ikke ville være berettiget til RSU'er f.eks. hvis han stopper i [virksomhed1]koncernen, er det Klagerens forståelse, at de tildelte RSU'er reelt ikke havde nogen værdi på udflytningstidspunktet, men først på selve vestingdagen (retserhvervelsesdagen), og Klageren havde derfor ikke forestillet sig, der skulle ske beskatning i Danmark af de endnu ikke retserhvervede papirer.

Klageren har således på intet tidspunkt haft til hensigt, hverken bevidst eller ubevidst, at unddrage betaling af skat til Danmark, idet han var af den klare overbevisning at han gjorde det hele rigtigt og betalte skat af de aktier han tjente i 2018 og 2019 til skattevæsnet i Schweiz. [virksomhed1] i Schweiz har automatisk indberettet RSU'erne til de schweiziske skattemyndigheder i 2018 og 2019.

Da Klageren modtog materialeanmodningen fra Skattestyrelsen i marts 2020 var det med stor undren, da han var af den klare opfattelse at han havde gjort alt rigtigt og betalt den skat han skulle. Han tog hurtigt kontakt til Skattestyrelsen og fandt herefter omgående alt det materiale frem han kunne downloade fra sin [finans1] konto på de indkomstår, som Skattestyrelsen udbad sig information om.

Han vidste, at hans RSU'er helt som de skulle var blevet beskattet i Schweiz, og at alt andet var blevet indberettet af [virksomhed1] i Danmark i forbindelse med lønindberetning.

Klageren ærgrer sig selvsagt over, at han ikke søgte råd hos en revisor eller lignende før fraflytningen, men han opfattede fraflytningen som ukompliceret og tænkte derfor slet ikke i de baner, at der kunne være skat på aktier, han endnu ikke have erhvervet ret til, og måske aldrig ville erhverve ret til.

Der er betalt schweizisk skat ved retserhvervelsen af RSU'erne i 2018 og 2019.

3 Klagerens synspunkter

3.1 Beskatning af betingede aktier tildelt før udrejse

Hovedreglen er, at indkomst først beskattes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til indkomsten, jf. retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4.

Udgangspunktet er derfor, at der ikke kan ske beskatning af de betingede aktier, da de først er retserhvervet efter fraflytningen fra Danmark.

Skattestyrelsen støtter beskatningen på kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

(...)

Bestemmelsen blev omskrevet ved lov nr. 425/2005. Af forarbejderne hertil (lovforslag L 148/2005) fremgår bl.a.:

"Stk. 1, nr. 1

Den foreslåede bestemmelse indebærer, at den, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtig til Danmark, medmindre udbetalingen foretages af personer, selskaber m.v. som ikke har hjemting her i landet, jf. den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 8.

Den foreslåede bestemmelse omfatter alle former for vederlag dvs. også alle former for skattepligtige personalegoder. Dette er en udvidelse i forhold til den nuværende afgrænsning, hvor kun fri kost og logi samt aktier m.v. er omfattet af den begrænsede skattepligt. Bestemmelsen omfatter fortsat gaver, godtgøre/ser og gratialer, som ydes i forbindelse med medarbejderens fratræden f eks. fratrædelsesgodtgøre/ser. Vederlag for indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøve/se (konkurrenceklausuler) vil ligeledes fortsat være begrænset skattepligtig, uanset om vederlaget har sammenhæng med et nuværende eller et tidligere tjenesteforhold, og uanset om vederlaget udbetales som et engangsvederlag eller i form af løbende ydelser."

Bestemmelsens 4.-5. pkt. blev tilføjet ved lov nr. 345/2007. I forarbejderne til denne lov (lovforslag L 143/2007) anføres bl.a.:

"Baggrunden for forslaget vedrørende fratrædelsesgodtgøre/ser er, at Landsskatteretten i en kendelse og Skatterådet i et bindende svar er nået frem til modsatrettede afgørelser om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgøre/ser og løn i en opsigelsesperiode, som udbetales til en person, som har udført arbejde i Danmark, men som senere er blevet skattemæssigt hjemmehørende i udlandet.

Landsskatteretten afsagde i 2003 en kendelse i en sag, hvor en person var opsagt fra sin stilling i Danmark og samtidig fritstillet. Den pågældende flyttede derefter til udlandet. Landsskatteretten fandt, at opsigelsesperiodens længde og den løn, der blev udbetalt i opsigelsesperioden, udsprang af arbejde udført i Danmark. Lønnen i opsigelsesperioden kunne hermed beskattes i Danmark, selvom medarbejderen var flyttet til udlandet, og der i opsigelsesperioden ikke blev præsteret en arbejdsyde/se i Danmark. Skatteministeriet har kommenteret den pågældende afgørelse. Kommentaren er

offentliggjort ... som SKM2005.41.DEP.

Skatterådet har for nylig i en sag med stærke paralleller til ovennævnte sag afgivet et bindende svar, hvor der tages udgangspunkt i det synspunkt, at løn i en opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgøre/se ikke er vederlag for arbejde udført her i landet i tidligere år. Der er derimod ifølge Skatterådet tale om vederlag for tab af fremtidige arbejdsindtægter - dette uanset at det allerede nu af bestemmelserne fremgår, at det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget erhverves efter ophør af arbejdet i Danmark.

...

3. 6. 1. 3. Skatteministeriets overveje/ser

For så vidt angår fratrædelsesgodtgøre/ser er der som beskrevet under 3.6.1.2. skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgøre/ser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser skattemæssigt skal behandles, når sådanne ydelser udbetales til en person, som ikke længere er hjemmehørende i Danmark. Hvis Skatterådets fortolkning lægges til grund, skabes der mulighed for omgåelse af reglerne om begrænset skattepligt af lønindkomst, idet en medarbejder så vil kunne undgå dansk beskatning af sådanne ofte ganske betydelige beløb ved blot at flytte til udlandet.

Der er derfor behov for i loven at præcisere, at fratrædelsesgodtgøre/se , løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når sådanne ydelser erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning.

Efter ligningslovens § 7 U gives der et nedslag på 8. 000 kr. ved beskatning af fratrædelsesgodtgøre/ser m.v. Dette nedslag gives med samme beløb uanset godtgørelsens størrelse. Der skal derfor ikke ske nogen forholdsmæssig nedsættelse, selv om ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet.

Det skal tilføjes, at sådanne fratrædelsesgodtgøre/ser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres.

3. 6. 1.4. Forslagets indhold

Det foreslås for det første præciseret, at fratrædelsesgodtgøre/se , løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark , når sådanne ydelser erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte. Herved sikres ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden."

Skattestyrelsen fortolker bestemmelsen derhen, at vederlag, der er knyttet til arbejde udført i Danmark, kan beskattes her i landet, uanset at der først erhverves ret til vederlaget efter fraflytningen.

Bestemmelsen er tiltænkt anvende på fratrædelsesgodtgørelser og lign., der retserhverves af den skattepligtige efter fraflytningen; eksempelvis hvor en aftale om fratrædelsesgodtgørelse først underskrives endeligt efter medarbejderen er flyttet til sit hjemland i forbindelse med fratrædelsen i Danmark.

Derimod fremgår det ikke klart, at bestemmelsen skulle hjemle beskatning af værdipapirer, som er tildelt på sædvanlig vis i forbindelse med ansættelsen i Danmark, men som endnu ikke er retserhvervet ved fraflytningen, og som det på fraflytningstidspunktet er usikkert, om overhovedet bliver retserhvervet. En sådan fortolkning vil jo indebære, at også værdipapirer, der først retserhverves mange år efter fraflytningen - efter opfyldelse af betingelser, som ikke var opfyldt ved fraflytningen - bliver skattepligtige til Danmark.

Der foreligger så vidt ses heller ikke nogen trykt praksis fra Landsskatteretten eller domstolene, som viser, at beskatningsretten er så vidtgående som Skattestyrelsen lægger til grund i Afgørelsen.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte de betingede aktier i Danmark efter fraflytningen.

