Afgørelse af 13-01-2023 - indlagt i Skatteforlagets database den 02-02-2023

Journalnr. 21-0074304

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Forhøjelse af skattepligtig indkomst med tilskud fra udlejer til indretning af lejede lokaler og driftsmidler.	2.494.000 kr.	0 kr.	2.494.000 kr.
Fradrag for afskrivninger på indretning af lejede lokaler.	5.878.041 kr.	Afskrivninger for lejemålene []014, []019 og []059 skal opgøres på baggrund af de eksisterende fortsatte uopsigelighedsperioder i disse lejekontrakter.	5.954.489 kr.
Fradrag for saldoafskrivninger på driftsmidler.	5.463.051 kr.	5.136.939 kr.	5.463.051 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] A/S med CVR-nummer [1], herefter ”selskabet”, drev i det påklagede indkomstår detailhandel i form af salg af primært nonfoodvarer, herunder kosmetikvarer og produkter til pleje.

I 2017 ændrede selskabet regnskabsår fra kalenderåret til et regnskabsår, som løber fra 1. august til 31. juli. Selskabet er en del af koncernen [virksomhed2].

Af selskabets skattebilag til selvangivelsen for indkomståret 2017 for perioden den 12. december 2016 til den 31. juli 2017 fremgår, at selskabet har foretaget skattemæssige afskrivninger på indretning af lejede lokaler på 8.828.631 kr. Selskabet har anvendt en afskrivningssats på 20 % på indretning af lejede lokaler.

Af selskabets skattebilag til selvangivelsen for indkomståret 2017 for perioden 12. december 2016 til den 31. juli 2017 fremgår, at selskabet har foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler som følger for indkomståret 2017:

Saldo pr. 12. december 2016		19.548.604 kr.
Tilgang		20.852.475 kr.
Korrektion		-1.996.836 kr.
Straksafskrivning		-17.856.487 kr.
Afskrivningsgrundlag		20.547.756 kr.
Afskrivning, 25 %		-5.136.939 kr.
Saldo pr. 31. juli 2017		15.410.817 kr.

Derudover har selskabet ført en separat driftsmiddelsaldo for driftsmidler med en 115 %’s anskaffelsessum.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende oversigt over modtagne tilskud fra udlejerne af butikslokaler i indkomståret 2017:

”
Butik	Dato	Indretningstilskud	Lejede lokaler	Driftsmidler
[]075	31-12-2016	35.000 kr.	35.000 kr.	0 kr.
[]072	31-01-2017	259.000 kr.	259.000 kr.	0 kr.
[]066	27-03-2017	1.200.000 kr.	387.958 kr.	812.042 kr.
[]070	27-03-2017	1.000.000 kr.	507.595 kr.	492.405 kr.
I alt		2.494.000 kr.	1.189.553 kr.	1.304.447 kr.
				”

Selskabet har modregnet tilskuddene på i alt 2.494.000 kr. i afskrivningsgrundlaget for hhv. indretning af lejede lokaler og driftsmidler.

Kontrakter med tilskud fra udlejere i 2017

Lejekontrakt []075

Lejekontrakten for lokaler i [by1] indgået mellem [virksomhed3] A/S og selskabet trådte i kraft 1. december 2016. Af pkt. 5.1 i aftalen fremgår, at lejemålet overtages nymalet og nyistandsat. Af pkt. 5.2 fremgår, at lejeren (selskabet) forestår montering af vinylgulv for egen regning. Endelig fremgår af pkt. 5.3, at udlejer betaler et etableringstilskud på 35.000 kr., som forfalder til betaling ved begge parters underskrift af lejeaftalen og lejers indbetaling af depositum.

Lejekontrakt []072

Lejekontrakten for lokaler beliggende i [by2] blev indgået mellem [virksomhed4] A/S og selskabet og trådte i kraft 1. december 2016. Af kontraktens pkt. 3.2 fremgår, at lejemålet overtages nyopført.

Af pkt. 7 om indretningstilskud fremgår:

”7.1 Lejer er berettiget til hos Udlejer at opkræve indretningstilskud stort kr. 259.000,00 eksklusive moms. Indretningstilskuddet forfalder til betaling pr. ikrafttrædelsesdatoen, dog tidligst når Udlejer fra Lejer har modtaget faktura på beløbet.”

Lejekontrakt []066

Lejekontrakten for lokaler beliggende i [adresse1], [by3], blev indgået mellem [adresse1] ApS og selskabet og trådte i kraft den 1. oktober 2016. Det fremgår af aftalens pkt. 5.2, at lejemålet blev afleveret af udlejer som ”White Box”, og der henvises til bilag 3 ”Beskrivelse af Udlejers klargøring af lejemålet”. Skatteankestyrelsen har ikke modtaget bilag 3. Af pkt. 5.6 fremgår, at ejendommen er nyindrettet. Lokalerne skulle afleveres i samme stand som ved overleveringen fra udlejer jf. aftalens pkt. 22.2.

