Kendelse af 13-05-2025 - indlagt i TaxCons database den 17-06-2025

Journalnr. 21-0087579

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har herefter flyttet klagerens indkomst fra beskatning som udenlandsk indkomst til beskatning som dansk indkomst og forhøjet indkomsten med 14.050 kr. til 1.138.327 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden den 1. januar 2017 til den 31. august 2017.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved kontrakt af 30. november 2010 blev klageren ansat som styrmand hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S fra den 1. januar 2011. I henhold til kontrakten var hjemmebasen [by1], og tjenestebasen ville være skiftende. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren arbejdede fra [virksomhed1] A/S' base i [Tyskland].

Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde.

I Det Centrale Personregister blev klageren den 17. januar 2011 registreret som udrejst til Tyskland. Klageren havde i det påklagede indkomstår rådighed over en lejet bolig i Tyskland på adressen [adresse1], [Tyskland].

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i 2014 købte ejendommen beliggende [adresse2], [by2], til brug for privat bolig for klageren og hans familie, der består af hans hustru og to børn født i henholdsvis 2010 og 2011. Ejendommen har ikke været udlejet. Klageren har ikke været tilmeldt adressen i Folkeregisteret.

Repræsentanten har oplyst, at familien boede i [Tyskland] i ca. 2,5 år, inden de flyttede til Danmark i 2014.

Klageren har anført, at transporten mellem Danmark og Tyskland foregik med fly, og at turen tog mellem 4-5 timer i alt. I nogle tilfælde har det været muligt for klageren at rejse som "dead head" (passager) med sin familie. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da det var muligt for piloter at rejse uden at blive betragtet som almindelige passagerer.

I det påklagede indkomstår har klageren selvangivet en lønindkomst fra [virksomhed1] A/S med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på 1.138.327 kr.

Repræsentanten har oplyst, at udlandsperioden blev afbrudt den 1. september 2017.

Som dokumentation til Skattestyrelsen for opfyldelse af betingelsen for lempelse har klageren bl.a. fremlagt sin arbejdsplan, skema over ophold i Danmark, flybilletter og bankposteringer.

Skattestyrelsen har gennemgået alle dagene i perioden 1. januar 2017 til 1. september 2017 og markeret, at klageren opholdt sig uden for Danmark de dage, hvor klageren i henhold til sin arbejdsplan arbejdede, og hvor han bl.a. har fremlagt kontoudtog for køb foretaget uden for Danmark. Skattestyrelsen har endvidere henset til de fremlagte flybilletter.

På baggrund af det fremlagte materiale godkendte Skattestyrelsen ikke lempelse for udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for indkomståret 2017.

Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt klagerens arbejdsplan (performed activities) for 2017, kalenderoversigt, bankposteringer, logbøger, flybilletter og billeder.

Af klagerens arbejdsplan for 2017 fremgår, at han havde fri/ferie i minimum 4 dage i perioderne 1. - 7. januar (7 dage), 15. - 22. januar (8 dage), 29. januar - 4. februar (7 dage), 13. - 26. februar (14 dage), 6. - 13. marts (8 dage), 17. - 20. marts (4 dage), 25. marts - 1. april (8 dage), 12. - 15. april (4 dage), 21. - 29. april (9 dage), 6. - 15. maj (10 dage), 20. - 27. maj (8 dage), 2. - 11. juni (11 dage) og 1. juli - 19. august (51 dage),det vil sige i alt 149 dage.

Af arbejdsplanen fremgår videre, at klageren var syg i 8 dage i forlængelse af friperioden 28. januar - 4. februar 2017.

Det fremgår af klagerens kalenderoversigt, at han i 2017 har opholdt sig i Danmark i dagene/perioderne 1. januar (1 dag), 14. januar (1 dag), 21. - 22. januar (2 dage), 11. - 12. februar (2 dage), 25. - 29. marts (5 dage), 21. - 30. april (10 dage), 6. - 7. maj (2 dage), 14. - 15. maj (2 dage), 3. - 11. juni (9 dage), 1. - 3. juli (3 dage), 10. - 17. august (8 dage)og 1. september (1 dag).

