Kendelse af 07-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2025

Journalnr. 21-0066533

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 247.833 kr. og forhøjet det ligningsmæssige fradrag i klagerens skattepligtige indkomst med 18.811 kr. for indkomståret 2017 som følge af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Klagerens tab på handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter er forhøjet med 6.816 kr. for samme år.

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 119.304 kr. og forhøjet det ligningsmæssige fradrag i klagerens skattepligtige indkomst med 428.248 kr. (til 456.100 kr.) for indkomståret 2018 som følge af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Klagerens indkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter er forhøjet med 2.886 kr. for indkomståret 2018, som efter modregning af tabet for indkomståret 2017 medfører, at et tab på 3.930 kr. fremføres til modregning i efterfølgende års gevinster på finansielle kontrakter.

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 92.466 kr. og forhøjet det ligningsmæssige fradrag i klagerens skattepligtige indkomst med 44.735 kr. (til 215.111 kr.) for indkomståret 2019 som følge af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt.

Skattestyrelsen har endvidere truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Landsskatteretten hjemviser den talmæssige opgørelse af klagerens fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, samt opgørelsen af klagerens nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Faktiske oplysninger

Klageren har indberettet et tab på henholdsvis 27.852 kr. og 170.376 kr. for indkomstårene 2018 og 2019 som følge af handel med kryptovaluta.

Klageren har handlet med kryptovaluta på en række vekslingstjenester i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Klageren har endvidere handlet med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018.

Klageren har oplyst, at hensigten med erhvervelsen af kryptovaluta har været spekulation.

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen har klageren fremlagt dokumentation i form af bankkontoudtog og transaktionsoversigter over udførte handler, herunder dokumentation vedrørende ejerskab af brugerprofiler på vekslingstjenester samt anskaffelses- og salgssummer.

Skattestyrelsen har den 26. april 2021 blandt andet truffet afgørelse om, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for ejerskab af en brugerprofil på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1]. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for 26 indsætninger, hvorfor styrelsen har ansat anskaffelsessummen herfor til 0 kr. Skattestyrelsen har videre truffet afgørelse om, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for 127 hævninger, hvorfor styrelsen har ansat salgssummerne herfor til dagskursen for kryptovalutaen på hævetidspunktet. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klagerens tab ved salg af kryptovaluta ikke kan modregnes i gevinsterne herfor. Endelig har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta således:

Krypto valuta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018		Indkomståret 2019		Ultimo beholdning
Krypto valuta	Gevinster	Tab	Gevinster	Tab	Gevinster	Tab	Ultimo beholdning
BCH	0,00 kr.	0,00 kr.	1.177,30 kr.	-157,86 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00
BTC	238.004,68 kr.	-5.107,20 kr.	117.521,29 kr.	-455.684,63 kr.	52.696,65 kr.	-180.078,29 kr.	0,0064704
DIG	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	39.762,02 kr.	0,00 kr.	19300
ETH	4.943,23 kr.	-4.700,14 kr.	605,47 kr.	-258,42 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,090504
GIFT	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00
LTC	4.885,19 kr.	-9.004,42 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	-49,06 kr.	0,00
XRP	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	7,75 kr.	-34.984,04 kr.	0,00
I alt	247.833,09 kr.	-18.811,77 kr.	119.304,05 kr.	-456.100,91 kr.	92.466,42 kr.	-215.111,40 kr.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter således:

Underliggende aktiv	BTC-afregning		DKK-afregning
Underliggende aktiv	2017	2018	2017	2018
BTC	-0,07777	0,049295	-6816,36	2925,72
XRP		-0,0008	0	-38,8
I alt			-6816,36	2886,92

Klageren har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagt en rapport vedrørende DIG på og uden for vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1], e-mails af 25. maj, 16. juni og 5. juli 2018 fra og [virksomhed1] til klageren, korrespondance mellem klageren og [...] Securities Commisssion af 4. juni 2024 samt afgørelse af 14. juni 2024 fra [...] Securities Commisssion vedrørende [person1], [virksomhed1] Inc., [virksomhed2] Inc., [virksomhed3] Ltd., [virksomhed4] Inc og [virksomhed5] Inc.

I forbindelse med klagesagens behandling har klageren desuden fremlagt yderligere materiale som dokumentation for ejerskab af en brugerprofil på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1]. Herunder har klageren blandt andet fremlagt bekræftelse på klagerens registrering af en brugerprofil på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1] af 24. maj 2018, 45 e-mails i perioden 30. november 2018 til 10. juli 2019 fra [vekslingstjeneste1] til klageren vedrørende indsætninger og hævninger af BTC, XRP, GPL2, CAPS, DIG og ASAFE2, uddrag af transaktioner fra [vekslingstjeneste1] samt skærmprint fra [vekslingstjeneste1], hvoraf det fremgår, at brugeren "[person2]" er logget på. Derudover er der fremlagt fakturaer fra [virksomhed6] samt udskrifter fra [wallet1] og [vekslingstjeneste2] som dokumentation for, at der er foretaget interne overførsler mellem klagerens øvrige wallets og brugerprofilen på [vekslingstjeneste1].

Skattestyrelsen har den 19. december 2024 udtalt, at det nu fremlagte materiale udgør tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har været ejer af en brugerprofil på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1].

Skattestyrelsen har på baggrund af de nye oplysninger fra klageren udarbejdet nye beregninger over hans fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt, samt nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter.

For indkomståret 2017 er klagerens fortjeneste og tab beregnet til henholdsvis 151.942 kr. og 24.985 kr., mens nettoindkomsten er beregnet til 312 kr.

For indkomståret 2018 er klagerens fortjeneste og tab beregnet til henholdsvis 16.389 kr. og 283.916 kr., mens nettoindkomsten er beregnet til 128 kr.

For indkomståret 2019 er klagerens fortjeneste og tab beregnet til henholdsvis 120.100 kr. og 224.227 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har endvidere truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Handel med finansielle kontrakter

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede finansielle kontrakter. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem din bank og din brugerkonto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2], hvorfra du har overført til [vekslingstjeneste3] samt dokumentation på ejerskab lægges til grund.

Dine handler til [vekslingstjeneste2] kan identificeres på konto nr. [...15] hos [finans1], [...54] hos [finans2], [...18] hos [finans3], [...23] hos [finans4].

Handel med finansielle kontrakter på [vekslingstjeneste3]

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste3] kan vi konstatere, at dit tab fordeler sig således:

Samlede nettotab på handler med finansielle kontrakter er opgjort til:

Underliggende aktiv	BTC-afregning		DKK-afregning
Underliggende aktiv	2017	2018	2017	2018
BTC	-0,07777	0,049295	-6816,36	2925,72
XRP		-0,0008	0	-38,8
I alt			-6816,36	2886,92

Kilde: CSV-filer hvor afregninger i bitcoins er omregnet til danske kroner. Opgørelsen er medsendt dette brev som bilag.

Handlerne med de finansielle kontrakter henhører under kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Tabet på 6.816 kr. i indkomståret 2017 vedrørende ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter vil blive indberettet i rubrik 85, og kan dermed fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster på finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4. Gevinsten på 2.886 kr. i indkomståret 2018 må modregnes i tabet for indkomståret 2017, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4. Herefter er der et tab på 3.930 kr., der fremføres til de følgende indkomstårs nettogevinster på finansielle kontrakter jævnfør kursgevinstlovens § 32, stk. 4. Tabet indberettes i rubrik 85.

Som nævnt under faktiske forhold så differenceafregnes fortjenester og tab ved handel med finansielle kontrakter i kryptovaluta. Det får den konsekvens, at hvis der ved en differenceafregning på afviklingstidspunktet på sådanne kontrakter opnås gevinst, bliver fortjenesten i kryptovaluta indsat på din konto på den pågældende vekslingstjeneste og udgør således en forøgelse af din beholdning. Disse indsætninger af kryptovaluta anser vi for anskaffet på CFD-kontraktens afviklingstidspunkt til en anskaffelsessum svarende til gevinsten på CFD-kontrakten. Denne værdi indgår nu i dine respektive beholdninger efter FIFO-princippet.

Ved tab på den finansielle kontrakt vil en differenceafregning på afviklingstidspunktet hæve kryptovaluta på din konto på den pågældende vekslingstjeneste svarende til det realiserede tab. Hævninger til betaling af tab på CFD-kontrakten anser vi for afståelse af kryptovaluta med spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Efter vores opfattelse svarer afståelsessummen til tabet på CFD-kontrakten, og anskaffelsessummen opgøres efter FIFO-princippet. Der henvises her til Skatterådsafgørelse SKM2018.130.SR i forhold til denne retspraksis.

Det får den konsekvens, at i tilfælde af fortjenester eller tab på afviklingstidspunktet ved CFD-kontrakter skal der derfor både:

·	opgøres et skattemæssigt fortjeneste/tab på sådanne terminskontrakter efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1, og medregne dette til kapitalindkomsten, og
·	opgøres et skattemæssigt resultat efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og medregne dette i den skattepligtige indkomst som spekulation. Se punkt 2.

Læs nedenfor omkring retspraksis ved finansielle kontrakter.

Retspraksis omkring finansielle kontrakter

Gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Dog er terminskontrakter, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, ikke omfattet, når afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig. Se kursgevinstlovens § 29, stk. 2.

Reglerne er udtømmende, og gælder både for erhververe og udstedere af finansielle kontrakter. Det er uden betydning for beskatningen efter kursgevinstlovens § 29, om kontrakten opfyldes ved levering af det underliggende aktiv eller ved differenceafregning, dvs. afvikling ved afregning af gevinsten eller tabet uden levering af det underliggende aktiv.

Gevinst og tab på kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29 opgøres efter separationsprincippet. Det betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv, kontrakten er baseret på, opgøres gevinst og tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Beskatningen af gevinst og tab sker efter lagerprincippet. Se kursgevinstlovens § 33 og Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.8.5 om opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter.

Personer, der ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne gevinst og tab på finansielle kontrakter ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Se personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger til dette punkt, fastholder vi vores tidligere forslag af 15. marts 2021.

...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Handler med kryptovaluta

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af fiat-valuta mellem dine banker og dine brugerkonti på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste4], [virksomhed6], og [vekslingstjeneste5] samt ejerskab lægges til grund.

Dine handler til [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste4], [virksomhed6] og [vekslingstjeneste5] kan identificeres på konto nr. [...15] hos [finans1], [...54] hos [finans2], [...18] hos [finans3], [...23] hos [finans4].

