|
|
Kendelse af 24-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2025
Journalnr. 21-0097130
Skattestyrelsen har givet afslag på ansøgning om tilladelse til en skattefri aktieombytning efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning gennemført i det objektive spor den 6. december 2017.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse af 3. august 2021, således at klageren gives tilladelse til sporskifte til den skattefrie omstrukturering, der er foretaget den 6. december 2017.
Faktiske oplysninger
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det om sagens faktiske oplysninger:
"[virksomhed1] A/S har i en mail fra den 17. december 2020 oplyst følgende til sagen:
"[person1] har i 2017 fællesskab med en anden kapitalejer gennemført en skattefri anpartsombytning uden tilladelse af selskabet [virksomhed2] ApS (CVR-nr.: [...1]) efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse af det nystiftede holdingselskab. [virksomhed2] ApS driver frisørforretning og har eksisteret siden 2014 med en årlig omsætning i størrelsesordenen kr. 5,0 millioner. [person1] har sammen med anden kapitalejer været indehaver og begge ansat i selskabet på fuld tid. Formålet med ombytningen og den efterfølgende spaltning var at lette et senere udvidelser af aktiviteten, herunder muligheden for at etablere flere frisørforretninger samtidig med at kapitalejernes udbyttepolitik var forskellig. Ombytningen og den efterfølgende spaltning er sket til handelsværdi.
Ombytningstidspunktet er 6. december 2017 som er sammenfaldende med spaltningstidspunktet for ophørsspaltningen. Det objektive holdingkrav på 3 år gælder derfor fra 6. december 2017 og udløber 6. december 2020. (...)"
[virksomhed1] A/S har I en mail fra den 4. maj 2021 supplerende oplyst:
" (...) I foråret 2018 bliver [person1] gravid og i forbindelse med barselsfraværet i sommeren 2018 opstår der konflikt imellem parterne som efter advokatforhandlinger ultimativt medfører at [person2] på grund af uenigheder og samarbejdsvanskeligheder udtræder af samarbejdet.
Udtrædelsen sker 31. december 2018 mod at [person1]'s holdingselskab [virksomhed3] ApS erhverver holdingselskabet [virksomhed4] ApS (CVR [...2]). Selskabet navneændres efterfølgende til [virksomhed5] ApS. Overdragelsen sker pr. 1. januar 2019 hvor [virksomhed3] ApS erhverver 100 % af anparterne i [virksomhed4] ApS til en værdi af kr. 338.982,50.
2018/19 bliver et udfordrende år for [virksomhed2] ApS som realiserer et underskud og [person1] har fokus på at bevare personalet og opretholde selskabets kundeportefølje. I 2020 konstateres en alvorlig cancer sygdom i den meget nære familie som medfører at [person1] pga. omstændighederne ikke kan opretholde sit arbejde i [virksomhed2] ApS. Konklusionen bliver en afståelse af selskabet til [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...3], som gennemføres den 7. september 2020. De gode intentioner i forbindelse med etableringen af selskabsstrukturen bliver på grund af et sammenfald af omstændigheder som beskrevet i ovenstående ikke videreført og der foreligger derfor ikke konkrete investeringshandlinger.
Ejerstrukturen pr. 6. december 2017 så således ud:
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Ejerstrukturen pr. 1. januar 2019 så således ud:
"[Grafik udeladt, Schultz redak.]"
Klagerens revisor har i mail af 17. december 2020 anmodet Skattestyrelsen om dispensation fra den objektive betingelse i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., da klageren har afstået anparterne i det erhvervede selskab, inden det treårige holdingkrav er udløbet. Det fremgår af anmodningen:
"På vegne af [person1] vil vi derfor gerne anmode om dispensation fra den objektive bestemmelse i ABL § 36, stk. 6, 3. pkt. om at det erhvervende selskab ikke afstår anparterne i det erhvervede selskab i en periode på tre år efter ombytningstidspunktet".
Skattestyrelsen har behandlet denne anmodning som en anmodning om tilladelse til den allerede gennemførte skattefri omstrukturering af 7. december 2017 efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist ansøgningen om tilladelse til skattefrie ombytning af kapitalandele efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning gennemført i det objektive spor den 6. december 2017.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført i afgørelsen:
"Det skyldes, at vi ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder savner tilstrækkeligt tungtvejende gyldige forretningsmæssige årsager.