Det fremgår af de fremlagte bankposteringer vedrørende klagerens lønkonto, at der er foretaget køb/hævning uden for Danmark på følgende dage:

2. januar 2017 14. januar 2017 15. januar 2017 3. februar 2017 9. februar 2017 18. februar 2017

19. februar 2017 25. februar 2017 5. marts 2017 7. marts 2017 11. marts 2017

Endvidere fremgår det af bankposteringer vedrørende klagerens Visa Dankort, at der er foretaget køb/hævning i udlandet på følgende dage:

12. januar 2017 15. januar 2017 12. februar 2017 14. februar 2017 17. februar 2017 19. februar 2017 25. februar 2017 27. februar 2017 6. marts 2017

10. marts 2017 13. marts 2017 25. marts 2017 12. april 2017 15. april 2017 7. maj 2017 10. maj 2017 3. juli 2017

Endelig fremgår det af klagerens bankposteringer fra [finans1], at der er foretaget køb/hævning i udlandet på følgende dage:

3. februar 2017 13. februar 2017 13. april 2017 7. maj 2017 9. juli 2017 16. juli 2017 18. juli 2017 20. juli 2017

24. juli 2017 26. juli 2017 29. juli 2017 1. august 2017 3. august 2017 6. august 2017 7. august 2017 10. august 2017

Af den fremlagte rejsedokumentation fremgår følgende flybilletter/boardingkort tilhørende klageren:

14. januar 2017 ([Danmark]-[Spanien]) 21. januar 2017 ([Spanien]- [Danmark]) 22. januar 2017 ([Danmark]-[Tyskland]) 11. februar 2017 ([Tyskland]-[Danmark]) 18. februar 2017 ([Spanien]-[Tyskland]) 29. marts 2017 ([Danmark]-[Tyskland]) 21. april 2017 ([Tyskland]-[Danmark])

30. april 2017 ([Danmark]-[Tyskland]) 6. maj 2017 ([Tyskland]-[Danmark]) 3. juni 2017 ([Tyskland]-[Danmark]) 11. juni 2017 ([Danmark]-[Tyskland]) 1. juli 2017 ([Tyskland]-[Danmark]) 10. august 2017 ([Spanien]-[Danmark]) 17. september 2017 ([Danmark]-[Tyskland])

Af den fremlagte billeddokumentation fremgår følgende billeder med dato og lokation:

4. januar 2017 ([Tyskland]) 17. januar 2017 ([Spanien]) 19. januar 2017 ([Spanien]) 30. januar 2017 ([Tyskland]) 1. februar 2017 ([...] [Tyskland]) 3. februar 2017 ([Tyskland]) 13. februar 2017 ([Spanien]) 14. februar 2017 ([Spanien]) 22. februar 2017 ([Østrig] Skisportssted) 24. februar 2017 ([Østrig]) 28. februar 2017 ([Tyskland]) 2. marts 2017 ([Tyskland] - [Tyskland]) 4. marts 2017 ([Tyskland]) 8. marts 2017 ([...]) 12. marts 2017 ([Tyskland]) 18. marts 2017 ([Tyskland]) 1. april 2017 ([Tyskland])

8. april 2017 ( [Tyskland] - [Tyskland]) 9. april 2017 ( [...] [Tyskland]) 11. maj 2017 ([USA]) 12. maj 2017 ([USA]) 13. maj 2017 ([virksomhed2]) 22. maj 2017 ([Tyskland]) 19. juni 2017 ([Tyskland]) 20. juni 2017 ([Tyskland]) 23. juni 2017 ([Tyskland]) 3. juli 2017 ([...]) 6. juli 2017 ([Spanien]) 11. juli 2017 ([Spanien]) 20. juli 2017 ([Tyskland]) 22. juli 2017 ([Spanien]) 26. august 2017 ([Tyskland]) 27. august 2017 ([Tyskland])

Endelig fremgår det af skærmbilleder fra en cykelApp med GPS-tracking, at klageren har cyklet i Tyskland på følgende dage:

6. januar 2017 8. januar 2017 16. januar 2017 21. maj 2017 23. maj 2017 26. maj 2017 27. maj 2017

Skatteankestyrelsen har på baggrund af den af klageren fremlagte dokumentation, klagerens forklaringer på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler og de skriftlige indlæg opgjort antal dage i Danmark inden for enhver løbende seks-måneders periode.