[vekslingstjeneste6]

Af den fremsendte dokumentation fremgår der ikke, at du er ejer af en brugerprofil vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Du har fremsendt en rapport over handler mellem kryptovalutaerne DIG og BTC fra vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6], som er udarbejdet med data indhentet fra [wallet1] af amerikanske specialister. Denne rapport fremgår dit navn på, men da enhver med tilgang til amerikanske specialister, kan få udarbejdet en rapport med sit navn på, er dette ikke tilstrækkelig dokumentation for ejerskab. Endvidere har du fremsendt ind- og udgående mails fra [vekslingstjeneste6] som er sendt til din arbejdsmail [...@...dk]. Af disse fremgår ikke hvor det bliver sendt hen eller hvem de tilkommer.

Spekulationsvurdering

Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Vi henholder os til, at du i din redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det lægges endvidere til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Hertil bemærkes, at du ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation. Læs nedenfor omkring praksis for spekulationsbeskatning.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

Opgørelse af fortjenester og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste4], [virksomhed6], [vekslingstjeneste7], [vekslingstjeneste8], [vekslingstjeneste3] og [vekslingstjeneste5] kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab samt ultimo beholdning fordeler sig således:

Krypto valuta	Indkomståret 2017		Indkomståret 2018		Indkomståret 2019		Ultimo beholdning
Krypto valuta	Gevinster	Tab	Gevinster	Tab	Gevinster	Tab	Ultimo beholdning
BCH	0,00 kr.	0,00 kr.	1.177,30 kr.	-157,86 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00
BTC	238.004,68 kr.	-5.107,20 kr.	117.521,29 kr.	-455.684,63 kr.	52.696,65 kr.	-180.078,29 kr.	0,0064704
DIG	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	39.762,02 kr.	0,00 kr.	19300
ETH	4.943,23 kr.	-4.700,14 kr.	605,47 kr.	-258,42 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,090504
GIFT	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00
LTC	4.885,19 kr.	-9.004,42 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	-49,06 kr.	0,00
XRP	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	7,75 kr.	-34.984,04 kr.	0,00
I alt	247.833,09 kr.	-18.811,77 kr.	119.304,05 kr.	-456.100,91 kr.	92.466,42 kr.	-215.111,40 kr.

Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Opgørelsen er medsendt dette brev som bilag.

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet - læs nedenfor omkring FIFO-princippet.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017), og § 74, stk. 1 og 2 (gældende for indkomståret 2018 og frem). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Negative beholdninger

I henhold til vores FIFO-opgørelse opstår der en negativ BTC-balance i løbet af handelsperioden. Det drejer sig om 2,15355899 BTC. Dette indebærer, at der, i henhold til den foreliggende dokumentation, bliver solgt en større beholdning af BTC, end der bliver købt. Da du ikke har dokumenteret anskaffelsen for denne negative beholdning i form af f.eks. købsbilag, korrespondance eller hævning i bank, indsættes et køb i vores FIFO-ark svarende til den mængde, der udgør forskellen mellem den dokumenterede købsmængde og salgsmængde, da det antages at denne mængde kryptovaluta må være erhvervet i handelsperioden. Anskaffelsessummen ansættes til 0 kr., da der ikke er dokumentation for køb af den pågældende mængde BTC.

Der henvises til SKM2020.400.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne dokumentere anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.

Indsætninger og hævninger

26 indsætninger

I forbindelse med ovenstående negative beholdning fremgår der 26 indsætninger, hvor det har ikke været muligt at følge transaktionerne, og disse er muligvis overførsler til og fra en wallet, som du ikke længere har adgang til. Der foreligger ikke oplysninger om købstidspunktet og pris eller en evt. betaling herfor ligesom der ikke er anden dokumentation, f.eks. i form af korrespondance, som kan dokumentere, hvor disse indsættelser kommer fra. Da der intet grundlag er for at opgøre en anskaffelsessum for disse indsætninger, skønner vi anskaffelsessummen for disse 26 indsætninger til 0 kr. og de er derfor medregnet som køb til 0 kr. i vores FIFO-opgørelse.

127 hævninger

Der er 127 hævninger af kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste7], hvor der ikke dokumentation vedrørende salgssum og salgstidspunkt.

Du har ikke fremsendt dokumentation for salg eller andet, som kan dokumentere, hvor disse hævninger bliver flyttet hen. Yderligere foreligger der ikke oplysninger om, at du efter hævningerne har haft ejerskab af de omhandlende transaktioner på dine wallets. Derved betragter Skattestyrelsen at de 127 hævninger af kryptovaluta ikke længere som værende en del af din beholdning,

Da der alene er oplysning om hævetidspunktet for de omhandlede 127 hævninger af kryptovaluta er salgssummen skønnet til mængden af det hævede ganget med dagskursen for kryptovalutaen på hævetidspunktet. I vores FIFO-opgørelse er de 127 hævninger medregnet som et salg til dagskurs på hævetidspunktet.

Vi gør opmærksom på, at gevinster ikke må modregnes i tab. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk.1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Du kan læse mere om spekulation i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt at være et spekulationsobjekt, men der skal foretages en konkret vurdering i hver sag.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.

FIFO-princippet

I opgørelsen af fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

2.5. Skattestyrelsens endelig afgørelse

Du har i mail af 19. april 2021 haft bemærkninger til forslag af 15. marts 2021. Dine bemærkninger vedrører retten til fradrag for mistede kryptovalutaer i forbindelse med nedlukningen af vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] efter kursgevinstlovens § 14.

Tab i forbindelse med bedrageri

Idet der ikke er fremlagt dokumentation for tabet, herunder dokumentation for, at skyldner er identificeret, og at du har gjort krav gældende over for [vekslingstjeneste6], kan der ikke opnås tabsfradrag efter kursgevinstslovens § 14, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at en fordring er en retligt krav på betaling af penge, der kan gøres gældende ved domstolene.

Bevisbyrden for skattemæssige tab påhviler klageren, ligesom det påhviler klageren at godtgøre, at der foreligger en pengefordring, der er omfattet af kursgevinstloven.

Vi henviser i øvrigt til Landsskatteretskendelsen SKM2018.12.LSR der vedrører de krav, der gør sig gældende i forbindelse med anmodning om fradrag for tab ved bedrageri ved investering på internettet. Landsskatteretten fandt, at hvis en fordring omfattet af statsskattelovens § 5, stk.1, litra a, blev misligholdt og der opstod et pengekrav, overgik fordringen til at være en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er misligholdelsestidspunktet og pengefordringen skal derfor værdiansættes på dette tidspunkt.

Læs nedenfor omkring praksis for at opnå fradrag efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Praksis vedrørende tabsfradrag efter kursgevinstloven

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve. Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at personers gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For at der kan foretages fradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal følgende tre betingelser være opfyldt:

·	Der skal være et pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
·	Der skal være et tab, som følge af at man ikke har fået dækket hele det pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
·	Tabet skal kunne konstateres endeligt.

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Et retligt krav betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Hvis kravet ikke er startet som et pengekrav, men f.eks. som et krav på en tjenesteydelse, skal der ske kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor pengekravet opstår og fordringen bliver omfattet af kursgevinstloven.

Hvornår et krav bliver omfattet af kursgevinstloven, afhænger af den konkrete situation. I mange situationer har det dog ingen betydning for kursfastsættelsen, præcist hvornår en fordring overgår til at blive omfattet af kursgevinstloven, da debitor uanset det konkrete tidspunkt, vil have samme betalingsevne.

Hvis kreditor oprindeligt har indgået en kontrakt om en tjenesteydelse, som debitor ikke leverer, og debitors erstatningsansvar først fastslås ved dom, vil pengekravet først opstå ved dommens afsigelse. På dette tidspunkt skal pengefordringen så kursfastsættes.

Et tab omfattet af kursgevinstlovens § 14, kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt. Om tabet er endeligt konstateret, beror på en konkret vurdering. Tabet kan således ikke fradrages i det indkomstår, hvor man kan konstateret, at man har krav på en fordring omfattet af kursgevinstlovens § 14, som man muligvis ikke vil få. Tabet kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt.

Idet de fremførte bemærkninger ikke indeholder nye oplysninger vedrørende tidligere fremsendte forslag af 15. marts 2021, fastholder Skattestyrelsens sin vurdering af sagen.

..."

Udtalelser fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. september 2021 udtalt:

"...

Skattestyrelsens bemærkninger til øvrige klagepunkter

1)	Differencebeskatning

Klager påklager, at beskatningen ikke sker som en differencebeskatning, hvor der skal indberettes et nettobeløb. Det begrunder klager med, at klager har fået dette oplyst af skattestyrelsens medarbejdere og henviser til SKM2018.458.SR.

SKM2018.458.SR er et bindende svar og er alene gyldig over for spørgeren, som i dette tilfælde ikke er klager. SKM2018.458.SR er endvidere ikke sammenlignelig med klagers situation, idet der ikke har været en fortjeneste, som skatterådet har skullet taget højde for. Derfor har Skattestyrelsen ikke tillagt SKM2018.458.SR betydning i klagers sag.

2)	Artikel af advokat [person3]

Klageren ønsker fradrag for sit påståede tab jf. artiklen SR.2020.0260 Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta - er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag? skrevet af advokat [person3]. I artiklen diskuterer advokaten personskattelovens behandling af spekulationstab, og har følgende opfattelse:

" Sammenfattende er det forfatterens opfattelse, at spekulationstab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i § 3, stk. 1, og at der ikke er hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag.

Skatteydere må derfor efter forfatterens opfattelse have ret til at opgøre årets gevinst og tab ved afståelse af spekulationsaktiver som et nettobeløb, som indgår i den personlige indkomst, uanset om resultatet er negativt eller positivt.

Dette gælder også for virtuel valuta, når afståelsen beskattes efter spekulationsreglen i statsskattelovens § 5. Beskatningen bør derfor efter forfatterens opfattelse bringes i overensstemmelse med statsskattelovens nettobegreb, således at beskatningen sker af den reelle avance og ikke af en fiktiv gevinst med skatteprocenter på over 100."

Ovennævnte er en artikel med en advokats vurdering af Skattestyrelsens hjemlesanvendelse i forbindelse med fradrag for tab ved handel med kryptovaluta. Det er således alene forfatterens egen konklusion og holdning, som Skattestyrelsen ikke er enig i.

