Kendelse af 10-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 31-01-2025

Journalnr. 21-0061199

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne i 2012 og 2014	Ja	Nej	Ændres til Nej
Forhøjelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioderne i 2012	58.704 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Forhøjelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioderne i 2014	101.046 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] blev etableret i 1995. Virksomheden er et autoværksted med reparation af biler samt køb og salg af biler.

For perioden 1. januar 2012 - 31. december 2014 har virksomheden afregnet moms hvert kvartal.

Ifølge indberettede angivelser til Skattestyrelsen udgjorde skyldig moms den 31. december 2019 386.375 kr. Virksomheden har indtastet en skyldig moms i felt 638 på selvangivelsen for indkomståret 2019 på 764.830 kr.

Skattestyrelsen har i brev af 12. februar 2021, på baggrund af ovenstående, anmodet virksomheden om regnskabsmateriale og en redegørelse for det skyldige momsbeløb pr. 31. december 2019. På baggrund af dette materiale blev kontrollen udvidet til også at omfatte årene 2011 - 2017, hvilket blev meddelt virksomheden den 16. februar 2021. Opgørelser over momsreguleringer, afstemninger og regnskabsmateriale er modtaget hos Skattestyrelsen den 1. marts 2021. Forslag til afgørelse er sendt den 8. marts 2021, og den påklagede afgørelse er sendt den 25. maj 2021.

Virksomhedens repræsentant har forklaret følgende om differencen mellem den indberettede skyldige moms i felt 638 og den angivne skyldige moms:

"Ved gennemgangen Klagers regnskab konstaterede jeg, at årsagen til differencen i den opgjorte skyldige moms pr. 31. december 2019 og den angivne moms for 2019 skulle henføres til en ændring i bogføringsproceduren i 2013, hvor betalingen af momsen for 4. kvartal 2012 og efterregulering af moms for 2012 ikke blev modposteret på momsafregningskontoen. Herved blev denne moms ved med at figurere som en skyldig post uagtet momsen var blevet betalt.

Ændringen i bogføringsproceduren skete i forbindelse med, at den tidligere bogholder stoppede i virksomheden. Fra 2013 og frem er der ikke indsendt efterangivelser for regulering af momsen i forbindelse med regnskabsafslutningen. Ved gennemgangen af regnskabsmaterialet kan det således konstateres, at Klager samlet for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2017 har afregnet 91.395 kr. for meget i moms og afgifter."

Skattestyrelsen har ikke foretaget regulering af moms vedrørende den opståede difference tilbage i 2013.

Virksomhedens revisor har udarbejdet en momssandsynliggørelse, der består af en oversigt til virksomheden over skyldig moms primo, beregnet moms for året, betalt moms i året og skyldigt beløb ved årets udgang. Derudover er der en specifikation af løbende difference som forskellen mellem beregnet moms og indberettet moms for årene. Det er ikke oplyst, hvornår denne momssandsynliggørelse er blevet udarbejdet.

Virksomhedens indehaver har forklaret, at han ikke kunne forstå opgørelsen fra revisoren og var uforstående overfor den opgjorte skyldige moms. Han forsøgte flere gange at få en forklaring fra revisoren på forskellen mellem den afregnede moms og den skyldige moms ifølge regnskabet. Denne forklaring fik han aldrig. I 2019 valgte virksomheden at skifte revisor. Det er oplyst, at det først er i forbindelse med dette skifte, at virksomheden har fået en momsafstemning, hvor differencerne mellem afregnet og endeligt regnskab er specificeret på regnskabsposter.

Repræsentanten har sammen med virksomheden sammenlignet det bogførte momstilsvar ifølge det indsendte regnskab og den angivne moms fra virksomheden. Der er sendt en opgørelse over forskellene til Skattestyrelsen sammen med momsregnskaber for de enkelte år.