Opgørelsen viser, at klageren i perioden fra 1. januar 2017 til 1. september 2017 har opholdt sig i Danmark i perioderne 1. januar, 13. - 14. januar, 21. - 22. januar, 11. - 12. februar, 25. - 29. marts, 21. - 30. april, 6. - 7. maj, 14. - 15. maj, 3. - 11. juni, 1. - 3. juli, 10. - 19. august og 1. september.

Opgørelsen viser endvidere, at der er påbegyndt en udlandsperiode af en varighed på mindst 6 måneder, hvor klageren har opholdt sig 42 dage eller mindre i Danmark ved udrejse den 1. januar 2017. Udlandsperioden afbrydes som oplyst ved indrejse den 1. september2017. En ny udlandsperiode på mindst 6 måneder påbegyndes ikke i 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

1. Skattepligt/ ligningsfrist

(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har bevaret en bopælsmulighed i Danmark.

Efter praksis vil fortsat dispositionsret over en bolig som udgangspunkt medføre, at bopælen anses for opretholdt. Det er oplyst, at din ejendom beliggende på [adresse2] i [by2] udelukkende har været beboet af personer, der indgår i din husstand.

På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse2] i [by2] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 i 2017.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013.

Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017.

2. Beskatningsretten

(...)

2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst.

Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.

Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S.

3. Indkomstopgørelsen

(...)

3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

[virksomhed1] A/S har indberettet skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på i alt 14.050 kr. i 2017. Da du er ansat som pilot, anser vi beløbet indberettet som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse for at være godtgørelse for rejser (diæter) og ikke godtgørelse vedrørende befordring.

Det er en betingelse for skattefri rejsegodtgørelse, at rejsen, der udbetales godtgørelse for, varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at være det faste arbejdssted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen. Et lignende udgangspunkt gælder i luftfart. Hvis du har fast arbejdssted i en bestemt lufthavn, er du således kun på rejse, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn. Se herom i Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018 (SKM2018.11.LSR).

Du har ikke indsendt dokumentation for, at de udbetalte godtgørelser på 14.050 kr. overholder betingelserne for skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A. Ifølge ligningslovens § 9 A, er satsen for skattefri rejsegodtgørelse i 2017 på 487 kr. pr. 24 timer.

Det følger af SKM2021.91.LSR, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt på udbetalingstidspunktet. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst.

Byretten fastlog ligeledes i SKM2018.61.BR, at såfremt skatteyder ikke har løftet bevisbyrden for, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, er skatteyder ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse.

Du har ikke indsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2. Det fremgår af bestemmelsens § 1, stk. 1, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage på minimum 24 timer. Vi har ikke modtaget dokumentation for, at dette er sket, og vi kan derfor ikke godkende skattefrihed for de udbetalte godtgørelser på 14.050 kr.

Vi træffer derfor afgørelse om, at din indkomst fra [virksomhed1] A/S for indkomståret 2017 sættes op med 14.050 kr. fra 1.124.277 kr. til 1.138.327 kr.

4. Lempelse

(...)

4.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Du har fremsendt din logbog, arbejdsplan samt enkeltstående kontobilag for køb i perioden, du ønsker lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

Du har fremsendt billeder fra dit ophold i udlandet. Det er vores opfattelse, at billeder ikke dokumenterer faktisk ophold i udlandet. Det er vores opfattelse, at de fremsendte fotografier alene kan tjene som supplerende sandsynliggørelse af ophold i udlandet. Egentlig dokumentation må - efter vores opfattelse - fremlægges i form af bilag vedrørende rejseudgifter i form af flybilletter, samt betaling af opholdsudgifter.

Du har yderligere fremsendt en lejekontrakt for bolig i Tyskland, hvor du ikke fremgår som lejer samt kopi af din tyske bilforsikringer. Det skal hertil bemærkes at lejekontrakter samt bilforsikring i udlandet ikke - efter vores vurdering - dokumenterer, hvornår du faktisk opholder dig i udlandet.