Skattestyrelsens afgørelser skal have hjemmel i loven, jf. legalitetsprincippet. Skattestyrelsen er samtidig forpligtet til at følge gældende retspraksis og i SKM2018.104.SR fremgår det, hvorledes det skattemæssige omkring handel med kryptovaluta skal behandles, jf. nedenstående citater fra afgørelsen:

Gevinst behandles som:

"Derved er omhandlede bitcoins omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og gevinst eller tab ved afståelsen skal derfor indgå i den skattepligtige indkomst.

SKAT finder således, at den ved salget af bitcoins den 13. oktober 2017 realiserede gevinst på 34.392 euro skal medregnes til den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017.

Gevinsten skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf."

Tab behandles som:

"Den skattepligtige indkomst opgøres for personer efter personskattelovens regler, hvorefter den skattepligtige indkomst udgøres af den personlige indkomst og af kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 1 og § 2.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår det, at al indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke udgør kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, er personlig indkomst.

Af personskattelovens § 3, stk. 2, fremgår udtømmende, hvad der kan fratrækkes i den personlige indkomst.

Personskattelovens § 4 angiver udtømmende hvad der anses for kapitalindkomst, og hvad der kan fratrækkes i denne.

Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag."

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at klagers gevinster skal beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og tab kan fradrages som et ligningsmæssigt fradrag.

3)	Bedømmelsen af dokumentation for ejerskab

Klager påklager Skattestyrelsens bedømmelse af dokumentation for ejerskab af kryptovalutaen DIG handlet på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6]. Klager har fremsendt en rapport, som ifølge klager er udarbejdet af amerikanske specialister med data indhentet fra [wallet1]. Denne rapport angiver klagerens navn, men da det i princippet er muligt for alle at få udarbejdet en rapport mod betaling, anser Skattestyrelsen ikke denne som tilstrækkelig dokumentation for det af klager anførte. Det begrundes blandt andet ud fra den manglende mulighed for at kontrollere validiteten af rapportens indhold, samt af den såkaldte "amerikanske specialist". Endvidere er der tale om et ensidigt indhentet dokument bestilt af klager, baseret på oplysninger fra klager.

Klager har endvidere fremsendt ind- og udgående mails fra mailadressen [...@...net] til mailadressen [...@...dk]. Af de fremsendte mails fra mailadressen [...@...net] til mailadressen [...@...dk] fremgår en dato, en mængde af kryptovalutaerne BTC, XRP, GPL2, CAPS, DIG, ASAFE2, samt om mængderne af de nævnte kryptovaluta er indgående eller udgående, samt en mail med en voucher på 0,021 BTC.

Af de fremsendte mails fremgår ikke, hvor den angivne mængde af kryptovaluta bliver sendt hen, hvem de tilkommer eller hvorfra de kommer. Der er fremsendt en beskæftigelsesmail fra mailadressen noreply@[vekslingstjeneste6] til [...@...au].dkmed angivelse af, at registreringen er gennemført ved [vekslingstjeneste6]. De fremsendte mails angiver imidlertid ikke, hvad der er registreret eller hvilken adresse eller wallet klager er registreret som værende ejer af. Skattestyrelsen anser derfor ikke dette som tilstrækkelig dokumentation for ejerskab af kryptovalutaen DIG på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6].

4)	Tab kursgevinstlovens § 14 samt statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Klager mener, at klager både har ret til fradrag efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og for mistede kryptovaluta efter kursgevinstlovens § 14. Det begrunder klager med, at skyldner er identificeret, idet Canada her en verserende retssag mod [person1] og [virksomhed4] Inc, som i samarbejde med vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] formodes at have bedraget købere af DIG. Endvidere oplyser klager, at det canadiske finanstilsyn for [...] Securities Commission har anerkendt klager som part i sagen.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke opnås fradrag for tab, jf. kursgevinstlovens § 14, såfremt der ikke foreligger en egentlig pengefordring, hvilket Skattestyrelsen ikke mener foreligger i denne sag.

Klager har endvidere oplyst, at klager har anmeldt et krav i sagen mod [person1] og [virksomhed4] Inc I øvrigt har klager oplyst, at han er part i en retssag anlagt på vegne af [...] Securities Commission, [...] mod [person1] og [virksomhed4] Inc, hvor [...] har fået domstolen i Canada til at gøre arrest i [person1]s aktiver. Endvidere oplyser klager, at [person1]s, i en netop afgjort retssag, har erkendt, at overskuddet fra et eventuelt salg skal indefryses for at dække eventuelle krav fra investorer i kryptovalutaen DIG.

Skattestyrelsen vurderer ikke ud fra det oplyste, at der foreligger en endelig afgørelse eller dom, som statuerer et uomtvisteligt krav om betaling af en pengefordring, hvorfor klager ikke anses at have en dokumenteret pengefordring mod [person1] og [virksomhed4] Inc, som gør, at vi kan behandle sagen efter kursgevinstlovens § 14.

5)	Tab efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Da der alene kan tilkendes et ligningsmæssigt fradrag, jf. Statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a i forbindelse med et realiseret tab ved handel med kryptovaluta, er der således ikke mulighed for at klager kan få et ligningsmæssigt fradrag for det påståede tab, da tabet ifølge klager ikke er opstået i forbindelse med en reel handel.

6)	Klagesagens bilag

Klager har i forbindelse med klagen indsendt bilag 1-9.

Der er tale om nye bilag hvad angår 6,7 og 9.

Hvad angår bilag 1-5 samt 7, så er det oplysninger, der har været fremlagt under Skattestyrelsens behandling af kontrolsagen. Da afgørelsen påstås stadfæstet, og da det vurderes, at der er tale om allerede fremlagte oplysninger, vil disse bilag således ikke blive kommenteret yderligere.

Skattestyrelsen har bemærkninger til de nye bilag, hvilket udgør bilag 6, 7 og 9.

Bilag 6 er en mail sendt af klager til en [person4], ved det canadiske finanstilsyn for [...] Securities Commission. I denne mail informerer klager [person4] om, at klager har investeret i kryptovalutaen DIG og efterspørger, hvordan klager kan beskytte klagers investering. Klager spørger endvidere, om [person4] kender til flere klagesager end den [...] Securities Commission har.

Endvidere indeholder bilag 6 en kopi af en meddelelse fra sekretariat i [Canada] dateret den 2. juli 2021, hvor der indkaldes til høringsmøde den 14. juli 2021. Bilaget indeholder også et referat af høringsmødet den 14. juli 2021, hvor [...] Securities Commission er angivet i brevhovedet. Af referatet fremgår oplysninger omkring [person1] og [virksomhed4] Inc og erhvervelsen, af ejendommen med adressen [adresse1]. Det fremgår endvidere, at [person1] den 13. november 2020, er blevet forbudt at overføre eller på anden måde beskæftige sig med det der tilhører provenu ved salg af Dignity tokens. Den 29. juni 2021 får [virksomhed4] Inc endvidere et forbud mod at sælge ejendommen.

Bilag 7 indeholder tre mails som er sendt til [...@...dk]. Den første mail er en informationsmail sendt fra info = [...@...com] med emnet " Urgent message and answers to questions", hvor [virksomhed7] oplyser, at og [virksomhed1] har modtaget nogle henvendelser om, at der er problemer med hævninger til nogle af de wallets og [virksomhed1] anbefalede dagen før, samt at [vekslingstjeneste6] dagen forinden havde låst hævninger af kryptovalutaen DIG. Derudover indeholder mailen information om løsningsforslag i forhold til problemerne.

Den anden mail er en informationsmail sendt fra [...@...net] med emnet "Domicile announcement and other exiting news (sponsored)", hvor der gives informationer om, at vil blive hjemmehørende i Bermuda samt processen omkring dette.

Den tredje mail er en informationsmail sendt fra info = [...@...com] med emnet "Official update plus Q & A", hvor [...] Team fortæller om [virksomhed7]s planer samt oplyser følgende navne som direktør og bestyrelsesmedlemmer for [virksomhed7]:

·	[person5]
·	[person6]
·	[person7]
·	[person8]
·	[person9]
·	[person10]
·	[person11]
·	[person12]
·	[person13]

Bilag 9 er artiklen SR.2020.0260 skrevet af advokat [person3]. Idet denne artikel kommenteret tidligere, henvises der således hertil, jf. punkt 4) Artikel af advokat [person3].

De nye bilag giver samlet set ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre i den påklagede afgørelse, hvorfor denne påstås stadfæstet. Der er efter Skattestyrelsens vurdering tale om masseudsendte informationsmails i bilag 7, som ikke yderligere angiver eller dokumenterer, at klager er rette ejer af den påståede wallet på [vekslingstjeneste6] samt kryptovalutaen DIG. Endvidere angiver bilag 6 ikke, at klager har noget med sagen mod [person1] og [virksomhed4] Inc at gøre, hvorfor Skattestyrelsen ikke vurderer, at der er grundlag for en ændring af den påklagede afgørelse."

Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling endvidere udtalt følgende den 2. maj 2024:

"Krydshandler

Klager anmoder om, at få hjemvist sin sag til fornyet behandling i Skattestyrelsen, grundet Skatteministerens besvarelse af 20. februar 2024 til Skatteudvalget, hvori Skatteministeren anerkender at der er sket en praksisændring i forbindelse med opgørelsen af gevinster og tab.

Det fremgår af styresignalet SKM2024.218.SKTST vedrørende opgørelsesmetoden af krydshandler ved handel med kryptoaktiver, at der på baggrund af styresignalet vil kunne ske genoptagelse af skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk.2, fra og med indkomståret 2020, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet. Efter 1.maj 2024 og frem til og med 1. maj 2025 vil alene skatteansættelser for indkomståret 2021 og frem kunne genoptages.

Udokumenterede indsætninger

Klager mener endvidere, at udokumenterede indsætninger er aktuelt for beregningen af sagen, da Skatteministeren anerkender at den hidtidige praksis har været i strid med skattemyndighedernes egen praksis.

Det fremgår af styresignalet SKM2024.219.SKTST vedrørende opgørelsen af udokumenterede indsætninger af kryptoaktiver, at Skattestyrelsen fra efteråret 2022 i sager med udokumenterede indsætninger har ansat en anskaffelsessum svarende til kursværdien på det tidspunkt, hvor indsætningen sker. Herefter har Skattestyrelsen foretaget en forhøjelse af den skattepligtige indkomstsvarende til værdien af indsætningen efter statsskattelovens § 4. Værdien af indsætningen blev herefter anvendt som anskaffelsessummen i FIFO-beregningen ved den senere afståelse.