I har i mail fra den 17. december 2021 anført 2 grunde til støtte for ansøgningen Som det ene formål har I anført, at strukturen skulle afhjælpe, at de ved omstruktureringen 2 ultimative ejere havde forskellig udbyttepolitik. Som det andet formål har I oplyst, at formålet var at lette en senere udvidelse af aktiviteten, herunder at etablere flere frisørforretninger.
Det fremgår af jeres oplysninger, at [person1] overtog [virksomhed5] ApS fra [person2] pr. 1. januar 2019. Denne overtagelse sker således allerede efter ca. et år (og i hvert fald mindre end 13 måneder) efter omstruktureringens gennemførsel. Dermed er argumentet og formålsangivelsen om forskellig udbyttepolitik efter kort tid blevet uden reelt indhold. Argumentet er således blevet irrelevant.
Ud af de årsrapporter, der er aflagt siden omstruktureringen, ses der ikke afholdt udgifter, der indikerer, at frisøraktiviteterne i [virksomhed2] ApS er blevet udvidet, som det blev anført, at det angiveligt skulle have været formålet med omstruktureringen. Skattestyrelsen kan således ikke se, at koncernen har fulgt op på formålet. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der tilstrækkelig realitet bag formålet til, at formålsangivelsen konkret kan anses for en i fusionsskattedirektivets forstand gyldig forretningsmæssig årsag.
Ved et salg af [virksomhed2] ApS opnår [person1], at selskabet kan afstås skattefrit, således at der ikke skal betales skat af avancen på kapitalandelene. Muligheden for at kunne sælge skattefrit er ikke beskyttet af fusionsskattedirektivet. Salgshensigt anses ikke for en gyldig forretningsmæssig årsag.
Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at omstruktureringen ikke i tilstrækkeligt omfang og med nødvendig tyngde har været båret af de anførte grunde, og, at hovedformålet eller i hvert fald et af hovedformålene har været at kunne sælge kapitalandele i [virksomhed2] ApS, således det kunne ske skattefrit.
Følgelig finder Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for at kunne give en tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri ophørsspaltning af det ved ombytningen opståede holdingselskab
(...)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. oktober 2021 udtalt følgende:
"Skattestyrelsen bemærker, at der ved afgørelsen af sporskifteansøgningen er foretaget en prøvelse af, om der ville kunne have været givet en tilladelse til skattefri omstrukturering med de formål, som er angivet i ansøgningen.
Som led i denne prøvelse har vi som det fremgår afgørelsens begrundelse konstateret, at det ene formål (parternes forskellig udbyttepolitik) bortfaldt kort efter den gennemførte omstrukturering. Det andet formål om investering i nye frisøraktiviteter er der ikke fulgt op på, idet formålet ikke ses underbygget i de aflagte regnskaber. Således var der ikke oplyst noget grundlag for at opnå en tilladelse. Vi har ikke taget stilling til om de anførte senere hændelsers eventuelle betydning i forhold til en eventuel tilladelse, fordi denne prøvelse ikke er relevant, når der ikke kunne opnås en tilladelse."
Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om ændring af Skattestyrelsens afgørelse af 3. august 2021, så der gives tilladelse til skattefri aktieombytning og skattefri ophørsspaltning.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført i klagen:
" (...) Meget har ændret sig over de seneste 14 måneder, men min drøm for fremtidig er uændret omend jeg må starte forfra. Dette betyder også, at jeg ønsker at bevare de midler, som i dag står mit holdingselskabet [virksomhed3] ApS i selskabet for på den måde, at have det økonomiske fundament til at etablere en ny salon når min søns behandlingsforløb er ophørt. Som nævnt, så var baggrunden for etableringen af holdingselskaberne baseret på drømmen om etablering af flere [virksomhed2]'er. Som mor til et kræftramt barn og tidlige selvstændig som så sig nødsaget til at sælge sin forretning grundet udefrakommende faktorer, så kan jeg om nogen sige, at drømme ikke altid går i opfyldelse eller realiseres - ihvertfald ikke på den korte bane. Men trods dette faktum, så er det ikke ensbetydende med, at der på noget tidspunkt har været tale om spekulation. Vi fulgte det råd vi fik i forhold til at etablere den optimale selskabskonstruktion i forhold til vores drømme og ambitioner.
