Kendelse af 04-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2025

Journalnr. 21-0062022

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 11.170.668 kr. for perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020, idet Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets fradrag for købsmoms, da selskabets aktivitet med udlejning af containere er anset som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er stiftet den 23. maj 2019 af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Selskabet driver virksomhed med udlejning af containere, som selskabet anskaffer/producerer, opbygger og indretter, således at containerne kan anvendes som bolig eller til erhvervsmæssige formål.

Ifølge det centrale virksomhedsregister, CVR, er selskabet registreret under branchekode 773910, der omfatter udlejning og leasing af andet materiel, udstyr og andre materielle aktiver til events.

Selskabet blev momsregistreret den 23. maj 2019.

[virksomhed2] ApS er stiftet den 19. september 2014 af [person1] og [person2], der er registreret som direktører i både [virksomhed2] ApS og i selskabet. I perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020 var [virksomhed2] ApS registreret med følgende legale ejere; [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS. I perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020 havde [virksomhed2] ApS mellem otte til tolv ansatte, svarende til fem til ni årsværk.

I koncernen indgår en række selskaber, der er benævnt [...] "X" ApS, hvor "X" er fortløbende nummereret fra 1 og til det seneste registrerede selskab, der er registreret som 5. Repræsentanten omtaler disse selskaber som projektselskaber/udlejningsselskaber, idet hvert selskab er involveret i ét projekt, f.eks. varetager [virksomhed9] ApS projektet [projekt1].

[virksomhed10] ApS (herefter benævnt søsterselskabet) er stiftet den 8. september 2017 og er ejet af [virksomhed2] ApS. Søsterselskabet er registreret med [person1] og [person2] som direktører. Søsterselskabet skulle efter det oplyste udleje containere til [virksomhed11] på en 10-årig lejekontrakt.

[virksomhed9] ApS (herefter benævnt datterselskabet) er stiftet den 23. maj 2019 og er ejet af selskabet. Ifølge det centrale virksomhedsregister, CVR, er datterselskabet registreret under branchekode 682030, der omfatter anden udlejning af boliger. Videre fremgår, at datterselskabets' formål er at erhverve eller leje grundstykker og udleje de på grundene opstillede boliger til tredjemand samt anden beslægtet virksomhed. Ifølge det oplyste skulle datterselskabet leje de ombyggede containere af selskabet med henblik på videreudlejning.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt en 10-årig lejekontrakt, der er indgået mellem [virksomhed2] ApS, datterselskabet og [virksomhed12] A/S vedrørende leje af et grundstykke med henblik på, at datterselskabet kan drive udlejning af studieboliger herfra. Det fremgår af aftalen, at datterselskabet indtræder i lejeaftalen med virkning fra 1. oktober 2020, mens [virksomhed2] ApS pr. samme dato udtræder som lejer af lejekontrakten.

[virksomhed13] ApS, [virksomhed14] ApS og [virksomhed15] ApS er stiftet henholdsvis den 30. september 2020, 27. maj 2021 og den 27. maj 2021, og alle tre er ejet af selskabet. Ifølge det centrale virksomhedsregister, CVR, er de registreret under samme branchekode og med samme formål som [virksomhed9] ApS.

[virksomhed9] ApS, [virksomhed13] ApS, [virksomhed14] ApS og [virksomhed15] ApS er registeret med [person1] og [person2] som direktører.

Selskabets repræsentant har oplyst, at koncernen har foretaget en organisatorisk opdeling af de forskellige aktiviteter, således at selskabet forestår anskaffelse/produktion og opbygning af containerne for herefter at udleje de ombyggede containere på en simpel løsøre-lejekontrakt til de forskellige projektselskaber/udlejningsselskaber i koncernen, som herefter videreudlejer til de endelige brugere/beboere. Selskabet indgår de primære finansieringsaftaler, mens øvrige investeringer i relation til de enkelte projekter, herunder driften, er placeret i selskabets datterselskaber (projektselskaberne).

De omtalte lejekontrakter for den omhandlede periode er efterspurgt, og i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant fremlagt en modullejekontrakt, der er indgået mellem selskabet og datterselskabet. Kontrakten er dateret og underskrevet den 25. september 2020. Af kontrakten fremgår blandt andet:

"1. Lejeobjektet

Kontrakten omfatter leje af 96 standardmoduler til levering på den af Lejer anviste grund på [adresse1], [by1] i henhold til Lejers fremsendte oversigtstegning af marts 2020.

2. Lejemålets begyndelse og ophør

Lejemålet træder i kraft d. 1. oktober 2020. Første faktura sendes efter Udlejers overdragelse af modulerne til Lejer på grunden, d. 1. oktober 2020. Lejeforholdet er uopsigeligt for udlejer og for lejer frem til den 1. oktober 2025. Herefter gælder Udlejers generelle betingelser for opsigelse.

[...]

5. Etablering, drift, vedligehold og aflevering

Lejer overtager det fulde ansvar for drift og vedligehold af de lejede standardmoduler i perioden. Under driften betaler lejer alle former for forsynings- og forbrugsafgifter for brugen af lejeobjektet.

Eventuelle el, vand og kloakledninger samt forsyningsledninger i øvrigt projekteres, udføres, og driftes af lejer.

Eventuelle tilslutningsafgifter betales af lejer.

Lejeobjektet skal afleveres af lejer som standard modul i henhold til det ved lejeaftalens indgåelse gældende produktfaktablad.

6. Øvrigt

Lejekontrakten er omfattet af udlejers generelle lejevilkår i øvrigt."

Af de vedlagte generelle lejevilkår fremgår blandt andet:

1. Tilladelser

Lejers forpligtelser

Lejer skal anvise inden for hvilken begrænsningslinje, lejeobjektet skal opstilles.

Lejer bærer ansvaret for, forestår og afholder alle omkostninger til myndighedsbehandling, som er nødvendig for opnåelse af myndighedsgodkendelse til opstilling og brug af lejeobjektet.

Lejer har ansvaret for placeringens lovlighed, herunder i forhold til byggelovgivningen, planer, servitutter og naboforhold.

Lejer skal sørge for fast kørevej til brug for levering af lejeobjektet. Lejer skal sørge for, at levering kan ske uhindret af bygninger, beplantninger, ledninger, luftledninger eller andre hindringer. Lejer skal sikre, at grunden har en bæreevne, der med nødvendig sikkerhedsmargin tillader placering af lejeobjektet.

Udlejers forpligtelser

Udlejer udleverer standard tegninger og produktfaktablad om lejeobjektet til lejer efter nærmere aftale med lejer.

[...]

5. Aflevering af lejeobjektet

Lejeobjektet skal afleveres af lejer som standardmodul i henhold til det ved lejeaftalens indgåelse gældende produktfaktablad.

Alle særindretninger, som er udført af lejer, og ethvert spor af disse skal være fjernede på afleveringstidspunktet, medmindre parterne skriftligt har aftalt andet i forbindelse med lejeaftalens indgåelse.

Lejeobjektet skal afleveres udvendigt i samme stand som ved overdragelsen; dog med alle særindretninger fjernede. Udvendige flader afleveres rengjorte, idet almindelige følger af vejr og vind ikke kræves retableret.

Afhjælpning af mangler ved udvendige flader, døre, vinduer, ruder, m.v. herunder retablering efter fjernelse af

kundetilpasninger, skal forestås af udlejer eller en af udlejer udpeget eller godkendt virksomhed for lejers regning til udlejers gældende dagspris.

6. Leje, øvrige betalinger, indeks og vilkår

Lejer betaler leje for lejeobjektet månedligt forud.

Mangelafhjælpning, der udføres af udlejer, men skal afholdes af lejer, faktureres ved afhjælpningens afslutning. Ved afhjælpning, der strækker sig ud over 1 måned, faktureres månedligt bagud på grundlag af det udførte omfang.

[...]"

Den fremlagte modullejekontrakt indeholder ingen oplysninger om, hvem af aftaleparterne, der varetager opgaven med at montere eller demonteres containerne, herunder oplysninger om, hvem der har ansvaret for montagen samt oplysning om, hvem der afholder udgiften hertil.

Det er oplyst, at projektselskaberne/udlejningsselskaberne finder de områder, hvor containerne skal opstilles og forestår al kontakt med den eventuelle ejer af arealet, samt indgår lejekontrakter med eventuelle beboere. Videre er det oplyst, at projektselskaberne/udlejningsselskaberne forestår det endelige arbejde med containerne, således at containerne bliver gjort endeligt beboelige eller mulige til erhvervsmæssig anvendelse. Det endelige arbejde kan f.eks. bestå i montering af en facade, herunder beklædning af containerne med træ eller andet naturmateriale. Arbejdet udføres efter, at modulerne er placeret/monteret.

Den 16. april 2018 anmodede søsterselskabet Skattestyrelsen om et bindende svar. Med anmodningen ønskede søsterselskabet svar på, om Skattestyrelsen kunne bekræfte, at de skulle betale moms ved udleje af containere til studieboliger.

I anmodningen var det blandt andet oplyst, at søsterselskabet ville indkøbe og ombygge containere for dernæst at udleje disse containere til en anden juridisk enhed (benævnt "Videreudlejeren"), der skulle placere og installere containerne med henblik på videreudlejning af containerne til bolig til primær studerende. Aktiviteten i søsterselskabet skulle således udelukkende bestå i indkøb og ombygning/indretning af containerne, samt udlejning til "Videreudlejeren". Til spørgsmålet om, hvilke ydelser søsterselskabet eventuelt skulle levere ud over selve containeren, herunder opsætning, installation, løbende drift og vedligehold etc. var svaret, at søsterselskabet alene påtog sig en forpligtelse til at levere det aftalte antal containere på den af "Videreudlejeren" anviste placering.

Ved bindende svar af den 5. oktober 2018 svarede Skattestyrelsen "Ja, se dog Skattestyrelsens besvarelse". Af besvarelsen fremgår, at Skattestyrelsen ikke anser de omhandlede containere for udlejning af fast ejendom. Skattestyrelsen har lagt afgørende vægt på oplysninger om, at søsterselskabet udelukkende skulle producere og eje containerne, og at det påhvilede videreudlejeren at anvise placeringen af containerne, at stå for montage, installation og eventuelle til tilkoblinger til vand, varme, kloak og el, samt at drifte og vedligeholde containerne.

Repræsentanten har oplyst, at hele koncernens struktur blev fastlagt med baggrund i det bindende svar af 5. oktober 2018, herunder blandt andet koncernens organisering, løbende drift og risikoafgrænsning.

Videre har repræsentanten oplyst, at med ønsket om at optimere koncernens struktur, primært strukturen i faserne fra opbygning til udlejning, anmodede selskabet om et bindende svar den 11. marts 2020.