For afgiftsperioderne i 2012 og 2014 har Skattestyrelsen forhøjet afgiftstilsvaret i overensstemmelse med det endelige bogførte regnskab og i overensstemmelse med repræsentantens indsendte opgørelser. Forskellen mellem afregnet og endeligt regnskab fremgår nedenfor:

	2012			2014
	Angivet	Bogført	Regulering	Angivet	Bogført	Regulering
Salgsmoms	1.198.455	1.237.285	38.832	1.217.904	1.309.396	91.492
Moms af varekøb i udlandet	266.296	266.296	0	210.077	229.255	19.178
Købsmoms	777.583	757.710	19.873	713.185	716.945	-14.240
Elafgift	24.665	24.665			22.894	22.984
Vandafgift					968	968
I alt	662.503	721.206	58.703	696.796	797.844	101.048

Den samlede forhøjelse af afgiftstilsvaret for det enkelte år er fordelt ligeligt ud på hvert kvartal.

Den tidligere revisors opgørelse over løbende differencer kan afstemmes til ovenstående, når der ses bort fra elafgift og vandafgift.

Der foreligger tilsvarende opgørelser for de øvrige afgiftsperioder i 2013, 2015, 2016 og 2017, som Skattestyrelsen også har specificeret i afgørelsen. Virksomheden har for disse år afregnet for meget i afgiftstilsvar i forhold til det endelige bogførte regnskab. Forskellen mellem afregnet og endeligt regnskab fremgår summeret nedenfor:

2013
Angivet afgift for 2013	793.827 kr.
Afgift jf. endeligt regnskab for 2013	583.706 kr.
For meget afregnet afgift for perioden	210.121 kr.

2015
Angivet afgift for 2015	926.738 kr.
Afgift jf. endeligt regnskab for 2015	912.993 kr.
For meget afregnet afgift for perioden	13.745 kr.

2016
Angivet afgift for 2016	826.772 kr.
Afgift jf. endeligt regnskab for 2016	802.813 kr.
For meget afregnet afgift for perioden	23.959 kr.

2017
Angivet afgift for 2017	784.291 kr.
Afgift jf. endeligt regnskab for 2017	797.350 kr.
For meget afregnet afgift for perioden	3.318 kr.

Skattestyrelsen har ikke nedsat afgiftstilsvaret vedrørende ovenstående differencer. Skattestyrelsen har henvist til, at der for de afgiftsperioder, hvor der er betalt for meget i afgift, ikke kan ske genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ved en gennemgang af årene 2012-2017 kan det konstateres, at virksomheden samlet set har afregnet 91.395 kr. for meget i moms og afgifter.

Repræsentanten har i klagen oplyst, at den tidligere revisor har opgjort momstilsvar for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2010 - 30 juni 2019 på baggrund af momssandsynliggørelse, hvor der ikke er taget højde for bl.a. brugtmoms.

Ved en gennemgang af momsafstemningen for de enkelte år (2013-2017) er der oplysninger om de skattemæssige bogførte poster, balancen, den beregnede moms fra virksomheden, den endelige bogførte moms af revisor og forskelsbeløbet. For 2012 fremgår der ikke en momsafstemning. Der er fremlagt en resultatopgørelse og balance for 2012.