Nedenfor er oplistet en række af handlinger som blev foretaget gennem årene og primært i tiden kort afhændelsen af [virksomhed2]. Der er her tale om handlinger som fra et økonomisk perspektiv ikke ville have været fordelagtige såfremt der havde været tale om spekulation med hensigt salg:
| - | I tiden omkring etableringen af holdingselskaberne var min daværende forretningspartner og jeg af flere omgange i kontakt med diverse ejendomsmæglere omkring interessante lokaler - blandt andet så vi på lokaler i/ved [område1], [by1] og [adresse1]. Særligt lokalet i [adresse1] fandt vi interessant og indgik i andet halvår af 2017 i en udvælgelsesproces, hvor vi foran et præsentationsudvalg fra kommunen fremlagde vores forretningsplan. Disse handlinger underbygger drømmen om etablering af flere afdelinger. |
| - | Henover regnskabsårene 18/19 og 19/20 blev der [virksomhed2] samlet set investeret godt 150 tkr. I etableringen af udsug over tag med henblik på at fremtidssikre salonen. Denne investering havde på ingen måde have været en fordelagtig såfremt jeg havde gået med salgstanker, da en eventuel salgspris ikke ville afspejle investeringens størrelse. |
| - | I juni 2020 indgik jeg på vegne af [virksomhed2] en stor leverandøraftale [virksomhed7] omkring dem fremadrettede [virksomhed8]s hårfarve-produktlinje etc. Foruden selve leverandøraftalen, så var en del af aftalen, at [virksomhed7] ville bruge [virksomhed2]s intragram-profil og dermed vores arbejde i deres egen salgspromovering. Arbejdet med først indgåelse af en aftale og herefter oplæring af personalet i brugen af [virksomhed8]s farver var tidskrævende og ikke meningsfuldt såfremt jeg havde gået med salgstanker. |
| - | Løbene over årene har salonen investereret betydelige summer i at sende personalet på kursus/efteruddannelse/inspirationstur - i særdeleshed til [England]. I foråret 2020 blev der købt kursus for 2 hos [virksomhed9] - en tur som skulle være gennemført i juli, men som blev aflyst grundet Covid-19. Desuden blev der i regnskabsåret 19/20 afholdt udgifter til at en Top Stylist (ligeledes fra [virksomhed9]) blev fløjet ind for at undervise hele personalet henover en weekend. Ligesom med investeringen i udsuget over tag, så er der her tale om betydelige omkostninger, hvilke ikke havde været fordelagtige såfremt jeg havde gået med salgstanker. |
| - | I sommeren 2020 investerer jeg på vegne af [virksomhed2] godt 12 tkr. i nyt fotoudstyr til salonen. Igen en betydelig investering som ikke var fordelagtig såfremt jeg havde gået med salgstanker. |
| - | I august 2020 blev der ansat ny elev i salonen, mens en ansættelse af yderligere en frisør kun manglede det sidste papirarbejde, men blev afbrudt grundet fundet af min søns tumor. Igen handlinger som ikke lader sig afspejle i en salgspris." |
Herudover har klageren beskrevet, hvorfor salget skete inden udløbet af det treårige holdingkrav:
"17. august 2020 fik min 2 årige søn konstateret en hjernetumor ved en MR-scanning på [by2] hospital. Dette skete efter mere et halvt års tid med gentagne besøg på hospitaler og hos diverse læger.
Min kæreste og jeg blev kort efter orienteret om, at der var fundet en stor hjernetumor (6,5 cm x 2,5 cm x 1,5 cm) i min søns centrale nervesystemer indeni rygsøjlens halsregion.
Vores verdens faldt i det øjeblik sammen og vi befandt os i en choktilstand. Næste dag kunne lægerne fra [hospitalet] fortælle, at de først på bagkant af en forestående risikofyldt biopsi med mulighed for lammelse fra hals og ned kunne fastlægge den fremadrettede plan. En ting var dog sikkert. Vi måtte straks rydde kalenderen og klargøre os til kamp.
Det er vigtigt for mig at gøre det klart, at når der som i vores tilfælde trykkes på kræft-knappen og det er omhandlende børn, så går tingene ufattelig stærkt. Der er behov for at man smider alt hvad man har I hænderne, hvilket dog er svært foreneligt med et ansvaret som fuldtidsarbejdende-arbejdsgiver i en mindre virksomhed. Som lønmodtager havde min kæreste mulighed for at gå på orlov, men en sådan mulighed så jeg ikke for mig selv.