Med anmodning om bindende svar af 11. marts 2020 ønskede selskabet svar på, hvorvidt Skattestyrelsen kunne bekræftet, at selskabet skulle betale moms ved udlejning af containerne. I anmodningen om bindende svar havde selskabet blandt andet oplyst:

"[virksomhed16] ApS (herefter Spørger) har indkøbt en række containere. Det er hensigten med containerne at ombygge disse, således at de kan bruges til opholdsmæssige formål, som f.eks. et alternativ til en studenterbolig eller som feriebolig.

Efter ombygningen er det spørgers hensigt, at udleje disse containere til en anden juridisk enhed (herefter Videreudlejeren), som har til formål at placere og installere containerne på en lejet grund og herefter videre udleje disse som boliger, fortrinsvis til studerende.

Spørgers aktivitet består dermed udelukkende i indkøb og ombygning/indretning af containerne, samt udlejningen heraf til Videreudlejeren. Det er Videreudlejeren der anviser den grund hvor på containerne skal placeres, samt afholder de udgifter forbundet med evt. leje af grunden.

[...]"

Med anmodningen om bindende svar fremlagde selskabet en kopi af en ikke-underskrevet modullejekontrakt mellem selskabet som udlejer og datterselskabet som lejer. Kontrakten er dateret den 1. marts 2020. I det bindende svar er fremhævet følgende afsnit fra kontrakten:

"1. Lejeobjektet

Kontrakten omfatter leje af 96 standardmoduler til levering på den af Lejer anviste grund på [adresse1], [by1] i henhold til Lejers fremsendte oversigtstegning af marts 2020.

2. Lejemålets begyndelse og ophør

Lejemålet træder i kraft ved underskrift af denne kontrakt. Første faktura sendes efter Udlejers overdragelse af modulerne til Lejer på grunden, forventeligt d. 1. august 2020.

Lejeforholdet er uopsigeligt for udlejer og for lejer frem til den 1. august 2025. Herefter gælder Udlejers generelle betingelser for opsigelse.

(...)

5. Etablering, drift, vedligehold og aflevering

Lejer overtager det fulde ansvar for drift og vedligehold af de lejede standardmoduler i perioden. Under driften betaler lejer alle former for forsynings- og forbrugsafgifter for brugen af lejeobjektet.

El, vand og kloakledninger samt forsyningsledninger i øvrigt projekteres, dimensioneres og udføres af lejer. Lejer er ansvarlig for og afholder alle omkostninger til, at el, vand og kloakledninger samt øvrige forsyningsledninger føres frem til tilslutningsstedet/tilslutningsstederne på lejeobjektet.

Alle tilslutningsafgifter betales af lejer.

Lejeobjektet skal afleveres af lejer som standardmodul i henhold til det ved lejeaftalens indgåelse gældende produktfaktablad.

6. Øvrigt

Lejekontrakten er omfattet af udlejers generelle lejevilkår i øvrigt.

Af de fremlagte generelle lejevilkår er fremhævet følgende afsnit:

1. Myndighedsbehandling og tilladelser

Lejers forpligtelser

Lejer bærer ansvaret for, forestår og afholder alle omkostninger til projektering og myndighedsbehandling, som er nødvendig for opnåelse af myndighedsgodkendelse til opstilling og brug af lejeobjektet. Eventuel opfølgende detailprojektering forestås ligeledes af lejer for lejers regning.

Det er således udelukkende lejer, der har ansvar for, at lejeobjektet kan opstilles på det af lejer anviste sted og, at der er overensstemmelse imellem lejers brug af lejeobjektet og myndighedsgodkendelsen til lejeobjektet. Det påhviler herunder lejer at sikre, at byggetilladelse foreligger før montage påbegyndes. Lejer har ansvaret for enhver forsinkelse, der kan henføres til myndighedsbehandlingen, uanset årsag. Udlejer er ved sådan forsinkelse berettiget til at kræve leje fra det aftalte overdragelsestidspunkt.

Såfremt lejer pålægger udlejer at påbegynde montage af lejeobjektet, før byggetilladelse foreligger, sker dette alene for lejers risiko. Lejer erstatter udlejer ethvert tab, som montage før byggetilladelse foreligger måtte påføre udlejer. Udlejer kan forlange at lejer stiller sikkerhed for disse omkostninger, inden montage påbegyndes. Såfremt lejeaftalen ikke kan gennemføres på grund af manglende byggetilladelse, anses dette som en væsentlig misligholdelse fra lejers side af lejeaftalen, såfremt montage efter påkrav fra lejers side er påbegyndt

(...)

6. Overdragelse af lejeobjektet ved demontage

Lejeobjektet skal afleveres af lejer som standardmodul i henhold til det ved lejeaftalens indgåelse gældende produktfaktablad. Alle særindretninger, som er udført af lejer, og ethvert spor af disse skal være fjernede på afleveringstidspunktet, medmindre parterne skriftligt har aftalt andet i forbindelse med lejeaftalens indgåelse.

Lejeobjektet skal afleveres udvendigt i samme stand som ved overdragelsen; dog med alle særindretninger fjernede. Udvendige flader afleveres rengjorte, idet almindelige følger af vejr og vind ikke kræves retableret.

Afhjælpning af mangler ved udvendige flader, døre, vinduer, ruder, m.v. herunder retablering efter fjernelse af

kundetilpasninger, skal forestås af udlejer eller en af udlejer udpeget eller godkendt virksomhed for lejers regning til udlejers gældende dagspris.

Lejeobjektet skal afleveres indvendigt i samme stand som ved overdragelsen; dog med alle særindretninger fjernede. Alle flader, herunder også karme, rammer og døre, skal fremstå uden spor af kundetilpasninger, skruehuller, sømhuller, borede huller, ridser, mærker efter slag og lignende. Arbejdet skal forestås af udlejer eller en af udlejer udpeget eller godkendt virksomhed for lejers regning til udlejers gældende dagspris. Gulvflader skal afleveres intakte, rengjorte og i samme stand som ved overdragelsen. Ved huller eller afskrabninger mindre end maksimalt Ø30 mm forestår udlejer reparation for lejers regning til gældende dagspris. Ved større huller eller

afskrabninger eller såfremt antallet af huller eller afskrabninger mindre end Ø30 mm overstiger 2, udskiftes belægningen af udlejer for lejers regning til gældende dagspris. Såfremt der under lejeforløbet er kommet ganglinjer eller andre misfarvninger af gulvbelægningen, som ikke kan fjernes ved rengøring, udskiftes gulvbelægningen af udlejer for lejers regning. El-, vand-, varme- og afløbsfunktioner i lejeobjektet afleveres vedligeholdte og i funktionsdygtig stand. Lejeobjektet skal afleveres rengjort.

7. Leje, øvrige betalinger, indeks og vilkår

Lejer betaler leje for lejeobjektet månedligt forud.

Fakturering for montage foretages umiddelbart efter overdragelsesforretningen. Ved montage, der strækker sig ud over 1 måned, faktureres månedsvis bagud på grundlag af det opgjorte stade.

Demontage faktureres ved afslutning af demontagen. Ved demontage, der strækker sig ud over 1 måned, faktureres månedsvis bagud på grundlag af det udførte stade.

(...)"

I forbindelse med sagens behandling bad Skattestyrelsen om yderligere oplysninger. Skattestyrelsens spørgsmål og selskabets svar (markeret med kursiv) er som gengivet:

"I jeres anmodning om bindende svar har I oplyst, at montage og installation påhviler Videreudlejeren.

Det fremgår imidlertid af de generelle lejevilkår til den fremsendte modullejekontrakt, at der faktureres særskilt for montage og demontage, samt at såvel montage og demontage kan strække sig ud over 1 måned. Det må forstås sådan, at udlejer skal forestå montage og demontage.

Vi beder jer derfor oplyse, hvilke opgaver [virksomhed16] ApS skal udføre i forbindelse med montage og demontage, herunder:

·	Opgavernes art.

[virksomhed16] ApS forestår fragt af moduler til Lejers anviste lokation, placering af moduler på grund ift. Lejers ønsker, samt i dette tilfælde tilslutning til lejers installationer.

·	Hvor lang til tager det at montere henholdsvis demontere.

Selve monteringen tager vedrørende dette projekt ca. 30 dage. Levering og montering skal dog passes sammen med Lejers evne til at modtage modulerne. Altså hvornår de er klar.

·	Hvilket mandskab er der behov for (faglige kompetencer, antal m.v.).

I dette tilfælde har vi 4 personer tilknyttet. En kranfører + 3 mand til at montere modulerne.

·	Er der behov for særligt udstyr, maskiner, specialværktøj m.v.

4 blokvogne og en mobilkran 30 ton.

·	Forventede omkostninger ved demontage.

Den estimerede omkostning for demontage af dette projekt er ca. 1.400.000-1.500.000 kr. ekskl. moms.

·	Sker der væsentlig værdiforringelse af containerne, når de demonteres?

Demonteringen skaber i sig selv ingen forringelse, men der er selvfølgelig altid en risiko for, at modulerne kommer til skade. Lejers daglige brug skaber en forringelse, hvilket afspejles i afskrivningerne på aktiverne.

Vi beder desuden oplyse, hvordan containerne fastgøres til/på grunden, og hvilke opgaver [virksomhed16] ApS udfører i den forbindelse.

Modulerne transporteres til den af lejer anviste grund og sættes på Lejers niveaujusterende pæle hvor de låses fast med bolte. [virksomhed16] ApS står for transport, boltning samt tilkobling til Lejers installationer.

Vi kan se, at [virksomhed16] ApS den 26. september 2019 har modtaget bindende svar om skattemæssig afskrivning på containere til beboelse, beliggende [adresse1], [by1] (vores jnr. [sag1]). Vi formoder, det bindende svar vedrører samme projekt, men det beder vi jer om at bekræfte.

Det kan vi bekræfte.

Det fremgår af den pågældende anmodning om bindende svar, som er indsendt af [virksomhed17] den 26. august 2019, at studielejlighederne formentlig vil blive beklædt med træ eller andet naturmateriale. Hvis det er samme projekt, vil vi gerne have oplyst, om det [virksomhed16] ApS, der udfører arbejdet i forbindelse hermed og, om arbejdet udføres før eller efter, containerne er placeret på grunden?"

Lejer forestår montering af deres egen facade og arbejdet udføres efter at modulerne er placeret/monteret. Dette arbejde udføres ikke af [virksomhed16] ApS.

[virksomhed16] ApS´ opgave består i denne aftale i at levere og montere på anvist grund."