Derfor ændres Skattestyrelsens praksis med styresignalet SKM2024.219.SKTST, så udokumenterede indsætninger igen opgøres til 0 kr., når erhvervelsen ikke kan dokumenteres.

Klager er i sagen ansat med en anskaffelsessum på 0 kr., når klager ikke har dokumenteret hvorfra indsætningen er kommet.

De nye styresignaler giver samlet set ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre i den påklagede afgørelse, hvorfor denne påstås stadfæstet."

Den 19. december 2024 har Skattestyrelsen videre udtalt følgende i forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling:

"Vedrørende klagers bemærkninger for hjemvisning af sagen

Klager fastholder hjemvisning af sag til fornyet behandling, og henviser til Skatteministerens svar af 20. februar 2024 samt Skatteforvaltningslovens § 27. Klager henviser til at klagers sag indeholder såvel krydshandler som uspecificerede indsætninger, og indsætter et uddrag af Skattestyrelsens oprindelige afgørelse vedrørende fremsendte rapport for [vekslingstjeneste6], udarbejdet af amerikanske eksperter. Denne rapport indgår ikke Skattestyrelsens FIFO-opgørelse idet, der i sagen ikke har været tilstrækkelig dokumentation for, at klager er ejer af oplyste brugerkonto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6].

Krydshandler

Før der kan være tale om en krydshandel, så indebærer der, at klager har købt en kryptovaluta og betalt med en anden kryptovaluta. I indeværende sag er der derfor tale om i alt fire krydshandler, som er foretaget i indkomståret 2019.

Der fremgår følgende af ministersvaret af 20. februar 2024 spørgsmål nr. 121:

"Praksisændringen medfører, at borgere, der har fået beregnet deres skat med den tidligere metode, skal have mulighed for at få genberegnet deres skat efter den nye metode. Skattestyrelsen vil offentliggøre et styresignal med en nærmere beskrivelse af Skattestyrelsens ændrede praksis og borgernes mulighed for anmode om at få genoptaget tidligere indkomstårs skatteansættelser. Dertil vil Skattestyrelsen af egen drift genoptage sager, som kan identificeres, og hvor genoptagelse er til gunst for borgerne, inden for fristerne i skatteforvaltningsloven."

Det fremgår af SKM2024.218.SKTST:

"4.1. Frister for genoptagelse

Styresignalet udgør en underkendelse af Skattestyrelsens tidligere praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efterskatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

4.2. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter,der kan begrunde ændringen. Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk.2, fra og med indkomståret 2020, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet. Efter 1.maj 2024 og frem til og med 1. maj 2025 vil alene skatteansættelser for indkomståret 2021 og frem kunne genoptages.

4.3. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfældekan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Der vil med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kunne ske genoptagelse af skatteansættelser for indkomståret 2021 og frem.

4.4. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skat.dk."

Uspecificerede indsætninger

Før der kan være tale om en uspecificeret indsætning, så skal der være tale om en indsætning på klagers wallet, som ikke har en modpost som hævning på en af klagers øvrige wallets.

Der fremgår følgende af ministersvaret af 20. februar 2024 spørgsmål nr. 121:

"Siden efteråret 2022 har Skattestyrelsen indhentet oplysninger om kurser, hvilket betød, at indsætningen kunne værdiansættes. Borgerens erhvervelse var dog fortsat ikke dokumenteret. Skattestyrelsen har derfor ultimo 2023 vurderet, at den nye metode for opgørelse af anskaffelsessummen ikke er i overensstemmelse med tidligere afgørelser fra Landsskatteretten, som har fastslået, at anskaffelsessummen skal opgøres til 0 kr., når erhvervelsen af kryptoaktivet ikke kan dokumenteres, jf. endeligt svar på SAU alm. del - spm. 120. Skattestyrelsen har derfor indstillet behandling af sager efter den nye praksis i de sager, hvor erhvervelsen ikke er dokumenteret. Skattestyrelsen vil udsende et styresignal om genoptagelse af denne sagstype og af egen drift genoptage sager inden for fristerne i skatteforvaltningsloven, som kan identificeres, og hvor genoptagelse er til gunst for borgerne. Når styresignalet er udsendt, vil Skattestyrelsens praksis tilbageføres, så udokumenterede indsætninger igen opgøres til 0 kr., når erhvervelsen ikke kan dokumenteres."

Klager er i sagen ansat med en anskaffelsessum på 0 kr., når klager ikke har dokumenteret hvorfra indsætningen er kommet. Dette følger dermed ministersvarets anvisninger.

De nye styresignaler eller ministersvaret giver derfor ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre i den påklagede afgørelse.

Vedrørende klagers realiserede tab skal nettoopgøres

Der henvises til SKM2024.592.VLR, hvor Landsretten fandt, at retten til fradrag i den personlige indkomst er begrænset til de udgifter m.v., der udtrykkeligt fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2, og henviste i den forbindelse til ordlyden af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, sammenholdt med de almindelige bemærkninger i lovforslaget til personskatteloven.

Det forhold, at den skattepligtiges fortjeneste fra handel med kryptovaluta indgik i den personlige indkomst, kunne derfor ikke føre til, at tab skulle fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Tabet kunne alene fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist.

Vedrørende klagers oplysning om misligholdt pengefordring

Klager mener, at klager har fremsendt dokumentation, som gør, at der nu kan opgøres et tab efter kursgevinstlovens § 14, som følge af det påståede tab, klager mener at have for kryptovalutaen DIG. I den forbindelse har klager medsendt en afgørelse fra [...] Securities Commision samt korrespondance med den Canadiske Securities Commisssion.

Skattestyrelsen mener fortsat, at der ikke foreligger en endelig afgørelse eller dom, som statuerer et uomtvisteligt krav om betaling af en pengefordring, hvorfor klager ikke anses at have en dokumenteret pengefordring mod [person1] og [virksomhed4] Inc, som gør, at vi kan behandle sagen efter kursgevinstlovens § 14. Det bemærkes hertil, at tabet ikke kan endeligt konstateres for de i sagen omhandlende indkomstår. Først på det tidspunkt og i det pågældede indkomstår, hvor klager har opnået et retlig krav mod svindleren, kan Skattestyrelsen godkende et eventuelt tabsfradrag, jf. kursgevinstlovens § 14 samt SKM2018.12.LSR og SKM2021.513.SR. Klagers medsendte afgørelse er dateret den 14. juni 2024, hvorfor der ikke før denne dato kan opstå en fordring som kan misligholdes.

Vedrørende dokumentation af bruger på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6]

Klagers afgørelse er udarbejdet tilbage i 2021, og siden da er Skattestyrelsens viden samt værktøjer i forbindelse med sagsbehandlingen blevet væsentligt forbedret. Vi kan nu med stor sandsynlighed kan sige, at klager har været ejer af en brugerkonto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6].

De yderligere bilag, sendt til klagen med transaktioner fra vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] samt tidligere fremsendte transaktioner fra vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] har samlet set gjort, at vi godkender din brugerkonto på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6]. Vi har derfor foretaget en ny beregning hvor de samlede transaktioner fra [vekslingstjeneste6] er med i beregningerne. Der er dog forsat ikke fulde oplysninger for klagers handler, idet der fortsat er negative beholdninger samt uspecificerede indsætninger.

Efter inddragelse af transaktionerne fra [vekslingstjeneste6] til udarbejdelse af en ny FIFO-opgørelse, kan tidligere indberetningerne korrigeres til følgende:

Indkomstår	Kryptovaluta		Finansielle kontrakter
Indkomstår	Personlig indkomst	Ligningsmæssigt fradrag	Kapitalindkomst
2017	151.942 kr.	-24.985 kr.	312 kr.
2018	16.389 kr.	-283.916 kr.	128 kr.
2019	120.100 kr.	-224.227 kr.	- kr.
Indberetning	Rubrik 20	Rubrik 58	Rubrik 346

Beløbene ses udspecificerede i de medsendte skatterapporter. Heri fremgår også hvilke transaktioner, der fortsat er uspecificerede samt specifikationer om negative beholdninger."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at opgørelsen af klagerens fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, samt opgørelsen af klagerens nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Klageren har endvidere fremsat påstand om, at klageren er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

1. Indledende bemærkninger og klage over Skattestyrelsens behandling af sagen med betydning for afgørelsen, herunder oversendelse til Skattestyrelsens straffeenhed

Indledningsvist bemærkes, at jeg allerede den 22. juni 2018 telefonisk kontaktede SKAT i forbindelse med online indberetning for skatteåret 2017. I samtalen oplyste jeg, at jeg - jf. Skatterådets afgørelser - i spekulationshensigt havde handlet med bl.a. Bitcoin, herunder med finansielle kontrakter på [vekslingstjeneste3], og at jeg søgte vejledning om, hvorledes min gevinst skulle opgøres og indberettes. Jeg kunne ikke selv rette i selvangivelsen - rubrikkerne var "låst".

SKAT's medarbejder oplyste på daværende tidspunkt, at al handel (herunder handel på [vekslingstjeneste3] - finansielle kontrakter) efter vedkommendes opfattelse skulle indberettes via rubrik 12 som en differencebeskatning - dvs. at der skulle indberettes et nettobeløb (gevinst fratrukket tab). For en god ordens skyld bad SKAT's medarbejder mig om at uploade et dokument som redegjorde for min nettogevinst eller - tab ved handler (se vedhæftede bilag 1). På baggrund af min skrivelse, indtastede SKAT herefter de relevante beløb.

Jeg fulgte i de følgende år op på dette og indberettede såvel for 2018 og 2019 ud fra de principper jeg var blevet vejledt i. Ved brev af 20. september 2020 til Skattestyrelsen ses det, at jeg opgør mit skattefradrag som en differencebeskatning (se bilag 2).

Dette er tillige oplyst en medarbejder ved Skattestyrelsen i telefonsamtale i efteråret 2020, hvor jeg - på medarbejderens opfordring - igen fremsendte det allerede i 2018 til SKAT fremsendte brev til orientering for nærværende sag. Endelig fremsendte jeg den 7. december 2020 opgørelser herunder rettelser til tidligere indtastede beløb, da jeg på baggrund af [wallet1]-eksperters gennemgang af data (herunder periodiseringer) kunne foretage rettelser i mit materiale. Af dette brev fremgår tillige, at jeg stadig havde den opfattelse, at der var tale om en differencebeskatning (se bilag 3).