Endvidere mangler Skattestyrelsen at tage højde for, at Klageren i årene 2016 og 2017 var ansat som Regional manager ("landechef') både i Danmark og Sverige, og at en del af det arbejde, Klageren blev tildelt RSU'er for i perioden 2016 og 2017 (og som vester i 2019-2020), er udført i Sverige.

I forbindelse med Klagerens forfremmelse i 2016 modtog han et antal RSU'er, som vederlag/kompensation for den ekstra opgave, arbejdet i Sverige medførte.

Disse RSU'er er derfor alene tildelt som vederlag for arbejdet i Sverige og ikke for arbejde i Danmark. Som nævnt ovenfor, er der tale om de 2000 stk. RSU'er, der blev tildelt 1. juni 2016, jf. bilag 3 til Afgørelsen (bilag 1).

Det gøres gældende, at der ikke i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er hjemmel til at beskatte den andel af RSU'erne, der vedrører arbejde udført i Sverige. Bestemmelsen giver efter sin ordlyd alene hjemmel til at beskatte indkomst for "personligtarbejde ... udført her i /andef', dvs. Danmark.

Dette følger også direkte af forarbejderne, jf. citaterne ovenfor.

Det gøres på denne baggrund gældende, at de RSU'er som blev tildelt den 1. juni 2016, og som var vederlag for arbejde udført i Sverige, ikke kan beskattes i Danmark.

Endvidere kan den del af de RSU'er, der blev tildelt den 30. marts 2016 og den 30. marts 2017, og som er vederlag for arbejde udført i Sverige ikke beskattes i Danmark. Da ansvaret for de to lande var fordelt 50/50, finder Klageren det rigtigst, at vederlaget tilsvarende fordeles 50/50 på de to lande.

Hvis klageinstansen måtte finde, at fordelingen skal ske på baggrund af faktiske antal dage i Sverige, skal der foretages en skønsmæssig fordeling. Baseret på Klagerens typiske rejsemønstre bør antallet af dage i Sverige dog ikke udgøre mindre end mellem 108 dage/år (3 dage, 3 gange per måned i 12 måneder) og 144 dage (3 dage, 4 gange pr. måned i 12 måneder). Der er 260 arbejdsdage på et år (5 arbejdsdage og 52 uger).

4 Indkomstårene 2015-2017 kan ikke ændres nu

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 7. juni 2021, hvorfor forhøjelserne af indkomstårene 2015-2017 kun kan foretages, hvis der er hjemmel hertil i Skatteforvaltningslovens § 27.

Skattestyrelsen henviser til lovens § 27, stk. 1, nr. 5, som hjemmel.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan gå ud over fristerne i lovens § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen forudsætter, at den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det er således den skattepligtiges subjektive forhold, der er afgørende for, om den almindelige frist kan gennembrydes.

Det ligger allerede i formuleringen "forsætligt eller groft uagtsomt', at der skal ganske meget til, for at betingelsen er opfyldt.

Bevisbyrden påhviler skattemyndighederne.

I praksis er skattemyndighedernes bevisbyrde for, at den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt da også streng.

Fra praksis henvises til Østre Landsrets domme i TfS 1992.19 og SKM 2010.383.ØL. Sidstnævnte sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt den skattepligtige - der var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ikke at selvangivelse fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning ti l skattemyndighederne, at den pågældende ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede bl.a.:

" Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S'principale påstand til følge i dette omfang."

I den ovennævnte TfS 1992.19 ØL havde en regnskabschef fået stillet bil til rådighed, og det var aftalt, at han som betaling herfor skulle betale kr. 350 pr. måned.

Skattemyndighederne beskattede regnskabschefen med yderligere kr. 16.010 i det pågældende år, da værdien af bil til rådig af myndighederne ansås for at være højere end en betaling på kr. 350 pr. måned. Uanset den pågældende var regnskabschef, blev han kun anset at have handlet simpelt uagtsomt, da en revisor overfor ham flere gange havde bekræftet, at han ikke skulle beskattes af fri bil, når han betalte vederlag.

Endvidere kan henvises til SKM2011.143.BR, hvor byretten bl.a. udtalte:

"Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen i [finans2] i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto [finans2] i sin indkomstopgøre/se for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008.

Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1. 569, 787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto i [finans2]."

Fra Landsskatterettens praksis kan bl.a. henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 U.nr. 11-01114) vedrørende en maskeret udlodning, hvor den skattepligtige ikke fandtes at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten bemærkede bl.a.:

"Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKA T's første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbinde/se med SKA T's afklaring af forholdeneomkring priserne på ejendommene."

I Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 U- nr. 13-0115046) fandt Landsskatteretten ligeledes, at der ikke var handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Landsskatteretten udtalte herom bl.a.:

"For 2005 - 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptage/se, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede. Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangive/sen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007."

I tråd hermed fandt Landsskatteretten i ns 1995.284 LSR, at manglende selvangivelse af en huslejeindtægt ikke var forsætlig eller groft uagtsomt. Retten fandt ikke, at der var handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne bl.a. fordi klageren i sagen havde været i den vildfarelse, at nettolejeindtægten var omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed.

I samme retning er også afgørelsen i ns 1994.690, hvor en salgsdirektør i et bilfirma ikke havde selvangivet en frirejse, hvilket heller ikke fandtes at være forsætligt eller groft uagtsomt.

I SKM 2016.471 LSR fandt Landsskatteretten, at den skattepligtige kun havde handlet simpelt uagtsomt i relation til manglende beskatning af fri bil i en situation, hvor den skattepligtige havde selvangivet og var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede indkomstår.

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelser af 9. december 2014U.nr. 13-0193905), af 12. april 2017U.nr. 14-1547937) og af 15. maj 2018 u.nr. 16-0378883).

Praksis viser, at selvom den skattepligtige ikke har fået en indtægt med i selvangivelsen, kan dette ikke bedømmes som forsætligt eller groft uagtsomt, hvis den skattepligtige dog har haft et rimeligt underbygget grundlag for en antagelse om, at den pågældende indkomst ikke skulle med i selvangivelsen. Det rimelige grundlag kan f.eks. være en rimelig underbygget antagelse om, at den pågældende indtægt allerede var med i selvangivelsen, eller at egne rimelige undersøgelser havde ledt den skattepligtige til den konklusion, at indtægten ikke skulle med.

Som beskrevet ovenfor har [virksomhed1] ApS løbende indberettet retserhvervelse af betingede aktier efter ligningslovens § 16 og udnyttelse af køberetter efter ligningslovens § 28. Klageren er blevet beskattet af B-indkomst af værdien af disse indberetninger, jf. hertil også Afgørelsen (bilag 1), side 4-5 og 7.

Klageren har på den baggrund gået ud fra, at forholdene var i orden, når papirerne var indberettet til skattemyndighederne, og at en eventuel beskatning ville ske automatisk. Klageren er ikke af sin arbejdsgiver blevet gjort opmærksom på eller vejledt om, at han skulle fortage sig noget i relation til beskatning.

På den baggrund kan det under de foreliggende omstændigheder ikke lægges til grund, at Klageren skulle have kunnet gennemskue, at aktieavancerne ikke var indberettet til korrekt, og Klageren har derfor ikke handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for at ændre i hans skatteansættelser for indkomstårene 2015-2017 ikke er opfyldt.

---oo0oo---

Samlet gøres det gældende, at de foretagne forhøjelser er baseret på en række ukorrekt faktiske forudsætninger og juridiske vurderinger.

Fristerne for at ændre indkomstårene 2015-2017 er sprunget

Særligt for så vidt angår beskatningen af betingede aktier tildelt før udrejse men retserhvervet efter udrejse, bemærkes, at der ses at mangle hjemmel til den gennemførte beskatning. De foreslåede forhøjelser skal derfor frafaldes og nedsættes til kr. 0. Hvis der ikke kan gives medhold heri, gøres det for så vidt angår indkomstårene 2018 og 2019 gældende, at en del af aktielønnen angår arbejde udført i Sverige, hvorfor der ikke er hjemmel til at beskatte denne del i Danmark.