Ved bindende svar af 14. december 2020 svarede Skattestyrelsen "Nej" til det stillede spørgsmål, da det var Skattestyrelsens opfattelse, at udlejning af containerne i det konkrete tilfælde var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ved besvarelsen lagde Skattestyrelsen vægt på, at selskabet transporterede containerne til den af lejer anviste grund, hvor selskabet låste containerne fast med bolte på lejers niveaujusterende pæle og tilsluttede dem til lejers installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger ifølge lejekontrakten). Det bindende svar af 14. december 2020 er ikke påklaget.

Selskabet har efterfølgende anmodet om yderligere to bindende svar, hvor selskabet har anmodet Skattestyrelsen bekræfte, at selskabet skal betale moms ved udlejning af containerne/modulerne. Selskabets repræsentant har oplyst, at der er tale om to nye projekter. Ved bindende svar af 14. december 2021 og ved bindende svar af 29. september 2022 har Skattestyrelsen svaret "Ja, se dog Skattestyrelsens begrundelse nedenfor". I begrundelsen har Skattestyrelsen blandt andet lagt vægt på, at den endelige montage, installation og eventuelle tilkoblinger til vand, varme, kloak og el ikke påhviler selskabet, således at selskabet på ingen måde har ansvaret for eller deltager i fastgørelsen i/til jorden/en anvist sokkel ved eksempelvis bolte eller anden fastgørelsesmetode, således at containeren ikke let kan demonteres eller fjernes.

I perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020 angav selskabet købsmoms til Skattestyrelsen, og beløbene udgør:

Periode	Momsbeløb	Modtagelsesdato
23. maj - 30. juni 2019	-43.311 kr.	15. juni 2020
1. juli - 30. september 2019	-50.210 kr.	15. juni 2020
1. oktober - 31. december 2019	-81.943 kr.	15. juni 2020
1. januar - 31. marts 2020	-2.273.591 kr.	15. juni 2020
1. april - 30. juni 2020	-2.980.713 kr.	2. september 2020
1. juli - 30. september 2020	-5.740.900 kr.	1. oktober 2020
I alt	-11.170.668 kr.

Selskabet har på momsangivelserne alene angivet købsmoms.

Selskabets repræsentant har oplyst, at de angivne fradrag for købsmoms for perioden 23. maj 2019 til 30. juni 2020 udelukkende vedrører moms af omkostninger til anskaffelse/produktion af containere til udlejning.

For perioden 1. juli 2020 til 30. september 2020 er det oplyst, at de angivne momsfradrag hidrører fra moms af omkostninger, som selskabet har afholdt til anskaffelse/produktion af containere til udlejning samt installationsomkostninger.

Med opstart i juni 2020 foretog Skattestyrelsen en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale for perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020.

Selskabet har over for Skattestyrelsen fremlagt en række fakturaer, der er udstedt til selskabet i den omhandlede periode.

Ifølge det af Skattestyrelsen modtagne materiale er der fremlagt en enkelt faktura udstedt til [virksomhed18] ApS (nuværende [virksomhed2] ApS) af SLA vedr. projektleder og fagtilsyn.

Herudover er der en række fakturaer, der er udstedt til selskabet af [virksomhed19], [virksomhed20] og [virksomhed21], som ifølge fakturateksten primært består i rådgivende ingeniøraktivitet vedrørende et [...] projekt. Der er indkøb af containere, jf. faktura udstedt af [virksomhed22]. Der er faktura udstedt af [virksomhed23] A/S vedrørende udførelse af geoteknisk undersøgelse, og rådgivning. Der er en faktura på udvikling, fremstilling, tilpasning og fremvisning af et testmodul, der er udstedt af [virksomhed24] ApS. Der er faktura udstedt af [virksomhed25] A/S vedrørende musesikring, ændring af gavle/facadebeklædning, udskiftning af lamper, hævning af pæle samt arkitekt- og ingeniørarbejde mm. Endelig er der viderefakturering af afholdte lønomkostninger fra [virksomhed18] ApS (nuværende [virksomhed2] ApS) til selskabet.

De underliggende aftaler indgået mellem selskabet og leverandørerne samt aftalerne indgået mellem selskabet og de koncernforbundne selskaber er ikke fremlagt for Skatteankestyrelsen. I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler er i øvrigt efterspurgt dokumentation, der understøtter selskabets forklaringer om dets ageren i perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020. Repræsentanten har efterfølgende sendt kopi af et tilbud fra [virksomhed25] A/S dateret den 16. marts 2020 til datterselskabet. Det er oplyst, at [virksomhed25] A/S skulle forestå installation m.v. Der er ikke fremlagt en endelig aftale, men det er oplyst, at den endelige aftale blev indgået med selskabet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at koncernen ved modtagelse af en faktura med forkert modtager havde kutyme for at anmode fakturaudstederen om en ny faktura med korrekt modtager anført. I de tilfælde, hvor fejlen først blev opdaget efter betaling mm., blev forholdet rettet internt ved at den pågældende udgift blev viderefaktureret med moms til det berørte selskab. Selskabet har i denne sag anvendt sidstnævnte metode og har ikke anmodet leverandørerne om en ny faktura, idet selskabet afventede det bindende svar. Repræsentanten har videre oplyst, at konklusionen i det bindende svar derfor var afgørende for, om der skulle ske viderefakturering eller ej.

Selskabet har i den omhandlede periode modtaget og betalt fakturaer på installation fra underleverandører. Det fremgår ikke af sagen - eller af fakturateksterne - hvilke af de fremlagte fakturaer, der vedrører installation.

Ved det bindende svar af 14. december 2020 afgjorde Skattestyrelsen, at selskabets udlejning af containerne indrettet til beboelsesformål og fastgjort til jorden var at anse for udlejning af fast ejendom, som er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ved e-mail af 29. januar 2021 sendte selskabets repræsentant selskabets kontokort for perioden 23. maj 2019 til 30. juni 2020 og perioden 1. juli 2020 til 31. december 2020 til Skattestyrelsen. Samtidig bemærkede repræsentanten, at det var vigtigt at bemærke, at selskabet pr. 31. december 2020 havde gennemført en negativ postering på 3.607.383 kr. som følge af, at selskabet ville fjerne alt terrænarbejde, herunder montage/demontage. Af kontokortet fremgår følgende tekst ved denne postering "Flyt terrænarbejder til [virksomhed9], jf. drøftelser med ledelsen".

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 11.170.668 kr. for perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020, idet Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets fradrag for købsmoms, da selskabets aktivitet med udlejning af containere er anset som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført:

"[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Salgsmoms

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveredes mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms.

Selskabet har den 12. marts 2020 indsendt en anmodning om bindende svar, om Skattestyrelsen kan bekræfte, at selskabet skal betale moms ved udleje af containere.

Der blev truffet afgørelse den 14. december 2020. Skattestyrelsen har besvaret selskabets anmodning med "Nej". Vi anser i dette konkrete tilfælde selskabets udlejning af 96 containere for at være udlejning af fast ejendom, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Vi har begrundet dette med, at det er vores opfattelse, at containerne får karakter af fast ejendom, når selskabet transporterer containerne til en anvist grund, hvor disse låses fast med bolte på lejers niveaujusterede pæle og tilslutter dem til lejers installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger). Til brug for dette anvendes der 4 blokvogne og mobilkran, og det tager 3 mand og 1 kranfører at montere de 96 containere.

Containerne anses herefter for at være fastgjort til jorden, således at de ikke let kan demonteres eller flyttes.

Købsmoms

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder fradrage moms på indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13.

Skattestyrelsen har den 14. december 2020 truffet afgørelse i forbindelse med et bindende svar, at selskabets udleje af 96 containere anses for at være momsfri udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Selskabets repræsentant har den 7. januar 2020 oplyst, at han er af den opfattelse, at den angivne købsmoms alene skal reduceres med omkostningerne ved montage/demontage - tilslutning af installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger ifølge lejekontrakten).

Det begrundes med, at selskabet i mail af 29. oktober 2020 i forbindelse med høringen til det bindende svar har oplyst, at de ønsker at installationsdelen skal udgå af arbejdet. Udlejningen af containerne vil herefter kunne anses for almindelig momspligtig udlejning af løsøre, jf. momslovens § 4, stk. 1 og der vil herefter være berettiget fuldt fradrag for moms for køb af containerne og renovering/istandsættelse af disse, jf. momslovens § 37. stk. 1.

Det er vores opfattelse, at selskabet indtil modtagelsen af Skattestyrelsens høringsbrev af 2. oktober 2020, har foretaget køb, renovering/istandsættelse samt levering af containerne ved at transportere dem med kran til den anviste plads, låst containerne fast med bolte på niveaujusterede pæle og tilsluttet dem til lejers installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger ifølge lejekontrakten), jf. det beskrevne i høringsbrevet samt i afgørelsen af 14. december 2020.

Dette underbygges af, at selskabets repræsentant i mail af 29. januar 2021 har indsendt kopi af kontokort for perioden 23. maj 2019 - 31. december 2020 samt oplyst " at vi pr. 31.12.20 laver en postering på 3.607.383 kr. dette skyldes at vi nu fjerne alt terrænarbejde jf. tidligere mail - det er også det der vedrører montage/demontage".

Endvidere er der siden august måned 2020 sket en løbende indflytning af beboere i containerne. Det har efter vores opfattelse ingen betydning for den momsmæssige behandling om der forelægger underskrevne lejekontakter mellem udlejer og lejer.

Det er således vores opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for den indberettede moms på i alt 11.170.668 kr. i forbindelse med selskabets køb af 96 containere, renovering/ombygning af disse, installering m.v. af disse.

Den angivne købsmoms ændres på det grundlag fra 11.170.668 kr. til 0 kr.

[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. juli 2021 udtalt:

"[...]

Baggrundsoplysninger

Skattestyrelsen har modtaget seks negative angivelser for perioden 23. maj 2019 - 30. september 2020, som alle blev udtaget til udbetalingskontrol.

I forbindelse med påbegyndelsen af udbetalingskontrollen blev det konstateret, at selskabet havde anmodet om bindende svar vedrørende "Moms på udlejning af containere til beboelse". Derfor blev de negative tilsvar tilbageholdt indtil der forelå et bindende svar, da dette ville være afgørende for fradragsretten for moms.

Selskabet har i anmodningen om bindende svar oplyst, at det er deres opfattelse, at udlejning af containerne er omfattet af den almindelig momspligt efter momslovens § 4 stk. 1 - udlejning af løsøre og ikke fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 - udlejning af fast ejendom.

Det bindende svar forelå den 14. december 2020, at selskabet ikke skal betale moms ved udleje af containerne, da der er tale om momsfritaget udlejning af fast ejendom til beboelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

På grundlag af det bindende svar har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at der ikke er fradrag for moms af udgifter, da selskabets aktiviteter er momsfritaget.