Virksomheden har ifølge momsafstemningsregnskabet afregnet moms på baggrund af de bogførte hovedposter. F.eks. er der i 2014 under omsætning bogført 1.886.639 kr. ekskl. moms under konto "1120 varesalg". Virksomheden har ud fra momsafstemningsregnskabet beregnet og afregnet salgsmoms med 25 % af dette beløb, svarende til 471.659 kr. Tilsvarende med konto "1122 arbejdsløn" er der bogført 1.755.938 kr. og konto "1150 - salg indland vare A" med 1.192.465 kr. Af begge beløb har virksomheden ifølge opgørelsen beregnet og afregnet moms med 25 % af disse beløb, svarende til henholdsvis 438.984 kr. og 298.116 kr. Ifølge oversigten er der for disse tre poster alene foretaget en regulering som efterpostering på 6.223 kr. Den væsentligste forskel i momsafstemningsregnskabet består af efterpostering med teksten "60200 Direkte posteringer" under udgående moms og 60300 "Direkte posteringer" under indgående moms. Her har virksomheden ifølge afstemningen ikke beregnet noget salgsmoms/købsmoms. Det fremgår ikke af materialet, hvad disse efterposteringer dækker over. Det samme generelle indtryk går igen i de øvrige år 2013, 2015, 2016 og 2017.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden har medtaget den efterposterede moms i den ordinære moms for den efterfølgende afgiftsperiode, hvilket er baggrunden for, at der er momsperioder, hvor der er afregnet for meget i moms i forhold til den bogførte moms. Virksomheden har således i hele perioden for 2012-2017 angivet og afregnet moms, svarende til bogføringen og de efterposteringer, som er foretaget. Der er i den forbindelse fremsendt momsangivelser for 1. januar 2013- 31. december 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har genoptaget virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioderne i 2012 og 2014 og har forhøjet afgiftstilsvaret med i alt 159.750 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen anført følgende begrundelse:

"(...)

Der er, med henvisning til nedenstående, opgjort differencer på den foreliggende angivne moms og de af dig indsendte regnskaber med tilhørende momsafstemninger.

Der er ved gennemgang af årene 2011 - 2019 ikke fundet grundlag for regulering af året 2011, dels på grund af beløbsstørrelsen og dels på grund af manglende mulighed for afstemning mellem regnskabet og opgjorte momsafstemninger.

Vedrørende året 2013, 2015, 2016 og 2017 finder skattestyrelsen ikke, at der er mulighed for regulering. Der skal henvises til nedenstående.

For året 2012 og 2014 finder skattestyrelsen, at der skal ske regulering af de tidligere angivne momsangiveler, idet de ikke stemmer overens med den faktiske bogføring i henhold til regnskaberne. Der skal henvises til nedenstående.

Ligeledes findes det, at der skal ske efterregulering for 2018 og 2019, vedrørende godtgørelse for el- og vandafgifter, hvilket du har anmodet om i forbindelse med din fremsendte indsigelse til forslag af 8. marts 2021, hvilken anmodning hermed imødekommes.

Du driver virksomhed, registreret som autoværksted hvilken aktivitet er omfattet af momslovens § 4, idet der leveres varer og ydelser i Danmark.

Det fremgår af momslovens § 37, at udgifter afholdt i tilknytning til de momspligtige aktiviteter er fradragsberettigede.

På baggrund af det modtagne materiale er det Skattestyrelsens opfattelse, at der for 2012 og 2014 skal ske ekstraordinær genoptagelse og regulering af det angivne momstilsvar, idet der ikke ses at være angivet korrekt momstilsvar jævnfør momslovens § 56 og § 57 stk. 1.

Der er modtaget regnskabsmateriale for 2018 og 2019 i form af resultatopgørelser og balance, kontospecifikationer samt momsafstemninger og oversigt over momsafstemninger fra din tidligere revisor.

Regnskabsmateriale for 2012 til 2017 vedrører momsopgørelser samt den ifølge regnskab bogførte moms.

Ved sammenligning af den bogførte moms/momstilsvar (ifølge det modtagne regnskabsmateriale og det af din advokat opgjorte) og den angivne moms/tilsvar, er der differencer som burde være efterangivet. Der skal henvises til bilag A for din advokats specifikation af moms for 2011 - 2019 og bilag 1 -6 for momsopgørelse jævnfør regnskab for 2012 - 2017 samt nedenstående endelige opgørelser med indarbejdet regulering for el- og vandafgifter.