Af pkt. 7.2 i aftalen fremgår, at i forbindelse med lejers indretning af lejemålet, ydede udlejer en rabat på 1 måneds husleje svarende til 368.504 kr. Endvidere fremgår følgende:

”Det er ligeledes aftalt mellem parterne, at udlejer yder et markedsføringstilskud til lejer på i alt DKK 1.500.000. Markedsføringstilskuddet erlægges på overdragelsesdagen, efter fremsendelse af faktura fra lejer.”

Lejekontrakt []070

Lejekontrakten for lokaler i [by4] indgået mellem [virksomhed5] ApS og selskabet trådte i kraft senest den 10. november 2016 med rådighed over lokalet senest den 24. oktober 2016. Af pkt. 8.1 fremgår, at lejemålet overtages istandsat.

Af pkt. 9.1.3 fremgår følgende:

”Indretningstilskud

Udlejer yder Lejer et indretningstilskud på kr. 1.000.000,00 med henblik på Lejers indretning af lejemålet.

Beløbet udbetales til Lejer efter Ikrafttrædelsestidspunktet mod dokumentation for de afholdte udgifter, og efter Udlejer har godkendt pågældende indretningsarbejder.

Indretningstilskuddet afskrives over en periode på 5 år med 1/5 del hvert år, således at hvis lejemålet afstås, opsiges, eller hvis lejer misligholder lejekontrakten, herunder hvis lejer fraflytter det lejede i utide eller erklæres konkurs tilbagebetales den endnu ikke afskrevne del af ombygningen.”

Lejekontrakter med uopsigelighed – afskrivningssats

Selskabet har i klagen oplyst at være enig i 74 af de af Skattestyrelsen 77 foretagne ændrede afskrivningssatser for indretning af lejede lokaler. Selskabet er ikke enig i ændringerne for nedenstående tre lejemål, hvor Skattestyrelsen har anvendt den oprindelige aftalte uopsigelighed fra udlejers side for eksisterende lejekontrakter selskabet er indtrådt i.

Butik []014

Lejekontrakten om lokaler beliggende i [by5] blev oprindeligt indgået ved underskrifter den 4. – 9. november 2009 mellem K/S [virksomhed6] og [virksomhed7] ApS.

Af aftalen fremgår følgende:

”§ 3. LEJEMÅLETS BEGYNDELSE OG OPHØR

Lejemålet tager sin begyndelse den 1. februar 2010 og vedvarer indtil det skriftligt opsiges af en af parterne.

Fra lejers side er lejemålet uopsigeligt til den 01.02.2015. Efter uopsigelighedsperiodens udløb kan leje målet opsiges med 6 måneders varsel til fraflytning den sidste i en måned.

Fra udlejers side er lejemålet uopsigeligt til den 01.02.2020. Efter uopsigelighedsperiodens udløb kan leje målet opsiges i henhold til Erhvervslejelovgivningens bestemmelser herom.”

Selskabet indtrådte pr. 1. april 2015 ved allonge til erhvervslejekontrakt mellem den oprindelige udlejer og den oprindelige lejer i lejekontrakten af november 2009. Af allongen fremgår, at selskabet indtrådte i alle lejers forpligtelser.

Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst restløbetiden til 5 år og 4 måneder ved selskabets indtræden i kontrakten.

Butik []019

Lejekontrakten om leje af lokaler i [by6] blev oprindeligt indgået mellem udlejer [virksomhed8] ApS og lejeren [virksomhed9] ApS i 2008. For udlejer var lejemålet uopsigeligt til 1. december 2023 og for lejer frem til 1. december 2018.

Selskabet indtrådte ved allonge nr. 2 med virkning fra 1. september 2015 i lejeaftalen oprindeligt indgået mellem [virksomhed9] ApS og udlejer. Efterfølgende blev der den 7. maj 2019 indgået en allonge nr. 3 om uopsigelighed af lejemålet for lejer frem til 1. juli 2022.

Af allonge nr. 2 fremgår følgende:

”[virksomhed10] ApS Indtræder pr. den 1. september 2015 som ny lejer i lejemålet og overtager alle forpligtelser og rettigheder i henhold til erhvervslejeaftalen med tilhørende bilag samt allonge 1.

()

[virksomhed9] ApS, CVR-nr. [2] indestår som selvskyldnerkautionist for, at indtrædende lejer, [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [1], opfylder sine forpligtelser ifølge erhvervslejeaftalen med tilhørende allonge 1. Selvskyldnerkautionsforpligtelsen bortfalder pr. den 1.december 2018, medmindre udlejer forinden har rejst krav under kautionen. l tilfælde af at [virksomhed10] ApS ikke opfylder sine forpligtelser ifølge lejeaftalen med tilhørende allonge 1 i uopsigelighedsperioden, er [virksomhed9] berettiget til at genindtræde i lejeaftalen med tilhørende allonge 1.”

Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst restløbetiden til 8 år og 3 måneder ved indtræden i aftalen.

Butik []059

Det fremgår af afståelsesaftalen, at selskabet overtog et lejemål fra [virksomhed11] A/S. Af afsnit 2 i aftalen fremgår:

”2. IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

2.1 Med virkning pr. den 1. maj 2016 overtager Indtrædende Lejer (herefter benævnt "Ikrafttrædelsestidspunktet") som ny lejer og indtræder samtidig i samtlige Udtrædende Lejers rettigheder og forpligtigelser i henhold til Lejekontrakten.”