Bemærkninger

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 22. april 2021 vedrørende fradragsretten for moms, er en konsekvens af det bindende svar af 14. december 2020. Afgørelsen vedrørende det bindende svar er ikke påklaget.

Selskabet burde således have påklaget det bindende svar, hvis det mener, at der er tale om almindelig udlejning af løsøre - momslovens § 4, stk. 1 og ikke momsfri udlejning af fast ejendom til beboelse - momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Desuden skal vi bemærke, at det bindende svar fra 2018, som repræsentanten henviser til ikke kan anvendes i denne sag, idet der er tale om svar til en anden selvstændig juridisk enhed i koncernen, som alene er til brug for spørgers egne dispositioner. Endeligt er det vores opfattelse, at dispositionerne i de to bindende svar er forskellige.

[...]"

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets angivne fradrag for købsmoms på i alt 11.170.668 kr. for perioden 23. maj 2019 til den 30. september 2020 skal godkendes samtidigt med, at selskabets salgsmoms skal forhøjes fra 0 kr. til i alt 2.915.595 kr., hvorved selskabet har et negativt momstilsvar for perioden på i alt 8.255.073 kr.

Til støtte for påstanden er blandt andet anført:

"[...]

Begrundelse for vores påstand

Det er vores opfattelse, at Klager har fradragsret for momsen af alle de omhandlende udgifter efter momslovens § 37, stk. 1.

I henhold til denne bestemmelse har momsregistrerede virksomheder ret til fradrag for momsen af udgifter som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

I denne sag valgte klager at modtage og betale faktura på installation fra underleverandøren. Klager afventede således Skattestyrelsens besvarelse på fremsendt anmodning om bindende svar.

Klager foretog med rette momsfradrag for den pågældende udgift, for uanset svaret på anmodningen, så er fradragsretten korrekt udøvet, hvilket er indiskutabelt, jf. momslovens § 37.

Regulering af disposition efter momsretten

I henhold til skatteretten er der mulighed for omgørelse efter SFL § 29. Bestemmelsen om omgørelse, som er direkte lovreguleret, vedrører de tilfælde, hvor f.eks. en virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Det er en bestemmelse mange virksomheder anvender, f.eks. efter et forhold er blevet afklaret ved bindende svar.

Denne mulighed findes ikke inden for momsretten.

Reguleringer momsretligt set foretages som udgangspunkt ved, at den pågældende udgift/indtægt flyttes ved en salgstransaktion.

Alt afhængigt af hvor i transaktionskæden man befinder sig, foretages reguleringen af dispositionen i praksis ved, at der f.eks. udstedes en kreditnota og en ny faktura. Alternativt viderefaktureres udgiften blot til rette omkostningsbærer.

Denne form for regulering er en ganske normal fremgangsmåde, som anvendes af alle virksomheder.

Det sker ofte, at virksomheder indkøber/afholder en udgift til f.eks. et aktiv, ud fra den hensigt, at virksomheden skal anvende det pågældende aktiv i sin virksomhed. Efterfølgende viser det sig, at virksomheden ikke vil/skal anvende det indkøbte og derfor videresælger dette.

I sådanne tilfælde har virksomheden selvfølgelig ret til momsfradrag og den efterfølgende viderefakturering tillægges tilsvarende moms.

Momsloven rummer ikke andre muligheder i sådan en situation, idet der er tale om en afgiftspligtig persons levering af en vare/ydelse mod vederlag, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

I visse tilfælde kan momslovens regelsæt om udlæg anvendes ved viderefaktureringen, men dette kræver, at følgende betingelser er opfyldte:

1. Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn.
2. Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning. Det vil sige, at udgiften ved viderefakturering ikke må tillægges avance.
3. Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.

I så fald skal faktureringen holdes uden for momsgrundlaget, men i langt de fleste tilfælde kan første betingelse ikke opfyldes, hvorfor muligheden for anvendelse af udlægsreglerne sjældent er en realitet.

Den konkrete situation

I klagers tilfælde, er der dermed reelt set to måder på hvordan den pågældende disposition kan behandles:

1. Klager kunne ved modtagelse af faktura fra underleverandøren have anmodet om en ny faktura med projektselskabet som modtager.
2. Klager kunne afvente bindende svar og reagere ud fra konklusionen i det bindende svar, med enten endelig afholdelse af udgiften eller alternativt viderefakturering heraf.

Ad. 1. Klager kunne ved modtagelse af faktura fra underleverandøren have anmodet om en ny faktura med projektselskabet som modtager.

Det vil ikke give mening at anmode leverandøren om en kreditnota og ny faktura i den pågældende situation, idet Klager allerede havde fremsendt anmodning om bindende svar flere måneder forinden. Det bindende svar som skulle give klarhed over, om det var muligt at optimere strukturen hos Klagers koncern yderligere.

Det vil således give unødigt arbejde hos både klager og underleverandør, hvis Klager først skulle anmode om ny faktura i henhold til den gældende struktur og så igen når det bindende svar forelå eventuelt anmode om kreditnota og ny faktura.

Det forhold, at Klager ikke valgte denne vej, er Skattestyrelsen uvedkommende, idet det er Klagers egen fri vilje om Klager vælger at afholde udgiften og så viderefakturer denne, såfremt anmodningen om optimering af strukturen ikke blev bekræftet.

Det ændrer ikke ved, at momsen således forbliver neutral, hvilket er en af grundstenene inden for momsretten.

Ad. 2 Klager kunne afvente bindende svar og reagere ud fra konklusionen i det bindende svar, med enten endelig afholdelse af udgiften eller alternativt viderefakturering heraf.

Klager valgte denne fremgangsmåde, hvilket betød, at det næste skridt hos Klager udelukkende afhang af konklusionen i det bindende svar.

Men uanset om Klager fik et positivt eller negativt svar på sin anmodning, ville Klager have ret til fuldt momsfradrag for udgiften til installation mm. efter momslovens § 37.

Baggrunden herfor er, at uanset svaret, så vil udgiften udelukkende anses for at være anvendt til en momspligtig aktivitet.

Positivt svar

Ved et positivt svar havde Skattestyrelsen tilkendegivet, at udgiften til installationen kunne afholdes af Klager og at udlejningen dermed fortsat var at anse som momspligt udlejning af en løsøregenstand.

Udgiften vil dermed være fradragsberettiget efter momslovens § 37, som en udgift der direkte kan henføres til en momspligtig udlejningsaktivitet.

Negativt svar

Ved et negativt svar vil der også være adgang til momsfradragsret, idet Klager som led i sine almindelige interne retningslinjer skal viderefakturer den afholdte udgift til det korrekte projektselskab i koncernen.

Dette er en viderefakturering med moms, som tilsvarende berettiger til momsfradrag efter momslovens § 37.

Klager afregner derved salgsmoms ved viderefaktureringen, hvorved momsens neutralitet opretholdes hos Klager. Projektselskabet som modtager en faktura med moms, har ikke ret til momsfradrag for udgiften, da udgiften her afholdes af et selskab som udelukkende har momsfri aktivitet.

Det er i den forbindelse vigtigt at bemærke, at der efter de faktuelle forhold i den fremsendte anmodning om bindende svar, er oplyst, at Klager havde til hensigt at afholde udgiften til installationen og efterfølgende udleje containerne.

Men da det viste sig, at Skattestyrelsen ikke svarede bekræftende på anmodningen om bindende svar, var det en naturlig konsekvens, at Klager ikke længere ønskede at gå denne vej, da dette i så fald vil stride imod den nuværende struktur hos Klagers koncern.

Skattestyrelsen kan således ikke nægte Klager muligheden for at viderefakturer den pågældende udgift til det berørte projektselskab. Viderefaktureringen af udgiften sikrer herved, at strukturen som Klagers koncern har fulgt i mange år stadig følges.

Med andre ord, Klager har uden tvivl ret til at rette op på denne disposition efterfølgende når det bindende svar forelå.

Havde der udelukkende været tale om parter uden interessefællesskab og en given kontrakt var ændret ved en allonge havde Skattestyrelsen tilsvarende skulle acceptere dette forhold uden videre.

I nærværende tilfælde er der tale om interesseforbundne parter og samme mulighed for regulering/ændring af indgåede aftaler gælder tilsvarende her.

Det er ganske normalt, at handlende parter aftaler sig ud af eventuelle uhensigtsmæssigheder og at parterne endda afventer en konklusion i et bindende svar. Tilsvarende gør sig gældende her.

Klager har derfor med rette opnået fradragsret for udgifterne, men mangler, jf. vores påstand, at afregne salgsmoms for viderefaktureringen af udgiften. Dette bevirker, at Klager blot har købt og solgt installationsudgiften videre til projektselskabet - krone for krone.

Projektselskabet har ingen fradragsret for den viderefaktureret moms. Og dermed opretholdes momsens neutralitet.

Der findes således ingen virksomhed som ikke havde valgt netop selvsamme fremgangsmåde, såfremt forholdene var tilsvarende. Alt andet giver ingen mening.

Afsluttende bemærkninger

Ved Landsskatterettens vurdering af sagen, er det vigtigt, at hele sagen, lige fra indsendelse af den første anmodning om bindende svar i 2018 og indtil svaret på den sidste anmodning i 2020 tages med i betragtningen.

Klager har selvfølgelig ret til at berigtige forholdet efterfølgende, men afventede naturligvis både svaret på anmodningen om bindende svar og det igangværende kontrolbesøg fra Skattestyrelsen.

Det forhold, at Klager anmoder om bindende svar for at afklare om en given transaktion er omfattet af momspligten eller ej, medfører ikke, at Klager efterfølgende ikke kan vælge hvilken vej (struktur) der forfølges.

Landsskatteretten skal derfor ændre Skattestyrelsens afgørelse og give Klager medhold i, at der er adgang til momsfradragsret efter momslovens § 37, idet udgiften viderefaktureres til det berørte projektselskab i overensstemmelse med strukturen i det bindende svar fra 2018.

Derudover skal Klager betale moms af viderefaktureringen til projektselskabet.

[...]"

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Indledningsvist skal det anføres, at vi langt fra kan følge Skattestyrelsens opfattelse om, at vi i stedet burde påklage det modtagne bindende svar fremfor Skattestyrelsens afgørelse.

Situationen er den, at Skattestyrelsen træffer afgørelse med udgangspunkt i det bindende svar, på trods af, at virksomheden ikke agter at følge præmisserne i det bindende svar. Det bindende svar var således fremsendt som et forsøg på at optimere koncernens struktur mm. Konklusionen i det bindende svar blev, at det ikke kunne lade sig gøre at optimere den vej koncernen ønskede det, hvorfor koncernen selvfølgelig ikke agter at følge denne vej alligevel.