Det er således skattestyrelsens opfattelse, at af disse perioder skal 2012 og 2014 genoptages og reguleres med henvisning til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 32 samt opkrævningslovens § 5. Der skal henvises til nedenstående afsnit Ekstraordinære frister - Ændring vedrørende året 2012 og 2014, samt nedenstående kommentarer til dine indsigelser.

Regulering inden for de ordinære frister ifølge skatteforvaltningslovens § 31, for 2. halvår 2018 og 2. halvår 2019 er sket ved de efterangivelser du har foretaget den 16.02.2021. Talmæssig opgørelse fremgår af nedenstående.

Anmodning om yderligere fradrag for el- og vandafgifter for perioden 2012 - 2017 imødekommes. Der skal henvises til nedenstående kommentarer til dine indsigelser samt nedenstående talmæssige opgørelser.

Til modtagne indsigelse / bemærkninger, modtaget 31. marts 2021 via din advokat [person2] /advokatfirmaet [virksomhed2], skal Skattestyrelsen hertil anføre,

- at vi ikke finder, at der skal ses samlet på hele perioden/alle år under ét ved vurdering af om der er handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, da der er perioder, hvor der anses for at være handlet mindst groft uagtsomt, hvilket har bevirket at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og perioder hvor der ikke anses for handlet minimum groft uagtsomt.

Det fremgår af momslovens § 56 stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter § 47, § 49, § 51 eller § 51a, efter hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående og indgående afgift.

Af momslovens § 57, stk. 1, fremgår, at virksomheder, der er registreret efter § 47, § 49, § 51 eller § 51a, efter udløbet af hver afgiftsperiode skal angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift for pågældende periode.

Skattestyrelsen finder således, at den afgiftspligtige skal opgøre og angive korrekt udgående og indgående afgift for hver enkelt periode.

Det følger heraf, at Skattestyrelsen kan efterprøve for korrekt angivelse af udgående og indgående afgift for de enkelte perioder.

Skattestyrelsen finder således, at der er mulighed for genoptagelse af momstilsvar i ekstraordinær periode i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, i de situationer hvor der må anses for at være handlet mindst groft uagtsomt som medfører, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i den enkelte periode.

Der skal henvises til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 hvoraf fremgår at ekstraordinær genoptagelse er muligt hvor,

'Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag'.

Det er den afgiftspligtige der har ansvaret for en korrekt angivelse i de enkelte perioder.

Ved dom, gengivet i meddelelser fra skatteministeriet - SKM 2016.229 BR fremgår, at det er den afgiftspligtige selv der har ansvar for korrekt angivelse, uagtet at bogføring og angivelse er overladt til en anden person.

I pågældende afgørelse havde den afgiftspligtige overladt bogføring til sin revisor, idet den afgiftspligtige, som oplyst, ikke selv var regnskabskyndig, men hvor der ikke skete efterangivelse af for lidt angivet moms (her salgsmoms).

Den afgiftspligtige ansås for i dette forhold, at have handlet minimum groft uagtsomt, da det uagtet regnskabskyndighed eller ej, er det den afgiftspligtiges ansvar at sørge for en korrekt angivelse/efterangivelse. Ansvar for korrekt angivelse kan således ikke "overvæltes" på andre personer.

Skattestyrelsen finder ud fra dette, at der i denne situation, hvor du har været bevidst om at der i et vist omfang har været uoverensstemmelse mellem det bogførte og angivne tilsvar, men har undladt at foretage yderligere fordi, som det blandt andet fremgår i din indsigelse side 2 nederst, du fra din revisor '... aldrig fik en tilstrækkelig redegørelse for den opgjort moms..., findes dette forhold at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og at der i denne situation er handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor det findes korrekt, at der sker genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 for de perioder hvor der er angivet for lidt i tilsvar.

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret kun genoptages indenfor 3 år efter angivelsesfristens udløb, i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen kan dog som anført foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og hvor der herved er sket unddragelse af momstilsvar.

