Kendelse af 10-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 05-04-2025

Journalnr. 21-0104279

Klagepunkt	Skattestyrelsen	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
1. september 2017 til 31. december 2017
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 194.250 kr.	15.540 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 30 % af 178.710 kr. (194.250 kr. - 15.540 kr.)	53.613 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2018
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 1.866.181 kr.	149.294 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 30 % af 1.716.887 kr. (1.866.181 kr. - 149.294 kr.)	515.066 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2019
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 3.506.614 kr.	280.529 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 30 % af 3.226.085 kr. (3.506.614 kr. - 280.529 kr.)	967.825 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Perioden 1. januar 2020 - 31. juli 2020
Ikke indeholdt AM-bidrag - 8 % af 2.223.959 kr.	177.917 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Ikke indeholdt A-skat - 30 % af 2.223.959 kr. (2.223.959 kr. - 177.917 kr.)	613.813 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) har til formål at drive handel, håndværk og fabrikation. Branchekoden er henholdsvis el-installation og anlæg af ledningsnet til elektricitet og kommunikation. Selskabets reelle ejer er [person1]. Selskabet har omkring 60 medarbejdere og er opdelt i tre underafdelinger; administration, montage og nedgravning. Selskabets kunder er private, landbrug, erhverv og industri. Selskabet anvender underentreprenører til opgaver ved mangel på nødvendige faglige kvalifikationer eller ved mangel på arbejdskraft. Selskabet anvender også underentreprenører ved store enkeltstående opgaver for at undgå at opnormere med egne ansatte i forhold til at skulle finde arbejde til dem i selskabet efterfølgende.

Den 14. maj 2019 foretog Skattestyrelsen et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1] i [by1], hvor de mødte projektleder [person2] fra selskabet og fire polske ansatte fra den polske virksomhed [virksomhed2] (herefter benævnt [virksomhed2]). Selskabet var underleverandør på et stort installationsprojekt på [virksomhed3] proteinpulverfabrik.

[person2] oplyste til Skattestyrelsen, at den polske virksomhed var hyret ind, fordi det var svært at få nok folk. Han instruerede og ledte arbejdet. Selskabet lejede og betalte for et hus, som de polske ansatte boede i. De polske ansatte medbragte selv standardhåndværktøj, mens selskabet stillede specialhåndværktøj til rådighed. Lidt større maskiner blev lånt af [virksomhed3]. [person2] oplyste, at de polske ansatte typisk arbejdede i tre uger ad gangen, hvorefter de var hjemme i en uge. De udfyldte timesedler og afleverede dem til [person2], der godkendte og oversendte dem til [virksomhed2]. [person2] oplyste, at nogle af de polske ansatte var fra den polske virksomhed, men at de blev ansat i den danske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2] v/[person3], CVR-nr. [...1], hvis de var i Danmark længe.

Ifølge spørgeskemabesvarelserne udfyldt af to polske ansatte, der var til stede ved kontrolbesøget, instruerede [person2] i det daglige arbejde og førte tilsyn, ligesom de kontaktede [person2] i tilfælde af problemer. [person2] godkendte det færdige arbejde. De afholdt selv udgifter til kost, mens den polske virksomhed sørgede for rejsen til Danmark og logi. Selskabet stillede større maskiner, stillads og materialer til rådighed, mens den polske virksomhed stillede håndværktøj, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed. De fik 17 euro i timen, og de arbejdede også for andre kunder.

Repræsentanten har oplyst til Skatteankestyrelsen, at [person2] kun sørgede for det overordnede koordinationsansvar mellem de involverede parter, fordi arbejdet for [virksomhed3] blev udført på forskellige byggepladser. [person2] talte typisk kun med teamlederne og cheferne fra de enkelte underentrepriser. Selskabet ønskede konkret, at teamlederen fra [virksomhed2] ikke sad med ved rundbordssamtalerne med [virksomhed3]. Den polske virksomheds ansatte talte alene polsk, hvorfor det ikke var muligt for [person2] at instruere dem. [virksomhed2] bestemte ensidigt antallet af personer til de enkelte arbejdsopgaver og deres kompetencer, ligesom det kun var den polske virksomhed, der havde beføjelser til at opsige og sanktionere de enkelte ansatte.

Repræsentanten har videre oplyst, at selskabet indgik underentrepriseaftaler med [virksomhed2] i perioden august 2017 til juli 2020, da arbejdet blev udført tilfredsstillende. Samarbejdet ophørte grundet aktuelle skattesag. [virksomhed2] er en kvalitetsbevidst polsk virksomhed, der særligt beskæftiger sig med elektriske industrianlæg. Selskabets ejer kendte til [virksomhed2] fra tidligere, hvor han havde fået et godt indtryk af den polske virksomheds kompetencer og valgte derfor at opstarte samarbejdet. [virksomhed2] havde eksempelvis tidligere monteret pumper i laksedambrug i Norge, hvilket mindede om opgaven for [virksomhed3].

Arbejdet for [virksomhed3] proteinpulverfabrik bestod hovedsageligt af montage og installation, herunder at trække kabler og rør til de specialfremstillede produktionsmaskiner. Der var tale om kompliceret elektrikerarbejde, der adskilte sig fra almindeligt elektrikerarbejde. Arbejdet stillede meget høje krav til hygiejne og kvalitetssikring, hvorfor det var nødvendigt for selskabet at indgå en række underentrepriseaftaler i forhold til flere af installationsopgaverne, da man ikke havde de nødvendige faglige kvalifikationer. Selskabet udarbejdede tegninger over installationerne. Tegningerne var overordnede og viste eksempelvis "kabler herfra og hertil" og udgjorde grundstammen for installationen. Materialerne til projektet blev leveret af [virksomhed3], eksempelvis føringsveje, mens selskabet leverede kabler. Det var af hensyn til hygiejne og kemikaliebestandighed vigtigt, at materialerne var af god kvalitet. Ved selv at levere de centrale materialer ønskede selskabet at sikre kvalitet og lavere priser. Lift til arbejdets udførelse blev lejet af selskabet. Det var et krav fra [virksomhed3], at alle var iførte hygiejnetøj, der blev stillet til rådighed af [virksomhed3]. Der forelå ingen eksklusivaftaler mellem selskabet og [virksomhed2].

Selskabet fremsendte den 26. august 2019 en underentreprisekontrakt indgået mellem selskabet og [virksomhed2]. Kontrakten var underskrevet den 15. august 2017 og udarbejdet på engelsk. Kontrakten vedrørte "Make electrical installation work at: [virksomhed3], [adresse1], [by1], Denmark" til 135.000 kr. eksklusive moms. Kontraktsummen skulle betales over tre rater; 40.000 kr. per 1. september 2017, 50.000 kr. per 2. oktober 2017 og 45.000 kr. per 2. november 2017. Ifølge kontrakten skulle projektet udføres i perioden 14. august 2017 til 29. oktober 2017. [virksomhed2] var eneansvarlig for udførelsen af arbejdet og for ansættelsen af den nødvendige arbejdskraft. Den polske virksomhed havde enerådigt ledelsesansvaret for de ansatte, og selskabet måtte ikke blande sig i dette ansvar, ligesom selskabet ikke måtte instruere de ansatte eller indgå aftaler med de ansatte. Arbejdet skulle overses fra dag til dag af en formand ansat i den polske virksomhed.

Ifølge kontrakten var kontraktsummen baseret på omkostningsfremskrivninger udarbejdet af den polske virksomhed. Prisen var fast og uden mulighed for regulering, uanset om færdiggørelsen af projektet måtte være mere eller mindre omkostningstungt end forventet. Den polske virksomhed havde ret til at få forlænget deadline i tilfælde af omstændigheder med vejrforhold, der forsinkede arbejdet. I tilfælde af forsinkelse havde selskabet ret til at kræve bod på 1 procent af kontraktsummen for hver måned, som leveringsfristen blev overskredet, dog højest 10 procent af kontraktbeløbet. Eventuelle mangler kunne gøres gældende ved en mangelliste underskrevet af begge parter. Fejl og mangler skulle udbedres inden for 7 dage og for den polske virksomheds egen regning. Det var en betingelse, at manglerne kunne spores tilbage til forhold, der kunne karakteriseres som fejl/mangler i henhold til kontrakten. Manglerne skulle påvises senest et halvt år efter afleveringen af det færdige arbejde. Der fremgår således følgende af kontrakten, idet selskabet er benævnt "project client", og [virksomhed2] er benævnt "contractor":

"2.2. The contractor acts as an independent project contractor and is required to carry out all work required to complete the execution of the tasks specified in the above project contract which is to be in full agreement with these contract terms and attached appendices.

2.3. The contractor is solely responsible for performance of the work and for the employment of the labour required to achieve this. The contractor alone has management responsibility for the employees who participate in the contract and the project client may not interfere with this responsibility, neither by giving instructions to employees nor by entering into agreements with employees.

2.4. The contractor is responsible for carrying out independent management of the work with day to day management being delegated to the contractor' s foreman [person4]. The project client is to contact the foreman in the event of any established faults and defects in the work carried out. The contractor' s foreman manages and allocates work in relation to the contractor' s other employees. The project client is to be continuously accessible to the contractor's foreman for clarification of ambiguities in drawings and project descriptions.

2.5. The project client confirms that the subcontractor selected for executing the project has been chosen on the basis of pre-qualification and competitive tendering according to normal European regulations for competitive tendering. The project client confirms that work and projects of the kind as the work as described this subcontractor-project contract is not a normal integrated part of the project clients operations where the project clients own staff is used. - It is the project client policy to outsource this kind of work to subcontractors and not carry such work out using own staff.

(...)

3.4. The project amount is based on cost-projections made by the contractor and is fixed except for the regulations due to 3.2 and 3.3. The project amount is not subject to regulation whether the completion of the project is more or less costly than anticipated by the contractor. The risk of a cost effective completion of the project therefore solely lies with the contractor and the contractor is solely responsible for due and correct fulfilment of the project contract.