Trods mine 7 fantastiske ansatte, så var det stadig mig der som leder fik hjulene til at køre rundt. Foruden den daglige drift Med planlægning af vagtplaner, indkøb, betaling af regninger, koordinering af diverse så stod jeg også med ansvaret for 3 elevers studieforløb, herunder den løbende træning. Da det er utroligt svært at være to steder samtidig, så frygtede jeg, at [virksomhed2], min drøm og de ansattes arbejdsplads ville falde fra hinanden uden min tilstedeværelse.
På den baggrund så jeg ingen anden mulighed end af afhænde [virksomhed2] så hurtigt som muligt. Alene tidsperspektivet satte mig i en utrolig dårligt forhandlingsposition og det indskrænkede tilmed kredsen af mulige købere - begge elementer som jeg måtte acceptere ville påvirke en mulig salgspris negativt. Jeg så dog ingen anden udvej, og for at speede processen op tog jeg kontakt til mig fagforening som etablerede kontakt til de senere købere fra frisørkæden [virksomhed6].
Jeg var i forbindelse med forhandlingerne bundærlig om mit behov for at få afsluttet alt inden opstarten af min søns behandlingsforløb. Under forhandlingerne gjorde både revisor og advokat mig opmærksom på, at et salg som et køber lagde op til ville være en overtrædelse af den 3 årige periode hvori der ikke måtte foretages yderligere selskabsmæssige omstruktureringer. I min families situation var der dog ikke plads til spekulation og konserkvenserne ved en overtrædelsen var sekundær. Havde spekulation derimod været et tema/baggrunden for mine handlinger, så skulle jeg jo blot at afventet godt 3 måneder førend perioden på de 3 år var gået. Salonen endte med at blive afhændet på godt 14 dage og dette til en pris som køber dikterede og som jeg ikke stillede spørgsmål til."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klageren har fremsat følgende bemærkninger den 10. november 2021 til Skattestyrelsens udtalelse:
"Jeg stiller mig uforstående over for konklusionen i Skattestyrelsens udtagelse. Som jeg læser udtagelse, så har Skattestyrelsen valgt helt at se bort fra den i min klage beskrevne gennemgangen af omkringliggende forhold og de foretaget handlinger i tiden op til og efter etablering af holdingselskaberne.
Baggrunden for og formålene med en etablering af holdingselskaberne var som Skattestyrelse nævner 'partnernes forskellige udbyttepolitik' samt 'ønske om fremadrettede investeringer i nye frisøraktiviteter'. Som det fremgår af min gennemgang, så blev valget om en etablering af holdingselskaberne truffet på bagkant af flere år med flotte positive tal på bundlinjen og i en tid hvor vi havde besigtiget flere lokaler med henblik på en udvidelse af den eksisterende forretning. Vi var sågar i proces omkring en mulig overtagelse af et konkret lokale i [adresse1]. At tingene ikke gik som forventet/ønsket ændrer jo ikke på hverken baggrunden for eller formålene med etableringen af holdingselskaberne. Som det fremgår at min gennemgang, så nåede formålet vedrørende 'partnernes forskelligelse udbyttepolitik' ikke at blive relevant af den simple grund, at [virksomhed2] i årene efter etableringen af holdingselskaberne ikke genererede noget overskud/udbytte. For hvad angår formålet omkring 'ønske om fremadrettede investeringer i nye frisøraktiviteter' så var den afledte konsekvens af den skræntende økonomi, at investeringer i en udvidelse af forretningen ikke var mulig.
Efter min bedste forståelse, så er der i denne sag tale om en lov/regel der er indført med henblik på at undgå/ forebygge økonomisk spekulation. Som det fremgår af min gennemgang, så har økonomisk spekulation ikke været baggrunden for nogle af de foretaget handlinger, herunder etablering af holdingselskaberne eller selve salget af [virksomhed2]. Dette underbygges af den lange række af handlinger som blev foretaget helt frem til salget af [virksomhed2], og som ud fra et økonomisk perspektiv må takseres som decideret ufordelagtige såfremt der havde været spekuleret i et forestående salg - her tænker jeg i særdeleshed på de væsentlige investeringer i udsug/ventilation over tag, efteruddannelse af personalet samt det forhold, at salget skete blot få måneder før det kunne være gjort uden at være kommet i kombolace med nogen lovgivning. Det som skete var helt kort, at regnskabsbøgerne på ganske kort gik fra at vise nogle flotte tal til at være blodrøde. Den direkte konsekvens af dette var, at det ikke var muligt at efterleve baggrunden for/formålene med holdingselskaberne på den korte bane. Men det at omkringliggende forhold kan ændre sig og foretaget handlinger på en kort bane derfor ikke afspejler det forventede/ønskede er dog ikke ensbetydende med, at der fra start har været tale om spekulation."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klageren har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 6. januar 2025.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har givet afslag på tilladelse til den allerede gennemførte skattefrie omstrukturering foretaget den 6. december 2017.