Du har i din kalenderopgørelse oplyst, at dit udlandsophold påbegyndes den 1. januar 2017. Du oplyser derudover i brev til Skattestyrelsen indsendt den 19. marts 2021, at du overskrider 42 dages reglen, og at du derfor afbryder din periode med lempelse efter ligningslovens § 33 A den 1. september 2017 og påbegynder en ny peioden den 1. januar 2018.

Vi bemærker, at der er enkelte af de indsendte udsnit fra kontoudtog hvor årstallet ikke fremgår. Det er vores vurdering, at udsnit fra kontoudtog, hvor årstallet ikke fremgår ikke kan anvendes som dokumentation for faktisk ophold i udlandet. Disse udsnit fra kontoudtog har vi derfor ikke godkendt som opholdsdage uden for Danmark.

Vi har på baggrund af materialet, som du har indsendt efter vi sendte vores forslag af den 9. april 2021 udarbejdet vedlagte fornyede sammentælling i relation til overholdelse af 42-dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at perioder, hvor du ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som opholdsdage i Danmark i relation til 42-dages reglen. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Det er på baggrund heraf vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Vi træffer derfor afgørelse om, at din indkomst overføres til beskatning som almindelig dansk indkomst.

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. oktober 2021 udtalt:

"Vi har følgende bemærkninger til den indsendte klage til Skatteankestyrelsen:

Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette.

Som det fremgår af afgørelsen af den 6. juli 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at "Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde." af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at " Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag m.v."

Det fremgår af afgørelse, herunder det indsendte materiale til Skattestyrelsen, at klagers arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Reglen i ligningslovens § 33 A om, at udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode, kræver ifølge praksis fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter for udlandsopholdet.

Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal.nr.: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021:

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275.

Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i klagers afgørelse af den 6. juli 2021 er ulovlig. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er opfyldt for indkomståret 2017.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

Anbringender

Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioderne 01.01.2017 til 01.09.2017, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode.

Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 18. februar 2025 fremsat følgende bemærkninger:

"(...)

I nærværende sag har [person1] henvendt sig til sin bank [finans1] for udlevering af de fulde kontoudtog perioden 2016-2017. Banken har oplyst [person1], at de ikke kan være behjælpelig med udskrifter mere end 5 år tilbage jf. bilag 13.

Det har således ikke været mulig for [person1] at indhente yderligere kontoudtog end de konkrete hævninger som allerede er fremlagt i nærværende sag og som er indhentet for flere år siden.

1. [person1]s privatliv

[person1] har siden 3. januar 2011 været ansat som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med tjeneste-base i [Tyskland], Tyskland.

[person1]s hustru [person2] og to børn var tilmeldt folkeregistret i Danmark på adressen [adresse2] i [by2] som parret købte i 2014. [person1]s børn er født i henholdsvis 2010 og 2011.

Inden parret i 2013/2014 flyttede til Danmark, havde hele familien boet i [Tyskland] i ca. 2,5 år.

[person1] boede i et hus med adressen [adresse1], [Tyskland] i Tyskland. Der er tale om et hus med tilhørende have på landet.

Ejendommen er ca. 170 kvm fordelt på 5 værelser. Huset delte [person1] med to nære venner/kollegaer, som han kendte fra flyveskolen i 1999.

Baggrunden for, at [person1] valgte at flytte lidt længere væk fra sit arbejde til et større hus med have på landet, var for at skabe de bedste betingelser for hans familie når de var samlet i [Tyskland].

[person1] og de venner som han deler huset med, er alle rigtig gode venner med hinandens familier og har ofte taget på ferie sammen, bl.a. skiferie.

[person1] og hans roomies havde indrettet deres hverdag således, at de havde forskudte arbejdsuger. Hvilket betød, at når [person1] ikke var på arbejde havde han huset stort set for sig selv og familien havde derfor nemmere ved, at kunne komme på besøg.

I omhandlende periode ejede [person1] en bolig i Spanien sammen med sine forældre og søster. Huset blev brugt som et feriehus, hvorfor familien ofte rejste dertil og holdt ferie i korte og længere perioder.

I 2019 valgte [person1]s familie, at flytte til Spanien.