Som forsøgt illustreret i vores klage, så har virksomheden blot forsøgt at optimere sine forhold og da det ikke var muligt er virksomhedens forhold tilrettet i henhold hertil. Og Selvfølgelig finder det bindende svar fra 2018 anvendelse i denne sag. Det er koncernen der har anmodet om bindende svar og korrekt ja svaret vedrører koncernens egne forhold.

Det forhold, at koncernen pga. strukturelle forhold opdeles i flere datterselskaber ændrer ikke ved, at der er den fornødne kendskab til praksis, som man må forvente det bindende svar fra 2018 korrekt har taget stilling til, som er gældende her.

Loven og fortolkningen heraf er således lige for alle og når virksomheden gennem de koncernforbundne selskaber aftaleretligt anvender præcis samme fremgangsmåde som svaret i 2018, så kan konklusionen i dette svar selvfølgelig ligges til grund for hvordan den momsretlige behandling er hos klager i denne sag.

Vi fastholder selvfølgelig vores klage."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"[...]

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen af 22. april 2021 og tiltræder dermed Skatteankestyrelsens indstilling.

[...]

Materielt

Udlejning af fast ejendom

Det er ubestridt, at udlejning af løsøre er momspligtig, jf. EU-Domstolens sag C-315/00, Rudolf Maierhofer (præmis 29):

"Det fremgår af affattelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), at fællesskabslovgiver tilsigtede at gøre udlejning af løsøregenstande afgiftspligtig, hvorimod udlejning af fast ejendom i princippet skulle afgiftsfritages herfor."

Det er ubestridt, at udlejning af fast ejendom er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, som implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1) og stk. 2, litra a) - d) i dansk ret.

Desuden er det ubestridt, at Skattestyrelsen ved bindende svar af 14. december 2020 kunne bekræfte, at klagers udlejning af containerne under de konkrete omstændigheder skulle anses for at være udlejning af fast ejendom og dermed momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Det ses ubestridt, at udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger er anset for at være momsfri udlejning af fast ejendom. Det forudsætter, at bygningen opfylder de almindelige gældende karakteristika for fast ejendom.

Der henvises til EU-dommen i sag C-315/00,Rudolf Maierhofer, hvor EU-Domstolen fandt, at selvom genstande i sig selv kan anses for at være løsøre, vil de blive anset som at have karakter af fast ejendom, når de reelt er stationære, og den stationære konstruktion ikke let kan demonteres eller flyttes:

"Efter min opfattelse skal bygninger som de i sagen omhandlede anses for fast forbundet med jorden i den forstand, begrebet er anvendt i det foreslåede kriterium. Bygninger står på betonsokler, der er opført på et betonfundament i jorden, og er fastgjort til fundamentet med bolte. Det ville tage et hold på otte personer og en periode på ti dage at demontere husene. De er således ikke at sidestille med telte, campingvogne og mobile homes, som pr. definition er flytbare og i mindre grad fast tilknyttet jorden." (Præmis 42)

"Begrebet "udlejning af fast ejendom" i artikel 13, punkt B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, omfatter udlejning af bygninger opført af præfabrikerede elementer såsom de i hovedsagen omhandlede, hvis de er solidt grundfæstet til jorden." (Præmis 51)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at containere, der er fastmonteret via bolte og tilkobles lejers installationer, i sagens natur må lægges til grund at være solidt grundfæstet til jorden, idet de skal anvendes som studieboliger. Skattestyrelsen bemærker, at det er oplyst i sagen, at det tager tre mand, en kranfører og ca. 30 dage at montere 96 containere, og at dette påhviler klager. Skattestyrelsen fastholder dermed, at klager udlejer fast ejendom i momslovens forstand. Idet udlejning af fast ejendom er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har klager ikke ret til fradrag for købsmoms, jf. § 37, stk. 1.

Vedrørende bindende svar

Klager har gjort gældende, at anmodningen om det bindende svar af 14. december 2020 var fremsendt "som et forsøg på at optimere koncernens struktur m.m." (se supplerende bemærkninger fra klager af 17. august 2018). Det fremgår også af repræsentantens korrespondance med Skattestyrelsen den 7. januar 2021, at "årsagen til anmodningen om det bindende svar var, at der var et ønske om at optimere tingene i selskabet." (se bilaget Sagsnotat s. 4). Klager har forklaret, at koncernen alligevel ikke ønskede optimere den vej og rettede herefter sine forhold efter modtagelsen af det bindende svar af 14. december 2020.

Klager har under klagesagsbehandlingen henvist til tidligere bindende svar af 5. oktober 2018. Spørger var en anden juridisk enhed i koncernen, selskabet [virksomhed10] ApS med cvr-nr. [...2], som ønskede bindende svar på, om Skattestyrelsen kunne bekræfte, at Spørger skulle betale moms ved udleje af containere til studieboliger. Skattestyrelsen bekræftede, at Spørger skulle betale moms ved udlejning af containere som studieboliger, idet Spørger alene påtog sig forpligtelsen med at levere de aftalte containere på den af Videreudlejeren anviste placering (Spørger påtog sig dermed ikke forpligtelser vedrørende montage og installation, som kunne medføre, at godet ændrede karakter).

Skattestyrelsen tog dengang forbehold for, at der ikke var fremlagt aftalegrundlag i forbindelse med oplysninger af de faktiske forhold (se side 8 i Bindende svar af 5. oktober 2018).

Skattestyrelsen henviser til EU-Domstolens sag i C-532/11, Susanne Leichenich, at det ikke er den oprindelige anvendelse af et gode, men den konkrete og aktuelle funktion, der har betydning for den momsretlige vurdering:

" Følgelig er det ikke den oprindelige anvendelse af et gode, men dets konkrete og aktuelle funktion, der har betydning. Den oprindelige anvendelse af et gode kan nemlig ikke definitivt sikre dette en bestemt behandling i momsmæssig henseende, uanset om den faktiske brug, der gøres af dette gode, ændres." (Præmis 33)

Allerede fordi der er tale om et bindende svar til en anden selvstændig juridisk enhed i koncernen, kan klager ikke støtte ret på det bindende svar af 5. oktober 2018. Skattestyrelsen fastholder i den forbindelse - som det også fremgår af Skattestyrelsens seneste udtalelse af 21. juli 2021 - at dispositionerne i de to bindende svar er forskellige.

I bindende svar nr. 1 lagde Skattestyrelsen følgende til grund på baggrund af de fremlagte oplysninger:

"Vi lægger afgørende vægt på jeres oplysninger om, at [virksomhed10] ApS udelukkende producerer og ejer containerne, og at det påhviler videreudlejeren at anvise, hvilken adresse containerne skal leveres til.

Videre har vi lagt vægt på, at montage, installation og eventuelle tilkoblinger til vand, varme, kloak og el vil påhvile videreudlejeren , ligesom det også vil påhvile videreudlejeren at drifte og vedligeholde containerne" (side 8, vores understregning).

I bindende svar nr. 2 af 14. december 2020, som var stilet til klager, fremgår følgende:

"Spørger transporterer containerne til den af lejer anviste grund, hvor Spørger låser containerne fast med bolte på lejers niveaujusterende pæle og tilslutter dem til lejers installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger ifølge lejekontrakten )." (side 12, vores understregning).

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om to forskellige dispositioner i henholdsvis det bindende svar af 2018 og i 2020, hvorved montage, installation og tilslutning ikke påhviler Spørger i 2018, men det påhviler Spørger i 2020.

Denne skelnen har en betydning for den momsretlige vurdering af ydelsens karakter. Klagers levering af ydelse, som det fremgår af det bindende svar af 14. december 2020, omfatter også montage og installation, hvilket medfører, at ydelsen ændrer karakter fra at blive anset som udlejning af løsøregenstande til udlejning af fast ejendom, idet det er den konkrete og aktuelle funktion af godet, der har betydning jf. C-532/11, Susanne Leichenich.

Viderefakturering

Skatteankestyrelsen har i indstillingen refereret til klagers anbringender om, at klager ved en fejl har betalt de udgifter, som leverandøren har faktureret for montage og demontage, samt at klager har viderefaktureret disse til et projektselskab, som driver de enkelte projekter med udlejning.

Det er uklart, hvorvidt klager mener, at der er tale om en fejl af fakturaudsteder, eller om det er en intern fejl i koncernen. Skattestyrelsen lægger til grund, at Skatteankestyrelsen refererer til følgende af klagers bemærkninger i klagen af 9. juli 2021, side 2:

"Hos Klagers koncern er det således kutyme, at ved modtagelse af faktura med forkert modtager anmodes fakturaudsteder om en ny faktura med korrekt modtager anført og i de tilfælde, hvor fejlen først opdages efter betaling mm., så rettes forholdet internt ved at den pågældende udgift viderefaktureres med moms til det berørte selskab.

I dette tilfælde valgte Klager at følge sidstnævnte procedure og dermed ikke anmode om en ny faktura, men blot afvente Skattestyrelsens svar på anmodningen om bindende svar. Konklusionen i det bindende svar vil i så fald afgøre om der skulle ske viderefakturering eller ej. (vores fremhævning).

Baggrunden for, at viderefakturering først sker på et senere tidspunkt, skyldes den, på daværende tidspunkt, igangværende kontrol fra Skattestyrelsen og viderefaktureringen ville så afvente sagens konklusion".

Skattestyrelsen bemærker, at der i klagen er fremstillet en tidslinje. Det fremgår heraf, at klager viderefakturerer til det korrekte videreudlejningsselskab efter, at Skattestyrelsen har sendt afgørelsen med nægtelsen af fradrag af 22. april 2021. Fremstillingen strider imod det ovenfor anførte af klager, at man ville afvente det bindende svar for at afgøre, om der skulle ske viderefakturering. Det bindende svar blev fremsendt allerede den 14. december 2020.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der allerede fra august 2020 er sket en løbende udlejning af containere som beboelsesmål for beboere. Det vil sige, at der allerede bliver foretaget udlejning af containerne, inden klager får svar på det bindende svar af 14. december 2020. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at klager har ageret som beskrevet i bindende svar af 14. december 2020, som klager fremsendte anmodning om den 12. marts 2020. Klagers repræsentant har under sagsbehandlingen tidligere forklaret, at koncernen havde modtaget et bindende svar, og klager havde været af den opfattelse, at der var tale om samme forhold, og desuden havde Skattestyrelsen været lang tid om at besvare anmodning om bindende svar. (se bilaget Sagsnotat, side 4).