Retsgrundlaget
Aktieavancebeskatningslovens daværende § 36, jf. lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011, lyder som følger:
"Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.
Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17-19, og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.
(...)
Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.
Stk. 7. Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen."
Om skattefri spaltning gælder det i henhold til daværende fusionsskattelovens § 15 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 1120 af 14. november 2012:
"Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-11. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis der i en periode på 3 år forud for vedtagelsen af spaltningen er overdraget aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne med det overdragende eller overdragede selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og hvis aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 a, 4 b eller 4 c.
Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C.
Stk. 3. Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.
(...)
Stk. 8. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Hvis der afstås aktier i et af de deltagende selskaber som nævnt i stk. 1, 5. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest en måned efter afståelsen."
Fusionsskattedirektivets (Rådets direktiv 2009/133) artikel 15 har følgende ordlyd:
"Stk. 1. En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:
a) som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse
(...)"
Det følger af forarbejderne til lov nr. 525 af 12. juni 2009 i bemærkningerne til § 1 nr. 48 og 49 til det fremsatte lovforslag nr. 202 af 22. april 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love:
"Hvis det erhvervende selskab afstår aktierne i det erhvervede selskab inden for 3 år efter ombytningsdatoen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering, jf. ovenfor - bliver ombytningen skattepligtig, og aktierne i det erhvervede selskab vil blive anset for afstået til tredjemand på ombytningstidspunktet. Aktionærerne kan dog undgå dette ved at ansøge om tilladelse hos SKAT efter bestemmelserne i § 36, stk. 1 eller stk. 3. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres over for SKAT, at ombytningen og den efterfølgende afståelse af aktierne i det erhvervede selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen heraf vil bero på en samlet konkret vurdering ud fra gældende praksis."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36, at der kan foretages skattefrie anpartsombytninger for selskaber. Skattefrie anpartsombytninger kan enten foretages med tilladelse efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 eller uden tilladelse efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6.
Tilladelse til en skattefri anpartsombytning gives efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, hvis anpartsombytningen er båret af forsvarlige forretningsmæssige årsager. Hvis dette ikke er tilfældet, kan der ifølge fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a være en formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Vurderingen af de forretningsmæssige årsager foretages på ombytningstidspunktet og tager udgangspunkt i selskabets forhold og ikke i personaktionærens privatøkonomiske interesser.
Skattefrie anpartsombytninger efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 uden tilladelse foretages på baggrund af objektive regler. Reglerne tilsiger, at ombytningen af anparter skal ske til handelsværdi, og at det erhvervende selskab herefter ikke må afstå anparterne i en periode på tre år efter ombytningstidspunktet, medmindre dette sker ved en skattefri omstrukturering. Hvis det erhvervende selskab inden for den treårige periode efter ombytningsdatoen afstår anparterne, og dette ikke sker som led i en skattefri omstrukturering, vil ombytningen og den efterfølgende ophørsspaltning blive skattepligtig.
Klageren og klagerens daværende forretningspartner har den 6. december 2017 foretaget en skattefri anpartsombytning efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning, hvorfor den treårige karensperiode udløber den 6. december 2020. Da klageren afstår anparterne den 1. september 2020, bliver den gennemførte ombytning derfor som udgangspunkt skattepligtig.
Muligheden for dispensation gælder for det tilfælde, hvor der er foretaget skattefri omstrukturering med tilladelse med anmeldelsesvilkår, f.eks. om ejertid, og hvor der søges om dispensation fra et sådant vilkår.
Der er ikke ved skattefri omstrukturering efter de objektive regler en dispensationsmulighed, men der kan søges om tilladelse til skattefri omstrukturering efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, og fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, som det er lagt til grund, at det er sket i denne sag.