På trods af, at Skattestyrelsen har været gjort opmærksom på, at jeg har haft disse samtaler, sendt breve i juni 2018 samt i efteråret 2020 og modtaget vejledning som skitseret ovenfor, har man hverken telefonisk oplyst andet eller tilsyneladende inddraget dette i forbindelse med sagsbehandlingen, herunder ved vurderingen af eventuelt strafansvar.

...

I samtlige mine henvendelser og skrivelser til SKAT - herunder i telefoniske samtaler med Skattestyrelsens medarbejdere i forbindelse med nærværende sag - har jeg således henvist til tidligere vejledning om differencebeskatning, uden at Skattestyrelsen har reageret herpå før i sin endelige afgørelse. Min opfattelse har altså været, at jeg skulle angive enten et positivt eller et negativt nettobeløb i min personlige indkomst.

Skattestyrelsen har i efteråret 2020 bl.a. telefonisk oplyst, at jeg kunne indtaste mine handler i skatteberegningsprogrammet KOINLY, med henblik på brug for beregning af gevinster og tab. I denne forbindelse bemærkes det, at KOINLY netop er et program, der netop udregner gevinst og tab som en positiv eller negativ nettobeskatning - noget jeg da også henviser til i mine breve til Skattestyrelse af 7. december 2020.

Det er derfor bemærkelsesværdigt og udtryk for en klar fejl, at Skattestyrelsen først på s. 19 i afgørelsen konstaterer, citat: "Vi skal gøre opmærksom på, at gevinster ikke må modregnes i tab".

Dette burde SKAT/Skattestyrelsen langt tidligere have gjort opmærksom på, idet jeg klart og gentagne gange har kommunikeret til Skat/Skatteankestyrelsen, at det var min opfattelse, at der skulle anvendes et differenceprincip ved beskatningen. Denne opfattelse gør jeg i øvrigt stadigt gældende, se uddybende nedenfor punkt 3.

...

2. Klage over bedømmelsen af dokumentation for ejerskab af kryptovalutaen DIG på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] og tab som følge af besvigelser m.v. udvist af vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] og udstederen af kryptovalutaen DIG, i samvirke.

Min klage vedrører punkt 2 i afgørelsen (s. 8 ff. som indledningsvist nævnt ovenfor), hvor Skattestyrelsen konkluderer, at der ikke er fremsendt fyldestgørende dokumentation for ejerskab på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] m.v.. Skattestyrelsen har således ikke anerkendt den dokumentation jeg har medsendt. Der er en række konsekvenser af denne vurdering, jf. i det følgende.

Skattestyrelsen oplister s. 9-12 en række indsætninger og hævninger, som jeg, citat: "...ikke har kunnet redegøre for hvor kommer fra eller bliver sendt til."

Dette indebærer, at Skattestyrelsen på s. 19 ansætter en "negativ beholdning" på 2,15355899 BTC, hvor anskaffelsessummen bliver sat til 0 kr., idet jeg, citat: "...ikke har dokumenteret anskaffelsen af denne negative beholdning i form af f.eks. købsbilag, korrespondance eller hævninger i bank."

Dette indebærer endelig, at indsætninger sættes til 0 kr., og at hævninger ikke længere anses som en del af mine beholdninger. Jeg skal bemærke, at disse hævninger og indsættelser er alle forbundet til kryptovalutaen DIG på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] og [vekslingstjeneste7], som Skattestyrelsen ikke anerkender ejerskabet til.

[vekslingstjeneste6] vekseltjenesten er lukket. Jeg har forgæves efterspurgt oplysninger fra vekslingstjenesten (se bilag 4) men har intet hørt. Dette indebærer bl.a., at jeg ikke har kunnet fremskaffe en udskrift af brugeraftalen, da vekslingstjenestens hjemmeside er lukket.

Det anføres endvidere bl.a. på s. 18 i Skattestyrelsens afgørelse, at rapporten fra en amerikanske ekspert, der har hjulpet med at udtrække data fra [wallet1]en, ikke er tilstrækkelig dokumentation, og at de tilsendte mails til min arbejdsmail [...@...dk] heller ikke er tilstrækkelige, idet det ikke fremgår hvor det bliver sendt hen eller hvem de tilkommer.

Jeg skal hermed klage over denne afgørelse og dens konsekvenser (herunder ansættelse af negativ beholdning, bedømmelse af 26 indsætninger og 127 hævninger, manglende anerkendelse af tab og oversendelse til straffeenheden m.v.), idet:

a) rapporten fra den amerikanske ekspert bør anerkendes, og at

b) det bør anerkendes, at de fremsendte mails til min arbejdsmail [...@...dk] dokumenterer ejerskab og tab. Jeg vil i denne forbindelse henvise til yderligere mails, der direkte kæder mit navn til DIG kryptovalutaen, herunder udstederen [virksomhed2] der kommunikerer på vegne af [vekslingstjeneste6] og vice versa samt dokumentation for indsætning og hævning på vekslingstjenesten. Beviserne inkluderer kommunikation med det canadiske finanstilsyn, [...] Securities Commission ([...]), der er gået ind i sagen vedr. [vekslingstjeneste6]/[...].

Vedr. punkt a) skal jeg henvise til tidligere sagsfremstilling, samt til nedenstående fremstilling, idet ekspertens rapport bør anerkendes i samme omfang som det materiale, der jf. punkt b) efter min overbevisning beviser mit ejerskab til de omhandlede DIG på [vekslingstjeneste6].

Jeg medsender den rapport der i denne forbindelse er udarbejdet samt tilhørende bilag (kvitteringsmails fra [vekslingstjeneste6] til min mailadresse for indsættelser af BTC) (se bilag 5) og som er anerkendt af det canadiske finanstilsyn som bevismateriale. Heraf fremgår bl.a., at jeg anser min investering på omtrent 84.000 US$ for tabt - herunder at min statusbalance af DIG nu er værdiløse.

Hvis dette materiale ikke anerkendes skal jeg anmode om en klarificering af, hvad der skal til for at sådanne rapporter samt mailkvitteringer, ejerskab m.v. på tilstrækkelig klar vis kan anerkendes.

Det bør her endvidere tages i betragtning, at der er tale om et ganske omfangsrigt materiale, som lægges til grund i sagen. Det er for mig vanskeligt at kontrollere, om de af Skattestyrelsen foretagne beregninger stemmer overens med mine egne data, da der ikke altid har været overensstemmelse mellem de dataformater, der er sendt frem og tilbage, herunder hvorledes Skattestyrelsen har "oversat" mine og Koinlys formater. Potentielt kan der derfor være forskelle i tal, periodiseringer m.v. Det bemærkes, at alt kan genskabes fra [wallet1].

Vedr. punkt b), mails til [...@...dk]:

Punktet vedrører om jeg kan dokumentere ejerskab til kryptovalutaen DIG, der har ligget på den nu lukkede vekslingstjeneste [vekslingstjeneste6] samt det tab der opstået i forbindelse med vekslingstjenestens besvigelse af sine brugere i samvirken med kryptovalutaen DIG's skaber ved den canadiske statsborger [person1].

Jeg skal indledningsvist gøre opmærksom på, at mine bemærkninger til Skattestyrelsens udkast til afgørelse - der behandles i Skattestyrelsens endelige afgørelse nederst s. 20 - ikke kun omhandler retten til fradrag for mistede kryptovalutaer i forbindelse med kursgevinstlovens § 14, men både efter denne og efter de regler, som Skattestyrelsen har lagt til grund ved deres ansættelse efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra 1 m.v., jf. ovenstående, herunder ansættelse af negativ beholdning m.v. Samtidig skal jeg gøre opmærksom på, at jeg mener - som jeg også tydeligt har gjort opmærksom på i alle skrivelser til Skattestyrelsen vedr. udregning af et "nettobeløb" - at min beskatning skal ske som en differencebeskatning, omfattet af personskattelovens regler, jf. nedenfor punkt 3.

Tilsyneladende anser Skattestyrelsen det kun som bemærkninger til kursgevinstloven, og det er en fejl. Det afgørende er naturligvis anerkendelse af tabet og af en ret til at angive et nettobeløb til beskatning, jf. nærmere under punkt 3.

Der bør bl.a. efter kursgevinstlovens § 14 (samt nedenfor under punkt 3 vedr. personskattelovens regler, mest alternativt efter ligningslovens regler) meddeles et fradrag, såfremt skatteyders beholdning af kryptovalutaer mistes eller på anden måde går tabt, herunder at de bliver værdiløse pga. svig. Det er i den forbindelse en praksisskabt betingelse, at der skal kunne identificeres en skyldner, førend der kan meddeles en fradragsret.

Jeg mener, at skyldner er identificeret, idet skyldner er [person1] og dennes selskab som i samvirken med vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] har besveget og bedraget mig. Herunder har jeg gjort et tab på ikke under 84.000 US$ gældende i en retssag der p.t. verserer i Canada mod bagmanden [person1], og som det canadiske finanstilsyn for [...] ([...] Securities Commission, [...]) har anerkendt mig som part i.

[...] har i Canada fået domstolene til at gøre arrest i [person1]s aktiver, herunder i et hotel beliggende i Canada. I en netop afgjort retssag, hvor panthavere ønsker [person1]s ejendomme solgt, har [person1] erkendt, at overskuddet fra et eventuelt salg skal indefryses for at dække eventuelle krav fra investorer i DIG (se punkt j. i bilaget) i vedhæftede domsudskrift fra [...] (kommunikationen mellem mig og [...] samt udskrifter hvor [person1] erkender at midler skal indefryses fremgår af bilag 6).

Hermed bør tab efter bl.a. kursgevinstlovens § 14, stk. 1 m.v. også anerkendes.

Væsentligt er det således at præcisere, at der ikke er tale om, at den pågældende beholdning af kryptovaluta er mistet ved egen lemfældighed eller lignende, men at den pågældende beholdning af kryptovaluta i og uden for [vekslingstjeneste6] er værdiløs som følge af svig og bedrageri henholdsvis tyveri (fra [vekslingstjeneste6]) af en person, som beviseligt er identificeret af de canadiske myndigheder.

Det bemærkes endvidere:

Den omstridte kryptovaluta DIG blev som nævnt udstedt af firmaet [virksomhed2], [adresse2], [...] (Canada) ved den canadiske statsborger [person1], der anvendte [vekslingstjeneste6] som vekslingstjeneste. [person1], and vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] samarbejdede således om at opbygge en måde at besvige køberne af DIG.