3.5. The agreed project amount is based on a salary according to collective agreement between DI and COI for projects in Denmark and for according to minimum hourly rates for building and construction sites, published by The Norwegian Labour lnspection Authority in Norway. If other rates in Norway or Denmark are applicable, the contractor will adjust its billing to the project client by the difference in rates + 40 %.

(...)

4.2. The project client is not entitled to withhold contract amounts due to any defects, beyond the amounts that a careful estimate would show necessary to rectify the defects.

4.3. The project client is not entitled to withhold any part of the contract amount due to any taxes, fees, duties and other sorts of charges pertaining to the performance of this contract by the contractor by means of compliance with any local law/regulation or authority instructions in Denmark or on site at foreign locations.

5.

PROJECT CONTRACT SCOPE

5.1. The project contract includes:

• Supply of electrician hand tools to carry out the project.

• Safety equipment, safety instructions and training.

5.2. The project contract does not include:

• Electrical components and material.

• Expenses relating to project changes when these are ordered by the project client.

• Supply of scaffolding, ladders and facilities on site for eating (workmen's hut).

This paragraph is not an exhaustive description of costs which fall outside the contract amount.

6.

PROJECT CONTRACT EXECUTION

(...)

6.3. The contractor can require extension of deadlines in the following situations:

a. If the project client does not meet the obligations specified in point. 2.3.

b. If there are disruptions in work execution that the contractor is not responsible for, for example war, fires, strikes or lockouts and extraordinary natural events.

c. If precipitation, low temperature, strong wind or other weather prevents or delays the work.

d. Where the work is stopped by public order or as a result of project client circumstances.

7.

CHANGES IN AGREED PERFORMANCE

7.1 Reductions/expansions in project scope are to be notified in writing in the form of an addendum. Agreement has to be made in writing, minimum as an e-mail.

7.2. The contractor is not obligated to carry out extra work for the project client.

8.

DELIVERY

8.1. When the contractor believes that the project work as specified in the contractors' project contract has been completed, the contractor is to inform the project client about this and carry out a delivery transaction (afleveringsforretning). The project client is obliged to participate in this, at maksimum 3 days' notice.

8.2. A written fault list is to be prepared in association with the delivery transaction, which is signed by the parties. Faults and defects are to be rectified within 7 days.

8.3. The work is considered to be finally delivered by the contractor when the defects specified in the delivery transaction are rectified as specified in point 8.2.

9.

CONTRACTOR'S DELAY

9.1. If there is a delay, the project client has the right to demand a penalty of 1 % of the project contract amount per month the deadline for delivery is exceeded, up to a maksimum of 10 % of the contract amount.

9.2. Claims for delays beyond the agreed penalty cannot be demanded.

9.3. The contractor is therefore not responsible for the project client's costs/losses, including any expenses relating to labour.

10.

LIABILITY FOR DEFECTS

10.1 The contractor is obliged, without charging a fee, to rectify on demand all defects which can be traced back to circumstances which can be characterised as faults / defects introduced during the contract. The liability is limited to the man-work it takes to repair the defects and does not include any costs of materials.

Such defects are to be proven at the latest 1/2 year after delivery.

11.

WELDING

11.1 If Services described in this Contract involve welding, the following applies unless something else has been agreed and confirmed in writing:

Any welding jobs performed under this contract

• are a part of a machine assembly / installation / construction

• are NOT any part of a main building structure

Contractor is obliged to ensure that any welding is made in good craftsman standard and welding personnel has the right education and necessary certificates. Welding Procedure Specifications (WPS) and Welding Procedure Quality Records (WPQR) are not applicable for such jobs and as such will not be submitted by Contractor and is not Contractor's responsibility

12.

VENUE AND LAW

12.1 Any disagreements between the parties relating to this contract are to be decided at the contractor's venue in accordance with Polish court regulations and Polish Labor Law.

13.

EXCLUSIVE AGREEMENT ABOUT EMPLOYEES

13.1. The project client is not allowed to employ one or more of the contractor's employees, directly or indirectly, i.e. via temporary employment agency or via another sub-contractor. The period in which the project client is not allowed to employ the contractor's employees starts from the date of signing this contract and ends 12 months from the date when the contract has been finished or from the date of last commercial business between the parties.

13.2. If the project client violates the abovementioned restriction the project client shall be liable to pay a penalty in the amount of DKK 100,000.00 pr. employee to the contractor and immediately terminate the employment.

(...)

Appendices:

Total electrical documentation and drawings"

[virksomhed2] indsendte den 27. august 2020 syv kontrakter, der var indgået mellem selskabet og [virksomhed2] til Skattestyrelsen:

Projekt	Periode	Pris, kr.	Betalingsrater
Internal reference 70012 - Machine electrical installation UF5360 acc. To EN60204-1 Mounting of cable trays, MCC Cabinets and electrical equipment	14.08.2017-16.12.2017	194.250	1) 42.500 kr. faktureres 04.09.2017 2) 43.375 kr. faktureres 02.10.2017 3) 43.500 kr. faktureres 02.11.2017 4) 42.375 kr. faktureres 02.12.2017 5) 22.500 kr. faktureres 21.12.2017
-	14.01.2018-14.06.2018	-	1) 129.600 kr. faktureres 29.01.2018 2) 157.415 kr. faktureres 26.02.2018 3) 185.620 kr. faktureres 27.03.2018 4) 129.000 kr. faktureres 23.04.2018 5) 145.750 kr. faktureres 01.06.2018 6) 147.800 kr. faktureres 22.06.2018
Internal reference: 70031 - Machine electrical installation 9 filtration plants acc. To EN60204 1, welding and mounting of cable trays, MCC Cabinets and electrical equipment, and electrical measurement's	25.06.2018-18.12.2018	975.969	1) 101.230 faktureres 13.07.2018 2) 126.778 faktureres 21.08.2018 3) 136.848 faktureres 19.09.2018 4) 127.800 faktureres 15.10.2018 5) 130.150 faktureres 15.11.2018 6) 352.890 faktureres 19.12.2018
Internal reference: 70051 Spray 5 Building installation, automatic installation and programming, mounting cable trays, MCC cabinets	07.01.2019-02.08.2019	1.775.553,81	1) 501.031 faktureres 05.02.2019 2) 308.004 faktureres 22.03.2019 3) 297.774,31 faktureres 17.04.2019 4) 229.250 faktureres 27.05.2019 5) 182.550 faktureres 25.06.2019 6) 256.944,5 faktureres 05.08.2019
Internal reference: 14979 Arinco, Building Installation, new hygiene locks (China) all over, mounting cable trays, MCC cabinets and light fixtures	05.08.2019-25.10.2019	971.302,50	1) 246.312,50 faktureres 02.09.2019 2) 340.825 faktureres 01.10.2019 3) 384.165 faktureres 28.10.2019
Internal reference: 70052 - Machine electrical installation Spray 5 acc. To EN60204-1 Mounting of cable trays, automatic installation, programming and commissioning, MCC Cabinets and electrical equipment	28.10.2019-24.01.2020	1.415.288,30	1) 394.755 faktureres 25.11.2019 2) 365.002,50 faktureres 20.12.2019 3) 655.530,80 faktureres 31.01.2019
Make automation installation, mechanical assembly and welding of cable trays at [virksomhed3] [virksomhed3] [by2]	17.02.2020-03.07.2020	1.568.427,57	1) 370.451,25 faktureres 02.03.2020 2) 44.062,50 faktureres 10.03.2020 3) 302.513,82 faktureres 16.03.2020 4) 542.550 faktureres 03.06.2020 5) 308.850 faktureres 06.07.2020

I de fremlagte fakturaer fremgår blandt andet en dato for afslutning af opgave og betalingsbetingelser. Videre oplyses "Name of goods/service" i form af "New electrical Installation [virksomhed3]- [by1], Denmark" og en pris opgjort i danske kroner.

[virksomhed2] har fremlagt de timesedler, der blev udfyldt ugentlig af de ansatte fra [virksomhed2], som udførte arbejde for selskabet. Der er fremlagt to slags timesedler, en udarbejdet på engelsk med [virksomhed2]'s logo og en med selskabets egne ugesedler udarbejdet på dansk. I timesedlerne med [virksomhed2]'s logo er det specificeret, hvilken medarbejder, der har arbejdet, hvilken position og tidsrum medarbejderen har arbejdet indenfor samt opgørelse af antal samlede timer og antal timers pause. Hver medarbejder har påført sin underskrift ud for navn, og nederst er timesedlerne underskrevet af formanden fra [virksomhed2] og [person2] fra selskabet. Timesedlerne er dateret, og det fremgår, hvilke datoer arbejdet er udført i. Det fremgår, hvem kunden er, og i mange tilfælde er arbejdsopgaven beskrevet. Der fremgår også et ordrenummer.

Der er for 2017 fremlagt 11 timesedler med [virksomhed2]'s logo for ugerne 33-35, 37-39, 45-47 samt 49-50. Der er fremlagt tre ugesedler med selskabets logo for en medarbejder i ugerne 41-43.

For 2018 er der fremlagt 37 timesedler med [virksomhed2]'s logo for ugerne 2-4, 6-8, 10-16, 18-20, 22-24, 26-27, 31-37, 42-45 og 47-51.

For 2019 er der fremlagt 17 timesedler med [virksomhed2]'s logo for ugerne 2-10 samt 18-25. Der er fremlagt 51 ugesedler med selskabets logo for ni forskellige medarbejdere, der spænder over ugerne 10-15 og 38-41.

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget ud fra den samlede fakturasum for perioden 1. september 2017 til 2020:

2017: 194.250 kr.

2018: 1.866.181 kr.

2019: 3.506.614 kr.

2020: 2.223.959 kr.