Der blev ligeledes indgået en allonge til den oprindelige lejeaftale fra 2. oktober 2012. Af allongen fremgår:

”Med virkning fra den 1. juli 2016 indtræder [virksomhed1] A/S som lejer i den mellem udlejer [virksomhed12] A/S og [virksomhed11] A/S indgåede lejekontrakt.

Ved indtrædelsen overtager Indtrædende lejer samtlige rettigheder og forpligtelser, som tilkommer udtrædende lejer, og udtrædende lejer er på samme måde frigjort for alle rettigheder og forpligtelser, der udspringer af lejeaftalen.”

Af afsnit 4 i den oprindelige lejekontrakt mellem udlejer BC Ejendomme og [virksomhed11] A/S, som selskabet indtrådte i den 1. maj 2016, fremgår, at lejemålet kunne opsiges af hver af parterne med 6 måneders skriftligt varsel til fraflytning den 1. i en måned. Udlejer kunne dog tidligst opsige lejemålet til fraflytning den 1. november 2032, hvilket er oplyst som 20 år efter ikrafttrædelsen 1. november 2012.

Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst en restløbetid på 16 år og 4 måneder ved indtræden i aftalen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet den selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 fra et underskud på 36.106.016 kr. til et underskud på 30.987.538 kr.

Forhøjelsen skyldtes, at tilskud fra udlejer til henholdsvis indretning af lejede lokaler på 1.189.553 kr. og til driftsmidler på 1.304.447 kr. blev anset for at være skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4 og derfor ikke skulle reducere afskrivningsgrundlaget. Da tilskud fra udlejer ikke blev anset for at skulle medføre en reduktion af afskrivningsgrundlaget, blev afskrivningsgrundlaget for hhv. driftsmidler og indretning af lejede lokaler forhøjet af Skattestyrelsen, hvilket medførte ændringer af indkomstårets fradrag for afskrivninger på disse.

Endelig blev fradrag for afskrivninger på indretning af lejede lokaler nedsat med 2.950.590 kr. grundet Skattestyrelsens opgørelse af lavere afskrivningssatser og fradraget for afskrivninger på driftsmidler blev øget med 326.112 kr. grundet det højere afskrivningsgrundlag.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”1. Indretning af lejede lokaler

()

1.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Reglerne for afskrivning på indretning af lejede lokaler fremgår af afskrivningslovens § 39. Hovedreglen er, at der kan afskrives op til 20 % pr. år. Afskrivninger foretages i forhold til de oprindelige anskaffelsessummer.

Det følger dog af afskrivningslovens § 39, stk. 1, at hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side i en forud fastsat periode, kan den årlige afskrivning ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden.

Indretningstilskud

Det følger af statsskattelovens § 4, at alle indtægter som udgangspunkt er skattepligtige. Selskabet har modtaget en række tilskud fra udlejerne i forbindelse med indretningen af de lejede lokaler. Muligheden for at modtage tilskuddene står i lejekontrakterne, hvor det fremgår, at udlejerne vil refundere op til et vist beløb, som bruges på indretning af lokalerne.

Tilskud kan som hovedregel ikke modregnes i anskaffelsessummen, hvilket også fremgår af punkt C.C.2.4.1.3.2 Fordeling af anskaffelsessummer og afståelsessummer i den juridiske vejledning. Heraf fremgår også, at der er tale om et generelt princip, der kan udledes af afskrivningsloven.

Hvis det i stedet var udlejer, som havde afholdt omkostningerne, ville afskrivningsgrundlaget hos selskabet ikke blive påvirket. I stedet ville der hos udlejer skulle tages stilling til, om de faktiske omkostninger er fradragsberettigede eller skal indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Hvis udlejer afholder omkostninger på lejers vegne vil dette blive betragtet som et skattepligtigt tilskud til lejer.

I afgørelse fra Landsskatteretten, TfS 1984, 164, er der taget stilling til en situation, hvor lejer afholder omkostninger til afskrivningsberettigede aktiver.

Landsskatteretten lægger i afgørelsen vægt på, at ”det omhandlede tilskud - uanset at det fremtrådte som et rundt beløb - måtte anses for en refusion af selskabets merudgifter ved byggeriet som følge af de i havnevæsenets interesse foretagne ændringer i byggeprojektet”.

Skattestyrelsen fortolker dette som, at de merudgifter, som er afholdt af lejer, udelukkende er afholdt i udlejers interesse, idet der er sket ændringer i byggeriet som følge af udlejers ønske. Dermed behandles tilskuddet i stedet for som en refusion af lejers merudgifter.

Denne situation findes ikke at være sammenlignelig med [virksomhed1] A/S’s situation. Indretningstilskuddene modtages af [virksomhed1], som kan anvende det til en række ting, som ikke nødvendigvis er i udlejers interesse. Der fremgår ikke et sådant krav af de indgåede kontrakter.

Skattestyrelsen kan ikke af denne afgørelse fra Landsskatteretten udlede en generel praksis om, at indretningstilskud skal modregnes i de skattemæssige anskaffelsessummer, hvilket desuden ville være i modstrid med ovenstående praksis beskrevet i den juridiske vejledning.