Klageinstansen skal foretage den beløbsmæssige fordeling (den subsidiære påstand), eller - alternativt - hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på foretagelse af den beløbsmæssige fordeling (den mere subsidiære påstand).

(...)”

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”I ovennævnte sag har jeg i forlængelse af kontormødet den 20. april 2022 drøftet med [person3], om det er muligt at skaffe yderligere materiale til dokumentation for, at der i den relevante periode blev udført arbejde i Sverige.

Som bilag 3 fremlægges erklæring af 12. maj 2022 fra [virksomhed1]' europæiske hovedkvarter,

hvor det bekræftes, at [person3] var ansat i [virksomhed1]' datterselskab i Danmark fra 1. februar 2011 til 31. januar 2018, hvor han blev ansat ved [virksomhed1]-koncernens datterselskab i Schweiz. Det bekræftes endvidere, at [person3] i perioden 1. februar 2016 til 31. januar 2018 var ansvarlig for [virksomhed1]' forretning i både Danmark og Sverige som regional manager, og at dette arbejde krævede, at [person3] var fysisk til stede i Sverige, hvor arbejdet ofte foregik i [virksomhed1]' kontor i [by4] ved [by2].

I erklæringen bekræftes endvidere, at den tildeling af 2000 RSU'er, der skete den 1. juni 2016, specifikt var kompensation for det ekstra arbejde og det fravær fra familie i Danmark, som arbejdet og opgaverne i Sverige medførte for [person3].

De øvrige RSU'er, der blev tildelt, dækker både arbejdet i Danmark og i Sverige.

Til dokumentation for opholdene i Sverige er det lykkedes [person3] via gendannelse af hans gamle telefon fra back-up at finde (en del af) [person3]' boarding cards fra den relevante periode. Det skal understreges, at materialet er ikke komplet. [person3] oplyser, at han positivt ved, at han nogle gange rejste nogle flyvninger "på papir", ligesom [person3] ikke altid fløj med fly til Sverige. Arbejdet i Sverige foregik - som det også fremgår af erklæringen fra [virksomhed1] (bilag 3) - ofte i [virksomhed1]' kontor i [by4] ved [by2]. Transport til og fra [by2] foregik med fly. [person3] oplyser imidlertid, at han også arbejdede i [Sverige] og [by3], og at transporten dertil normalt foregik i bil, og at det desværre ikke har været muligt at skaffe dokumentation for bilkørslen.

De genskabte boarding cards vedlægges som bilag 4. Nogle boarding cards angår ikke flyvninger til [by2], men til andre destinationer som led i [person3]' arbejde for [virksomhed1] i den pågældende periode. Der er nogle dage, hvor der ser ud til at være to flyvninger samme dag på samme strækning (eksempelvis [...] til [...]). Dette er imidlertid ikke udtryk for, at [person3] har fløjet to gange, men at han har ændret afgang efter at han havde checket ind (f.eks. ændring til en senere afgang). Både det oprindelige boarding card og boarding card'et til den nye afgang ligger i disse tilfælde på telefonen.

[person3] har sammenholdt bilag 4 med de oplysninger om hans flyvninger, som det har været muligt at finde hos [virksomhed1] og har på den baggrund opgjort de samlede flyvninger til 101 og (som minimum) 102 dage i [by2] i perioden, jf. [person3]' opgørelse, der vedlægges som bilag 5. Der er nogle enkelte flyvninger, som fremgår af [virksomhed1]' registreringer, som [person3] ikke har kunnet finde boarding cards på. Disse er farvet gule i bilag 5 og holdt uden for opgørelsen. Rejserne til andre destinationer end Sverige er ligeledes holdt uden for opgørelse. Disse er farvet rødbrune i bilag 5. Endvidere er der reguleret for de tilfælde, hvor der tilsyneladende er to flyvninger på samme dag på samme strækning, jf. ovenfor, sådan at den ene flyvning er holdt udenfor. [person3]' opgørelse vedlægges som bilag 5.

Det gøres gældende, at det må lægges til grund, at [person3] har udført arbejde i Sverige i som minimum 102 dage i den omhandlede periode. Som tidligere redegjort for, jf. f.eks. klagen, side 8, og mit brev af 1. februar 2022 til Skattestyrelsen giver kildeskatteloven alene hjemmel til at beskatte arbejde "udført her i landet", dvs. i Danmark.

De RSU'er, som blev tildelt den 1. juni 2016 var specifikt vederlag for arbejde udført i Sverige, og kan derfor slet ikke beskattes i Danmark. Det følger allerede af, at disse RSU'er ikke er vederlag for arbejdet udført i Danmark.

For så vidt angår de RSU'er, der blev tildelt den 30. marts 2016 og den 30. marts 2017, gælder, at den del af disse RSU'er som kan henføres til arbejde udført i Sverige, ikke kan beskattes i Danmark. Som tidligere anført er det [person3]' opfattelse, at det rigtigste må være, at vederlaget fordeles 50/50 på de to lande, da ansvaret for de to lande var fordelt 50/50. Hvis Landsskatteretten mener, at fordelingen skal ske på baggrund af faktiske antal dage i Sverige, skal der foretages en skønsmæssig fordeling bl.a. under inddragelse af den nu fremkomne dokumentation for rejsedage m.v., jf. ovenfor.”

Høringssvar fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende i anledning af klagen:

”(...) Hjemmel til beskatning af betingede aktier tildelt før udrejse Klagers repræsentant har i afsnit 3.1 i klage af 24. november 2021 henvist til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., som blev tilføjet ved lov nr. 345/2007 på baggrund af lovforslag L 143/2007. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. har følgende ordlyd: Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. blev indsat ved lov nr. 345/2007 som følge af den usikkerhed, der i praksis var med hensyn til, om fratrædelsesgodtgørelser m.v. i opsigelsesperioden kan anses som skattepligtige i Danmark efter § 2, stk. 1, nr. 1. Klagers repræsentant anfører i denne forbindelse, at Skattestyrelsen fortolker bestemmelsen derhen, at vederlag, der er knyttet til arbejde udført i Danmark, kan beskattes her i landet, uanset at der først erhverves ret til vederlaget efter fraflytning. Repræsentanten anfører, at bestemmelsen er tiltænkt anvendt på fratrædelsesgodtgørelser, hvorfor vi ikke har hjemmel til beskatning af de betingede aktier ved retserhvervelsen. Vi er enige i, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. vedrører fratrædelsesgodtgørelser. Dette er dog ikke af relevans for den pågældende sag. Det er i denne sammenhæng vigtigt at gøre opmærksom på, at det ikke er kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., som fastlægger hjemlen til beskatning af de retserhvervede aktier, som klagers repræsentant ønsker fokus rettet mod. Det er således ikke korrekt, når klagers repræsentant fremlægger det som fakta, at 4. pkt. udgør Skattestyrelsens hævdede hjemmel til beskatning af de retserhvervede betingede aktier. Vi skal beklage, at dette er repræsentantens opfattelse af vores henvisning til retsreglerne i vores afgørelse af 17. september 2021. Ligeledes skal det oplyses, at 4. pkt. ikke udgør en begrænsning af den allerede eksisterende hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, men derimod en ordlydsudvidelse, som beskrevet ovenfor, herved ligeledes ordet ”endvidere”. Vi skal som følge af ovenstående henvise til vores afgørelse af 17. september 2021, afsnit 3.3 Retsregler og praksis. I dette afsnit henviser vi til Lov 2000-12-20 nr. 1286. Ved denne lov vedtages blandt andet en tilføjelse til lov om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (LBKG 2000-10-04 nr. 916), dagældende kildeskattelov. Den pågældende tilføjelse blev indsat i den nævnte lovs § 2, stk. 1, som litra k, og den havde følgende ordlyd: ”oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet”. Lov 2000-12-20 nr. 1286 blev vedtaget på baggrund af lovforslag LFF 2000-10-04 nr. 37. Af bemærkningerne til dette lovforslag, som dermed også udgør bemærkningerne til § 2, stk. 1, litra k, fremgår følgende: ”Efter den foreslåede bestemmelse indføres der begrænset skattepligt af vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier. Bestemmelsen omfatter personer, der oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter og køberetter for arbejde udført her i landet. Arbejdet skal være udført som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Endvidere omfatter bestemmelsen arbejde som personer har udført i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdsforholdet, jf. det foreslåede 2. pkt. i bestemmelsen. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser af aktier, tegningsretter og køberetter, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde udført her i landet. Dette gælder således også, selv om den pågældende først har erhvervet ret til vederlaget efter afslutningen af arbejdsforholdet her i landet. Bestemmelsen vil f.eks. betyde, at en i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark. Bestemmelsen vil også omfatte den situation, hvor en person bosat i udlandet udfører arbejde i både Danmark og i udlandet, idet skattepligten dog i disse tilfælde kun vil omfatte en del af det udbetalte vederlag. Beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet. Er der ydet tegningsretter eller køberetter med en løbetid på 4 år, og er der i denne periode udført arbejde i Danmark i 3 år og udført arbejde i udlandet i 1 år, vil 3/4 af vederlaget være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark.” Ovenstående er direkte sammenlignelig med nærværende sag. LBKG 2000-10-04 nr. 916 (dagældende kildeskattelov), blev erstattet ved LBKG 2001-02-02 nr. 80, som igen blev erstattet ved LBKG 2002-08-12 nr. 678. På baggrund af lovforslag LFF 2005-04-06 nr. 148 blev lov L 2005-06-06 nr. 425 vedtaget. L 2005-06-06 nr. 425 indeholder en ændring til LBKG 2002-08-12 nr. 678. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag LFF 2005-04-06 nr. 148 § 5, som vedrører affatningen af § 2, stk. 1, nr. 1, at: Den foreslåede bestemmelse omfatter alle former for vederlag dvs. også alle former for skattepligtige personalegoder. Dette er en udvidelse i forhold til den nuværende afgrænsning, hvor kun fri kost og logi samt aktier m.v. er omfattet af den begrænsede skattepligt. Bestemmelsen omfatter fortsat gaver, godtgørelser og gratialer, som ydes i forbindelse med medarbejderens fratræden f.eks. fratrædelsesgodtgørelser. Vederlag for indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) vil ligeledes fortsat være begrænset skattepligtig, uanset om vederlaget har sammenhæng med et nuværende eller et tidligere tjenesteforhold, og uanset om vederlaget udbetales som et engangsvederlag eller i form af løbende ydelser. Denne ændring videreførte den tidligere § 2, stk. 1, litra k, hvorefter vederlag i form af aktier fortsat vil være begrænset skattepligtig i Danmark. Efter ovenstående ændring fremstår § 2, stk. 1, nr. 1 således med samme ordlyd, som nuværende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 1 (LBKG 2021-04-28 nr. 824), bortset fra nugældende lovs 4. pkt. om fratrædelsesgodtgørelser. Dermed er ligeledes de tidligere bemærkninger til lovforslag LFF 2000-10-04 nr. 37 videreført. På baggrund af ovenstående er vi ikke enige med klager og dennes repræsentant i, at der ikke foreligger hjemmel til en forholdsmæssig beskatning af betingede aktier (aktieløn), når disse er retserhvervet i udlandet men delvist optjent under arbejde udført i Danmark. Dette forhold fremgår direkte af bemærkningerne til forarbejderne, som ligger til grund for nugældende kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (LBKG 2021-04-28 nr. 824), ligesom en henvisning til netop disse forarbejder følger af Skatterådets besvarelse gengivet i SKM2010.542.SR. Vi er ligeledes ikke enige med klager og dennes repræsentant i, at et tilsvarende forhold ikke tidligere har været behandlet. Vi skal i denne sammenhæng endnu en gang henvise til vores afgørelse af 17. september 2021, afsnit 3.3 Retsregler og praksis, og det ovenfor omtalte svar fra Skatterådet, SKM2010.542.SR. Skatterådet udtalte i sit svar på spørgsmålet om; 8. Kan Skatterådet bekræfte, at der kun skal ske beskatning i Danmark af en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af optioner, der endnu ikke er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den fulde danske skattepligt. Følgende; Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ikke-fuldt skattepligtige personer, der erhverver vederlag i tjenesteforhold er begrænset skattepligtige til Danmark. Det er uden betydning i hvilken form vederlaget udbetales, samt om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark. Endvidere følger det af lovbemærkningerne til § 7, nr. 2 i L37 (2000/2001), at en person bosat i udlandet er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, købe- og tegningsretter, der vedrører arbejde i Danmark. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet. Skatterådet bemærker, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. ligningslovens § 28, stk. 5, jf. stk. 1 indeholder hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor vederlaget kan henføres til udførelse af arbejde i Danmark. Dette gælder, uanset at afståelsen / udnyttelsen sker efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt er ophørt. Skatterådet ændrer svaret på spørgsmål 8 til et “ja”. Skatterådet bemærker endvidere, at en medarbejder har pligt til at selvangive den del af vederlaget, der jf. ovenfor er omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1. Det er Skattestyrelsens overbevisning, at der i henhold til ovenstående foreligger klar hjemmel til en forholdsmæssig beskatning af betingede aktier (aktieløn), når disse er retserhvervet efter udrejse men delvist optjent under arbejde udført i Danmark. Klager og dennes repræsentant anfører på side 4 i klage af 24. november 2021, at klager på intet tidspunkt har haft til hensigt, hverken bevidst eller ubevidst, at unddrage skat til Danmark i forbindelse med erhvervelse af aktieløn, ligesom han har betalt skat af sin aktieløn i Schweiz. Vi skal i denne sammenhæng bemærke, at beskatning af klagers aktieløn foretages i de ordinære indkomstår 2018 og 2019 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det er således uden betydning, hvorvidt klager har haft til hensigt at unddrage skat i Danmark eller ikke, da det ikke er en betingelse for ændring efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der foretages en uagtsomhedsvurdering. Det er ligeledes uden betydning, hvorvidt klager har betalt uretmæssig skat i Schweiz, da Danmark har en klar hjemmel til beskatning af lønindkomst optjent ved arbejde udført i Danmark. Se hertil vores afgørelse af 17. september 2021, afsnit 3.3 Retsregler og praksis, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, artikel 15, stk. 1. Fordeling af beskatningsretten til de betingede aktier mellem Danmark og Sverige Klager og dennes repræsentant gør gældende, at en del af klagers aktieløn er tildelt i kraft af klagers arbejde som Regional Manager i både Danmark og Sverige, og at klager i denne forbindelse både har udført arbejde i Danmark såvel som i Sverige. Således er det klagers opfattelse, at en forholdsmæssig del af aktielønnen skal beskattes i Sverige. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skal ske fordeling af værdien af de retserhvervede betingede aktier svarende til, hvor klager har udført sit arbejde, hverken efter (1) en fordeling på baggrund af fordelingen af klagers ansvar eller (2) ud fra et skøn over antal faktiske dage, hvor klager har udført arbejde i Sverige. Skattestyrelsen gør gældende, at; (1) der er ikke hjemmel til at beskatte lønindkomst, herunder aktieløn, ud fra en fordeling efter ansvar. (2) der ikke følger en udenlandsk lønindkomst af klagers skatteoplysninger i nogle indkomstår. Klagers arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS, har således ikke foretaget en fordeling af klagers lønindkomst mellem Danmark og Sverige. Ligeledes har klager ikke selvangivet udenlandsk lønindkomst fra Sverige, ligesom klager ikke har indsendt nogen form for dokumentation for, at klager er blevet beskattet i Sverige. Ændring af klagers skatteansættelse i de ekstraordinære indkomst 2015, 2016 og 2017