I tilfælde hvor der således er angivet for meget i tilsvar, findes der ikke at være sket unddragelse og hermed ikke mulighed for en ekstraordinære genoptagelse for den enkelte periode. Reglerne fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3.

Den afgiftspligtige kan dog anmode om ekstraordinær genoptagelse af perioder uden for skatteforvaltningslovens § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 4, hvortil skal henvises.

Til modtagne indsigelse / bemærkninger, modtaget 12. maj 2021 via din advokat [person2] /advokatfirmaet [virksomhed2], skal Skattestyrelsen hertil anføre,

- at skattestyrelsen finder, at det er den afgiftspligtige der har ansvaret for en korrekt angivelse i de enkelte perioder.

Med henvisning til pågældende dom, gengivet i meddelelser fra skatteministeriet - SKM 2016.229 BR fremgår, at det er den afgiftspligtige selv der har ansvar for korrekt angivelse, uagtet at bogføring og angivelse er overladt til en anden person. I pågældende afgørelse havde den afgiftspligtige overladt bogføring til sin revisor, da den afgiftspligtige som oplyst, ikke selv var regnskabskyndig, men hvor der ikke skete efterangivelse af for lidt angivet moms (her salgsmoms).

Den afgiftspligtige ansås for i dette forhold at have handlet minimum groft uagtsomt, da det uagtet regnskabskyndighed eller ej, er det den afgiftspligtiges ansvar, at sørge for en korrekt angivelse/efterangivelse. Ansvar for korrekt angivelse kan således ikke "overvæltes" på andre personer.

Ud fra dette mener Skattestyrelsen, at i denne situation, hvor du har været bevidst om at der i et vist omfang har været uoverensstemmelse mellem det bogførte og angivne tilsvar, men har undladt at foretage yderligere eller ikke kan anses for i tilstrækkeligt omfang, at have foretaget det fornødne for afklaring, da fejlen er opstået i året 2013 og revisorskift sker ved regnskabsudarbejdelsen for 2019, er der således gået ca. 6 år før der sker en henvendelse til advokat for afklaring af forholdet.

Skattestyrelsen finder, at pågældende dom fremhæver, at det netop er virksomhedsejer der har ansvar for korrekt opgørelse og angivelse, uagtet om der er tale om opgørelse af salgsmoms eller købsmoms-. Der skal henvises til momslovens § 56 og § 57.

For ekstraordinær genoptagelse af enkelte perioder finder vi ikke, at der skal ses samlet på hele perioden/alle år under ét ved vurdering af, om der er handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, da der er pieroder hvor der anses for at være handlet mindst groft uagtsomt, hvilket har bevirket at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og perioder hvor der ikke anses for handlet minimum groft uagtsomt.

Det fremgår af momslovens § 56 stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter § 47, § 49, § 51 eller § 51a, efter hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående og indgående afgift.

Vi finder således, at den afgiftspligtige skal opgøre og angive korrekt udgående og indgående afgift for hver enkelt periode.

Det følger heraf, at vi kan efterprøve for korrekt angivelse af udgående og indgående afgift for de enkelte perioder.

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret kun genoptages indenfor 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Vi kan dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag og hvor der herved er sket unddragelse af momstilsvar

I tilfælde hvor der er angivet for meget tilsvar findes der ikke at være sket unddragelse og hermed ikke mulighed for ekstraordinære genoptagelse for den enkelte periode i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3.

Den afgiftspligtige kan dog anmode om ekstraordinær genoptagelse af perioder uden for skatteforvaltningslovens § 31, i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 4, hvortil skal henvises.

Vi finder således, ud fra ovenstående grunde ikke, at der er tilgået sagen sådanne nye oplysninger at tidligere fremsendte forslag af 22. april 2021 bør ændres, hvorfor denne fastholdes i sin helhed.