Repræsentanten har omkring beregningsgrundlaget oplyst, at det ikke har været muligt at afdække, hvor stor en del af det fakturerede beløb, der er gået til lønudbetalinger.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 1. september 2017 til 31. juli 2020, ligesom selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Som begrundelse er anført:

"1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har ikke modtaget yderligere bemærkninger til sagen. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse er således identisk med forslaget af den 6. juli 2021

- Bemærkninger
Selskabet er kommet med bemærkninger til forslaget af 23. februar 2021.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke er kommet med nye oplysninger og/eller yderligere dokumentation til brug for sagen.

Det er korrekt at Skattestyrelsen tillægger forklaringer modtaget under et kontrolbesøg væsentlig betydning, idet de faktiske forhold på arbejdspladsen er af afgørende betydning ved vurderingen af arbejdsudleje contra entreprise.

På mødet den 27. maj 2021 forklarede I, at det var grundet samarbejdet med [virksomhed2] (PL), at I havde mulighed for at byde ind på større el-opgaver ved f.eks. [virksomhed3]. I oplyste, at I ikke havde den nødvendige knowhow i firmaet til at kunne udføre den slags projekter. I oplyste videre, at tegningerne til projekterne blev udført af jer eller [virksomhed3]. Tegningerne er aldrig udført af [virksomhed2] (PL).

Den første kontrakt (modtaget fra selskabet d. 26. august 2019) vedrørende perioden 14. august 2017 - 29. oktober 2017, indeholder ikke en beskrivelse af hvilken opgave, der skal løses. Af kontraktens afsnit 2.1 står der "foretage elektrisk installations arbejde på [virksomhed3], [adresse1], [by1]. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke noget i kontrakten. der underbygger, at der er tale om en specialopgave med særlig knowhow.

I anførte endvidere på mødet, at det er mest fair/korrekt at lægge kontrakterne til grund. Skattestyrelsen bemærker, at der alene er modtaget kopi af 1 kontrakt fra selskabet, kontrakten omtalt ovenfor. De resterende kontrakter er modtaget fra [virksomhed2] 27. august 2020.

Kontrakterne modtaget fra [virksomhed2] i 2020 adskiller sig fra kontrakten indsendt af selskabet, ved at der i kontrakternes afsnit 2.1 er anført "intern reference (ordre nr.)", samt at projektets løbende aconto betalinger i afsnit 4.1 er oplyst i meget præcise tal (43.375 kr., 157.415 kr., 126.778 kr. m.v.), hvilket kan afstemmes fuldstændigt til timesedler og fakturaer. Skattestyrelsen finder, at dette kan være en indikation af, at kontrakterne er udfærdiget efterfølgende.

Vedr. arbejdet på [virksomhed3] oplyste I:

Der kan være tale om store og komplicerede projekter. Disse opgaver løses primært af [virksomhed2]. Selskabets egne ansatte arbejder også på stedet. De laver dog de mindre opgaver/projekter.

[virksomhed2] kan styre kompleksiteten af ledningsnet og kabler, samt læse tegningerne og de komplekse EU-regler på el-området.

Skattestyrelsen henviser til Østre Landsrets dom af 24. marts 2021 (SKM2021.187 ØLR), hvor Landsretten fandt, at de i kontrakterne omhandlede arbejdsopgaver blev udøvet som et naturligt led i virksomhedernes drift og derfor udgjorde en integrerende del af selskabernes virksomhed, selv om de ikke udgjorde kerneydelser.

Selskaberne gjorde for landsretten gældende, at arbejdet var udskilt fra virksomhederne og anførte i den forbindelse navnlig, at de ikke havde egne ansatte til den pågældende opgavevaretagelse.

Landsretten fandt imidlertid ikke, at arbejdsydelserne var tilstrækkelig udskilt fra selskabernes respektive forretningsområder. Landsretten fastslog i den forbindelse, at de danske selskaber reelt bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet.

På mødet forklarede projektchef [person2] følgende:

Han er selskabets koordinerende medarbejder på byggepladsen [virksomhed3]. Han taler primært med [virksomhed2] teamleder. Han har kontakten til [virksomhed3] på vegne af selskabet, herunder også [virksomhed2]. Han deltager i alle byggemøder, hvorefter han videregiver oplysninger, vejledninger, instrukser m.v. til [virksomhed2]s teamleder.

Han er normalt altid på byggepladsen, hvor han dog også har ansvaret for selskabets øvrige igangværende projekter og arbejder på stedet, herunder også for selskabet egne ansatte på stedet.

Pga. sprogbarrierer kommunikerer han kun med [virksomhed2]s teamleder, idet de øvrige kun taler polsk.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det at [virksomhed2]s egen teamleder ikke deltager i byggemøder underbygger, at der er tale om arbejdsudleje.

Efter en samlet vurdering er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når [virksomhed2] (PL) stiller arbejdskraft til rådighed for selskabet. Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

1.4.2 Begrundelse

Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM 2014.478.SKAT, at der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det fremgår også af styresignalet, at afgørelsen af om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets engagement med [virksomhed2] (PL) har bestået i leje af arbejdskraft, idet medarbejderne fra [virksomhed2] (PL) anses for, at have været stillet til rådighed for selskabet til, at udføre arbejde der udgør en integreret del af selskabets virksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Det fremgår ikke af de modtagne kontrakter, at [virksomhed2] (PL) har en væsentlig del af ansvaret, ligesom det ikke fremgår af kontrakter eller fakturaer, at [virksomhed2] (PL) har udgifter til de materialer, der skal anvendes til udførelsen af arbejdet, hvorfor [virksomhed2] (PL) ikke vurderes at have den økonomiske risiko.

Selskabet har fra sommeren 2018 også indgået kontrakt med [virksomhed2] (DK), som har samme ejer som [virksomhed2] (PL). Der er indgået kontrakter med hver enhed, men det fremgår ikke af kontrakterne hvilken enhed, der foretager hvilket arbejde, ligesom det ikke fremgår af fakturering herunder arbejdssedler hvilket arbejde, der er udført af [virksomhed2] (DK) og hvilket arbejde, der er udført af [virksomhed2] (PL).

Arbejdssedlerne skelner ikke mellem, om arbejdet er udført af den ene eller den anden virksomhed. Dette forhold underbygger endvidere Skattestyrelsens opfattelse af, at [virksomhed2] (PL) ikke har en økonomisk risiko eller bærer en væsentlig del af ansvaret i forbindelse med arbejdet for selskabet.

De indgåede entrepriseaftaler indeholder ikke en nærmere og detaljeret beskrivelse af arbejdet, der skal udføres. Det fremgår, at selskabet leverer alle tegninger og oplysninger om konstruktionen/arbejdet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at kontrakterne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at arbejdet kan udføres uden selskabets instruktion.

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at de indlejede medarbejdere har modtaget instruktioner fra selskabets projektchef på pladsen [person2] ligesom, det er ham, der har godkendt deres timesedler, før de blev fremsendt til [virksomhed2] (PL). De indlejede medarbejdere har desuden fået stillet værktøj, stillads m.v. til rådighed af selskabet.

Det fremgår af kontrakterne, afsnit 7.1. (se bilag 2) modtaget fra [virksomhed2] (PL) vedrørende perioden 14. august 2017 til 3. juli 2020, at "hvis der er enighed om ekstra arbejde skal selskabet betale 240 kr. i timen til [virksomhed2] og 250 kr. for logi pr. dag, hvis arbejdet kræver længere ophold på pladsen. Hvis der er tale om planlagte fridage, vil prisen være 500 kr. pr. person pr. dag." Denne del af kontrakten taler for, at der er tale om timeafregning, og at der er tale om leje af arbejdskraft.

Der er i kontrakterne, afsnit 2.4. (se bilag 2) endvidere aftalt, at "[virksomhed2] er ansvarlig for at udføre selvstændig ledelse af arbejdet og dag til dag-ledelsen varetages af [virksomhed2]s formand. Selskabet skal kontakte formanden i tilfælde af konstaterede fejl og mangler i det udførte arbejde. [virksomhed2]s formand administrerer og fordeler arbejde i forhold til [virksomhed2]s andre medarbejdere."

Dette stemmer ikke overens med de faktiske forhold på byggepladsen, hvor både selskabets projektchef på stedet, [person2], samt de adspurgte medarbejdere fra [virksomhed2] (PL) har forklaret, at det er [person2], der leder og fordeler arbejdet samt godkender timesedler.

De indlejede medarbejdere er derfor begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i udlandet og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for jeres selskab i Danmark.

De indlejede medarbejders indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

De indlejede medarbejders skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B. Det står i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med en virksomhed, som leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af jeres virksomhed. Selskabet burde have vidst, at I havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener vi, at selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Da vi ikke har modtaget dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, beregner vi arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til jer fra [virksomhed2] (PL). Vi har ikke modtaget andre oplysninger til beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

Med henvisning til opgørelserne ovenfor i "1.1. Faktiske forhold" har Skattestyrelsen opgjort den samlede fakturasum således:

Perioden 1. september 2017 til og med 31. december 2017

Samlet fakturasum i alt 194.250 kr.

Perioden 1. januar 2018 til og med 31. december 2018

Samlet fakturasum i alt 1.866.181 kr.

Perioden 1. januar 2019 til og med 31. december 2019

Samlet fakturasum i alt 3.506.614 kr.

Perioden 1. januar 2020 til og med 31. juli 2020

Samlet fakturasum i alt 2.223.958 kr.

Den samlede fakturasum er opgjort til 7.791.003 kr.

Skattestyrelsen har herefter opgjort ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag således:

Perioden 1. september 2017 til og med 31. december 2017

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 194.250 kr. 15.540 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 178.710 kr. 53.613 kr.

(194.250 kr. - Am-bidrag 15.540 kr.)

Perioden 1. januar 2018 til og med 31. december 2018

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 1.866.181 kr. 149.294 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 1.716.887 kr. 515.066 kr.