Selskabets bemærkninger drejers sig om fortolkningen af afgørelsen fra Landsskatteretten. Skattestyrelsen er ikke enig i selskabets fortolkning, og der ses i bemærkningerne ikke at fremgå nye faktiske oplysninger, som ændrer Skattestyrelsens opfattelse vedrørende dette punkt.

Skattestyrelsen forhøjer derfor selskabets skattepligtige indkomst med de samlede modtagne indretningstilskud vedrørende indretning af lejede lokaler på 1.189.553 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Afskrivninger

Skattestyrelsen har gennemgået de indsendte kontrakter for at undersøge, om der af kontrakterne fremgår en uopsigelighedsperiode fra udlejers side. Skattestyrelsen har ved denne gennemgang ikke konstateret, at der er tale om lejekontrakter mellem nærtstående parter.

Skattestyrelsen har i vedlagte bilag 1 – Indretningstilskud, opgjort Skattestyrelsens afgørelse til afskrivningsperioder og afskrivninger for indkomståret 2017 fordelt på de enkelte butikker.

I forhold til de selskabets indsendte opgørelser vil Skattestyrelsen henlede opmærksomheden på følgende lejemål, hvor Skattestyrelsen ikke har fulgt selskabets indsendte opgørelse:

Butik []005 – det fremgår af lejekontrakten, at kontrakten er uopsigelig i 10 år fra udlejers side fra 1.4.2014.

Butik []014 – den oprindelige lejekontrakt har en uopsigelighedsperiode fra udlejers side på 10,5 år. Der er i 2018 indgået en ny lejekontrakt med 24 års uopsigelighed, men denne er ikke gældende for indkomståret 2017.

Butik []019 – selskabet er trådt ind i en tidligere lejekontrakt med 15 års uopsigelighed fra udlejers side. Der indgås i 2019 en ny kontrakt.

Butik []030 - det fremgår af lejekontrakten, at kontrakten er uopsigelig i 10,5 år fra udlejers side.

Butik []059 – selskabet er trådt ind i en tidligere lejekontrakt med 20 års uopsigelighed fra udlejers side.

Da Skattestyrelsen beskatter indretningstilskuddene, som er modtaget fra udlejerne, forhøjer Skattestyrelsen samtidigt de afskrivningsberettigede anskaffelsessummer med samme beløb.

Lejemål, hvor der ikke er en uopsigelighedsperiode eller hvor kontrakten er ude over uopsigelighedsperioden, finder Skattestyrelsen fortsat, at der foretages årlige afskrivninger på 20 %.

Angående kontrakter, som selskabet har overtaget fra 3.mand, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er indtrådt i den tidligere lejers forpligtelser, hvorfor det også er udlejers oprindelige opsigelsesperiode, som skal anvendes. I Butik []019 fremgår blandt andet følgende af indsendte allonge 2:

”[virksomhed10] ApS indtræder pr. den 1. september 2015 som ny lejer i lejemålet og overtager alle forpligtelser og rettigheder i henhold til erhvervslejeaftalen med tilhørende bilag samt allonge 1.”

Selskabet indgår i 2019 en ny allonge, hvor der aftales ændrede uopsigelsesperioder. Denne nye aftale vil fra virkningen for den nye allonge være med til at ændre udlejers opsigelsesperiode, og dermed afskrivningsperioden, for fremtidige anskaffelser.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at de oprindelige uopsigelighedsperioder også skal anvendes, når selskabet overtager eksisterende kontrakter, så længe der ikke er indgået nye aftaler/kontrakter om uopsigelighedsperioderne.

Vedrørende Butik []078 har Skattestyrelsen ikke anvendt den korrekte afskrivningsperiode, da der er taget udgangspunkt i overtagelsen af lejemålet og ikke den oprindelige uopsigelighedsperiode. Da fristen for forslag vedrørende indkomståret 2017 er 1. maj 2021, kan Skattestyrelsen ikke ændre afgørelsen bebyrdende for selskabet. Skattestyrelsen fastholder derfor en uopsigelighedsperiode for Butik []078 på 5,67 år for indkomståret 2017.

Da selskabet har selvangivet afskrivninger for 8.828.631 kr., og Skattestyrelsen har beregnet afskrivninger på 5.878.041 kr., forhøjer Skattestyrelsen selskabets skattepligtige indkomst med forskellen på 2.950.590 kr., jf. afskrivningslovens § 39.

Opsummering

Skattestyrelsen finder på denne baggrund følgende ændringer vedrørende indretning af lejede lokaler:

Beskatning af indretningstilskud

1.189.553 kr.

Ændring af afskrivninger på indretning af lejede lokaler

2.950.590 kr.

Samlet ændring

4.140.143

kr.

2. Driftsmidler

()

2.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Reglerne for afskrivning på driftsmidler følger af reglerne i afskrivningslovens § 5, hvorefter der kan foretages saldoafskrivning på højst 25 % af anskaffelsessummerne.

Indretningstilskud

I afgørelse fra Landsskatteretten, TfS 1984, 164, er der taget stilling til en situation, hvor lejer afholder omkostninger til afskrivningsberettigede aktiver.