Vedrørende anmodning om godtgørelse for el- og vandafgift skal oplyses, at da vi i brev af 12. februar 2021 og 16. februar 2021 har indledt en kontrol af korrekt angivelse af momstilsvar for perioden 01.01.2011 - 31.12.2019, hvor der er modtaget udbedt materiale, og efter fremsendelse af forslag til afgørelse af 8. marts 2021 modtaget yderligere oplysninger i form af manglende angivelse af el- og vandafgifter, finder vi, at hvis der ved kontrollens start var afgivet samtlige oplysninger for korrekt opgørelse af afgiftstilsvaret ville dette have medført et andet resultat.

Pågældende anmodning er derfor imødekommet.

Der er derfor taget højde for manglende efterangivelse af el- og vandafgifter som anmodet for perioden 2012-2019. Der skal henvises til nedenstående for endelig talopgørelse.

Pågældende differencebeløb er, idet salg og køb fordeler sig jævnt henover det enkelte år, fordelt med 25 % pr. kvartal i år med kvartalsafregning af moms og med 50 % pr. halvår i år med halvårs afregning.

2012...

Idet salg og køb fordeler sig jævnt henover året fordeles manglende regulering af udgående og indgående moms med 25 % pr. kvartal for 2012.

Det manglende tilsvar på i alt 58.704 kr. vil blive efterreguleret af Skattestyrelsen.

2013...

Beløbet reguleres ikke. Der skal henvises til nedenstående afsnit - ekstraordinære genoptagelser.

2014...

Idet salg og køb fordeler sig jævnt henover året fordeles manglende regulering af udgående og indgående moms med 25 % pr. kvartal for 2014.

Det manglende tilsvar på i alt 101.046 kr. vil blive efterreguleret af Skattestyrelsen.

2015...

Beløbet reguleres ikke. Der skal henvises til nedenstående afsnit - ekstraordinære genoptagelser.

2016...

Beløbet reguleres ikke. Der skal henvises til nedenstående afsnit - ekstraordinære genoptagelser.

2017...

Beløbet reguleres ikke. Der skal henvises til nedenstående afsnit - ekstraordinære genoptagelser.

2018...

Idet salg og køb fordeler sig jævnt henover året fordeles manglende regulering af udgående og indgående moms med 50 % pr. halvår for 2018.

Det manglende tilsvar på i alt 15.334 kr. vil blive efterreguleret af Skattestyrelsen.

2019...

Idet salg og køb fordeler sig jævnt henover året fordeles manglende regulering af udgående og indgående moms med 50 % pr. halvår for 2019.

Det manglende tilsvar på i alt 13.748 kr. vil blive efterreguleret af Skattestyrelsen.

Ekstraordinære frister - Ingen ændring året 2013, 2015, 2016 og 2017

Den ordinære frist for fastsættelse eller ændring af momstilsvar for 1. januar - 31. december 2013, 1. januar - 31. december 2015, 1. januar - 31. december 2016, og 1. januar - 31. december 2017 er udløbet efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at perioden ikke er omfattet af de ekstraordinære frister, som fremgår af skatteforvaltningsloven § 32. Med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3 kan et momstilsvar fastsættes eller ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er ikke vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed, idet der ikke er unddraget noget i momstilsvar. Det er således vores opfattelse, at der ikke kan ske genoptagelse af momstilsvaret for 2013, 2015, 2016 og 2017.

Ekstraordinære frister - Ændring vedrørende året 2012 og 2014.

Den ordinære frist for fastsættelse eller ændring af momstilsvaret for perioden 1. januar - 31. december 2012 og for perioden 1. januar - 31. december 2014, er udløbet efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at sagen er omfattet af de ekstraordinære frister, som fremgår af skatteforvaltningsloven § 32. Med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3 kan et momstilsvar fastsættes eller ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed i forbindelse med, at der er angivet for lidt momstilsvar vedrørende året 2012 og 2014. Vi har i den forbindelse primært lagt vært på, at det har været kendt at der var forskel på bogført moms (i form af momssandsynliggørelser) og oplyst moms, men at der ikke efterfølgende er sket nogen reguleringer af angivelserne. Der skal tillige henvises til ovenstående kommentarer til dine indsigelser (side 7-10) vedrørende ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 kan en ansættelse i henhold til de i stk. 1 nævnte tilfælde kun foretages, hvis betingelserne omkring 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 er overholdt.