(1.866.181 kr. - Am-bidrag 149.294 kr.)2

Perioden 1. januar 2019 til og med 31. december 2019

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 3.506.614 kr. 280.529 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 3.226.085 kr. 967.825 kr.

(3.506.614 kr. - Am-bidrag 280.529 kr.)

Perioden 1. januar 2020 til og med 31. juli 2020

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 2.223.958 kr. 177.917 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 2.046.041 kr. 613.813 kr.

(2.223.958 kr. - Am-bidrag 177.917 kr.)

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat, i alt 2.150.317 kr., og ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag i alt 623.280 kr.

(...)"

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen udtalt følgende:

"Kommentar til den subsidiære påstand om, "at [virksomhed1] A/S alene kan tilpligtes at hæfte for de faktiske lønudbetalinger til de udenlandske arbejdstagere".

Skattestyrelsen har ikke været bekendt med lønnen til de udenlandske lønmodtagere, og beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat har derfor været fakturasummerne. I afgørelsen er der gjort opmærksom på følgende (afgørelsens s.16, 1. afsnit): "Såfremt I kan fremskaffe dokumentation for de indlejede medarbejderes bruttoløn inklusiv skattefrie diæter og kørselsgodtgørelser, kan dette anvendes som grundlag for arbejdsudlejeskat."

Det fremgår af klagens s. 34, sidste afsnit at det desværre ikke har været muligt for klager at få afdækket, hvor stor en del af de fakturerede beløb, der er gået til lønudbetalinger, da [virksomhed2] af naturlige årsager anser disse oplysninger for forretningshemmeligheder.

Skattestyrelsen gør i den forbindelse opmærksom på Juridisk Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Grundlaget for arbejdsudlejeskat: Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Kommentar til klagens side 25, sidste afsnit. "Det er som følge heraf også særdeles forunderligt,hvordan Skattestyrelsen i forbindelse med deres kontrolbesøg den 14. maj 2019 uden videre harværet i stand til at kommunikere med de polske håndværkere...Hertil kommer at Skattestyrelsen ikke har fremlagt nogen form for dokumentation, der kan understøtte rigtigheden af disse tilkendegivelser."

Det er ganske korrekt at Skattestyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for interviews med de polske håndværkere. De polske håndværkere har udfyldt spørgeskemaer med spørgsmålene på polsk, og det er svarene på disse spørgsmål der er gengivet i Skattestyrelsens afgørelse. Det bemærkes at rigtigheden af Skattestyrelsens gengivelse ikke har været anfægtet tidligere af klageren, hverken ved forslag, fornyet forslag eller afgørelse.

Da interviewskemaerne ikke er en del af klagerens sag, har de ikke været udleveret i forbindelse med aktindsigt. Skattestyrelsen har til brug for klagesagen, som dokumentation for at oplysningerne er gengivet korrekt, anonymiseret spørgeskemaerne og vedlagt dem som bilag 2 til klagesagen."

Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling udtalt følgende:

"(...)

I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 12. august 2024 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Selskabet har benyttet den polske virksomhed [virksomhed2] som underleverandør i 2017, 2018, 2019 og 2020.

Skattestyrelsen fastholder, at der er tale om arbejdsudleje.

Selskabet skal derfor indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af vederlagene til udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. september 2017 til 31. juli 2020 med i alt 2.773.597 kr.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Selskabet er registreret med branchekoderne 432100 El-installation og 422200 Anlæg af ledningsnet til elektricitet og kommunikation. Selskabet beskæftiger sig inden for elinstallationer og anlæg af ledningsnet til elektricitet for private kunder og erhvervskunder.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af de vederlag, som den polske virksomhed [virksomhed2] modtog for elinstallationsopgaver på en proteinpulver-fabrik på bygherrens adresse i perioden 2017 til 2020. Sagen angår desuden, om der er grundlag for skønsmæssig nedsættelse af beregningsgrundlaget til et mindre beløb end den samlede fakturasum.

Retsgrundlaget

Om retsgrundlaget bemærker Skattestyrelsen følgende:

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Se f.eks. SKM2021.639.HR

Det følger blandt andet af SKM2014.478.SKAT, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering.

Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver.

Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Folketinget vedtog ved lov nr. 921 af 18. september 2012 en ændring af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Loven bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012.

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er blandt andet anført følgende til ændringslovens § 2, nr. 1:

"Til § 2

Til nr. 1

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde."

Arbejdsudlejevurderingen - begrundelse og resultat

Som allerede anført ovenfor fastholder Skattestyrelsen, at der efter en konkret vurdering er tale om arbejdsudleje. Skattestyrelsen henviser til den begrundelse, der fremgår af afgørelsen.

Skattestyrelsen er herefter også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at de arbejdsopgaver den polske virksomhed [virksomhed2] ansatte udførte for selskabet, må anses som et naturligt led i selskabets drift og derfor udgør en integreret del af selskabets virksomhed.

Skattestyrelsen er derudover enig i, at det ud fra de overordnede opgavebeskrivelser i kontrakterne, sammenholdt med projektchefens oplysninger om at den polske virksomhed var hyret ind for at få nok folk ind, ikke er sandsynliggjort, at den polske virksomhed var antaget til at udføre særlige opgaver, der lå uden for selskabets kompetencer.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, har Skattestyrelsen ved vurderingen af, at der er tale om arbejdsudleje lagt vægt på, at de indgåede entrepriseaftaler ikke indeholder en nærmere og detaljeret beskrivelse af arbejdet, der skal udføres.

Selskabet leverer alle tegninger og oplysninger om konstruktionen/arbejdet, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at kontrakterne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at arbejdet kan udføres uden selskabets instruktion.

Hertil kommer, at de indlejede medarbejdere har modtaget instruktioner fra selskabets projektchef på pladsen ligesom, det er ham, der har godkendt deres timesedler, før de blev fremsendt til [virksomhed2]. De indlejede medarbejdere har desuden fået stillet værktøj, stillads m.v. til rådighed af selskabet.

Skattestyrelsen har også lagt vægt på, at projektchefen er selskabets koordinerende medarbejder på byggepladsen hos [virksomhed3], og således har kontakten til [virksomhed3] på vegne af selskabet, herunder også [virksomhed2].

Projektchefen er normalt altid på byggepladsen, hvor han dog også har ansvaret for selskabets øvrige igangværende projekter og arbejder på stedet, herunder også for selskabet egne ansatte på stedet.

Projektchefen deltager i alle byggemøder, hvorefter han videregiver oplysninger, vejledninger, instrukser m.v. til [virksomhed2]s teamleder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at [virksomhed2]s egen teamleder ikke deltager i byggemøder underbygger, at der er tale om arbejdsudleje.

Skattestyrelsen er herefter også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at uanset kontrakternes detaljerede indhold omkring fordelingen af ansvaret og den økonomiske risiko ved arbejdet mellem selskabet og [virksomhed2], anses det efter en konkret bevisafvejning at arbejdsopgaverne udført af [virksomhed2]s ansatte ikke var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets ydelser.

Som det fremgår af de ovenfor citerede bemærkninger fra lovforslaget, er den skatteretlige afgørelse af om der foreligger arbejdsudleje ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til.

Endelig er Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at både det forhold, at selskabet havde omkring 60 ansatte, men anvendte underentreprenører ved store enkeltstående opgaver for at undgå at opnormere, og det forhold, at [virksomhed2] ansatte arbejdede for selskabet gennem flere år, understøtter, at selskabet i realiteten alene lejede mandskab af [virksomhed2], og at det i praksis var selskabet, der overvejende havde ansvaret og den økonomisk risiko for arbejdet.

Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, skal skaffe sig oplysninger hos den udenlandske arbejdsgiver om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Dette fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler, og under overskriften Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat.

Skattestyrelsen har ikke har modtaget dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, hvorfor Skattestyrelsen i overensstemmelse med forarbejderne og praksis herom, har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til selskabet fra [virksomhed2]. Skattestyrelsen har ikke modtaget andre oplysninger til beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Selskabets repræsentant har i klagen oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe lønoplysninger omkring [virksomhed2]s ansatte.

Da det ikke anses for dokumenteret, hvor stor en del af det samlede vederlag, der blev viderebetalt som løn, fastholder Skattestyrelsen, at beregningsgrundlaget for indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat skal ske med udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed2].

Selskabets repræsentant gør i klagen gældende, at dersom det imod deres opfattelse lægges til grund, at der er tale om arbejdsudleje, så er det af Skattestyrelsen anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for højt, og at der derfor under alle omstændigheder maksimalt kan beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af de beløb, der de facto er udbetalt til [virksomhed2] medarbejdere, dvs. af deres bruttoløn.

Af det af Skatteankestyrelsen udarbejdede referat af møde afholdt den 23. maj 2023 hos Skatteankestyrelsen fremgår følgende uddybende bemærkninger om den beløbsmæssige opgørelse af arbejdsudlejeskatten:

"Repræsentanten mente, at det ikke var urealistisk at ansætte dette til højst 40 % af det samlede vederlag. [person1] oplyste, at når han selv skal udleje medarbejdere, udregnes vederlaget typisk som timeløn med tillæg af 60 % for sociale omkostninger + 30 % til dækning af øvrige omkostninger. De mener derfor, at der bør kunne udøves et skøn."

Skattestyrelsen bemærker hertil, og som allerede anført ovenfor, at det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, skal skaffe sig oplysninger hos den udenlandske arbejdsgiver om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der vide-rebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Fra retspraksis henviser Skattestyrelsen til Højesterets dom afsagt den 21. april 2022, og offentliggjort som SKM2022.228.HR.

Dommen er en stadfæstelse af Østre Landsrets dom afsagt den 24. marts 2021, og offentliggjort som SKM2021.187.ØLR.

Følgende fremgår af resumeet til dommen afsagt af Højesteret:

"Sagerne angik, om de danske koncernforbundne selskaber H1 og H2 skulle have indeholdt AM-bidrag og A-skat af vederlag til udenlandske kontraktparter for arbejde på de danske selskabers ejendomme i 2015. Arbejdet bestod i f.eks. istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde og byggepladsrengøring.