Skattestyrelsen forhøjer derfor selskabets skattepligtige indkomst med de samlede modtagne indretningstilskud vedrørende driftsmidler på 1.304.447 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Afskrivninger

Da Skattestyrelsen beskatter indretningstilskuddene, som er modtaget fra udlejerne, forhøjer Skattestyrelsen samtidigt de afskrivningsberettigede anskaffelsessummer med samme beløb.

Derfor foreslår Skattestyrelsen følgende opgørelse vedrørende driftsmiddelsaldoen:

Saldo pr. 12. december 2016		19.548.604 kr.
Tilgang		20.852.475 kr.
Indretningstilskud		1.304.447 kr.
Korrektion		-1.996.836 kr.
Straksafskrivning		-17.856.487 kr.
Afskrivningsgrundlag		21.852.203 kr.
Afskrivning, 25 %		-5.463.051 kr.
Saldo pr. 31. juli 2017		16.389.152 kr.

Da selskabet har selvangivet afskrivninger på 5.136.939 kr., og Skattestyrelsen har beregnet afskrivninger på 5.463.051 kr., nedsætter Skattestyrelsen selskabets skattepligtige indkomst med forskellen på 326.112 kr., jf. afskrivningslovens § 39.

Opsummering

Skattestyrelsen finder på denne baggrund følgende ændringer vedrørende driftsmidler:

Beskatning af indretningstilskud		1.304.447 kr.
Ændring af afskrivninger på driftsmidler		-326.112 kr.
Samlet ændring		978.335 kr.
		”

Som bilag til afgørelsen har Skattestyrelsen medsendt et bilag 1 ”Opgørelse af afskrivningsgrundlag og afskrivninger for [virksomhed1] A/S – 2017” med ændringer i afskrivningssatserne og følgelig afskrivningerne for 77 af de 78 af selskabet foretagne afskrivninger på indretning af lejede lokaler.

”						Afskrivningsperiode					Afskrivninger 2017
Butiks nummer	()	2015	2016	2017			()			()		2014		2015	2016	2017
()
[]014		529.972	0		0			10,5						50.473
()
[]019		354.815	0		0			15						23.654
()
[]059			730.304					10,5							36.515
()
									27.380			787.944		726.698	3.738.096	597.923
									I alt				5.878.041			”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”()

Bemærkninger til klagen

Der er ikke kommet nye faktiske oplysninger i selskabets klage til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen af 24. juni 2021 vedrørende behandlingen af indretningstilskud og afskrivningsperioder for selskabet.

Indretningstilskud

Hovedprincippet i skattelovgivningen er, at alle indtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Der findes dog i den øvrige skatteret en række undtagelser til dette princip. Der ses dog ikke at være nogen undtagelser, som de modtagne indretningstilskud kan falde ind under.

I afskrivningsloven er hovedreglen, at det afskrivningsberettigede beløb skal svare til anskaffelsessummen. I den juridiske vejledning fremgår følgende om tilskud af afsnit C.C.2.4.1.3.2 Fordeling af anskaffelsessummer og afståelsessummer:

Tilskud

Det følger af det generelle princip i SL § 4, at alle den skattepligtiges indkomster er skattepligtige, medmindre der er indført særlige bestemmelser om skattefrihed. Tilskud er således skattepligtige, medmindre andet fremgår af lovgivningen.

Hvis en skattepligtig modtager et skattepligtigt tilskud, skal anskaffelsessummen ikke reduceres med det ydede tilskud, jf. SKM2012.212.SR.

Hvis tilskuddet derimod er gjort skattefrit, kan den del af anskaffelsessummen, der betales med det ydede tilskud, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Dette følger af AL § 1, hvorefter der kan afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. I det omfang anskaffelsessummen for et aktiv betales med et skattefrit tilskud, har den skattepligtige ikke haft nogen udgift til anskaffelsen af aktivet.

I LL § 7 F, stk. 1, er opregnes en række tilskud, der er gjort skattefri. Det bestemmes i LL § 7 F, stk. 2, at den del af de afholdte udgifter, der svarer til det ydede tilskud, ikke kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Bestemmelsen i LL § 7 F, stk. 2, er således udtryk for et generelt princip, der kan udledes af afskrivningsloven.

Det modtagne tilskud er ikke omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 F, stk. 1 og ses heller ikke på anden måde at være skattefrit, da der er tale om tilskud mellem uafhængige parter. Dermed må det modtagne tilskud følge hovedreglen.

Selskabet henviser i stedet til, at efter praksis kan tilskud fra udlejere modregnes i anskaffelsessummen på bygninger og lejede lokaler, jf. TfS 1984, 164. Skattestyrelsen er ikke enig i, at der af denne afgørelse fra Landsskatteretten kan udledes en sådan praksis, som desuden er i modstrid med ovenstående praksis beskrevet i den juridiske vejledning.

Landsskatteretten lægger vægt på, at ”det omhandlede tilskud - uanset at det fremtrådte som et rundt beløb - måtte anses for en refusion af selskabets merudgifter ved byggeriet som følge af de i havnevæsenets interesse foretagne ændringer i byggeprojektet”.