Ved mail fra [virksomhed2] stilet direkte til undertegnede klager personligt ved navns nævnelse ("Hello [person2]", se mail af 25-05-2018 m.fl. vedhæftet i kopi til denne klage som bilag 7), fremgår sammenhængen mellem [vekslingstjeneste6] og [virksomhed3]/[person1] tydeligt. Bl.a. beklages det, at man har været nødt til at vælge [vekslingstjeneste6] som vekslingstjeneste pga.de problemer der har været. Samtidig lover man at løse de udfordringer der er.

[person1] og [vekslingstjeneste6] fortsatte med at kommunikere til mig i fællesskab. [vekslingstjeneste6] udsendte eksempelvis mails på vegne af se mail af 16-06-2018 (Domicile Announcement AND OTHER Exciting News). Disse mails er stilet personligt til mig med navns nævnelse - f.eks. om min DIG konto og beholdninger på [vekslingstjeneste6] (se mail af 05-07-2018 (Official Update + Q & A) (se før citerede bilag 7).

Af mail fra dateret 09-10-2018 00:02 ("[vekslingstjeneste6] Site Under Maintenance After Service Malfunctions") stilet direkte til mig ("Hello [person2]") fremgår det, at vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] har oplevet problemer, men at på vegne af "Token Holders" arbejder tæt sammen med [vekslingstjeneste6] Exchange, så problemerne kan løses (se yderligere bilag 7).

I sammenhæng hermed kan jeg yderligere klart dokumentere, at jeg f.eks. har købt BTC på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2] (denne vekslingstjeneste er anerkendt af Skattestyrelsen som brugt af undertegnede til handel), ved anvendelse af mit danske VISA kreditkort i [finans1], hvorefter disse BTC er sendt til min wallet på [vekslingstjeneste6], hvorefter [vekslingstjeneste6] efterfølgende har fremsendt kvitteringsmail for det samme beløb i BTC til min arbejdsmail. Samtidig har jeg medsendt et screenshot fra en tidligere brugermanual til [vekslingstjeneste6] jeg selv lavede, hvor man kan se en daværende aktuel balance på over 18.000 US$ under kontonavnet "[person2]" (se bilag 8). At Skattestyrelsen konkluderer, at en række hævninger og indsætninger i relation til DIG er udokumenterede, må derfor afvises.

Denne dokumentation er sammen med ovenstående omtalte dokumentation uden for enhver rimelig tvivl et bevis på mit ejerskab over beholdningerne af DIG.

Samlet konkluderet må mit ejerskab til beholdningen af DIG (Dignity) være bevist, og det må ligeledes anses bevist, at [vekslingstjeneste6] i samvirken med [person1] - uden min egen lemfældighed eller lign. - har besveget, bestjålet og bedraget mig som person, og at jeg har tabt hele min investering i denne forbindelse, idet den nuværende portefølje må sættes til 0 kr. Dette har ligeledes betydning for bedømmelsen af de påståede "udokumenterede" hævninger og indsættelser, negativ beholdning og fremtidig ansættelse af skat i forbindelse med min handel med kryptovaluta.

Sammenfattende kan ovenstående ikke føre til andet resultat end, at mit ejerskab og tab bør anerkendes.

3. Fradrag for spekulationstab i den personlige indkomst

I det følgende vil jeg klage over den måde, Skattestyrelsen har opgjort mine gevinster og tab på som et ligningsmæssigt fradrag, idet jeg mener, at det skal opgøres efter henholdsvis personskattelovens eller alternativt statsskattelovens regler.

Skatterådet har i SKM2018.108SR truffet afgørelse om, at realiserede tab på kryptovaluta ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4. Det har den retlige konsekvens, at tab kun kan fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag.

Skatterådet har imidlertid ikke vurderet, om realiserede tab på kryptovaluta kan fradrages med udgangspunkt i personskattelovens § 3, stk. 1. Det vil have den retlige konsekvens, at der kan ske en nettoopgørelse af gevinster og tab, således at tab kan fratrækkes gevinster i forbindelse med den skattemæssige opgørelse.

Personskattelovens § 3, stk. 1, fastslår, at personlige indkomst omfatter de "indkomster", der indgår i den skattepligtige indkomst, men som ikke er kapitalindkomst. Bestemmelsen omfatter ikke kun positiv indkomst, men også den situation, hvor anskaffelsessummen overstiger afståelsessummen, dvs. negativ indkomst.

I vurderingen heraf er det et spørgsmål, om "indkomst", jf. personskattelovens § 3, stk. 1, alene skal omfatte positiv indkomst. I skattelovgivningen anvendes "indkomst" normalt om både positiv og negativ indkomst, jf. bl.a. personskattelovens § 4 om kapitalindkomst og personskattelovens § 13 vedrørende fradragsretten for underskud.

Man kan ikke af ordlyden i personskattelovens § 3, stk. 1, udlede, at bestemmelsen skal fortolkes afvigende fra skattelovgivningen i øvrigt. Der er derfor ikke belæg for at antage, at bestemmelsen alene omfatter positiv indkomst.

"Indkomst" i personskattelovens § 3, stk. 1, må derfor både omfatte positiv og negativ indkomst fra afståelse af aktiver, dvs. også den situation, hvor anskaffelsessummen overstiger salgssummen.

At tab omfattes af personskattelovens § 3, stk. 1, har endvidere støtte i cirkulære nr. 129 1994 til personskatteloven. Det fremgår i afsnit 3, hvilke "indkomster", som omfattes af § 3, stk. 1:

"Personlig indkomst vil i første række være:

·	Lønindkomst, honorarer og lign.,
·	indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,
·	private og sociale pensionsindtægter,
·	løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er almindeligt indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,
·	arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn m.v.,
·	kontanthjælp,
·	underholdsbidrag og andre løbende ydelser,
·	uddannelsesstøtte og lign.,
·	fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,
·	genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst og
·	fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.

Anden skattepligtig indkomst, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst. Om tilfælde, hvor indtægter og udgifter, der normalt er kapitalindkomst, undtagelsesvis indgår i den personlige indkomst, henvises til punkt 4.3."

Som det fremgår ovenfor, lægges det i cirkulæret til grund, at personlig indkomst ifølge stk. 1 omfatter "fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.". Det kan heraf udledes, at cirkulæret omtaler "gevinst og tab ved afståelse af goodwill m.v." som en "personlig indkomst". Dette taler for, at § 3, stk. 1, rent principielt omfatter både gevinst og tab, og at fradragsretten for tab i den personlige indkomst derfor ikke kræver, at der er hjemmel i stk. 2. Dette gælder da også for andre spekulationsaktiver end goodwill, da de opremsede indkomster er eksempler og ikke en udtømmende opremsning, men i princippet også for næringsaktiver, da disse ellers mangler en fradragshjemmel.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.A.3.1.1 og A.A.3.1.2 i Ligningsvejledningen 1997, hvoraf det også fremgår, at "indkomst" i personskattelovens § 3, stk. 1, også omfatter tab. Der henvises særligt til følgende:

"A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være:

...

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v."

"AA.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-10, som gennemgås i det følgende.

1. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medfør til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL som LL)."

Fradragsretten efter § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a."

Det gøres gældende, at retten til fradrag for tab i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke begrænses af personskattelovens § 3, stk. 2.

Der henvises i det hele vedrørende dette spørgsmål til SR.2020.0260, der vedlægges som bilag 9, hvor det konkluderes:

"Sammenfattende er det forfatterens opfattelse, at spekulationstab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i § 3, stk. 1, og at der ikke er hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag.

..."

Følgende er endvidere den 1. marts 2024 anført til støtte for påstanden:

"Jeg skal hermed anmode om hjemvisning af min sag til fornyet behandling i Skattestyrelsen, ...

Min anmodning skyldes, at Skatteministeren den 20. februar 2024 har besvaret to spørgsmål til Skatteudvalget vedrørende Skattestyrelsens praksis omkring opgørelse af gevinster og tab på kryptovaluta. I svarene anerkender skatteministeren, at der er sket en praksisændring i Skattestyrelsens opgørelse af gevinster og tab.

Praksisændringen består i, at Skattestyrelsen tidligere opgjorde gevinster og tab på kryptovaluta med udgangspunkt i én dagskurs per kryptovaluta. Det vil med andre ord sige, at Skattestyrelsen ikke i sin opgørelse tog højde for, at værdien af en kryptovaluta kunne ændre sig i løbet af en dag. Hvis man havde erhvervet en kryptovaluta til en pris, der var højere end den dagskurs, Skattestyrelsen anvendte for den pågældende dag, ville man blive beskattet af en ikke-reel fortjeneste og vice versa, hvis man havde erhvervet en kryptovaluta til en pris, der var lavere end dagskursen.

Praksisændringen er sket i efteråret 2022. Hvis Skattestyrelsen har opgjort en skatteyders gevinster og tab på kryptovaluta inden da - hvilket er tilfældet i min sag - er der således som udgangspunkt mulighed for at få genoptaget sin sag.

Skatteministeren anerkender endvidere, at den hidtidige praksis omkring udokumenterede indsætninger er i strid med skattemyndighedernes egen praksis. Udokumenterede indsætning skal forstås som udokumenterede erhvervelser af kryptovaluta, hvor borgeren ikke har dokumenteret anskaffelsestidspunktet, anskaffelsesmåden eller anskaffelsessummen. Dette er også aktuelt for beregningen i min sag.

Jeg skal derfor anmode om hjemvisning til fornyet behandling, jf. Skatteministerens svar.

Jeg skal bl.a. henvise til til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Skatteministeren har desuden i sine svar til Skatteudvalget meddelt, at han vil udsende et styresignal omkring praksisændringen og genoptagelse af sagerne.

Jeg forventer, at Skatteministeriet snarest vil udsende styresignalet på dets hjemmeside.

Skattestyrelsen skal af egen drift genoptage de sager, som kan identificeres, og som er til gunst for borgerne. En berørt borger kan også begære sagen genoptaget efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

..."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser

Klageren har den 2. juli 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser:

"...

1. Vedr. hjemvisning af sag til fornyet behandling:

Klager fastholder, at Skattestyrelsen er forpligtet til at behandle klagers sag på ny, dels som følge af Skatteministerens svar af 20. februar 2024 til Skatteudvalget pga. den skete praksisændring, dels med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27 samt almindelige forvaltningsretlige grundsætninger.