Med udgangspunkt i Højesterets dom af 29. november 2021 (UfR 2022.483) fandt Højesteret, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Landsretten var nået til samme resultat."

For så vidt angår beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten fremgår følgende af Højesterets begrundelse og resultat:

"Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret endvidere, at der ikke skal ske hjemvisning af fastsættelsen af de nævnte beløb til behandling i Skattestyrelsen. Højesteret stadfæster herefter dommen."

Af Østre Landsrets begrundelse og resultat herom fremgår følgende:

"Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Den bevisførelse, der har fundet sted om regnskabsforholdene i de Y2-landske selskaber, kan ikke give anledning til, at sagen hjemvises til skattemyndighederne til foretagelse af et skøn over de udgifter, der vedrører løn til de Y2-landske selskabers ansatte håndværkere, der har udført arbejde for H1 A/S og H2 A/S.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstande om frifindelse til følge."

Som allerede anført ovenfor har Selskabets repræsentant i nærværende klagesag i klagen oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe lønoplysninger omkring den polske virksomheds [virksomhed2]s ansatte.

Det har således ikke været muligt at få oplyst fra den polske virksomhed, hvor stor en del af det samlede vederlag for de udførte arbejdsopgaver, der af den polske virksomhed er anvendt til at betale deres egne ansatte løn.

Selskabet har dermed ikke yderligere dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn.

Det påhviler den danske arbejdsgiver at fremskaffe oplysningerne. Det følger herefter af forarbejderne til 2012-loven, at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det som selskabet har anført herom, ikke giver grundlag for at fravige udgangspunktet, og der er således heller ikke grundlag for at udøve et skøn. Beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat er derfor fakturasummerne. Den samlede fakturasum er opgjort til 7.791.003 kr.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at følgende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse (side 16/17) under overskriften Øvrige oplysninger:

"Såfremt I kan fremskaffe dokumentation for de indlejede medarbejderes bruttoløn inklusiv skattefrie diæter og kørselsgodtgørelse, kan dette anvendes som grundlag for arbejdsudlejeskat."

Hæftelse jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og kildeskattelovens § 69, stk. 1

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse et det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet må anses for at have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdstagere anses som arbejdsudlejede.

Selskabet burde derfor have vidst, at det havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag

Selskabet har ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, jf. for eksempel SKM2023.13.HR og SKM2022.228.HR.

(...) "

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. I det tilfælde, at der er tale om arbejdsudleje, har selskabet ikke udvist forsømmelighed og hæfter derfor ikke.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet alene kan tilpligtes at hæfte for de faktiske lønudbetalinger til de udenlandske arbejdstagere.

Til støtte herfor er anført:

"Til støtte for, at der i nærværende sag ikke foreligger arbejdsudleje, gøres det overordnet gældende, at de i sagen omhandlede montage- og installationsopgaver, som er udført af [virksomhed2] i henhold til sædvanlige entreprisekontrakter, jf. bilag 2-9, ikke udgør en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed. Dette som følge af, at [virksomhed1] A/S på en mere permanent basis har outsourcet de omhandlende arbejdsopgaver til en selvstændig og uafhængig underleverandør, hvorfor [virksomhed1] A/S således ikke har egne ansatte, der er i besiddelse af samme faglige kvalifikationer.

Til støtte for disse faktiske omstændigheder skal der henvises entreprisekontrakternes afsnit 2.5, jf. bilag 2-9, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"[virksomhed1] A/S bekræfter, at arbejdets art, som beskrevet i denne underleverandørkontrakt,

ikke er en normal integreret del af selskabets opgaver, hvor selskabets ansatte bliver anvendt. Det er selskabets procedure at outsource denne form for arbejde til underleverandører og ikke udføre arbejdet ved hjælp af eget personale." (mine fremhævninger)

Montage- og installationsarbejdet beror derfor på arbejdsfunktioner, som ikke tilsvarende udføres i [virksomhed1] A/S, hvorfor opgaverne således ikke kan betragtes som opgaver, der er integreret i selskabet på en sådan måde, at [virksomhed1] A/S kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Det gøres derfor gældende, at der allerede af denne årsag ikke foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Såfremt man mod forventningen måtte finde, at de omhandlende arbejdsopgaver faktisk skal anses som en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed, gøres det under alle omstændigheder gældende, at [virksomhed2] i enhver henseende fremtræder som en selvstændig erhvervsvirksomhed, ligesom de leverede arbejdsydelser i henhold til entreprisekontrakterne fremstår som særskilt afgrænset og udskilt fra [virksomhed1] A/S' øvrige arbejdsopgaver.

Hvor dette er tilfældet, følger det udtrykkeligt af landsrettens præmisser i SKM2013.730.VLR, at det påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at de indgåede kontrakter ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje. Denne bevisbyrde skal løftes på baggrund af et dokumenteret faktisk grundlag, hvilket vil sige, at de civilretlige entrepriseaftaler kun kan tilsidesættes, hvis det konkret må lægges til grund, at der reelt er tale om, at kontrakterne er indgået på skrømt med den konsekvens, at de reelle arbejdsgiverforpligtelser m.v. har påhvilet [virksomhed1] A/S.

Det gøres hertil gældende, at denne bevisbyrde utvivlsomt ikke er løftet af Skattestyrelsen i nærværende sag, hvorfor den nedlagte principale påstand allerede af den grund bør imødekommes.

Uanset det udførte arbejde måtte anses for integreret i den danske virksomhed, følger det såvel af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.F.3.1.4.1 og af artikel 15, pkt. 8.14 i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, at der skal foretages en samlet realitetsvurdering af, hvorvidt den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller hvorvidt der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed (entrepriseforhold).

Nedenfor følger en nærmere gennemgang af de supplerende kriterier i forhold til nærværende sag:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

·	Nedenstående faktiske forhold er i overensstemmelse med entreprisekontrakternes afsnit 2.3, jf. bilag 2-9, hvoraf følgende fremgår:

"[virksomhed2] er eneansvarlig for udførslen af arbejdet og for ansættelsen af den krævede arbejdsstyrke til at opnå dette. [virksomhed2] har alene ledelsesansvar for de medarbejder, der deltager i kontrakten og [virksomhed1] A/S må ikke blande sig i dette ansvar, hverken ved at give instrukser til medarbejderne eller ved at indgå aftaler med medarbejderne ." (min fremhævning)

·	[person2], som er projektchef hos [virksomhed1] A/S, har ikke haft nogen form for instruktionsbeføjelse over for [virksomhed2]s ansatte. Hans funktion i forhold til [virksomhed2] har bestået i, at han har ansvaret for at koordinere samarbejdet på pladserne mellem den række af forskellige underentreprenører og [virksomhed1] A/S' egne medarbejdere, som udfører de forskellige specialopgaver. Som eksempel kan nævnes, at [person2] koordinerer, at der ikke bliver støbt gulv samtidig med, at der trækkes kabler i samme rum.
·	[person2] forestår således alene et overordnet koordinationsansvar mellem de involverede parter, og han taler typisk alene med teamlederne og cheferne for de enkelte underentreprenører. Allerede fordi, at [virksomhed2]s ansatte kun snakker polsk - og da [person2] kun snakker engelsk, og ikke polsk - er der i sagens natur ikke mulighed for at give nogen instruktioner. Det er som følge heraf også særdeles forunderligt, hvordan Skattestyrelsen i forbindelse med deres kontrolbesøg den 14. maj 2019 uden videre har været i stand til at kommunikere med de polske håndværkere. Der kan derfor med rette sås tvivl om rigtigheden af de tilkendegivelser, som Skattestyrelsen refererer til i deres afgørelse, jf. bilag 1, side 3, afsnit 2. Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt nogen form for dokumentation, der kan understøtte rigtigheden af disse tilkendegivelser.
·	Det er korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at det som udgangspunkt er [virksomhed1] A/S, der har tegningerne til brug for det omhandlende arbejde, jf. bilag 1, side 12, afsnit 7. Denne omstændighed betyder dog ikke, at [person2] instruerer eller vejleder de udenlandske medarbejdere i deres montage- og installationsarbejde. Tegningerne danner blot grundlaget for, hvor arbejdet skal finde sted m.v. Det skal hertil bemærkes, at dette er sædvanligt inden for branchen, hvor der - som i nærværende sag - er tale om en underentreprise.
·	Det gøres gældende, at kriteriet klart tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

·	Af entreprisekontrakternes afsnit 2.4, jf. bilag 2-9 fremgår følgende:

"[virksomhed2] er ansvarlig for at udføre selvstændig ledelse af arbejdet, og dag til dag ledelsen varetages af [virksomhed2]s formand. [virksomhed1] A/S skal kontakte formanden i tilfælde af konstaterede fejl og mangler i det udførte arbejde. [virksomhed2]s formand administrerer og fordeler arbejde i forhold til [virksomhed2]s andre medarbejdere. [virksomhed1] A/S skal løbende være tilgængelig for [virksomhed2]s formand til afklaring af uklarheder i tegninger og projektbeskrivelser."

·	Arbejdsopgaverne udføres på forskellige byggepladser ude hos den pågældende kunde. Det er derfor helt naturligt, at [virksomhed1] A/S har påtaget sig det overordnede koordinationsansvar på byggepladsen. I entrepriseforhold ligger dette ansvar forudsætningsvist i at optræde som hovedentreprenør. Det er bl.a. også som følge heraf, at det i kontrakterne udtrykkeligt er angivet, at [virksomhed1] A/S løbende skal være tilgængelig for [virksomhed2]s formand til afklaring af uklarheder i tegninger og projektbeskrivelser.
·	Der skal i forlængelse heraf gøres opmærksom på, at kriteriet primært sigter på de situationer, hvor arbejdet i hovedsagen udføres på den danske virksomheds egen adresse og sammen med dennes egne ansatte, hvilket der utvivlsomt ikke er tale om i nærværende sag. Selv hvis dette havde været tilfældet, er der ifølge praksis ikke tale om et afgørende kriterium, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017 (J.nr.16-0040385), hvor en polsk virksomhed arbejdede på en dansk planteskole, som havde egne ansatte, der delvist udførte tilsvarende arbejdsopgaver.
·	Det gøres gældende, at dette kriterium ikke har nogen væsentlig betydning for vurderingen i nærværende sag.