Skattestyrelsen fastholder derfor sit synspunkt og finder fortsat, at der er tale om skattepligtige tilskud efter statsskattelovens § 4.

Uopsigelighedsperiode

Når selskabet indtræder i eksisterende lejekontrakter, så fremgår det af aftalerne, at selskabet indtræder i alle forpligtelser og rettigheder, som følger af den eksisterende lejekontrakt, herunder også uopsigelighedsperioden.

Skattestyrelsen fastholder derfor sit synspunkt og finder fortsat, at uopsigelighedsperioden skal bedømmes ud fra kontraktens samlede længde i overensstemmelse med afskrivningslovens § 39.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med de modtagne tilskud, som i stedet skal fratrækkes afskrivningsgrundlag for driftsmidler og indretning af lejede lokaler. Endvidere gør selskabet gældende, at afskrivningssatserne i de tre tilfælde, hvor selskabet indtræder i eksisterende lejekontrakter med en allerede aftalt uopsigelighedsperiode fra udlejers side, skal opgøres på baggrund af den tilbageværende oprindelige uopsigelighedsperiode.

Selskabet har til støtte herfor anført følgende:

”Vores vurdering – Driftsmidler og indretning af lejede lokaler – Indretningstilskud

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse om at indretningstilskud modtaget i indkomståret 2017 skal indtægtsføres i dette indkomstår fremfor at blive fratrukket i afskrivningsgrundlaget for saldi for hhv. indretning af lejede lokaler og driftsmidler.

Der er i 2017 modtaget følgende tilskud

Indretningstilskud der er modregnet i saldoen for indretning af lejede lokaler 1.189.553 kr.

Indretningstilskud der er modregnet saldoen for driftsmidler 1.304.447 kr.

Indretningstilskuddene er modtaget fra udelejerne i forbindelse med indretning af lokalerne til [virksomhed1] butikker.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at tilskuddene er ikke kan modregnes i afskrivningsgrundlaget og henviser til afgørelsen TfS 1984.164.

Vores påstand er, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, så selskabets indkomst for indkomståret ikke reguleres således at modtagne indretningstilskud ska indtægtsføres fuldt ud i indkomståret 2017.

Til støtte for påstanden skal vi ligeledes henvise til samme praksis, der efter vores opfattelse skal fortolkes således at tilskud skal modregnes i anskaffelsessummen. I TfS 1984, 164 kom Landsskatteretten således frem til, at en lejer kunne modregne et tilskud på 750.000 kr. i anskaffelsessummen på en bygning, som lejer opførte på en havn. Tilskuddet blev ydet af udlejer, da udlejer havde en interesse i, at lejer foretog indretninger / ændringer på den opførte bygning.

Baseret på denne afgørelse er det vores opfattelse, at alene nedenstående fire betingelser skal være opfyldt for at tilskud kan modregnes i omkostningerne til indretning af lejede lokaler:

Lejer er forpligtet til at anvende tilskuddet til indretning og/eller inventar
Hele beløbet anvendes hertil
Særindretninger skal godkendes af udlejer
En ubrugt andel skal tilbagebetales til udlejer

Tilskuddene som [virksomhed1] A/S har modtaget i indkomståret 2017, opfylder alle ovennævnte fire betingelser.

Der har ikke været lavet særindretninger i lejemålene, da ikke kræves i forhold til indretningen af en [virksomhed1] butik.

Ovennævnte praksis er således en anerkendt undtagelse fra det almindelige princip om, at tilskud beskattes efter statsskattelovens § 4 og at anskaffelsessummen på bygninger og indretning af lejede lokaler udgør investeringen før tilskud.

De ydede tilskud er ligeledes i udlejers interesse idet lejemålet gennemgår en renovering som har indflydelse på værdien af dette lejemål.

Landsskatteretten har i enkelte afgørelser over årene bestemt, at tilskud fra leverandører af produkter til forhandlere skulle beskattes hos forhandlerne efter statsskattelovens § 4 i det år, hvor tilskuddet blev aftalt som led i eneforhandlingsaftaler. Skatteyderne i disse sager havde enten anset tilskuddene for suspensivt betingede eller modregnet tilskuddene i ombygningsomkostninger på bygninger.

Landsskatteretten nåede i sagerne frem til, at tilskuddene var en betaling for eneforhandlingsretten. Dermed må Landsskatteretten have besluttet, at tilskuddene var resolutive og ikke havde en sådan tilknytning til bygninger eller indretninger i bygninger, der gjorde, at praksis om modregning kunne anvendes.

De tilskud [virksomhed1] A/S har modtaget er ikke knyttet til eneforhandlingsretter eller lignende. Udlejerne er således ikke leverandører af produkter til [virksomhed1] A/S.

Vi har overvejet om tilskuddene kan siges at være en form for rabat på huslejen. Af lejeaftalerne fremgår, at der er aftalt særskilte huslejerabatter, hvorfor tilskuddene heller ikke kan anses som ”maskerede” huslejerabatter.

Tilskuddene fra udlejerne er således klart bestemt til at skulle modregnes i omkostningerne til ombygning af lejede lokaler. Det er direkte bestemt i lejeaftalerne, at tilskuddet kun kan udbetales mod forevisning af dokumentation for afholdte indretningsomkostninger.