Som det fremgår af de foreliggende oplysninger både under sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen (se afgørelsen, s. 4) og klagesagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen, lægger Skattestyrelsen til grund, at klager fastholder, at klager ikke skulle have afholdt udgifterne til montage og demontage af containerne, hvorfor disse udgifter skal udgå. Klager har nu under klagesagsbehandlingen ydermere anført, at det var klagers hensigt, at udgifterne skulle viderefaktureres til videreudlejningsselskabet.

Det er klagers opfattelse, at den momsretlige konsekvens af, at udgifterne til montage og demontage udgår, er, at udlejning af containere til videreudlejningsselskabet skal anses for at være udlejning af løsøre, som er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, hvorefter der vil være adgang til momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke har dokumenteret, at de leverede ydelser til videreudlejningsselskabet, bestod i momspligtig udlejning af løsøre, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at det først er under klagesagen, at klager har gjort forholdet vedrørende viderefaktureringen gældende. Skattestyrelsen bemærker også, at hensigten med viderefaktureringen ikke er underbygget af de faktiske forhold i sagen. Momsangivelserne blev alene angivet med købsmoms.

Klager har hverken fremlagt aftalen med leverandøren, som har forestået montage/demontage, hvorfor der i sagen ikke foreligger dokumenterede oplysninger om, hvilken juridisk enhed i koncernen, der reelt har indgået aftaler med leverandøren. Der foreligger ej heller dokumentation på en endelig aftale mellem klager og videreudlejningsselskabet både hvad angår de ydelser, som klager har leveret til videreudlejningsselskabet, og de udstedte fakturaer.

Skattestyrelsen finder dermed, at Skattestyrelsen med rette har ændret klagers moms, som det fremgår af afgørelsen af 22. april 2021."

Skattestyrelsen har i en supplerende udtalelse til selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil udtalt:

"[...]

Det er klagers opfattelse, at klager hverken retligt eller faktisk har forestået montering og installation af containerne. Klager fastholder fortsat, at der er tale om momspligtig udlejning af løsøregenstande, jf. momslovens § 4, stk. 1, der giver ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Klager har gjort gældende, at klagers anmodning om bindende svar af marts 2020 bygger på en påtænkt disposition. Klager fastholder, at klager reelt har disponeret efter den fremgangsmåde, som fremgår af bindende svar af 2018.

Det fremgår af klagers kommentarer af 21. februar 2025, side 3, at det er klagers opfattelse, at det var [koncernen] som helhed, der anmodede om bindende svar i forbindelse med opstarten af nye projekter, og at koncernen på den baggrund modtog et bindende svar den 5. oktober 2018.

Ydermere ses det nu ubestridt, at det bindende svar ikke var adresseret til klager.

Skattestyrelsen lægger til grund, at det ses ubestridt, at Spørger i det bindende svar var [virksomhed10] ApS med cvr-nr. [...2]. Det fremgår desuden af det bindende svar af 2018, at svaret kun gælder for Spørgerens momsmæssige forhold.

Klager har gjort gældende, at det fra starten var overvejet, at [virksomhed9] med cvr-nr. [...3] skulle være kontraktpart med entreprenøren ([virksomhed26]) (klagers bilag 6), der skulle forestå installation. Der blev givet et tilbud fra [virksomhed26] til [virksomhed9] den 16. marts 2020. Skattestyrelsen bemærker, at der blot er tale om et tilbud til [virksomhed9], og bilaget dokumenterer ikke, at [virksomhed9] faktisk har forestået montering og installation af containerne.

Skattestyrelsen lægger til grund, at klager ikke bestrider, at entreprenøraftalen formelt blev indgået med klager. Klager skriver således (side 4):

"Som det fremgår af Bilag 6, var [virksomhed9] med i aftaleindgåelsen vedrørende entreprisen for installation m.v. Aftalen blev formelt indgået med [virksomhed16], hvilket til dels skyldtes, at det var dette selskab i [koncernen], der på daværende tidspunkt havde fået tilført nok kapital til at kunne indgå den formelle aftale. Rent retligt og faktisk det imidlertid [virksomhed9], der havde ansvaret for denne del af projektet, hvilket fremgår af Bilag 2, modullejekontrakten."

Ifølge modullejekontrakt (klagers bilag 2) er aftalen indgået mellem og [virksomhed9] den 25. september 2020. Klager har forklaret, at der af denne modullejekontrakt ikke fremgår, at montering og installation er en del af leverancen. Klager finder det herefter betænkeligt, at Skattestyrelsen lægger en påtænkt disposition (udkast til modullejekontrakt i bindende svar af 2020) til grund for den endelige afgørelse i en kontrolsag uden at få klarlagt, hvad den endelige disposition har været.

Hertil skal Skattestyrelsen anføre, at klager havde oplyst Skattestyrelsen, at der ikke forelå underskrevne kontrakter mellem udlejer og lejer, jf. afgørelsen s. 4. Endvidere har klager ikke godtgjort med de nye bilag, hvem der forestår montering og installation af containerne.

Skattestyrelsen finder fortsat ikke, at klager har tilstrækkeligt godtgjort, at det er klagers datterselskab, der forestår montage/demontage samt installation af containerne. Med den dokumenterede korrespondance mellem Skattestyrelsen og klager, finder Skattestyrelsen, at klager har ageret som det beskrives for Skattestyrelsen under behandlingen af det bindende svar af 2020.

Det fremgår af mailkorrespondance med klagers repræsentant i perioden den 13. august 2020 til 27. august 2020 (bilag A - Mailkorr. 27-08-2020), at klager står for montage og tilslutning:

"Opgavernes art.
[virksomhed16] ApS forestår fragt af moduler til Lejers anviste lokation, placering af moduler på grund ift. Lejers ønsker, samt i dette tilfælde tilslutning til lejers installationer.

·	Hvor lang til tager det at montere henholdsvis demontere.

Selve monteringen tager vedrørende dette projekt ca. 30 dage. Levering og montering skal dog passes sammen med Lejers evne til at modtage modulerne. Altså hvornår de er klar.

·	Hvilket mandskab er der behov for (faglige kompetencer, antal m.v.).

I dette tilfælde har vi 4 personer tilknyttet. En kranfører + 3 mand til at montere modulerne."

(Vores understregning).

Endvidere fremgår følgende mailkorrespondance med klagers repræsentant af 29. januar 2021 under kontrolsagen (bilag B Mailkorr. 29-01-2021):

"Det er vigtigt at bemærke at vi pr. 31.12.20 laver en postering på 3.607.383 kr. dette skyldes at vi nu fjerne alt terrænarbejde jf. tidligere mail - det er også det der vedrører montage/demontage."

Skattestyrelsen lægger dermed til grund, at klager har forestået montage og demontage samt installation. Skattestyrelsen bemærker hertil, at de første beboere flyttede ind i studieboligerne allerede 1. september 2020, dvs. at der allerede på det tidspunkt var monteret og installeret containere (bilag C -[virksomhed27] Ejendomme indvielse af studieboliger, og bilag D - Klar til indflytning).

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til tidligere fremsendte udtalelser til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen fastholder, at Skattestyrelsen med rette har ændret klagers moms, som det fremgår af afgørelsen af 22. april 2021."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"[...]

[koncernen]s aktivitet

[koncernen], herunder [virksomhed16], har en ny og visionær måde at tænke byggeri på.

Det er koncernens vision, at bygninger skal være langt mere fleksible, så samfundet bedre kan indrette sig på skiftende tendenser, herunder demografiske. Mere konkret skal konstruktioner kunne skilles ad, flyttes til nye placeringer og samles til nye formål. Således kan studieboliger blive til kontorer, kontorer blive til detail, detail blive til almene boliger osv.

En sådan tilgang kan understøtte midlertidige behov og samtidig spare samfundet for mange økonomiske og miljømæssige ressourcer.

Første del af koncernens vision har været at løse den store samfundsmæssige udfordring med at skaffe billige studieboliger i [by1]. Projekterne har haft stor, politisk opbakning og må også anses som almennyttige projekter, hvilket bekræftes af, at [Fond1] er en af de største bidragsydere til projektet (se bilag 3: Artikel fra [Fond1]s hjemmeside). Det konkrete projekt, [projekt1], vedrører 96 containere, som [virksomhed16] har ombygget til boligmoduler.

[virksomhed9] har indgået en 10-årig lejekontrakt med [virksomhed27] om leje af et grundstykke, dog med mulighed for at [virksomhed9] bliver opsagt af [virksomhed27] efter 5 år. Herfra [virksomhed9] kan drive udlejning af studieboliger. [virksomhed9] indgår aftale med [virksomhed16] om leje af modulerne i 10 år (se bilag 2: Modullejekontrakt).

Efter maksimalt 10 år skal modulerne flyttes og anvendes til nye formål. Der er f.eks. konkrete drøftelser med Social- og Boligministeriet om at anvende tidligere studieboliger til almene boliger for den næste periode (se bilag 4: Notat fra Social- og Boligministeriet).

De ombyggede containere (modulerne) har en meget lang teknisk levetid og skulle meget gerne kunne holde mange årtier (måske helt op til 100 år).

Da de fysiske moduler kan flyttes, have forskellig anvendelse og i øvrigt - rent teknisk - har en meget lang levetid, har [koncernen] struktureret sig således, at der er et selskab, som har den store investering til modulerne ([virksomhed16]), mens der er andre selskaber, som [virksomhed9], der skal stå for udlejning af fast ejendom til brugerne. Udlejningsselskaberne (som [virksomhed9]) står alene for et enkelt projekt hver. Efter endt lejeperiode på 10 år, vil det være et nyt selskab, der skal overtage modulerne, når de skal anvendes til f.eks. almene boliger på en ny fysisk adresse. Dette vil være en ny investering med nye investorer/sponsorer og derfor et nyt selskab.

Strukturen er ikke sket med henblik på at mindske momsbetalingen. Tværtimod vil den samlede momsbetaling til staten, være højere med den måde, som [koncernen] har struktureret sig på, da den samlede salgsmoms, som [virksomhed16] vil opkræve for leje af modulerne over deres samlede levetid, vil udgøre et langt større beløb end den købsmoms, som [virksomhed16] kan fratrække ved projektets begyndelse for ombygningen af containerne.

[koncernen] har valgt en struktur, der rent forretningsmæssigt giver bedst mening for koncernen, da der dels er de langsigtede investeringer med ombygning af containere til fleksible moduler, der skal anvendes til forskellige formål og med forskellige fysiske placeringer i modulernes samlede levetid. Hertil er der de mere kortsigtede 10-årige udlejningsprojekter, der naturligt ligger i individuelle selskaber med det konkrete udlejningsprojekt, herunder også af hensyn til at kunne få eventuelle investorer/sponsorer med. Det vil sige, at [virksomhed16] har de fysiske aktiver, der kan genbruges, mens [virksomhed9] forestår den midlertidige udlejningsaktivitet, der ikke kan genbruges.