Ved afgørelsen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, må der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete situation, jf. herved præmis 41 i EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem-sagen, C-28/95 om ombytning af aktier, offentliggjort i SU 1997, 257.
Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at medlemsstaterne kun undtagelsesvis og i særlige tilfælde kan inddrage adgangen til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser, og at en transaktion, der bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragtninger kan indgå, kan udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis de skattemæssige betragtninger ikke er fremherskende i forbindelse med den pågældende transaktion, jf. dom af 20. maj 2010 i sag C-352/08 (Modehuis), præmis 45, og dom af 10. november 2011 i sag C-125/10 (Foggia), præmis 35.
Det fremgår af forarbejderne til fusionsskattelovens § 15 a, at skattemyndighederne i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefri omstrukturering påser bl.a., at omstruktureringen er båret af forsvarlige forretningsmæssige begrundelse og ikke reelt bliver benyttet til at afstå aktiver skattefrit og derved til at omgå avancebeskatningen.
Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 525 af 12. juni 2009, at det, for at bevare skattefriheden ved ansøgning om tilladelse til skattefri anpartsombytning ved et efterfølgende salg, skal sandsynliggøres, at ombytningen og den efterfølgende afståelse af aktierne i det erhvervede selskab er forretningsmæssigt begrundet.
Vurderingen foretages på ombytningstidspunktet på baggrund af de angivne årsager, som er, at omstruktureringen vil gøre det lettere at udvide aktiviteten til flere forretninger, og hvis relevant inddrage flere partnerskaber i særskilte driftsenheder samt at afhjælpe partnernes forskellige udbyttepolitik.
Angivelsen af parternes forskellige udbyttepolitik er som udgangspunkt en årsag, der tager udgangspunkt i personaktionærernes privatøkonomiske interesse og ikke i selskabets forhold. Uenighed mellem ejerne ses dog at være i selskabets driftsmæssige interesse, hvorfor en sådan omstrukturering kan være en strukturmæssig forebyggelse heraf. At klagerens partner udtræder et år efter omstruktureringen grundet uoverensstemmelser, anses som værende understøttende herfor. Det anses derfor sandsynliggjort, at dette var forretningsmæssigt begrundet på tidspunktet for omstruktureringen.
Udvidelse af forretningsgrundlaget ses som en forretningsmæssig begrundelse. Det følger dog af praksis, at sædvanlige begrundelser skal følge med en vis konkretisering. Klageren har i klagen fremlagt, at parterne i anden halvdel af 2017 var en del af en udvælgelsesproces vedrørende et konkret lokale. Dette må ses at sandsynliggøre, at udvidelse af forretningsgrundlaget på tidspunktet for omstruktureringen var en reel årsag. Det er herudover dokumenteret, at økonomien i virksomheden efterfølgende ikke var til den ønskede udvidelse grundet uforudsete hændelser på tidspunktet for omstruktureringen.
Det ses angivet i Den Juridiske Vejledning, at hvis et salg med skattefri gevinst følger relativt kort tid efter en skattefri omstrukturering, og dette salg ikke kunne være gennemført skattefrit forud for omstruktureringen, kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Der skal dog foretages en konkret vurdering af baggrunden for salget.
Anparterne i driftsselskabet afstås to år og ni måneder efter den skattefri omstrukturering, hvilket ikke kan anses som værende i umiddelbar forlængelse af omstruktureringen. Salget sker hurtigt i nær tidsmæssig tilknytning til en uforudset hændelse i klagerens private liv. Dette sammenholdt med løbende, sædvanlige driftsmæssige investeringer i selskabet angiver, at denne uforudsete hændelse vurderes som den udløsende faktor for salget. På salgstidspunktet er klageren eneanpartshaver og ansvarlig for driften af virksomheden og medarbejdernes uddannelse. Det må derfor ses som værende i selskabets interesse at blive afhændet efter den uforudsete hændelse i klagerens private liv, hvorfor salget anses som værende forretningsmæssigt begrundet.
Da såvel ombytningen som det efterfølgende frasalg anses forretningsmæssigt begrundet, finder Landsskatteretten ikke, at de efterfølgende forhold og klagerens salg inden udløbet af holdingkravet medfører, at de skattemæssige betragtninger har været fremherskende i forbindelse med den pågældende transaktion.
Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse af 3. august 2021, således at der gives klageren tilladelse til den skattefri omstrukturering af 6. december 2017.