1.2 Transport til og fra Tyskland

Som det fremgår af vedlagte bilag 6 og 7, var det udgangspunktet, at [person1] altid fløj til og fra Danmark med fly, turen tog mellem 4-5 timer i alt.

[person1] har i nærværende sag fremlagt omfattende flybilletter/boardingpas som dokumenterer hvornår [person1] er fløjet til og fra Danmark.

I nogle tilfælde har det været muligt for [person1] at kunne rejse som "dead head" (passager) på en tom plads. Dette både når han rejste til og fra Danmark, eller når familien samlet tog på ferie.

Dette betød, at [person1] og familien kunne rejse med fly og få et sæde enten i cockpittet eller i det tilstødende pantry. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da piloter - både aktive og offduty - har en særlig status, der gør det muligt for dem at rejse uden at blive betragtet som almindelige passagerer.

2. [person1] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3

[person1] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet "blot" en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR.

[person1] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum.

[person1] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [person1] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, fordi hans hustru og børn var i Danmark.

Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en "33 A-ordning" indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A's krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [person1] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven.

[person1] og hans familie havde netop indrettet deres liv således, at hans hustru og børnene kunne opholde sig i Tyskland i et hjem med have, som imødekom deres daglige familieliv.

[person1] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin hustru og børn. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament "tæller" mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt.

Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [person1] har oplyst og anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [person1] ikke udover disse lange ophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark.

Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer m.v. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt.

Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen, hvor man ikke har anmodet om daglig dokumentation til bevis for reglens overholdelse.

2.1 Konkret vurdering af hvert indkomstår

Som anført i klagerne har ingen tidligere kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A indeholdt et krav om objektiv dokumentation på daglig basis for ophold i udlandet før Skattestyrelsen opstartede sit kontrolprojekt i 2018.

Skattestyrelsens praksis var tidligere i forbindelse med kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A, at anmode om diverse dokumentation for opholdet i udlandet, herunder ansættelseskontrakt, opgørelse og dokumentation over udenlandsk betalt skat og en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark og opholdsdage i Tyskland.

I nærværende sag modtog [person1] en materialeindkaldelse den 4. februar 2021 fra Skattestyrelsen vedrørende indkomståret 2017.

[person1] har således ikke været vidende om i 2016 og 2017, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter praksis er tale om en sandsynliggørelse.

Det forhold, at [person1] har været i stand til at fremskaffe relativt omfattende dokumentation, ændrer ikke på, at det er meget vanskeligt at fremlægge en dokumentation, der vedrører fortidige forhold i den detaljeringsgrad, som Skattestyrelsen har efterspurgt, især når dette krav ikke var kendt for [person1] i de år, hvor dokumentationen skulle være indsamlet.

I nærværende sag, hvor [person1] befinder sig i den situation, hvor det er meget vanskeligt at opfylde det nye - uberettigede - krav om daglig dokumentation, må Skattestyrelsen være nærmest til at bære risikoen for, at denne dokumentation ikke kan tilvejebringes i det omfang, der nu påkræves af Skattestyrelsen. Dette må stå endnu klarere når Skattestyrelsen selv tidligere har angivet hvorledes adgangen til lempelse skulle dokumenteres.

Beviskravene til dokumentationen for indkomstårene før 2018- og dermed inden Skattestyrelsens kontrol blev igangsat - bør derfor vurderes lempeligere.

(...)"

Klageren har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at han har henvendt sig til sin bank, [finans1], for udlevering af de fulde kontoudskrifter for 2017. Banken har oplyst, at den ikke kan være behjælpelig med udskrifter, der går mere end 5 år tilbage.

Klageren oplyste, at han havde en stor ejendom i Tyskland, hvor der var plads til hans familie, som ofte kom på besøg.

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Klager er uenig i indstillingen for så vidt angår den resterende del af perioden og fastholder, at Klager har ret til fuld lempelse for hele perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. august 2017. Klagers begrundelse herfor uddybes nedenfor.

(...)
1.1 Den konkrete dokumentation

Skatteankestyrelsen opgørelse over perioder og dage hvor Klagers ophold i udlandet ikke er dokumenteret har givet anledning til følgende bemærkninger.

17. - 20. marts 2017

Skatteankestyrelsen har anført, at Klager ikke har dokumenteret ophold i udlandet i perioden fra den 17. til den 20. marts 2017.