Klagers sag indeholder såvel krydshandler som udokumenterede indsætninger. Klager henviser bl.a. til dette uddrag af Skattestyrelsens oprindelige ansættelse:

"Af den fremsendte dokumentation fremgår der ikke, at du er ejer af en brugerprofil vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6] i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Du har fremsendt en rapport over handler mellem kryptovalutaerne DIG og BTC fra vekslingstjenesten [vekslingstjeneste6], som er udarbejdet med data indhentet fra [wallet1] af amerikanske specialister. Denne rapport fremgår dit navn på, men da enhver med tilgang til amerikanske specialister, kan få udarbejdet en rapport med sit navn på, er dette ikke tilstrækkelig dokumentation for ejerskab. Endvidere har du fremsendt ind- og udgående mails fra [vekslingstjeneste6] som er sendt til din arbejdsmail rfh@)[...dk]. Af disse fremgår ikke hvor det bliver sendt hen eller hvem de tilkommer."

"I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017), og § 74, stk. 1 og 2 (gældende for indkomståret 2018 og frem). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Negative beholdninger

I henhold til vores FIFO-opgørelse opstår der en negativ BTC-balance i løbet af handelsperioden.

Det drejer s g om 2,15355899 BTC. Dette indebærer, at der, i henhold til den foreliggende dokumentation, bliver solgt en større beholdning af BTC, end der bliver købt. Da du ikke har dokumenteret anskaffelsen for denne negative beholdning i form af f.eks. købsbilag, korrespondance eller hævning i bank, indsættes et køb i vores FIFO-ark svarende til den mængde, der udgør forskellen mellem den dokumenterede købsmængde og salgsmængde, da det antages at denne mængde kryptovaluta må være erhvervet i handelsperioden. Anskaffelsessummen ansættes til 0 kr., da der ikke er dokumentation for køb af den pågældende mængde BTC.

Indsætninger og hævninger

26 indsætninger

127 hævninger

Der er 127 nævninger af kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste7], hvor der ikke dokumentation vedrørende salgssum og salgstidspunkt.

Da der alene er oplysning om hævetidspunktet for de omhandlede 127 hævninger af kryptovaluta er salgssummen skønnet til mængden af det hævede ganget med dagskursen for kryptovalutaen på hævetidspunktet. i vores FIFO-opgørelse er de 127 hævninger medregnet som et salg til dagskurs på hævetidspunktet.

Vi gør opmærksom på, at gevinster ikke må modregnes i tab. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf."

Klager skal henvise til, at pligten til at hjemvise følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Endvidere skal der henvises til § 27, stk. 1, nr. 1 (ændring af det privatretlige eller offentligretlige grundlag for afgørelsen) samt § 27, stk. 1, nr. 8 (Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder).

Klager mener, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder i denne sag, bl.a. at Skatteministerens signal indebærer, at Skattestyrelsens bør tage hensyn til, at man ikke ligner skatten forkert på grund af forkerte IT-systemer og beregningsmetoder, der senere risikeres underkendt af domstole, jf. skattelovgivningen som ovenfor anført og almindelige forvaltningsretlige principper. Herudover henvises til, at Skattestyrelsens egne ansatte har rådgivet cm, at der skal foretages en differencebeskatning.

Skattestyrelsen har således nu implementeret en ny it-løsning, der giver Skattestyrelsen mulighed for bl.a. at anvende mere præcise oplysninger for kursværdien på et givent tidspunkt. Det gør Skattestyrelsen i stand til at foretage en mere nøjagtig skatteberegning i de tilfælde, hvor borgeren ikke selv indsender den tilstrækkelige dokumentation i forbindelse med handel med kryptoaktiver.

Skattestyrelsen anvender nu konsekvent et princip, hvor der ikke kan opstå differencer i værdiansættelsen for den samme transaktion, ligesom det med den nye metode sikres, at det aktiv med den mest valide handelsværdi er bestemmende for værdien af krydshandlen. Der er altså tale om, at Skattestyrelsen nu anvender en anden metode ved skatteopgørelsen ved krydshandler.

Klager har i mange tilfælde solgt kryptovaluta på tidspunkter hvor disse er faldet i værdi inden for samme døgn, ligesom dette er sket i forhold til krydshandler. Den praksis Skattestyrelsen har anvendt i klagers sag betyder, at anskaffelsessummen for det anskaffede aktiv ikke i alle tilfælde har være: identisk med afståelsessummen for det solgte aktiv, selvom der var tale om handel, som bestod af et bytte mellem to aktiver. Differencen mellem værdiansættelsen af anskaffelses- og afståelsessummerne har haft den konsekvens, at klager, som har foretaget krydshandler, ikke er blevet korrekt beskattet eller har fået fradrag, som de ikke var berettiget til, ligesom det ikke er sikkert, a: det er de korrekte anskaffelses- og afståelsessummer, der er anvendt til at beregne klagers skat.

Endvidere indeholder klagers sag som nævnt udokumenterede indsætninger, for hvilke ny praksis og nye IT-systemer, kan beregne mere korrekte tal.

Klager mener derfor, at Skattestyrelsen jf. almindelige forvaltningsretlige principper samt Skatteministerens svar og Skatteforvaltningslovens § 27, har pligt til at beregne klagers handler på ny. I modsat fald er risikoen, at domstolene vil underkende Skattestyrelsens ansættelse og/eller Skatteankestyrelsens afgørelse.

...

3. Kommentarer til Skattestyrelsens brev af 8. september 2021, hvori oversendes sagens materiale og der svares på klagepunkterne fra klager:

Ad punkt. 1.

Klager skal fastholde, at Skattestyrelsen skal lægge vægt på afgørelsen SKM2018.458.SR, da den er relevant for beregning af klagers skat.

Ad punkt 2.

Klageren fastholder, at beskatningen af klager - som af forfatter [person3] i SR.2020.0260 angivet - skal ske i overensstemmelse med Statsskattelovens nettobegreb, der er et grundlæggende skatteretligt princip. Der kan yderligere henvises til artiklen i SR-Skat nr. 8/2022, 309 ff., "Den Skattemæssige regulering af finansielle kryptoaktiver - og dets udfordringer", af Laura Fredslund, Asta Naja Helms (vedlagt som bilag 1) og af Skatteministeriets kommissorium til Skattelovrådet om beskatning af kryptoaktiver (vedlagt som bilag 2).

Såvel retspraksis som SKM2018.104.SR strider derfor efter klagers opfattelse mod grundlæggende skatteretlige principper om symmetri - der bakkes op i litteraturen jf. ovenstående - og bør derfor omgøres eller erklæres ugyldig.

Skatteministeren har med sit styresignal og sit kommissorium til anerkendt, at der er problemer med Skattestyrelsens opgørelsesmetoder. Der må være en vis retfærdighed i, at klager ikke kan mødes med en beskatning af gevinster på over 100 %, mens tab nægtes fradrag eller begrænses.

Ad punkt 3.

Klager fastholder, at ejerskabet til kryptovalutaen DIG er bevist ved den tidligere såvel som nye fremsendte dokumentation (se nedenfor punkt 4), hvilket i øvrigt fremgår af offentlig tilgængelig information på [wallet1].

Ad. Punk 4.

Klager fastholder, at klager har investeret i og ejet kryptovalutaen DIG som fremført, herunder ved ekspertrapporter og [wallet1]-data, og derfor har en pengefordring mod [person1] og.J.L. Dette gør, at skatteopgørelsen som anført af klager kan behandle efter kursgevinstlovens § 14. Yderligere ny dokumentation fremsendes her til sagens belysning, se bilag 3 med korrespondance med den Canadiske Securities Commission, der har anvendt klagers materiale til at føre sagen mod [person1] et al. Klagers materiale er altså anerkendt af finansielle myndigheder i jurisdiktioner, der kan sammenlignes med Danmark.

Tillige og i forlængelse af ovenstående fremsendes ny dokumentation i form af bilag 4, afgørelse fra [...] Securities Commission, der - bl.a. på baggrund af klagers materiale, som Skattestyrelsen vil underkende - netop d. 14. juni 2024 har kendt [person1], [virksomhed1] Inc., [virksomhed8] Inc., [virksomhed3] LTD et al., skyldige i bedrageri og overtrædelse af [...] Security Laws, idet [person1] et all har udbudt investeringskontrakter strid med [...] Law og løjet om tilstedeværelsen af guld som sikkerhed for DIG kryptovaluta. [person1] et al har derfor svigagtigt tabt investorernes penge - herunder klagers - indskudt i DIG investeringskontrakter (se dommen, pkt. 4.1 og pkt. 5 ("Conclusion").

Ad punkt 5.

Klager fastholder, at der er yderligere realiserede tab der kan fradrages, og at nettoreglen skal finde anvendelse. Herunder angiver klager jf. ovenfor, at opgørelsen af tab er større end det Skattestyrelsen har lagt til grund for sin beregning, fordi klagers sag indeholder såvel krydshandler som udokumenterede indsætninger, ligesom Skattestyrelsen med sine nye IT-systemer kan beregne de korrekte beløb i stedet for at anvende gennemsnitskurser i stedet for værdierne på tidspunktet for de aktuelle handler, hvilket gør klagers skat større.

Ad punkt 6.

Klager fastholder, at de fremsendte mails - der som sædvanlig i sådanne masseudsendelse af mails til investorer fremstår med anonym modtager - skal tillægges vægt. Der henvises også til argumenterne ovenfor samt det yderligere materiale ovenfor Ad. punkt 4 indsendte."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klageren har den 17. november 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

"...

Mine foreløbige bemærkninger drejer sig om ejerskab til DIG-valutaen og deraf følgende behov for at foretage en fornyet beregning af Skattestyrelsens FIFO-opgørelser.

... idet der bl.a. er indikationer på, at køb og salg af kryptovalutaer er forkert periodiseret af Skattestyrelsen i de relevante indkomstår. Dette skyldes, at flere handler er sket automatiseret henover nytår (inden for 00.00-00:59), men synes at være opgjort af Skattestyrelsen i en anden tidszone end reelt handlet.

...

Klager skal nedenfor dokumentere klagers ejerskab med følgende beviser:

1. Skærmprint fra klagerens konto på kryptovalutabørsen "[vekslingstjeneste6]", med brugernavnet [person2] og med en USD balance på ca. 18.752 US $.

2. Dokumentation fra [virksomhed6], hvoraf fremgår at der d. 11.02.2020 er købt 0.04152076 Bitcoin, der er sendt til adressen på klagers [vekslingstjeneste6]-konto: [...], med transaktionsadresse ([...]):

[...]