Vores vurdering - indretning af lejede lokaler – uopsigelighedsperiode

Skattestyrelsen har ændret den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] A/S således, at afskrivningsperioden for indretning af lejede lokaler sker over uopsigelighedsperioden for udlejer:

Selskabet er enig i at afskrivningsperioden for indretning af lejede lokaler skal følge uopsigelighedsperioden fra udlejer, dog således at for de lejemål hvor selskabet er indtrådt i en eksisterende lejekontrakt så følger afskrivningen alene den resterende uopsigelighedsperiode fra udlejeren

Skattestyrelsen har i det fremsendte forslag taget udgangspunkt i uopsigelighedsperioden som er anført i lejekontrakten, mens selskaber er af den opfattelse at der skal tages udgangspunkt i den ”resterende” uopsigelighedsperiode ved opgørelsen af afskrivningsperioden for indretning af lejede lokaler.

Eksempelvis lejemålet vedrørende Butik []019 hvor [virksomhed1] indtræder i lejemålet den 1.9.2015 hvor der er en rest uopsigelighedsperiode fra udlejer på 8 år og 3 måneder, mens den oprindelige uopsigelighedsperiode fra udlejer er på 15 år.

Bestemmelsen i Afskrivningslovens § 39, stk. 1, 3. pkt, angiver, at den årlige afskrivning for lejemål, der fra udlejers side er uopsigelige i en forud fastsat periode, ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Skattestyrelsen er af den opfattelse at dette betyder at det er den i lejekontrakten fastsatte uopsigelighedsperiode der skal anvendes.

Det er omvendt vores opfattelse at der ved vurderingen af uopsigelighedsperioden skal tages udgangspunkt i den faktiske uopsigelighedsperiode på tidspunktet for indtræden i lejemålet og ikke den der er angivet i lejekontrakten. Det vil således ikke være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen at de årlige afskrivninger ikke fordeles over den resterende uopsigelighedsperiode. Af ovenstående fremgår afskrivningerne ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Såfremt Skattestyrelsen påstande skal følges betyder dette dog at der afskrives med et beløb der kan være væsentligt lavere en det beløb kan opgøres hvis afskrivningen skulle foretages over den resterende uopsigelighedsperiode.

Efter vores opfattelse bør uopsigelighedsperioden på lejekontrakten derfor skulle opgøres ud fra periode den resterer på det tidspunkt hvor [virksomhed1] A/S indtræder i en given lejekontrakt og ikke den periode der står anført i lejekontrakten.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår den skattemæssige behandling af udlejers tilskud til indretning af lejede lokaler. Det skal afklares, om dette tilskud skal behandles som skattepligtig indkomst, eller om tilskuddet skal reducere afskrivningsgrundlaget på de lejede lokaler.

Endvidere angår sagen opgørelse af afskrivningssatser i de tilfælde, hvor der indtrædes i en eksisterende lejekontrakt med en allerede aftalt uopsigelighedsperiode fra udlejers side.

Tilskud fra udlejer til indretning af lejede lokaler og driftsmidler

Det følger af statsskattelovens § 4, at alle indtægter som udgangspunkt er skattepligtige og beskattes i det indkomstår, hvor der erhverves ret til indtægten.

Af afskrivningslovens § 1 fremgår, at skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige.

Udgifter til driftsmidler afskrives som udgangspunkt med indtil 25 % årligt. Dette fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 1, jf. stk. 3.

Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 % årligt. Dette fremgår af afskrivningslovens § 39, stk. 1.

Selskabet har i det påklagede indkomstår 2017 modtaget tilskud til indretning af lejede lokaler på 1.189.553 kr. og tilskud til driftsmidler på 1.304.447 kr. Selskabet har som følge heraf reduceret afskrivningsgrundlaget for hhv. indretning af lejede lokaler jf. afskrivningslovens § 39 og driftsmidler jf. afskrivningslovens § 5.

Selskabet har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 23. januar 1984, offentliggjort som TfS1984,164. I afgørelsen havde et selskab på et lejet areal ved havnen opført et nyt pakhus. Havnevæsenet havde ydet et tilskud til dækning af en fordyrelse af opførelsen på grund af sikring af pakhuset mod brand ved anløb af tankskibe på en nærliggende liggeplads. Landsskatteretten fandt her, at tilskuddet måtte anses for en refusion af selskabets merudgifter ved byggeriet som følge af de i havnevæsenets interesse foretagne ændringer i byggeprojektet. Beløbet skulle ikke henregnes til selskabets skattepligtige indkomst, men kunne fradrages ved opgørelsen af anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget for bygningen.