Det følger - i overensstemmelse med klagers selvangivelser og skatteoplysninger – af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at en persons hjemstat (her Danmark) har beskatningsretten til lønindkomst efter overenskomstens artikel 15, stk. 2, efter de i litra a – d oplistede betingelser. Ud fra klagers og dennes repræsentants beskrivelse af det ikke-dokumenterede rejsemønster samt de ansættelsesmæssige forhold (aflønning foregik i alle årene fra [virksomhed1] i Danmark), er betingelserne i artikel 15, stk. 2, litra a – d, opfyldt på det foreliggende grundlag, hvorfor Danmark, som klager er hjemmehørende i på tidspunktet for arbejdets udførelse, har beskatningsretten til aktielønnen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen af den retserhvervet aktieløn skal følge beskatningen af den øvrige lønindkomst. I det tilfælde at klageinstansen finder, at der bør foretages en fordeling af aktielønnen mellem Danmark og Sverige, gøres det gældende, at Danmark har en subsidiær beskatningsret til lønindkomst i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2 og 3, i og med at der som omtalt ovenfor ikke er dokumenteret beskatning i Sverige.Klager og dennes repræsentant gør gældende, at klager ikke har handlet som minimum groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet gevinst ved salg af aktier med i alt 413.738 kr. fordelt med følgende på de enkelte indkomstår; 2015: 169.103 kr., 2016: 54.707 kr. og 2017: 189.928 kr. Det er således klager og dennes repræsentants opfattelse, at indkomstårene 2015, 2016 og 2017 ikke kan ændres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.Klager og dennes repræsentant henviser i denne sammenhænge til en række domme og afgørelser. For følgende domme og afgørelser henviser vi til vores afgørelse af 17. september 2021, afsnit 4.5, hvor vi har kommenteret på anvendelsen af disse; TfS 1992.19, SKM2010.383.ØLR, SKM2011.143.BR, Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11.01114), Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046), SKM2016.471.LSR, Landsskatterettens afgørelser af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905), af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937) og af 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883). Fælles for disse afgørelser og domme er, at disse ikke er sammenlignelige med nærværende sag.Ud over ovenstående afgørelser og domme har klager og dennes repræsentant henvist til TfS 1995.284.LSR og TfS 1994.690 i klage af 24. november 2021. Disse afgørelser vedrører henholdsvis manglende selvangivelse af en mindre huslejeindtægt, som var opgjort skønsmæssigt samt manglende selvangivelse af en fri rejse, hvor forhøjelsen tillige hvilede på et skøn. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse afgørelser ikke er sammenlignelige med nærværende sag, hvorved henses til unddragelsernes størrelser, at disse ikke var sket over flere år, samt at disse var opgjort skønsmæssigt.Det er Skattestyrelens opfattelse, at indkomstårene 2015, 2016 og 2017 kan ændres ekstraordinært efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen lægger således vægt på, at:• klager har aktiver i udlandet, som klager ikke har oplyst om,
• klager realiserer gevinst ved salg af udenlandske aktier, som ikke er selvangivet,
• klager ikke har undersøgt eller eventuelt forsøgt at selvangive gevinsterne,
• de realiserede gevinster udgør i alt 413.738 kr., som anses for ikke at være ubetydelige beløb.Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uvidenhed om og/eller misforståelse af den skattemæssige behandling ved salg af aktier ikke kan medføre, at forholdet kan anses som højst simpelt uagtsomt. Det er vores opfattelse, at den omstændighed, at klager er blevet beskattet af værdien af aktierne på retserhvervelsestidspunktet, ikke medfører, at klager havde et rimeligt og underbygget grundlag for en antagelse om, at den efterfølgende avance ved salg af aktierne ikke skulle selvangives. Vi henser i denne sammenhænge til, at klagers salg af de pågældende aktier ikke ligger i umiddelbar forbindelse med retserhvervelsen af de pågældende aktier. Det burde derfor være klager klart, at der ville ske en kursudvikling på aktien og derfor foreligge en mulig skattepligtig gevinst. Vi henser i denne sammenhæng til, at salgsprovenuet ved salg af aktierne i høj grad overstiger den værdi, som klager er blevet beskattet af, ligesom [finans1] opgør klagers realiserede gevinster i Stock Plan Services Report. Selvom [finans1] anvender opgørelsesmetoden FIFO og ikke gennemsnitsmetoden, må det under alle omstændigheder give en klar indikation til klager om, at klager har solgt aktier med mulig gevinst og dermed foranlediget en afklaring på, hvorvidt dette var relevant i en skattemæssig henseende. Klager undlod dog at tage kontakt til Skattestyrelsen eller professionelle rådgivere for afklaring af den skatteretlige behandling.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant er til Skattestyrelsens høringssvar bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen giver i høringssvaret, side 5-6 (under overskriften ”Fordeling af beskatningsretten til de betingede aktier mellem Danmark og Sverige”) udtryk for det synspunkt, at der i den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmel til, at Danmark kan beskatte vederlag for arbejdet udført i Sverige.

Det bemærkes hertil, at det er et grundlæggende princip, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan være hjemmel for beskatning. Beskatning kræver altid hjemmel i intern dansk ret (dvs. her kildeskatteloven), mens dobbeltbeskatningsoverenskomster alene kan føre til en lempelse af beskatningen (hvis indkomsten også beskattes i udlandet), jf. f.eks. Aage Michelsen m.fl., International skatteret, 4. udg. (2017), side 68, og Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udg. (2013), side 35f. Dette grundlæggende princip benævnes også ”Den gyldne regel”.

Det er derfor uden betydning, om der i den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst måtte være hjemmel til at beskatte vederlag for arbejdet udført i Sverige. Det afgørende er, om der i kildeskatteloven er hjemmel til at beskatte vederlaget.

Det er helt åbenbart, at der ikke findes en sådan hjemmel i kildeskatteloven, der udtrykkeligt alene giver hjemmel til at beskatte arbejde ”udført her i landet”. At hjemlen til beskatning alene omfatter arbejdet ”udført” her i Danmark fremgår også udtrykkeligt flere steder i forarbejderne og bestemmelsens tilblivelseshistorie, som Skattestyrelsen i øvrigt selv redegør for i høringssvaret.

Det centrale vedrørende RSU’erne er derfor, om der er hjemmel til beskatning i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket der – som der er redegjort for i klagen – ikke er. Subsidiært er der i hvert fald kun hjemmel til beskatning af vederlag for arbejde udført i Danmark, hvilket undtager den del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Sverige fra beskatning.”

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har udtalt følgende i anledning af nyt materiale fremlagt af klagerens repræsentant:

”Klager og dennes repræsentant har ved de supplerende bemærkninger gjort gældende, at klager i perioden 1. februar 2016 til 31. januar 2018 har udført arbejde både i Danmark og i Sverige som led i varetagelsen af stillingen som regional manager i begge lande. Dette er i overensstemmelse med tidligere indsendte klage af 24. november 2021 samt yderligere bemærkninger indsendt den 1. februar 2022.

Klager og dennes repræsentant har i forbindelse med de supplerende bemærkninger indhentet og udarbejdet vedlagte bilag 3, 4 og 5 som dokumentation for klagers udførelse af arbejde i Sverige.

Bilag 3 udgør en erklæring fra [virksomhed1] hvoraf fremgår, at klager i perioden 1. februar 2016 til 31. januar 2018 havde ansvar for [virksomhed1]´s forretning både i Danmark såvel som Sverige, samt at klager den 1. juni 2016 modtog 2.000 betingede aktier (RSU) som følge af sin påtagelse af ansvaret i Sverige.

Bilag 4 indeholder dokumentation for klagers flyvninger til/fra Danmark/Sverige i den pågældende periode, som ifølge repræsentantens forklaring er gendannet ud fra back up af klagers telefon. Bilag 5 udgør en opgørelse af antal arbejdsdage i Sverige ud fra oplysningerne i bilag 4.

På baggrund af den i bilag 4 indsendte dokumentation er det vores opfattelse, at klager reelt har udført arbejde i Sverige. Vi er derfor enige i, at Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte indkomst for arbejde udført i Sverige i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. modsætningsvist.