4. Udskrift med uddrag fra klagers nyligt genskabte [vekslingstjeneste6]-transaktionsregister, hvoraf fremgår, at der den 11.02.2020 er indgået (Deposit) den samme mængde Bitcoin (0.041152076) fra samme transaktionsadresse ([...]):

[...]

Dette beviser utvivlsomt klagers ejerskab.

5. Flere eksempler, der viser Bitcoin sendt fra [virksomhed6] til klagers [vekslingstjeneste6]-wallet, bl.a.:

-	0.06919939 d. 29.04.2019
-	0.05026198 d. 30.04.20190
-	0.064404 d. 05.05.2019

Alle solgt og sendt til klagers [vekslingstjeneste6]-adresse/wallet:

[...].

6. Eksempel på Bitcoin sendt fra klagers [vekslingstjeneste6]-adresse/wallet til [virksomhed6], f.eks. d. 03.07.2019

(0.07068302 Bitcoin)

7. Samlet opgørelse fra [wallet1].com (Explorer), hvoraf fremgår alle indsættelser og hævninger på klagers [vekslingstjeneste6]-adresse, [...], der nu kan lægges til grund for skattesagen.

8. Udskrifter fra [vekslingstjeneste6] og fra [vekslingstjeneste2], der tillige viser og bekræfter indsættelser og hævninger på adressen [...]

Klager mener på denne baggrund, at Skattestyrelsen jf. almindelige forvaltningsretlige principper samt Skatteministerens svar og Skatteforvaltningslovens § 27, har pligt til at beregne klagers handler på ny. I modsat fald er risikoen, at domstolene vil underkende Skattestyrelsens ansættelse og/eller Skatteankestyrelsens afgørelse.

..."

Klageren har desuden den 2. december 2024 fremsat følgende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsen:

"...

Ved skrivelse af 17. november fremsendte jeg nye oplysninger, der dokumenterer ejerskab til de kryptoaktiver, der af Skattestyrelsen er beregnet efter reglerne om udokumenterede indsætninger og hævninger. Denne dokumentation omfatter bl.a. adresser på wallets med indsætninger og hævninger i bl.a. BTC og XRP, købsbilag med overførsler til og fra wallets og med fuld sporing til danske kryptobørser samt danske bankkonto.

Af dokumentationen fremgår dels de af Skattestyrelsen tidligere efterspurgte oplysninger om ejerskab, dels 5 helt konkrete eksempler på indsætninger og hævninger på BTC, der nu kan indgå i Skattestyrelsens beregninger, med konto- og købsbilag.

Af min dokumentation i brev af 17. november (bl.a. Bilag 3) fremgår herudover en hel række af de hævninger, der af Skattestyrelsen indtil nu er anset som udokumenterede indsætninger og hævninger. Jeg har for en god ordens skyld vedhæftet et uddrag af bilag 3 (se vedhæftede bilag A), hvor jeg med gul tusk og røde markeringer bl.a. har dokumenteret følgende hævninger, der af Skattestyrelsen kan anvendes ved genberegning:

-	43 indsætninger og hævninger i BTC, bl.a. d. 16 og 20. august 2018 m.fl.
-	7 indsætninger med XRP, bl.a. d. 1. og 4. marts 2018 m.fl.
-	Indsætninger og hævninger i kryptoaktivet DIG og GIFT, bl.a. d. 16. august 2018 m.fl.

Skattestyrelsen har (se hertil Skattestyrelsens brev af 8. september 2021 til Skatteankestyrelsen) kun forholdt sig til klagers ejerskab til kryptovaluaten DIG - ikke til ejerskab og dokumentation af indsætninger og hævninger af alle de kryptoaktiver, der senest ved mit brev af 17. november samt nærværende brev er fremsendt dokumentation for.

Med hensyn til Skattestyrelsens afvisning af pligt til at genoptage sagen, jf. brev fra Skattestyrelsen d. 2. Maj 2024, skal jeg gøre opmærksom på, at der vel i realiteten ikke er tale om en "genoptagelse" af nærværende sag, idet der er tale om en verserende klagesag over Skattestyrelsens meddelelse af 26. april 2021 om ændring af min skat for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Jeg klagede således over denne afgørelse d. 27. juli 2021, og gjorde allerede her indsigelse over de emner, der handler om FIFO-opgørelsen, herunder krydshandler og udokumenterede indsætninger og hævninger.

På denne baggrund bør Skattestyrelsen jf. almindelige forvaltnings- og skatteforvaltningsretlige principper samt under henvisning til Skatteministerens styringssignal og Skatteforvaltningslovens § § 26 g § 27, have pligt til at beregne klagers handler på ny. I modsat fald er risikoen, at domstolene vil underkende Skattestyrelsens og/eller Skatteankestyrelsens afgørelser.

På denne baggrund skal jeg fastholde anmodning om hjemvisning af sagen til genberegning hos Skattestyrelsen."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår opgørelsen af klagerens fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, samt opgørelsen af klagerens nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018. Sagen angår endvidere, om klageren er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Retsgrundlaget

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2020, offentliggjort i SKM2020.85.LSR.

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i nr. 1-11.

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet. I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret således, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Når tab ved afståelse af kryptovaluta er sket som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip, fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, jf. Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR.

I dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR, fandt Vestre Landsret, at tab fra handel med kryptovaluta, der er erhvervet i spekulationsøjemed, alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Ved den talmæssige opgørelse af fortjeneste og tab skal anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af kryptovaluta, der er erhvervet med spekulationshensigt, opgøres efter FIFO-princippet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2023, offentliggjort i SKM2023.480.LSR.

Ved den talmæssige opgørelse fastsættes udokumenterede anskaffelsessummer til 0 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Vekslinger mellem forskellige kryptovalutaer anses for en afståelse (krydshandler), hvorfor vekslinger skal medtages ved opgørelsen af fortjeneste og tab.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, og 3, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer samt gevinst og tab på finansielle kontrakter.

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18.

Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

I dom af 25. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.590.VLR, fandt Venstre Landsret, at det ikke var bevist, at skatteyderen havde realiseret et tab på en fordring. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var ført bevis for, hvem rette debitor i sagen var, herunder om debitor var et selskab eller en eller flere fysiske personer. Landsretten stadfæstede byrettens dom af 8. februar 2021, offentliggjort i SKM2021.138.BR. I sagen havde [politiet] vurderet, at der næppe var tvivl om, at der var tale om bedrageri. Der var dog ikke rejst tiltale, og derfor var det ikke ved dom eller på anden autoritativ måde fastslået, at skatteyderen havde en fordring omfattet af kursgevinstloven i form af erstatning eller tilbagebetaling af de investerede midler.

I henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1, 1. pkt., medregnes gevinst og tab på finansielle kontrakter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, at tab, der ikke er fradraget efter stk. 2 eller 3, kan fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter og derefter i nettogevinster på aktier efter reglerne i stk. 2, 2.-4. pkt., og stk. 3. Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår.

Af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, fremgår, at gevinst eller tab på en finansiel kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen.

I bindende svar af 31. maj 2022, offentliggjort i SKM2022.300.SR, har Skatterådet udtalt, at de omhandlede stablecoins (USDT, USDC og USDP), hvis værdi er knyttet til den amerikanske dollar, har samme karakteristika som finansielle kontrakter, og derfor skal beskattes efter kursgevinstlovens bestemmelser om finansielle kontrakter.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har handlet med kryptovaluta for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Klageren har oplyst, at hensigten med erhvervelsen af kryptovaluta har været spekulation. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren har foretaget købene af kryptovaluta i spekulationsøjemed.

Såvel klagerens fortjenester som tab ved afståelse af kryptovaluta skal således medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, stk. 1, litra a.

Fortjeneste ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst. Fortjeneste ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er derfor personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Klagerens fortjeneste ved afståelse af kryptovaluta er således skattepligtig som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

I overensstemmelse med opbygningen af personskattelovens § 3, finder Landsskatteretten, at bestemmelsens stk. 1, udelukkende omfatter indtægter, og at der ved opgørelsen af den personlige indkomst kun kan fradrages udgifter, som er nævnt i bestemmelsens stk. 2.

Tab ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, og kan derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Tab ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt kan heller ikke fratrækkes ud fra et nettoprincip, jf. Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR.

Klagerens tab ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt skal således fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag, jf. Vestre Landsrets dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse af klagerens fortjeneste og tab ved afståelse af kryptovaluta, bemærker Landsskatteretten, at vekslinger mellem forskellige kryptovalutaer anses for en afståelse (krydshandler), hvorfor klagerens vekslinger skal medtages ved opgørelsen.

Endvidere bemærker Landsskatteretten, at anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af kryptovaluta, der er erhvervet med spekulationshensigt, skal opgøres efter FIFO-princippet, ligesom udokumenterede anskaffelsessummer skal fastsættes til 0 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Klageren har herudover handlet med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018.

Klagerens handler med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter er omfattet af kursgevinstlovens § 29, og den talmæssige opgørelse af gevinst og tab følger af kursgevinstlovens § 33, stk. 1. Landsskatteretten henviser herved til Skatterådets bindende svar af 31. maj 2022, offentliggjort i SKM2022.300.SR.

Nettoindkomsten ved klagerens handler med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

I forbindelse med klagesagsbehandlingen har klageren fremlagt nyt materiale som dokumentation for ejerskab af en brugerprofil på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1], hvorpå der er foretaget transaktioner, der ikke indgår i Skattestyrelsens opgørelser.

Landsskatteretten finder, at det med det nu fremlagte materiale er dokumenteret, at der er fejl i Skattestyrelsens opgørelser.

Landsskatteretten hjemviser herefter den talmæssige opgørelse af klagerens fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 samt opgørelsen af klagerens nettoindkomst ved handel med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2017 og 2018 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Klageren har endvidere fremsat påstand om, at klageren er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.

Det beror på en strafferetlig vurdering, om klageren har været udsat for bedrageri. Der er ikke rejst tiltale, og det er derfor ikke ved dom i en straffesag endeligt fastslået, at klageren har været udsat for bedrageri.

Det er i heller ikke ved dom i en civilsag eller på anden autoritativ måde fastslået, at klageren som følge af det beskrevne forløb har en fordring omfattet af kursgevinstloven i form af eksempelvis krav på erstatning eller tilbagebetaling af de investerede midler. Landsskatteretten henviser i forlængelse heraf til Vestre Landsrets dom af 25. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.590.VLR.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for at have lidt et fradragsberettiget tab i forbindelse med bedrageri.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til et tabsfradrag i forbindelse med bedrageri.