Det fremgår imidlertid, at Klager havde en betalt arbejdsdag den 16. marts 2017 i tidsrummet kl. 09.15-10.15.

Klager har tidligere fremlagt et billede fra en frokost i udlandet (bilag 12, s. 24), forsynet med dato og klokkeslæt, om end uden angivelse af lokation. Klager har oplyst, at frokosten fandt sted med en ven i [Tyskland].

Som bilag 14, s. 1 fremlægges nu et supplerende billede, hvor Klager ses hjemme hos et vennepar i [Tyskland], hvilket yderligere underbygger Klagers ophold i Tyskland i den pågældende periode.

Klager mødte desuden på arbejde natten mellem den 20. marts og 21. marts 2017 kl. 01.40.

Der er således ingen tvivl om, at Klager har sandsynliggjort sit ophold i Tyskland fra den 17. august - 20. august 2017.

13. maj 2017

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Klager er ankommet til Danmark den 13. maj 2017 efter sin rejse fra [USA].

Klager har imidlertid fremlagt et billede taget i [virksomhed2] den 13. maj kl. 15.56 lokal tid (bilag 12, s. 32). Da Danmark befinder sig i tidszonen seks timer foran [USA], svarer dette til kl. 21.56 dansk tid.

Flyvetiden fra [USA] til Danmark overstiger tre timer, og det kan dermed udelukkes, at Klager er ankommet til Danmark før midnat den 13. maj.

På den baggrund fastholdes det, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark den 13. maj 2017.

26. - 28. august 2017

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Klager ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet i perioden fra den 26. - 28. august 2017.

Som bilag 14, s. 2 og 3, fremlægger Klager nu supplerende dokumentation i form af billede, der viser, at Klager den 26. august 2017 deltog i en fest hos venneparret [person3] og [person4] i [Tyskland], og at han den følgende dag, den 27. august 2017, ligeledes opholdt sig i [Tyskland] hos et andet vennepar, [person5] og [person6].

De fremlagte billeder understøtter de faktiske forhold, som Klager løbende, har redegjort for under sagens behandling. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Klager ikke tidligere har indsendt yderligere dokumentation for denne periode, da han var af den opfattelse, at de allerede fremlagte oplysninger og bilag i tilstrækkelig grad sandsynliggjorde ophold i udlandet.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for udenlandsk løn optjent i [virksomhed1] A/S.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og stk. 3:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed."

Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår:

"Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde."

I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR.

Det fremgår af Retten i [by3] dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

I [by1] Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM.2017.473.BR, havde skatteyderen ikke bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet hans forklaringer ikke blev støttet af objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2018.207.BR og SKM2019.512.ØLR.

Landsskatteretten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af ansættelseskontrakt, opgørelse og dokumentation over udenlandsk betalt skat og en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark og i Tyskland kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en ligning vedrørende tidligere indkomstår, hvor klageren fik godkendt lempelse på baggrund af fremsendelse af ansættelseskontrakt, opgørelse og dokumentation over udenlandsk betalt skat og en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark og opholdsdage i Tyskland, ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Skatteansættelsen sker indkomstår for indkomstår, jf. f.eks. Østre Landsrets dom af 8. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.480.ØLR, og Østre Landsrets dom af 11. december 2007, offentliggjort i SKM2007.46.ØLR.

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Danmark er tillagt beskatningsretten til den lønindkomst, som klageren har optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, idet ledelsen i [virksomhed1] A/S har sæde i Danmark, jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Det er som udgangspunkt klageren, der har bevisbyrden for, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. SKM2023.310.BR.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

I den konkrete sag er der fremlagt arbejdsplaner (roster/performed activities) for 2017, kalenderoversigt, bankposteringer, logbøger, flybilletter og billeder med metadata, herunder skærmbilleder fra en cykelApp.

Landsskatteretten finder på baggrund af en konkret vurdering af den fremlagte dokumentation og klagerens forklaringer, at klageren har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han har opholdt sig i udlandet som opgjort af Skatteankestyrelsen.

Som følge heraf er klageren berettiget til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent i perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. august 2017.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.