Det anføres i brev fra repræsentanten med supplerende bemærkninger, at det efter klagers opfattelse vil være korrekt, såfremt fordelingen af værdien af de retserhvervede aktier foretages ud fra en ansvarsbetragtning. Vi er ikke enige heri.

Danmark har beskatningsretten til indkomst i forbindelse med arbejde udført i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det er uden betydning, hvor klagers ansvarsmæssige forpligtelser har været placeret. Fordelingen skal uomtvisteligt foretages ud fra antallet af faktiske dokumenterede dage, hvor klager har udført arbejde i Danmark/Sverige.

Heri ligger ligeledes, at der ikke skal foretages en skønsmæssig fordeling af disse dage. Klager har dokumentationspligten for dage, hvor arbejdet er udført i Sverige, hvorfor det er de i bilag 4 dokumenterede 102 dage, der skal udgøre arbejdsdage i Sverige.

Det er således vores opfattelse, at der ved opgørelse af indkomsten til dansk beskatning skal tages højde for de 102 arbejdsdage i Sverige.

Det fremgår ligeledes af repræsentantens brev med supplerende bemærkninger, at de betingede aktier tildelt den 1. juni 2016 specifikt udgør vederlag for det ansvar, som klager påtog sig i Sverige. Dette understøttes af indsendte bilag 3. Det er på denne baggrund klagers og repræsentantens opfattelse, at Danmark ikke har beskatningsretten til disse aktier. Vi er ikke enige heri.

Det er uden betydning, i hvilken anledning de betingede aktier er tildelt. Tildelingen er sket under klagers fulde skattepligt til Danmark. Det er udelukkende stedet for arbejdets udførelse, som har betydning for, hvorvidt Danmark kan beskatte indkomsten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Således skal tildelingen af de 2.000 betingede aktier den 1. juni 2016 medgå forholdsvist i beskatningen af værdien i Danmark på lige fod med de øvrige tildelinger.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at vi anser de indsendte supplerende bemærkninger som udtryk for, at klager og dennes repræsentant er enige i, at Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 har hjemmel til beskatning af betingede aktier tildelt under fuldt skattepligt til Danmark men retserhvervet efter flytning fra Danmark og dermed delvist optjent under arbejde udført i Danmark.

Såfremt ovenstående ikke er tilfældet henviser vi til vores afgørelse af 17. september 2021 samt vores udtalelse af 7. december 2021.”

Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende:

”Vi har ved vores supplerende bemærkninger af 8. juni 2022 oplyst, at vi anser det for dokumenteret, at klager har udført arbejde i Sverige på baggrund af de bilag, som klagers repræsentant har indsendt med sine bemærkninger af 1. juni 2022, og som ikke tidligere har været indsendt hverken i forbindelse med kontrolsagen eller nærværende klagesag.

I konsensus med ovenstående udførte klager ligeledes arbejde i Danmark. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, indeholder en direkte hjemmel til at beskatte vederlag for personligt arbejde udført i Danmark. Det er uden betydning, i hvilken anledning vederlaget er tildelt. Derimod er det af betydning, om en del af arbejdet er udført i Danmark.

En af de gennemgående karakteristika for aktieaflønning efter ligningslovens § 16, her RSU´er, er, at der sker løbende retserhvervelse. Retserhvervelsen finder således ikke sted på tidspunktet for tildeling (grant) i 2016, men løbende i en efterfølgende og given periode.

I retserhvervelsesperioden har skatteyder udført arbejde både i Danmark såvel som Sverige. Danmark har beskatningsretten til den andel af vederlaget, hvor klager har udført arbejde i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Klagers repræsentants følgeslutning af det forhold, at klager har modtaget en ekstra tildeling af aktieløn som følge af udvidelsen af klagers ansvar, er dermed ikke korrekt, og vi anerkender derfor ikke, at indkomst optjent under arbejde udført i Danmark ikke er skattepligtig til Danmark.

Vi er enige i, at der i overensstemmelse med repræsentantens anførelser skal tages højde for de dokumenterede arbejdsdage i udlandet ved opgørelsen af den forholdsmæssige beskatning af RSU´erne.”

Skattestyrelsen har endvidere supplerende udtalt følgende:

I konsensus med ovenstående udførte klager ligeledes arbejde i Danmark. Kildeskattelovens § 2,

stk. 1, nr. 1, indeholder en direkte hjemmel til at beskatte vederlag for personligt arbejde udført i

Danmark. Det er uden betydning, i hvilken anledning vederlaget er tildelt. Derimod er det af betydning, om en del af arbejdet er udført i Danmark.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Klagerens repræsentant har udtalt følgende:

”Jeg har noteret mig, at Skattestyrelsen nu er enig i, at [person3] har dokumenteret, at han udførte arbejde i Sverige, og at der ikke er hjemmel i kildeskattelovens § 2 til at beskatte indkomst af arbejde udført i Sverige, jf. styrelsens brev, side 1, sidste afsnit.

Styrelsen er endvidere enig i, at [person3] har haft 102 arbejdsdage i Sverige, jf. styrelsens brev, side 2, 1. store afsnit.

Styrelsen er tillige enig i, at de RSU’er, der blev tildelt den 1. juni 2016, specifikt udgør vederlag for arbejde udført i Sverige.

Derimod er styrelsen ikke enig i, at Danmark ikke har beskatningsretten til disse RSU’er, men mener, at disse RSU’er skal indgå forholdsmæssigt i beskatningen af værdien i Danmark på lige fod med de øvrige tildelinger.

Dette synspunkt er ikke rigtigt. Kildeskatteloven giver udtrykkeligt udelukkende hjemmel til at beskatte ”vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet”. Da de nævnte RSU’er netop er vederlag for arbejde udført i Sverige, kan de ikke beskattes her i landet. Når styrelsen anerkender, at RSU’erne specifikt er tildelt for arbejde udført i udlandet, anerkender styrelsen dermed også, at RSU’erne ikke skal indgå i den forholdsmæssige fordeling, men helt skal udgå af dansk beskatning. RSU’erne er jo i øvrigt ikke engang retserhvervet, mens [person3] var fuldt skattepligtig til Danmark.

Styrelsen overser også, at [person3] tillige har dokumenteret, at der blev udført arbejde i andre lande end Danmark og Sverige i den relevante periode, jf. bilag 4, hvor der også er dokumenteret rejser til bl.a. England, USA og Irland. Dette er i alt mindst 18 rejsedage yderligere (hvortil kommer arbejdsdage i udlandet), som også er en del af det arbejde, [person3] blev tildelt RSU’er for i perioden 2016 og 2017 (og som der erhvervedes ret til i 2019-2020), og som der således skal tages højde for som arbejde udført i udlandet ved beskatning af RSU’erne. Som tidligere nævnt er alle rejser i bilag 4 arbejdsrelaterede rejser.

Det understreges for god ordens skyld, at [person3] fastholder alle tidligere fremførte synspunkter, herunder at der slet ikke er hjemme til at beskatte RSU’er, der er retserhvervet efter fraflytning, i Danmark, og at det rigtigste – for så vidt angår de RSU’er, der måtte kunne beskattes i Danmark – må være, at vederlaget fordeles 50/50 på Danmark og Sverige, da [person3]’ ansvar for de to lande var fordelt 50/50. Der henvises til mine tidligere indlæg herom.”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens yderligere bemærkninger:

”(...)

Jeg har noteret mig, at der er enighed om, at der vedrørende RSU’erne skal tages højde for de dokumenterede arbejdsdage i ikke bare Sverige, men også i det øvrige udland, dvs. England, USA, Irland m.v., jf. styrelsens brev, side 1, næstsidste afsnit.

I øvrigt fastholdes det tidligere anførte, herunder at Danmark ikke har beskatningsret til de RSU’er, der blev tildelt den 1. juni 2016, og som specifikt udgør vederlag for arbejde udført i Sverige. Der henvises til mine tidligere indlæg.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse korrigeret sin opgørelse over arbejdsdage uden for Danmark fra 102 dage til 152 dage.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”(...)