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

·	Af entreprisekontrakternes afsnit 3 og 4, jf. bilag 2-9 fremgår bl.a. følgende:

"3.1. Det aftalte kontraktbeløb er DKK {...} eksklusive moms.

3.4. Projektbeløbet er baseret på omkostningsfremskrivelser foretaget af [virksomhed2] og er faste, dog med forbehold for reguleringsmulighederne i punkt 3.2 og 3.3 [vedrørende valutakursregulering m.v.]. Projektbeløbet er ikke underlagt regulering af, om færdiggørelsen af projektet er mere eller mindre omkostningstungt end antaget af [virksomhed2]. Risikoen for en omkostningseffektiv gennemførelse af projektet ligger derfor udelukkende hos [virksomhed2] og [virksomhed2] er alene ansvarlig for korrekt opfyldende af projektkontrakten.

4.1. [virksomhed1] A/S faktureres I henhold til nedenstående fakturaplan: {...}"

·

Der er således i samtlige entreprisekontrakter aftalt en fast pris mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2], som løbende bliver betalt i henhold til den aftalte fakturaplan. Det samlede kontraktbeløb er i hvert enkelt tilfælde fastsat på baggrund af beregninger foretaget af [virksomhed2]. I disse beregninger er der på sædvanlig vis taget højde for alle de udgifter, som [virksomhed2] skal afholde for at kunne opfylde sine forpligtelser i henhold til kontrakterne. De af [virksomhed1] A/S betalte fakturabeløb har som følge heraf langt fra alene dækket over lønudgifterne til [virksomhed2]s ansatte.

·

I de tilfælde, hvor der sker ændringer i den aftalte ydelse, indeholder kontrakterne, jf. bilag 3-9, bl.a. følgende bestemmelser herom:

"7.1. Reduktioner/udvidelser i projektets omfang skal meddeles skriftligt i form af et tillæg. Hvis der aftales ekstraarbejde inden for projekterne, betaler [virksomhed1] A/S DKK 240,00 pr. time til [virksomhed2] for dette ekstraarbejde plus DKK 250 for logi pr. dag, hvis ekstraarbejdet kræver at man opholder sig længere på stedet. {...}

7.2. [virksomhed2] er ikke forpligtet til af udføre ekstraarbejde for [virksomhed1] A/S."

·

Den omstændighed, at der ved siden af den faste entreprisesum er indgået aftale om betaling for ekstraarbejder efter medgået timeforbrug, er uden betydning for vurderingen i nærværende sag. Dette synspunkt støttes bl.a. på Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2018 (J.nr. 17-0966957) og Landsskatterettens afgørelse af den 10. december 2018 (J.nr. 17-0067508), hvori Landsskatteretten - uanset der dokumenterbart var betalt for ekstraarbejder efter medgået timeforbrug - fandt, at der var tale om entrepriseforhold.

·

Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

·	Af entreprisekontrakternes afsnit 5, jf. bilag 2-9 fremgår følgende:

"5.1. Projektkontrakten inkluderer:

• Levering af elektriker håndværktøj til udførelse af projektet.

• Sikkerhedsudstyr, sikkerhedsinstruktioner og uddannelse.

5.2. Projektkontrakten inkluderer ikke:

• Elektriske komponenter og materialer.

• Udgifter i forbindelse med projektet ændres, når disse bestilles af [virksomhed1] A/S.

• Levering af stillads, stiger og faciliteter til spisning på stedet (mandskabsvogn).

Dette afsnit er ikke en udtømmende beskrivelse af de omkostninger, som falder uden for kontraktbeløbet."

·	[virksomhed2]s ansatte har i overensstemmelse med kontrakterne selv medbragt håndværktøj, herunder også det specialværktøj, som har været nødvendig for at kunne udføre det aftalte arbejde. [virksomhed2]s ansatte har endvidere selv medbragt den nødvendige arbejdsbeklædning, herunder det lovpligtige sikkerhedsudstyr.
·	[virksomhed1] A/S har i overensstemmelse med kontrakterne stillet enkelte større maskiner og lignende til rådighed for [virksomhed2]s ansatte. Dette er begrundet i praktiske og økonomiske årsager, ligesom det i øvrigt er helt sædvanligt inden for entreprisebranchen, hvorfor denne omstændighed således ikke ændrer på, at der er tale om entrepriseforhold. Der skal i denne sammenhæng henvises til den ovenfor refererede praksis, hvor det utvetydigt fremgår, at disse omstændigheder ikke tillægges afgørende betydning.
·	[virksomhed1] A/S leverer som udgangspunkt størstedelen af de nødvendige materialer, men da [virksomhed2] i enhver henseende optræder som underentreprenør i forhold til nærmere definerede montage- og installationsopgaver, er dette helt sædvanligt inden for branchen. Det bemærkes videre, at denne omstændighed ikke altid skal tillægges betydning ved vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, jf. eksempelvis SKM2014.691.SR, SKM2015.19.SR, SKM2015.799.SR, Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017 (J.nr. 16-0040385), Landsskatterettens afgørelse af den 23. februar 2017 (J.nr. 15-3076686) og Landsskatterettens afgørelse af den 24. januar 2018 (J.nr. 16-1073128).
·	Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

·

Det er et ubestridt faktum i nærværende sag, at [virksomhed2] ensidigt har bestemt antallet af de personer, der har skullet udføre det aftalte arbejde, ligesom [virksomhed2] selv har bestemt hvilke medarbejder samt hvilke kompetencer, der skulle bruges til de enkelte projekter. Det afgørende for [virksomhed1] A/S har blot været, at [virksomhed2] har erklæret at kunne og forpligtet sig til at løfte de konkrete specialopgaver.

·

Det gøres gældende, at dette kriterium klart tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

·

Der er ingen tvivl om, at det udelukkende er [virksomhed2], der har haft retten til at udvælge det nødvendige personale, ligesom det selvsagt alene har været [virksomhed2], der har haft beføjelser til at bringe deres medarbejders ansættelsesforhold til ophør. Disse omstændigheder følger også forudsætningsvist af entreprisekontrakternes afsnit 2.3, jf. bilag 2-9, hvoraf følgende fremgår:

"[virksomhed2] er eneansvarlig for udførslen af arbejdet og for ansættelsen af den krævede arbejdsstyrke til at opnå dette. [virksomhed2] har alene ledelsesansvar for de medarbejder, der deltager i kontrakten, og [virksomhed1] A/S må ikke blande sig i dette ansvar, hverken ved at give instrukser til medarbejderne eller ved at indgå aftaler med medarbejderne."

·	Det skal hertil bemærkes, at der i nærværende sag ikke er uenighed om forholdene vedrørende dette kriterium.
·	Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

·	Der er ingen tvivl om, at det alene er [virksomhed2], der har haft ret til eventuelt at pålægge deres medarbejdere sanktioner, der er relateret til medarbejdernes arbejde. Det bemærkes hertil, at der i nærværende sag ikke er uenighed om forholdene vedrørende dette kriterium.
·	Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

·	Der er ingen tvivl om, at det alene er [virksomhed2], der har bestemt medarbejdernes arbejdstider og ferier. Det bemærkes hertil, at der i nærværende sag ikke er uenighed om forholdene vedrørende dette kriterium.
·	Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entrepriseforhold i nærværende sag.

Det gøres sammenfattende gældende, at ovenstående supplerende kriterier klart understøtter, at der i nærværende sag er tale om entrepriseforhold. Der er således intet i nærværende sag, der peger på arbejdsudleje. De konkrete forhold, som Skattestyrelsen har tillagt betydning ved vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, beror på misforståelser og fejlagtige antagelser, der på ingen måde kan lægges til grund som faktum i nærværende sag.

Det kan på baggrund af ovenstående gennemgang konstateres, at de faktiske forhold er i overensstemmelse med de beskrivelser og tilkendegivelser, som fremgår af det kontraktsretlige grundlag mellem parterne, jf. bilag 2-9. I det kontraktsretlige grundlag - som utvivlsomt har karakter af entreprisekontrakter - er der bl.a. foretaget en nærmere regulering af projekternes omfang og varighed, leveringsbetingelserne, herunder ansvarsfordelingen ved konstatering af forsinkelser eller mangler samt betalingsbetingelserne, herunder betaling for ekstraarbejder og ved ændringer i de aftalte ydelser.

Det skal i denne sammenhæng på ny understreges, at det som følge heraf påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at de indgåede kontrakter ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Da denne bevisbyrde utvivlsomt ikke er løftet af Skattestyrelsen i nærværende sag, gøres det i overensstemmelse med den principale påstand gældende, at [virksomhed1] A/S ikke kan tilpligtes at skulle hæfte for kr. 2.773.597 i arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. september 2017 til 31. juli 2020.

Ej grundlag for hæftelse for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag

Det gøres i anden række videre gældende, at [virksomhed1] A/S under alle omstændigheder ikke hæfter for den manglende betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, idet de af [virksomhed1] A/S betalte fakturabeløb ikke med rimelig klarhed kan anses for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det gøres hertil gældende, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor betingelsen for pålæggelse af hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 ikke er opfyldt.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (min fremhævning)

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår følgende:

"Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov."

Af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit A.D.5.2.2 fremgår bl.a. følgende:

"Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

{...}

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A- skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17 . Ved vurderingen af, om der er tale om Aindkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

{...}

Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger." (mine fremhævninger)

Afgørende for hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 er således, hvorvidt det bevismæssigt kan lægges til grund, at [virksomhed1] A/S har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat m.v.