[virksomhed16] ejer 100 % af de enkelte projektselskaber. Da [virksomhed16] ejer de fysiske aktiver, er det således også [virksomhed16], der har de primære finansieringsaftaler.

Baggrund for sagen

[virksomhed16] har ønsket at gøre det korrekt momsmæssigt fra begyndelsen. Selskabet har derfor også løbende afsøgt sikkerhed for afgrænsningen af, hvornår udlejningen af modulerne skal anses for momspligtig udleje af løsøre frem for momsfri udlejning af fast ejendom. [koncernen] har struktureret sig efter, at der mellem [virksomhed16] og [virksomhed9] er tale om momspligtig udlejning af løsøre, hvorfor [virksomhed16] har ret til fuldt momsfradrag.

[virksomhed16] anmodede derfor om et bindende svar den 11. marts 2020 med en påtænkt disposition, hvor man ønskede at få klarlagt, hvorvidt [virksomhed16]s ydelser ansås for momspligtig udlejning af løsøre i det tilfælde, såfremt montering og installation var en del af [virksomhed16]s leverance til [virksomhed9].

Det bindende svar var desværre lang tid undervejs, og [koncernen] var derfor nødsaget til at gå videre med det konkrete projekt uden at have fået et bindende svar. Koncernen indrettede sig derfor ikke efter den påtænkte disposition, jf. nedenstående redegørelse for de faktiske dispositioner.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis [virksomhed16] faktisk og retligt har forestået monteringen og installation af modulerne på den af [virksomhed9] anførte grund, så er [virksomhed16] udlejer af momsfri fast ejendom og har ikke ret til momsfradrag.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed16] hverken retligt eller faktisk har forestået monteringen og installationen af standardmodulerne. Denne del har derimod været [virksomhed9]'s ansvar. [virksomhed16]s aktivitet består således udelukkende i momspligtig udlejning af løsøre, der giver ret til fuldt momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1.

[virksomhed16]s dispositioner

Bindende svar - Fastlæggelse af de moms- og skattemæssige konsekvenser [koncernen] har, som beskrevet ovenfor, organisatorisk struktureret sig således, at løsøreinvesteringerne (dvs. alt det genanvendelige) sker i [virksomhed16]. Øvrige investeringer i relation til de enkelte projekter, herunder driften, placeres i 100 % ejede datterselskaber. Hvert datterselskab er involveret i ét projekt, f.eks. varetager [virksomhed9] projektet [projekt1].

[koncernen] har, bl.a. på baggrund af deres investorkreds, samt løbende likviditetsstyring, et stort behov for sikkerhed i projekternes økonomi, herunder de moms- og skattemæssige konsekvenser. [koncernen] anmoder derfor som udgangspunkt om bindende svar i forbindelse med opstarten af nye projekter for fastlæggelse af de moms- og skattemæssige konsekvenser.

[koncernen] modtog på den baggrund et bindende svar den 5. oktober 2018 (ikke adresseret til [virksomhed16]), hvori Skattestyrelsen bekræftede, at udlejning af boligcontainere skulle anses for momspligtig udlejning af løsøre, når udlejer ikke var involveret i montering og installationen af de udlejede containere (se bilag 5: Bindende svar fra 2018).

I forbindelse med opstarten af [projekt1] projektet ønskede [koncernen] afdækket, om det havde betydning for den momsmæssige kvalifikation af lejen, hvis en andel af montering og installationen blev indlejret i containerlejen.

[virksomhed16] indsendte derfor den 11. marts 2020 en anmodning om bindende svar vedrørende denne påtænkte disposition. I den forbindelse blev der fremsendt et udkast til modullejekontrakt mellem [virksomhed16] og [virksomhed9], hvor det netop fremgår, at montering og installation forestås af [virksomhed16].

Faktiske dispositioner

[koncernen] ønskede ideelt at afvente afklaringen på anmodningen om bindende svar, førend gennemførelsen af [projekt1] projektet.

I den periode, hvori [koncernen] afventer Skattestyrelsens stillingtagen, fortsatte man dialogen med interessenter på vegne af [koncernen], herunder med grundudlejer ([virksomhed27]) og underleverandører, f.eks. modulleverandører og entreprenører.

Dette var nødvendigt for at projektet kunne muliggøres/færdiggøres til studiestart efter sommeren 2020, hvor der er et særligt stort behov for ny studieboliger.

Dette medførte, at grundlejekontrakten, der initialt var indgået mellem [virksomhed27], som udlejer, og [virksomhed18] ApS (i dag "[virksomhed2] ApS"), som lejer, blev flyttet til [virksomhed9] som lejer. Denne proces blev påbegyndt i april 2020, hvor [koncernen] rettede henvendelse til [virksomhed27] herom. Overdragelsen til [virksomhed9] blev dog forsinket grundet Corona-epidemien, samt et krav fra [virksomhed27] omkring garantistillelse, hvorfor kontrakten først formelt blev overdraget pr. 1. oktober 2020 (se bilag 5: [virksomhed27] afståelsesallonge). Lejebetalingen har [virksomhed9] dog

afholdt siden juli 2020.

I tråd med [koncernen]s tidligere strukturering, og i tråd med det bindende svar fra 2018, var det yderligere allerede fra start overvejet, at [virksomhed9] skulle være kontraktspart med entreprenøren ([virksomhed26]), der skulle forestå installation m.v.

Tilbuddet fra [virksomhed26] blev derfor givet til [virksomhed9] den 16. marts 2020 (Se vedhæftede bilag 6). Dvs. efter at der blev anmodet om bindende svar.

Det endelige kontraktforhold mellem [virksomhed16] og [virksomhed9] ApS afventede i første omgang Skattestyrelsen stillingtagen i anmodningen om bindende svar. Selskabet ønskede alene at gennemføre den påtænkte disposition, såfremt Skattestyrelsen kunne svare bekræftende på anmodningen om bindende svar, dvs. bekræfte, at [virksomhed16]s påtænkte udlejning af containere var momspligtig, også når [virksomhed16] forestod montering og installation af containerne på den af [virksomhed9] anviste grund.

Da Skattestyrelsen endnu ikke var kommet med forslag til afgørelse (eller afgørelse) i det bindende svar, da lejeforholdet skulle påbegyndes, var [koncernen] nødsaget til at indrette sig efter et negativt bindende svar. Man ville derfor indrette sig efter det bindende svar fra 2018.

[virksomhed16] og [virksomhed9] indgik derfor en Modullejekontrakt den 25. september 2020 (Bilag 2), hvoraf det tydeligt fremgår, at montering og installation ikke er en del af leverancen. Aftalen er indgået sent i processen, hvilket skyldes, det ovenfor nævnte forhold om grundlejekontrakten med [virksomhed27], der også skulle på plads. [koncernen] har altså måtte agere lidt på bagkant i flere henseender ift. at få formaliseret aftalerne.

[virksomhed16] modtog forslag til afgørelse i det bindende svar den 2. oktober 2020. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen, på side 4 i bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, anfører, at [virksomhed16] rettede sine forhold efter modtagelsen af det bindende svar af 14. december 2020.

Tværtimod indrettede [virksomhed16] sig efter det bindende svar fra 2018, hvor montering og installation ikke er med i leverancen fra moduludlejer ([virksomhed16]). Man indrettede sig således utvivlsomt før modtagelsen af forslag til afgørelse.

Vi bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen i deres afgørelse lægger afgørende vægt på et udkast til Modullejekontrakt fra marts 2020, der er anvendt til afklaring af den påtænkte disposition i det bindende svar.

Det er netop et udkast, som ikke afspejler den konkret indgåede aftale og disposition, men alene tjente til illustrering af den i det bindende svar påtænkte disposition. Det synes betænkeligt, at Skattestyrelsen lægger en påtænkt disposition til grund for den endelige afgørelse i en kontrolsag uden at få klarlagt, hvad den endelige disposition har været. Herunder det endelige aftalegrundlag mellem [virksomhed16] og [virksomhed9].

Som det fremgår af Bilag 6, var [virksomhed9] med i aftaleindgåelsen vedrørende entreprisen for installation m.v. Aftalen blev formelt indgået med [virksomhed16], hvilket til dels skyldtes, at det var dette selskab i [koncernen], der på daværende tidspunkt havde fået tilført nok kapital til at kunne indgå den formelle aftale. Rent retligt og faktisk var det imidlertid [virksomhed9], der havde ansvaret for denne del af projektet, hvilket fremgår af Bilag 2, Modulleje-kontrakten.

[virksomhed16] har derfor hverken retligt eller faktisk leveret montering og installation, som en del af aftalen med [virksomhed9]. Omkostningen hertil er dog rent praktisk blevet faktureret til [virksomhed16], men dette ændrer ikke på det forhold, at det ikke er [virksomhed16]s omkostning, da [virksomhed16] ikke har et aftaleretligt ansvar for levering af dette. Omkostningen er derfor viderefaktureret til [virksomhed9], der er rette omkostningsbærer og aftager til leverancen.

Sædvanligvis ville man bede en leverandør om at udstede en ny faktura med rette modtager, når en omkostning er faktureret til et forkert selskab. Da [virksomhed16] og [virksomhed9] er en del af samme koncern, har man ikke anset dette for nødvendigt, da [virksomhed16] ikke var i tvivl om, at [virksomhed9] ville tage ansvar for omkostningen. Man har derfor i stedet benyttet sig af en viderefakturering, selvom [virksomhed16] rent formelt ikke var rette fakturamodtager. Vi bemærker, at dette ikke er en usædvanlig håndtering inden for en koncern.

Da Skattestyrelsen samtidig med dette nægtede momsfradrag, har [virksomhed16] afventet at opkræve salgsmomsen for denne viderefakturering, hvilket betyder, at salgsmomsen for viderefaktureringen skal modregnes i den samlede tilbagebetaling, som [virksomhed16] har krav på (jf. det indledningsvist beskrevne).

Vi bemærker, at Skattestyrelsen, i bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling på side 6, anfører, at [virksomhed16] først har gjort forholdet om viderefaktureringen (og dermed rette omkostningsbærer) gældende i klagesagen ved Landsskatteretten. Dette er ikke korrekt. Denne del blev drøftet med Skattestyrelsens sagsbehandler ved afslutningen af kontrolsagen og i forbindelse med forsøg på genoptagelse af forholdet.

[virksomhed16] og [virksomhed9] har ageret i henhold til Modullejekontrakten, hvor [virksomhed16] siden aftalens begyndelse fra 1. oktober 2020 har opkrævet salgsmoms for udlejning af moduler med månedlig fakturering.