1.Vedrørende RSU’erne:

Skatteankestyrelsen når i Forslaget frem til, at der er hjemmel til at beskatte RSU’er retserhvervet efter fraflytningen til Schweiz.

Dette er jeg ikke enig i og henviser herved til det herom tidligere anført.

Derimod er Skatteankestyrelsen – hvis det forudsættes, at der er hjemmel til beskatning - enig med mig i, at der under alle omstændigheder kun kan ske beskatning af vederlag for arbejde udført i Danmark. Dette er i øvrigt også Skattestyrelsens opfattelse.

Der er således enighed om, at der skal tages højde for de dokumenterede arbejdsdage i ikke bare Sverige, men også i det øvrige udland, dvs. England, USA, Irland m.v.

Skatteankestyrelsen opgør antallet af dage, hvor der er arbejdet uden for Danmark i 2016 og 2017 til 108, jf. Forslaget, side 42, næstsidste afsnit. Som jeg forstår det, svarer dette til det antal rejser, der fremgår af [virksomhed1]’ registreringer og (hvor både ud- og hjemrejse) er dokumenteret med boardingkort. Derimod ser Skatteankestyrelsen bort fra alle rejser, der ikke er dokumenteret med boardingkort, eller hvor der ikke foreligger boardingkort for både ud- og hjemrejse.

Endvidere når Styrelsen frem til, at de RSU’er, der blev tildelt den 1. juni 2016, og som specifikt udgør vederlag for arbejde udført i Sverige ikke ”alene kan henføres til faktisk arbejdeudført i Sverige, henset til at aktierne blev tildelt som kompensation for det udvidede ansvar,han påtog sig med opbygningen af selskabets afdeling i Sverige, der krævede ekstra arbejde ogtid væk for familien”, jf. Forslaget, side 43, 2. afsnit..

1.1Antallet af rejsedage

Det gøres gældende, at antallet af rejsedage uden for Danmark er langt højere end de 108 dage, som Skatteankestyrelsen finder dokumenteret.

[person3] opgør således selv antallet af rejsedage i 2016 og 2017 til minimum 152.

[person3]’ opgørelse i bilag 5 tager udgangspunkt i [virksomhed1]’ registreringer – altså de rejser, hvor [virksomhed1] har bestilt og betalt flyrejsen direkte hos flyselskabet. Langt de fleste af disse rejser er også dokumenteret med boardingkort. Der er dog nogle enkelte rejser, der er registreret i [virksomhed1]’ system, men hvor der ikke foreligger boardingkort. Efter min opfattelse kan der ikke ses bort fra disse rejser. De er dokumenteret i kraft af, at [virksomhed1] har betalt dem. Boardingkortene i bilag 4 er elektroniske boardingkort genskabt via gendannelse af [person3]’ gamle telefon fra back-up, jf. mit brev af 1. juni 2022 til Skatteankestyrelsen, side 1-2. Det var imidlertid ikke på alle rejser, at der blev brugt elektronisk boardingkort. På nogle rejser rejstes med fysisk boardingkort udstedt i lufthavnen. Dette kunne f.eks. skyldes tekniske problemer med app; flyselskaber, der (dengang) ikke tilbød elektronisk boardingkort; oversøiske rejser med krav om fysisk check-in og lign.

Selvom det fysiske boardingkort ikke kan skaffes nu, må de rejser, som [virksomhed1] har betalt anses for tilstrækkeligt dokumenteret.

[person3] har med udgangspunkt i bilag 4 lavet en ny opgørelse, hvor de rækker, der er fremhævet med blå farve, er de rejser, hvor der ikke foreligger elektronisk boardingkort. Oversigten vedlægges som bilag 6. Alle rejser på oversigten fremgår af [virksomhed1]’ system og er rejser, som [virksomhed1] har bestilt og betalt direkte hos flyselskabet.

Om de enkelte rejser (markeret med blåt) bemærker [person3] følgende:

”- For rejsen til Sverige 21 - 22 januar 2016 foreligger ikke boardingkort. Rejsen er imidlertid korrekt og der er rejst på fysisk boardingkort - For rejsen til USA i maj 2016 fremgår ikke nogle datoer i [virksomhed1] systemer. Her er derfor regnet 5 dage, idet konferencen foregik 24 - 26 maj 2016 og ankomst senest har været dagen før og afrejse ligeledes dagen efter konferencen

- Rejse til Sverige 13-14 juni, her var der fejlagtigt påført 4 dage. 2 dage er fratrukket

- Rejsen til Sverige 21 - 22 november 2016 foreligger ikke elektronisk boardingkort. rejsen er gennemført på fysisk boardingkort

- Rejse til Sverige 4 januar 2017 fortsættes til USA den 6 januar. der foreligger ikke boardingkort for rejsen til USA da disse ikke blev udstedt elektronisk. de 2 dage i Sverige fastholdes og der tillægges 9 dage for den fortsatte rejse til USA

- Rejsen til Sverige og USA 1 april til 10 april 2017 er ændret fra 2+1 dage i Sverige til samlet rejse på 10 dage uden for Danmark

- Rejsen til Sverige 9-10 maj 2017 er korrekt trods manglende elektronisk boardingkort.

- Rejsen til Sverige 23-24 august 2017 er korrekt trods manglende elektronisk boardingkort.”

[person3] har på den baggrund opgjort antallet af rejsedage relaterende til rejser bestilt og betalt af [virksomhed1] til 152, jf. bilag 6.

Det er selvsagt kun erhvervsrelaterede rejser, der er medregnet. Ellers ville [virksomhed1] naturligvis ikke have bestilt og betalt for rejserne.

1.1	Særligt om tildelingen den 1. juni 2016

Det er forkert, når Skatteankestyrelsen når frem til, at de RSU’er, der blev tildelt den 1. juni 2016 ikke alene kan henføres til arbejde udført uden for Danmark.

Tildelingen af disse RSU’er var specifikt kompensation for det ekstra arbejde og det fravær fra familie i Danmark, som arbejdet og opgaverne i Sverige medførte for [person3], jf. [virksomhed1]’ erklæring af 12. maj 2022 (bilag 3), hvor det om baggrunden for tildelingen anføres: ”This incentivewas specifically compensation for the extra work and time away from family that wasrequired for the work in Sweden ” (min understregning). Tildelingen var med andre ord kompensation for det fysiske fravær fra Danmark, som arbejdet i Sverige medførte.

Der er altså tale om et vederlag, som [person3] ikke ville have fået, hvis han ikke skulle arbejde fysisk i Sverige. Havde arbejdet kunnet udføres fra Danmark, ville han ikke have fået tildelingen, der netop skulle kompensere for det fysiske fravær. Tildelingen den 16. juni 2016 er derfor ikke vederlag for arbejde udført i Danmark og kan derfor ikke beskattes her.

Vedrørende indkomstårene 2015-2017

Det fastholdes, at [person3] ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og at der derfor ikke er hjemmel til at foretage forhøjelserne for indkomstårene 2015-2017.

Der henvises til mine tidligere bemærkninger herom.”

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste klagerens repræsentant til forholdet om klagerens arbejde i Sverige, at han fra klagerens arbejdsgiver ville indhente en erklæring om arbejdet udført i Sverige samt rejsebilag, herunder flybilletter og hotelbookninger. Repræsentanten bemærkede dog hertil, at det formentlig ikke vil være muligt at dokumentere alle klagerens arbejdsdage i Sverige.

Repræsentanten stillede spørgsmålstegn ved, om Danmark har beskatningsretten til det arbejde, klageren fysisk har udført i Danmark, men som kan henføres til arbejdet i Sverige – altså om den begrænsede skattepligt alene vedrører det fysiske arbejde. Klagerens ansvar mellem arbejdet i Danmark og Sverige var fordelt ligeligt, hvorved Danmark – efter repræsentantens fortolkning af kildeskattelovens § 2 – kun kan beskatte halvdelen af klagerens løn for den periode, hvor klageren både arbejdede i Danmark og Sverige.