Af Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1, side 14 fremgår følgende som begrundelse for [virksomhed1] A/S' hæftelsesansvar:

"Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med en virksomhed, som leverer arbejdsydelser, der udgør en integreret del af jeres virksomhed. Selskabet burde have vidst, at I havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener vi, at selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag."

Det gøres heroverfor gældende, at de faktiske forhold i nærværende sag ikke giver belæg for statuering af arbejdsudleje, hvorfor det af samme grund skal bestrides, at der på nogen måde skulle være handlet forsømmeligt. [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] har hele tiden været af den klare overbevisning, at deres samarbejde havde karakter af sædvanlige entrepriseforhold. Ingen forhold har nogensinde givet anledning til, at andet skulle været tilfældet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag. Det gøres videre gældende, at [virksomhed1] A/S har befundet sig i en undskyldelig uvidenhed om, at Skattestyrelsen ville vurdere arbejdet som værende arbejdsudleje, idet [virksomhed2] har påtaget sig både ansvar og økonomisk risiko for fejl og mangler, hvilket er et særkende for entrepriseforhold og tilsiger, at der ikke er handlet forsømmeligt.

Ved vurderingen af, om den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed var omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed måtte anses for lønudbetalinger.

Der skal i denne sammenhæng henvises til UfR 1977.844.H, hvori Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der var grundlag for at statuere hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der henvises videre til TfS 2002.844.ØLR, hvori det af Østre Landsret blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet således ikke skulle tilpligtes at hæfte for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det forekommer afgørende at holde sig for øje, at statuering af arbejdsudleje i nærværende sag beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som det netop var tilfældet i TfS 2002.844.ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. I nærværende sag fører en sådan konkret vurdering ikke til, at der med "rimelig tydelighed" er tale om arbejdsudleje.

At afvejningen af de relevante kriterier er vanskelig at foretage, hvor der er tale om arbejdsudleje, kan med al tydelighed illustreres med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017 (J.nr. 16-0040385), som er omtalt ovenfor. Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer fandt i denne afgørelse, at der ikke var tale om arbejdsudleje, mens ét retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69.

Landsskatterettens afgørelse kan som følge heraf tages til indtægt for, at der i almindelighed bør udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje i en given sag. Vurderingen heraf beror på en vægtning af en flerhed af kriterier, der alt efter vægtningen kan føre til forskellige resultater. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje, er dette således ikke ensbetydende med, at resultatet med "rimelig tydelighed" burde være forudset af den danske virksomhed, som der statueres arbejdsudleje i forhold til.

Det er tværtimod oplagt, at der vil forekomme situationer, hvor en dansk virksomhed reelt har befundet sig i god tro om, at samarbejdet med den eller de udenlandske underentreprenører har haft karakter af entrepriseforhold, og dermed har været i en undskyldelig uvidenhed om, at der efter skattemyndighedernes opfattelse er tale om arbejdsudleje.

Som anført har [virksomhed1] A/S hele tiden været af den klare overbevisning, at samarbejdet med [virksomhed2] havde karakter af sædvanlige entrepriseforhold - nøjagtigt som det er og har været tilfældet med de danske underentreprenører, som [virksomhed1] A/S har og fortsat benytter sig af.

Under henvisning til ovenstående, herunder særligt Højesterets dom offentliggjort i UfR 1977.844.H, gøres det sammenfattende gældende, at [virksomhed1] A/S utvivlsomt har haft føje til at antage, at samarbejdet med [virksomhed2] ikke havde karakter af arbejdsudleje, eftersom Skattestyrelsens vurdering heraf ikke med "rimelig tydelighed" burde være forudset af [virksomhed1] A/S.

Det gøres derfor gældende, at [virksomhed1] A/S ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v. i de til [virksomhed2] betalte fakturabeløb, hvorfor [virksomhed1] A/S således ikke hæfter for den manglende betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Ej grundlag for at opkræve arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af den samlede entreprisesum

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det i tredje række gældende, at det af Skattestyrelsen anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt, såfremt det lægges til grund, at der er tale om arbejdsudleje.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1, side 14-15, at der er beregnet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af den samlede fakturasum for de enkelte entrepriseprojekter. Derfor anses hele vederlagt for montage- og installationsarbejdet for omfattet af beskatningen efter arbejdsudlejereglerne.

Det gøres heroverfor gældende, at der under alle omstændigheder maksimalt kan beregnes arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af de beløb, der de facto er udbetalt til [virksomhed2]s medarbejdere, dvs. af deres bruttoløn.

Det kan i denne sammenhæng oplyses, at det desværre ikke har været muligt at få afdækket, hvor stor en del af de fakturerede beløb, der er gået til lønudbetalinger, da [virksomhed2] af naturlige årsager anser disse oplysninger for forretningshemmeligheder. Det forekommer dog åbenbart, at der af fakturabeløbene foruden lønudgifter bl.a. er indeholdt [virksomhed2]s udgifter til kost, rejser, forsikringer, sociale bidrag, arbejdstøj, sikkerhedsudstyr, specialværktøj osv. Hertil kommer, at der selvsagt også skal indregnes en sædvanlig avance til [virksomhed2]."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"Jeg skal venligst henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på Højesterets dom af den 29. november 2021 offentliggjort i UfR 2022.483.H. Sagen drejede sig om, hvorvidt en række kontrakter mellem en planteskole og en række udenlandske virksomheder vedrørende okulation, podning og nedklipning skulle anses som entreprise eller arbejdsudleje.

De faktiske forhold, herunder særligt kompleksiteten af arbejdsopgaverne, er derfor ikke sammenlignelig med de arbejdsopgaver, som [virksomhed2] har udført for [virksomhed1] A/S i årene 2017-2020. Af betydning for nærværende sag er derimod Højesterets generelle bemærkninger vedrørende retsstillingen på området, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af lovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik sin nuværende affattelse ved en lovændring i 2012. Ifølge bemærkningerne til det bagvedliggende lovforslag (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 195, s. 3 ff.) havde ændringen til formål at begrænse udbredelsen af social dumping og at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder ved i større omfang at beskatte udenlandsk arbejdskraft i Danmark. Herudover skulle lovændringen tilpasse retstilstanden til OECD's reviderede kommentarer fra 2010 til artikel 15 i modeloverenskomsten vedrørende indkomst og formue. Som anført i lovforslagets bemærkninger fremgår det af pkt. 8.13 i de nævnte kommentarer, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på, om de tjenesteydelser, der udføres, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres.

I bemærkningerne til lovforslaget er det på linje hermed anført, at forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden . Det kan ifølge bemærkningerne være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i virksomhedens drift , f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Endvidere fremgår det af bemærkningerne, at der ikke foreligger arbejdsudleje , i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed , sådan at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne fra en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje. Dog må ydelserne ifølge lovforslagets bemærkninger anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde, hvis de ikke er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed.

På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde . Højesteret finder, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift . Som anført i SKATs styresignal SKM 2014.478, der er videreført i Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning, skal der i stedet foretages en samlet skatteretligvurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller er tilstrækkeligt udskilt, finder Højesteret i overensstemmelse med OECD's kommentarer til modeloverenskomsten, navnlig pkt. 8.13, og den juridiske vejledning, at der må lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og af den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage de supplerende kriterier , som er opregnet i bemærkningerne til lovforslaget fra 2012, og som bygger på pkt. 8.14 i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser." (mine fremhævninger)

Jeg skal endvidere venligst henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort i SKM2021.706.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger var indeholdelsespligtig og hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med selskabets betaling af tre polske virksomheders udstedte fakturaer for arbejde med opsætning og nedtagning af telte.

Retten fandt, at de tre polske virksomheder var selvstændigt erhvervsdrivende, idet retten lagde til grund, at virksomhederne selv tilrettelagde, fordelte og førte tilsyn med arbejdet, at virksomhedernes forpligtelser over for sagsøger var begrænset til den enkelte ordre, at vederlag blev faktureret efter arbejdets udførelse, at virksomhederne selv leverede arbejdstøj, samt at virksomhederne påtog sig en økonomisk risiko.

Retten nåede dette resultat til trods for, at to af de ansatte i de polske virksomheder tidligere havde været lønmodtagere hos sagsøger, at der i et væsentligt omfang blev indgået mundtlige aftaler om de polske virksomheders opgaveudførsel, samt at betalingen for arbejdet var sket til en personligt oprettet konto i en dansk bank.

Det gøres gældende, at ovenstående retsanvendelse med al tydelighed understøtter, at der i nærværende sag ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor [virksomhed1] A/S således ikke kan tilpligtes at skulle hæfte for kr. 2.773.597 i arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. september 2017 til 31. juli 2020."

Ved møde med Skatteankestyrelsen den 23. maj 2023 blev det blandt andet oplyst, at det ikke var for at anskaffe billigere arbejdskraft, at man antog udenlandsk arbejdskraft. Det var fordi, der var mangel på arbejdskraft og et behov for særligt kvalificeret arbejdskraft. Derudover blev det oplyst, at der var tale om nogle store men enkeltstående opgaver, så der var ikke grundlag for at opnormere med egne ansatte i forhold til at skulle finde arbejde til dem efterfølgende.

Ejeren kendte til den udenlandske virksomhed fra hans tid hos en anden virksomhed, der havde et samarbejde med [virksomhed2]. Han havde et godt indtryk af deres kompetencer og valgte at opstarte samarbejdet. [virksomhed2] havde eksempelvis tidligere monteret pumper i laksedambrug i Norge, hvilket var en lignende opgave. Arbejdet for [virksomhed3]s proteinfabrik kunne ikke klares med selskabets daværende bemanding, hverken henset til mandskab eller kompetencer. Der var tale om kompliceret elektrikerarbejde, der adskiller sig fra almindeligt elektrikerarbejde med eksempelvis at sætte stikkontakter i. Selskabet udarbejdede tegninger over installationerne, før projektet gik i gang, og arbejdet blev udført ud fra disse tegninger. Tegningerne var overordnede og viste eksempelvis "kabler herfra og hertil" og udgjorde grundstammen for installationen. Selskabet er specialiseret i den rådgivende del i forhold til industriinstallationer, såsom varmepumper. Der blev under mødet fremvist billeder af de installationer, der blev installeret på fabrikken. Efter det første projekt indgik selskabet efterfølgende flere entrepriseaftaler, da [virksomhed2] udførte arbejdet tilfredsstillende. Samarbejdet ophørte som følge af denne skattesag.