Det har været parternes opfattelse, at [virksomhed16] alene har ansvar for udlejning af moduler og ikke ansvar for udlejning af fast ejendom (fastmonterede og installerede moduler). Alt, der vedrører selve driften af modulerne til boligformål, er [virksomhed9]'s ansvar.

[virksomhed9] har ansvaret for leje af grundstykket fra [virksomhed27], aptering og klargøring af modulerne til boligformål, ansvaret for udlejningen af modulerne som fuldt funktionsdygtige studieboliger og ikke mindst ansvaret for, at modulerne er forsvarligt monteret og at installationer m.v. fungerer.

Dette ansvar er essentielt for at kunne levere den samlede boligudlejning. Det er samtidig disse tilvirkninger, der giver modulerne karakter af fast ejendom, hvilket underbygges af praksis, som også præsenteret i Skattestyrelsens afgørelse.

Som nævnt tidligere har [virksomhed16] hverken det retlige eller faktiske ansvar for monteringen og installeringen af modulerne, hvilket tydelig fremgår af Bilag 2.

Aftalen er indgået før modtagelsen af forslag til bindende svar den 2. oktober 2020. Selskaberne har derfor ikke indrettet sig efter den påtænkte disposition i det bindende svar 2021, men indrettet sig efter koncernens bindende svar fra 2018.

Rent praktisk har man ikke formået at få faktureringen korrekt på plads fra leverandøren, da likviditetsstyringen og garantistillelsen i [koncernen] medførte, at [virksomhed16] var midlertidig aftalepart. Dette ændrer dog ikke på, at det formelt og aftaleretligt mellem [koncernen]s selskaber ikke var tiltænkt, at være [virksomhed16]s omkostning og ansvar at levere montering og installation m.v. Da dette er et rent formelt anliggende, bør dette ikke komme [koncernen] til skade, da der her skal ses på de faktisk og retligt udførte transaktioner, hvoraf det fremgår, at [virksomhed16] ikke forestår montering og installation m.v.

Som beskrevet tidligere, er selskabsstrukturen forretningsmæssigt begrundet og ikke spekulativ. Tværtimod vil den forretningsmæssige struktur medføre en større samlet momsbetaling fra [virksomhed16] i den samlede levetid for modulerne.

Det forhold, at man grundet garantistillelser og forsinkelser under Corona-nedlukningen ikke formåede at få alle aftaler og fakturering formelt på plads bør ikke ændre på, at det rent praktisk og aftaleretligt har været [virksomhed9], der havde ansvar for montering og installation, hvorfor [virksomhed16] skal anses for at levere momspligtig udlejning og derfor har haft ret til momsfradrag.

Afsluttende bemærkninger

Ved gennemgang af sagens forhold, er det vores klare overbevisning, at Skatteankestyrelsen ikke kan komme til et andet resultat, i sin endelige indstilling, end, at Klagers rolle udelukkende har været at leverer det aftalte antal standardmoduler på den givne adresse.

Det er således [virksomhed9], der er den reelle og faktiske aftalepart i forhold til aptering, klargøring, udlejning og ikke mindst har ansvaret for montering og installation af modulerne.

Der kan derfor ikke være nogen tvivl om, at Klager kun har leveret de omhandlende moduler, idet Klager ikke på nogen måde er aftaleretligt forpligtig til andet.

Klager skal derfor enten nægtes momsfradrag for de afholdte udgifter til montering mm. eller forpligtes til, at viderefakturere omkostningerne til montering til [virksomhed9] ApS, som også anført overfor Skattestyrelsen.

Vi forventer således, at når klager har fået medhold hos Landsskatteretten, så foretages der sammen med Skattestyrelsen en endelig opgørelse af fradragsretten og momspligten ved viderefaktureringen til [virksomhed9].

[...]"

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

"[...]

Indledningsvist skal vi anføre, at vi har svært ved at forstå Skattestyrelsens lidt firkantet holdning til anmodningen om bindende svar for klager, samt tidligere bindende svar for klagers koncern.

Selvfølgelig er det en påtænkt disposition, da der ikke er foretaget levering på tidspunktet for anmodningen, herudover er virksomheden ikke forpligtet til at følge det bindende svar. Og vælger heller ikke at gøre det, da det viser sig, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere den ønskede fremgangsmåde i forhold til momspligten. Virksomheden vælger derfor at følge retningslinjerne i et tidligere modtaget bindende svar i koncernen.

Hertil skal anføres, at vi ikke anfører at vi kan støtte ret på det tidligere angivne bindende svar for [virksomhed10], men vi kan helt utvivlsomt følge retningslinjerne som det bindende svar giver. Retningslinjerne har koncernen tilsvarende fået bekræftet i flere bindende svar efterfølgende.

Hertil virker det underligt, at Skattestyrelsen forsøger at anføre, at vi har fulgte alle retningslinjer i det bindende svar fra 2020 ([virksomhed9]), med henvisning til besvarelse af spørgsmål til sagsbehandleren i forbindelse med dennes udarbejdelse af bindende svar. Sagsbehandleren spørger således ind til, hvilke ydelser der skal leveres fra klager og der besvares ud fra de ønsker man her.

Da det bindende svar var længe undervejs, blev man i processen nødsaget til at indrette sig efter de retningslinjer, som koncernen tidligere havde modtaget ved anmodning om bindende svar fra [virksomhed10].

Vi fastholder vores påstand og mener helt klar, at vores tidligere fremsendte kommentarer viser, at der er nyt i sagen, som Skattestyrelsen ikke har taget stilling til ved sin kontrol, herunder har Skatteankestyrelsen først fået kendskab hertil nu.

[...]"

Indlæg under retsmødet

Selskabets ene direktør, [person2], forklarede, at selskabets formål er at levere containere til brug for studieboliger. Selskabet udfører samfundsnyttigt arbejde, og de vil gerne gøre tingene korrekt.

Repræsentanten nedlagde herefter påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev særligt anført, at spørgsmålet i denne sag er, om selskabet kunne viderefakturere omkostninger til montering m.v. til datterselskabet. Aftalen om montering m.v. blev formelt indgået mellem selskabet og entreprenøren, hvilket til dels skyldtes, at det var selskabet, som på daværende tidspunkt havde kapitalen hertil. Det var dog datterselskabet, der reelt var den aftaleretlige part, hvilket understøttes af den modullejekontrakt som selskabet og datterselskabet indgik i september 2020, hvorefter lejer (datterselskabet) skulle forestå montering af containerne, og at udlejer (selskabet) alene skulle levere containerne på den af lejer anviste adresse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og gennemgik desuden det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev særligt anført, at det fremgår af selskabets kontokort, at selskabet i den omhandlede periode løbende bogførte udgifter til montering m.v. Skattestyrelsens bindende svar til selskabet er dateret den 14. december 2020 og den 31. december 2020 foretog selskabet en samlet postering/viderefakturering til datterselskabet på 3.607.383 kr. med en bemærkning om, at selskabet ville fjerne alt terrænarbejde, jf. tidligere mail, herunder montage/demontage. Videre anførte Skattestyrelsen, at selskabet gør gældende, at de afholdte udgifterne til montering m.v. med hensigten om at viderefakturere udgifterne til datterselskabet, men at dette ikke er sket løbende, og der er ikke fremlagt en kopi af fakturaer, der er videresendt til datterselskabet. Endelig blev det anført, at selskabet ikke har indberettet salgsmoms i den omhandlede periode.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 11.170.668 kr. for perioden 23. maj 2019 til den 30. september 2020, idet Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets fradrag for købsmoms, da selskabets aktivitet med udlejning af containere er anset som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 3, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) fremgår:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende varer og ydelser fritaget for afgift:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet driver virksomhed med udlejning af containere til andre selskaber inden for koncernen.

Selskabet har den 11. marts 2020 anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål; "Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger skal betale moms ved udleje af containerne". Selskabet har i den forbindelse fremlagt udkast til lejekontrakt og generelle lejevilkår, hvorefter selskabet til datterselskabet skal levere 96 ombyggede containermoduler, herunder fragt, montage m.v. På baggrund af det forelagte har Skattestyrelsen den 14. december 2020 besvaret det stillede spørgsmål med "Nej".

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført, at udlejningen af containerne til datterselskabet skal anses som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, da disse efter montagen får karakter af fast ejendom, idet de ikke let kan demonteres eller flyttes. Der er herved henset til, at containerne ved montagen låses fast med bolte på lejers niveaujusterede pæle og tilsluttes til lejers installationer (vand, el, kloak og øvrige forsyningsledninger), og at der til brug herfor anvendes fire blokvogne, en mobilkran, herunder tre mand og en kranfører. Omkostningerne ved montage er oplyst til 1,4-1,5 mio. kr.

Det bindende svar er ikke påklaget.

Selskabet har i perioden 23. maj 2019 til den 30. september 2020 angivet et fradrag for købsmoms på samlet 11.170.668 kr.

Selskabet gør blandt andet gældende, at fakturaerne vedrørende montage ved en fejl er faktureret fra leverandøren til selskabet, at det er en fejl, at selskabet har betalt disse, og at selskabet har viderefaktureret udgiften til montage til datterselskabet inklusiv moms.

Selskabets repræsentant har fremlagt en kopi af et tilbud fra [virksomhed25] A/S dateret den 16. marts 2020 til datterselskabet. Det er oplyst, at [virksomhed25] A/S skulle forestå installation m.v. Repræsentanten har oplyst, at den endelige aftale blev indgået med selskabet. Der er for Landsskatteretten ikke fremlagt kopi af den endelige aftale med [virksomhed25] A/S eller øvrige aftaler med leverandører af montageydelsen.

Selskabets repræsentant har videre fremlagt en modullejekontrakt, der er indgået mellem selskabet og datterselskabet den 25. september 2020. Kontrakten indeholder ingen oplysninger om, hvem af aftaleparterne, der varetager opgaven med at montere eller demontere containerne, herunder oplysninger om, hvem der har ansvaret for montagen/demontagen samt oplysning om, hvem der afholder udgiften hertil. Selskabets generelle lejevilkår for perioden er ikke fremlagt.

Der er for Landsskatteretten ikke fremlagt kopi af fakturaen fra selskabet til datterselskabet vedrørende viderefaktureringen af montageydelsen, ligesom der heller ikke er fremlagt dokumentation for datterselskabets betaling eller selskabets angivelse af salgsmoms heraf.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet ikke ved det fremlagte har godtgjort, at de i perioden leverede ydelser til datterselskabet, bestod i momspligtig udlejning af løsøre, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som følge heraf er selskabet ikke berettiget til fradrag for købsmoms af udgifter til indkøb af containerne, renovering/ombygning samt installering og montage af disse, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, og det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 11.170.668 kr. for perioden 23. maj 2019 til 30. september 2020.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.