Repræsentanten gjorde gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte klagerens aktier, idet aktierne på tildelingstidspunktet intet var værd. De får først en værdi ved retserhvervelsen, og såfremt klageren inden retserhvervelsen forlod jobbet, ville aktierne ikke udgøre en værdi for ham.

Det blev endeligt gjort gældende, at de 2.000 aktier, som klagen fik tildelt den 1. februar 2016, kun blev tildelt for det ekstra arbejde, han havde i Sverige. Disse aktier kan efter repræsentantens opfattelse kun henføres til Sverige, hvorved de ikke kan beskattes i Danmark. De øvrige tildelte aktier skal fordeles forholdsmæssigt efter arbejde udført i Danmark og Sverige.

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a., at der ikke er hjemmel i den danske lovgivning til at beskatte de betingede aktier, som klageren af arbejdsgiveren fik tildelt inden fraflytningen af Danmark, men først erhvervede retten til, da han ikke længere var fuldt skattepligtig til Danmark. Repræsentanten gjorde subsidiært gældende, at Danmark ikke kan beskatte de 2.000 RSU’er, som klageren fik tildelt den 1. juni 2016 som kompensation for det yderligere ansvar og den tid, som klageren påtog sig med arbejdet i Sverige. Mest subsidiært blev det gjort gældende, at klageren i indkomstårene 2016 og 2017 havde udført arbejde uden for Danmark i 152 dage, som Danmark ikke har beskatningsretten til.

Repræsentanten gjorde endelig gældende, at klageren ikke havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive aktiegevinst for indkomstårene 2016 og 2017. Klageren havde et rimelig underbygget grundlag for at antage, at indtægten ikke skulle selvangives, idet arbejdsgiveren havde foretaget løbende indberetninger, og at arbejdsgiveren ikke havde vejledt klageren om nødvendigheden af at selvangive indtægten, hvorfor klageren troede, at en eventuel beskatning ville ske automatisk.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at den påklagede afgørelse stadfæstes angående indkomstårene 2015-2017. For så vidt angår indkomstårene 2018-2019 indstillede Skattestyrelsen, at Danmark ikke har beskatningsretten til vederlag, der kan henføres til arbejde udført uden for Danmark, og at Danmark derfor ikke har beskatningsretten til det arbejde, klageren udførte i Sverige og i de øvrige lande i samlet 122 dage i indkomstårene 2016-2017.

Landsskaterettens afgørelse

Beskatning af betingede aktier

Sagen angår, om der er hjemmel til at beskatte betingede medarbejderaktier, som klageren fik tildelt før sin udrejse af Danmark og erhvervede retten til efter ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark, og hvordan beskatningsretten af disse aktier skal fordeles mellem Danmark og Sverige.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte ved udrejsen til Schweiz den 31. januar 2018.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark.

Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Bestemmelsen blev ændret til denne ordlyd ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, og 4. og 5. pkt. blev tilføjet ved lov nr. 345 af 18. april 2007. Det fremgår bl.a. af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for vederlag.

Efter lovbestemmelsens ordlyd og forarbejder kan Danmark beskatte vederlag, herunder medarbejderaktier, for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark, uanset at klageren først erhvervede retten til vederlaget efter ophør af arbejdet i Danmark. Er vederlaget optjent ved arbejde udført såvel i som uden for Danmark, kan Danmark beskatte den del af vederlaget, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Klageren fik af sin arbejdsgiver samlet tildelt 8.994 betingede aktier ved grants af henholdsvis 30. marts 2015, 3. august 2015, 30. marts 2016, 1. juni 2016 og 30. marts 2017.

Den 1. februar 2016 købte klageren gennem købsprogrammet ESPP 195 aktier til én på forhånd aftalt stykpris på 59,83 USD, hvor markedsprisen på tidspunktet for købet var 70,90 USD. Den 20. januar 2017 modtog klageren 832 aktier i [virksomhed4] Inc., hvoraf 140 af aktierne blev solgt den 14. april 2017, og de resterende 242 aktier blev solgt den 8. juni 2017.

Skattestyrelsen har efter gennemsnitsmetoden i aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1, opgjort klagerens gevinst og tab af aktier i [virksomhed3] og [virksomhed4] Inc. for indkomstårene 2015-2017 til henholdsvis 169.103 kr., 54.707 kr. og 189.928 kr.

På tidspunktet for ophør af klagerens fulde skattepligt til Danmark den 31. januar 2018 havde klageren 6.348 betingede aktier i behold, der endnu ikke var retserhvervet.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2018 og 2019 opgjort værdien af de retserhvervede aktier til henholdsvis 2.031.372,00 kr. og 834.929,00 kr.

Klageren har fremlagt boardingpas for 90 rejsedage til Sverige i perioden fra 27. januar 2016 til 19. december 2017.

For de af klageren anførte ophold i Sverige fra 21.-22. november 2016, fra 23.-24. august 2017 og 2 dage begyndende fra 4. januar 2017 har klageren alene fremlagt boardingpas for den 22. november 2016, den 4. januar 2017 og den 23. august 2017. Henset til at klageren har fremlagt boardingpas for den ene vej af de pågældende rejser til Sverige, finder retten, at klageren i den konkrete situation tilstrækkeligt har dokumenteret 5 yderligere rejsedage i Sverige.

Sammenholdt med klagerens opgørelse over rejser og de fremlagte boardingpas finder retten således, at klageren tilstrækkeligt har dokumenteret 95 rejsedage i Sverige.

Klageren har endvidere fremlagt boardingpas for 27 rejsedage til henholdsvis England, Irland, Spanien, USA og Tyskland i perioden fra 27. januar 2016 til 19. december 2017.

Danmark har ikke beskatningsretten til vederlag, der kan henføres til arbejde udført uden for Danmark, hvorved Danmark ikke har beskatningsretten til det vederlag, der kan henføres til det arbejde, klageren udførte i Sverige og i de øvrige lande i samlet 122 dage i indkomstårene 2016-2017.

Retten finder derfor, at Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag for de øvrige dage, henset til at vederlaget kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Retten finder ikke, at de 2.000 betingede aktier, som klageren fik tildelt den 1. juni 2016, alene kan henføres til faktisk arbejde udført i Sverige, henset til at aktierne blev tildelt som kompensation for det udvidede ansvar, han påtog sig med opbygningen af selskabets afdeling i Sverige, der krævede ekstra arbejde og tid væk fra familien.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Ekstraordinær genoptagelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015-2017 ekstraordinært kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har ikke til de danske skattemyndigheder oplyst om gevinst eller tab ved salg af aktier for indkomstårene 2015-2017. Skattestyrelsen har i henhold aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1, opgjort klagerens gevinst ved salg aktier i [virksomhed3] og [virksomhed4] Inc. for indkomstårene 2015-2017 til henholdsvis 169.103 kr., 54.707 kr. og 189.928 kr.

Retten finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet gevinst ved salg af aktier til de danske skattemyndigheder for indkomstårene 2015-2017. Der er lagt vægt på, at klageren indtil den 31. januar 2018 var fuldt skattepligtig til Danmark, at det er ubestridt, at klageren er skattepligtig til Danmark af disse gevinster efter aktieavancebeskatningsloven, og at en søgning på nettet med henblik på afklaring af sin aktiebeskatning og manglende vejledning fra arbejdsgiveren ikke fritager klageren for sit ansvar om at selvangive korrekt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Skattestyrelsen modtog den 26. januar 2021 fra de amerikanske myndigheder udskrift fra klagerens depot i [finans1] for perioden fra 1. januar 2015 til 31. januar 2018, hvoraf bl.a. fremgik oplysninger om køb, retserhvervelser, salg og overførsler af aktier, hvorved Skattestyrelsen blev bekendt med, at der var forhold, klageren ikke havde selvangivet. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 7. juni 2021, og efter anmodning fra klagerens repræsentant blev ansættelsesfristen forlænget til den 24. september 2021. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 24. september 2021.

Skattestyrelsens varsling og ansættelse er derfor afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., 2. pkt. og 4. pkt., og der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, jf. stk. 2, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2015-2017.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.