Afgørelsen fra 1984 er ikke sammenlignelig med nærværende klagesag, da de faktiske omstændigheder i vidt omfang er forskellige. Det fremgår af denne tidligere afgørelse fra Landsskatteretten, at lejer her afholdt merudgifter i udlejers interesse – brandsikring af bygningen, og at disse merudgifter følgelig blev refunderet af udlejer. I nærværende klagesag er der modsætningsvis tale om, at udlejer tilbyder refusion eller tilskud til udgifter, som lejer afholder af egen interesse ved indretning af lokalet, herunder anskaffelse af driftsmidler i relation hertil.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at fravige den absolutte hovedregel om, at indtægter, som selskabet har erhvervet ret til i indkomståret 2017, skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4. De af udlejerne modtagne tilskud på 1.189.553 kr. til indretning af lejede lokaler og 1.304.447 kr. til driftsmidler skal således medregnes selskabets skattepligtige indtægter i indkomståret 2017, mens afskrivningsgrundlaget for hhv. indretning af lejede lokaler og driftsmidler ikke skal reduceres med de modtagne tilskud. Landsskatteretten henviser til Skatterådets bindende svar af 20. marts 2012, offentliggjort som SKM2012.212.SR. Her udtalte Skatterådet, at et regionalt tilskud til fremme af solenergi var skattepligtigt i anskaffelsesåret, og at solcelleanlægget samtidig kunne afskrives med 25 % af anlæggets anskaffelsessum før tilskuddet.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Afskrivningssatsen

Af afskrivningslovens § 39, stk. 1, 3. pkt., fremgår, at hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side i en forudsat fastsat periode, kan den årlige afskrivning ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Af bemærkninger til enkeltbestemmelserne i lovforslag nr. 29 af 7. oktober 2004 fremgår, at baggrunden for tilføjelsen af 3. pkt. i den dagældende § 39 var, at Landsskatteretten i en afgørelse havde fundet, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode fra udlejers side på 10 år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor i den konkrete sag foretages med indtil 20 % om året. Afgørelsen medførte, at selv om et lejemål reelt var indgået for et tidsrum af minimum 10 år, så kunne lejer afskrive afholdte udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af de lejede lokaler over 5 år grundet afskrivningssatsen på 20 % i afskrivningslovens § 39, stk. 1. Med tilføjelsen af 3. pkt. til § 39 fjernede lovgiver denne mulighed.

§ 39, stk. 1, 3. pkt., skal ses i sammenhæng med hovedreglen i § 39, stk. 1, 1. pkt., der fastlægger en maksimal afskrivning på 20 %. Afskrivningslovens § 39, stk. 1, 3 pkt., kan således ikke føre til, at afskrivningssatsen kommer til at overstige den maksimale afskrivningssats for indretning af lejede lokaler på 20 % efter § 39, stk. 1, 1. pkt.

Skattestyrelsen har gjort gældende, at i de situationer, hvor selskabet er indtrådt i en eksisterende lejekontrakt med uopsigelighed fra udlejeres side, så begyndte en ny periode med uopsigelighed af samme længde som den oprindelige periode.

Landsskatteretten finder, at aftale om indtræden i en bestående kontrakt må medføre, at man indtræder i alle forhold, med mindre parterne eksplicit har aftalt andet. Som uopsigelighedsperiode efter afskrivningslovens § 39, stk. 1, 3. pkt., skal derfor anvendes den uopsigelighedsperiode, der resterede på det tidspunkt, hvor selskabet indtrådte i den enkelte lejekontrakt.

For kontrakterne []014, []019 og []059 er der tale om, at selskabet indtrådte i eksisterende lejekontrakter.

For lejekontrakten []014 fremgår det af sagens oplysninger, at denne fra udlejers side fortsat var uopsigelig i 5 år og 4 måneder på det tidspunkt, hvor selskabet indtrådte i lejekontrakten. For lejeaftalen []019 fremgår det af sagens oplysninger, at denne fra udlejers side fortsat var uopsigelig i 8 år og 3 måneder. For lejeaftalen []059 fremgår det af sagens oplysninger, at denne fra udlejers side fortsat var uopsigelig i 16 år og 4 måneder.

Landsskatteretten finder, at for disse 3 kontrakter skal der anvendes en afskrivningssats i overensstemmelse med afskrivningslovens § 39, stk. 1, 3. pkt.

Afskrivningerne for indkomståret 2017 skal beregnes som følger for de tre lejemål:

Kontrakt	Afskrivningssats	Afskrivningsgrundlag	Afskrivninger
[]014	(100 %/5? år)	529.972 kr.	99.370 kr.
[]019	(100 %/8?4 år)	354.815 kr.	43.008 kr.
[]059	(100 %/16? år)	730.304 kr.	44.712 kr.
Sum			187.090 kr.

Skattestyrelsen har for de tre lejemål opgjort afskrivninger på (50.473 kr. + 23.654 kr. + 36.515 kr.) 110.642 kr.

Landsskatteretten forhøjer selskabets skattemæssige afskrivninger for indretning af lejede lokaler for indkomståret 2017 med (187.090 kr. - 110.642 kr.) 76.448 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Driftsmidler

Det fremgår af afskrivningslovens § 5, at afskrivningssatsen på driftsmidler er 25 %.

Landsskatteretten har i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt i afsnittet overfor fastslået, at afskrivningssaldoen for driftsmidler i 2017 ikke skal reduceres med tilskud fra udlejere på 1.304.447 kr.

Landsskatteretten henviser til Skattestyrelsens opgørelse af afskrivninger på driftsmidler i 2017. Selskabet kan således, som opgjort i Skattestyrelsens afgørelse, afskrive 5.463.051 kr. på driftsmidler i indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.