Det blev oplyst, at [person2]s arbejde bestod i at være bindeled og koordinere med [virksomhed3] og anvise over for de polske ansatte. Hvis [virksomhed3] bad om noget, videreformidlede [person2] dette. [person2] var ikke altid til stede på byggepladsen. Selskabet ønskede ikke, at teamlederen fra [virksomhed2] ([person4]) sad med ved rundbordssamtalerne med [virksomhed3]. [person2] talte ikke med de enkelte polske arbejdere, da han ikke taler polsk og heller ikke så godt engelsk. Han kommunikerede direkte med teamlederen fra [virksomhed2]. [person2]s opgave var også at lave kontrol undervejs af, om arbejdet var gjort rigtigt. Han instruerede ikke i, hvordan noget skulle udføres, for det vidste de udenlandske ansatte allerede.

Ejeren af selskabet oplyste, at han i forbindelse med opstart af projektet holdt et indledende møde med de polske ansatte, hvor de fik besked på at udføre arbejdet sikkert. Ejeren havde ingen relation til de polske ansatte i øvrigt, men kommunikerede alene via teamlederen [person4]. Teamlederen var den eneste, der kommunikerede med de polske ansatte i forhold til sygdom, fridage, antal ansatte med videre. De polske ansatte medbragte selv arbejdstøj og værktøj. Materialerne til projektet blev leveret af [virksomhed3], eksempelvis føringsveje, mens selskabet leverede kabler. Årsagen til dette var ifølge ejeren hensynet til hygiejne og kemikaliebestandighed, da det var vigtigt, at materialerne var af god kvalitet. Ved selv at levere de centrale materialer sikres kvalitet og lavere priser. Lift til arbejdets udførelse blev lejet af selskabet, da det ikke gav mening, at de blev transporteret fra Polen. Dette var dermed forretningsmæssigt begrundet. Repræsentanten sammenlignede situationen med et rengøringsfirma, hvor det ikke giver mening at transportere materiale rundt, men hvor materiale (støvsuger m.v.) i stedet er fast på arbejdspladsen, hvor rengøringen foretages.

Det var et krav fra [virksomhed3] side, at alle arbejderne var iført hygiejnetøj, herunder [virksomhed2]S medarbejdere, når byggepladsen i løbet af processen overgik fra at være en byggeplads til at være et område med høje hygiejnekrav. Hygiejnetøjet blev stillet til rådighed af [virksomhed3]. Der forelå ingen eksklusivaftale med [virksomhed2], og selskabet oplevede i forbindelse med projektet hos [virksomhed3], at [virksomhed2] blev antaget af andre selskaber.

Repræsentanten bemærkede omkring spørgeskemaerne, at Skattestyrelsen virkede forudindtaget i deres spørgsmål på kontrolbesøget, herunder den måde hvorpå Skattestyrelsens medarbejder adspurgte [person2] om hans rolle. Det havde været en overvældende situation for [person2] og de antrufne ansatte at blive mødt af politiet og Skattestyrelsen. Mødet blev afholdt på parkeringspladsen uden for bygningen grundet hygiejneforholdene, og Skattestyrelsen så dermed ikke selve arbejdspladsen. Ifølge repræsentanten blev [person2] og de polske arbejdere vejledt i forhold til deres udtalelser. Det blev nævnt, at [person2] havde et stort fokus på arbejdsmiljø i kraft af rollen som arbejdsmiljørepræsentant hos selskabet, og at han af den grund havde sikkerhed for øje. Det kunne have haft en betydning i forhold til hans udtalelse grundet en frygt for en arbejdstilsynssag som følge af manglende tilsyn med arbejdet. [person2] kontaktede ikke ejeren under kontrolbesøget.

Repræsentanten oplyste, at de ikke modtog spørgeskemaerne i forbindelse med aktindsigt, men først sent i forløbet. Der bør dermed ikke lægges stor vægt på indholdet i interviewskemaerne.

I forhold til beregningsgrundlaget anførte repræsentanten, at der er adgang til at lave et skøn, når der som i aktuelle sag ikke er oplysninger om, hvor stor en del af det samlede vederlag, der blev viderebetalt som løn. Det ville ikke være urealistisk at ansætte dette til højst 40 procent af det samlede vederlag. Ejeren oplyste, at når han selv udlejede medarbejdere, blev vederlaget typisk udregnet som timeløn med tillæg af 60 procent for sociale omkostninger og 30 procent til dækning af øvrige omkostninger. De mener derfor, at der bør kunne udøves et skøn. Det var ikke muligt at få udleveret lønoplysninger fra [virksomhed2] grundet manglende samarbejde herom. De antog, at [virksomhed2] selv frygtede at blive pålagt skattepligt i Danmark eller lignende, ligesom [virksomhed2] intet har at vinde ved at fremlægge oplysningerne.

Repræsentanten har ikke haft yderligere bemærkninger i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen.

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt sin tidligere fremsatte principale påstand om, at entrepriseprojekterne udført for selskabet ikke udgør arbejdsudleje. Subsidiært at selskabet alene tilpligtes at hæfte for de faktiske lønudbetalinger til de udenlandske arbejdstagere. Repræsentanten anførte, at det af UfR.2022.483.H kan udledes, at der ikke automatisk foreligger arbejdsudleje, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at det ikke har været muligt at indhente dokumentation fra [virksomhed2], og at selskabet ikke har handlet forsømmeligt i forhold til spørgsmålet om selskabets hæftelse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at afgørelsen skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af de vederlag, som den polske virksomhed [virksomhed2] modtog for elinstallationsopgaver på en proteinpulverfabrik i perioden 2017 til 2020. Sagen angår desuden, om der er grundlag for skønsmæssig nedsættelse af beregningsgrundlaget til et mindre beløb end den samlede fakturasum.

Retsgrundlaget

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat af den indkomst, som de erhverver i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det fremgår af SKATs styresignal af 26. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form" vurdering. Det betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig.

Ifølge Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, foreligger der ikke arbejdsudleje, blot fordi den udenlandske kontraktpart arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde. I vurderingen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed og dermed udgør arbejdsudleje, eller om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, indgår karakteren af arbejdet, og om det er det danske selskab eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, skal skaffe sig oplysninger hos den udenlandske arbejdsgiver om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet beskæftiger sig inden for elinstallationer og anlæg af ledningsnet til elektricitet til private kunder og erhvervskunder. Arbejdet for [virksomhed3] protein pulverfabrik bestod hovedsageligt i montage- og installationsopgaver, herunder at trække kabler og rør til de specialfremstillede produktionsmaskiner. Det er om [virksomhed2] oplyst, at den udenlandske virksomhed særligt beskæftiger sig med elektriske anlæg på industrianlæg. Ifølge de fremlagte kontrakter var [virksomhed2] i perioden 2017-2020 antaget af selskabet til at udføre monterings- og elinstallationsopgaver med svejsning, automatisk installation og programmering af kabelbakker, MCC skabe, hygiejnelåse, lysarmaturer, elektrisk udstyr og filtreringsanlæg.

Landsskatteretten finder herefter, at de arbejdsopgaver, som [virksomhed2]s ansatte udførte for selskabet, må anses som et naturligt led i selskabets drift og udgør derfor en integreret del af selskabets virksomhed. Det er ud fra de overordnede opgavebeskrivelser i kontrakterne sammenholdt med [person2]s oplysninger om, at den polske virksomhed var hyret ind for at få nok folk, ikke sandsynliggjort, at den polske virksomhed var antaget til at udføre særlige opgaver, der lå uden for selskabets kompetencer.

Uanset kontrakternes detaljerede indhold omkring fordelingen af ansvaret og den økonomiske risiko ved arbejdet mellem selskabet og [virksomhed2], finder Landsskatteretten efter en samlet, konkret vurdering, at arbejdsopgaverne udført af [virksomhed2]s ansatte i praksis ikke var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets ydelser. Både [person2] og to af de polske ansatte oplyste samstemmende ved kontrolbesøget, at [person2] instruerede og ledte arbejdet, ligesom de kontaktede ham i tilfælde af problemer. [virksomhed2] fik stillet materialer, stillads og større maskiner til rådighed ved arbejdet. Dertil kommer, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet gjorde brug af kontrakternes mangelbestemmelser, hverken i forhold til udbedring af fejl og mangler eller i forhold til tilbageholdelse af betaling ved forsinkelse. Det forhold, at selskabet havde omkring 60 ansatte, men anvendte underentreprenører ved store enkeltstående opgaver for at undgå at opnormere, ligesom [virksomhed2]s ansatte arbejdede for selskabet gennem flere år, understøtter, at selskabet i praksis alene lejede mandskab af [virksomhed2], og at det var selskabet, der havde det overvejende ansvar og økonomiske risiko for arbejdet.

Det er oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe lønoplysninger omkring [virksomhed2]s ansatte. Det anses derfor ikke dokumenteret, hvor stor en del af det samlede vederlag, der blev viderebetalt som løn til de udenlandske ansatte. Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, hvor Skattestyrelsen i overensstemmelse med forarbejderne har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed2].

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse, finder Landsskatteretten, at selskabet må anses for at have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdstagere anses som arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der henvises til Højesterets domme af 8. december 2022, 21. april 2022 og 29. november 2021 offentliggjort som henholdsvis SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.