6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor vi har erhvervet et tilstrækkeligt grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse. Vi anser kundskabstidspunktet for at være den 31. marts 2021, hvor vi har modtaget supplerende oplysninger i form af momsopgørelser fra din advokat.

Vi har først efter denne dato kunne opgøre vores krav, hvorfor det er vores opfattelse, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og at 6 måneders fristen løber fra modtagelsen af de supplerende oplysninger. Det er således vores opfattelse, at fristen for at varsle en ændring af momstilsvaret ofr perioderne 1. januar - 31. december 2012 og 1. januar - 31. december 2014 er den 30. september 2021.

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har ikke haft bemærkninger til klagen.

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ikke kan foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne i 2012 og 2014 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Virksomhedens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført:

"(...)

Anbringender

For at kunne gennemføre en forhøjelse efter udløbet af den ordinære frist, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 for ekstraordinær genoptagelse være opfyldt.

Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 32:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en prak-sisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den aAfgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.

2. Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

4. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler herfor.

[...]"

Forudsætningen for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan finde sted er, at Klager forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet ufuldstændige oplysninger. Ved bedømmelsen af, hvorvidt Klager har handlet groft uagtsomt, skal der foretages den samme bedømmelse som i de relevante afgiftsloves straffebestemmelser.

Ved vurderingen af tilregnelse skal der ske en individuel bedømmelse af den konkrete sag. Man kan ikke anvende reglen til forhøjelse/ændringer, hvis forholdet alene udspringer af den blotte almindelige og simple uagtsomhed, hvilket må anses at være tilfældet i nærværende sag.

Klagers tidligere revisor har i perioden 1. januar 2010-30. juni 2019 opgjort en moms på baggrund af en momssandsynliggørelse, hvor der ikke har været taget højde for bl.a. brugtmoms. Den tidligere revisors momsopgørelse er vedlagt som bilag 2. Klager har ikke forstået de pågældende opgørelser fra revisor og har derfor adskillige gange forsøgt at få en forklaring på, hvorfor momsopgørelsen ikke stemte overens med den bogførte og angivne moms.

Den af revisor opgjorte regulering af moms, har på ingen måde været i overensstemmelse med den bogførte moms. Der har således ikke været regnskaber, som tydeligt har tilkendegivet årsagen til forskellen mellem den bogførte og den af revisor opgjorte moms. Denne opgørelse er først udarbejdet i forbindelse med, at Klager rettede henvendelse til mig, hvorefter vi fik afstemt den tidligeres revisors opgørelse af moms med bogføringen.

Klager har hele tiden været af den opfattelse i forhold til det bogførte, at der ikke var angivet for lidt i moms, hvorfor den tidligere revisors opgørelse af skyldig moms i regnskabet var opgjort forkert.

Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at Klager må anses for at have handlet minimum groft uagtsomt, da det uagtet regnskabskyndighed eller ej, er Klager der har ansvaret for en korrekt angivelse, og Klager således ikke kan give ansvaret til en anden person, i dette tilfælde virksomhedens revisor.

Klager er enig med Skattestyrelsen i, at Klager har ansvaret for en korrekt angivelse, Jeg skal dog henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager i hele perioden har været overbevist om, at der har været afregnet for meget i moms og ikke for lidt moms. Samtidig har Klager forsøgt at få en nærmere forklaring fra revisor, da Klager ikke kunne følge revisors opgørelse af den skyldige moms. Klager har løbende forsøgt at få en afklaring herpå og valgte til sidst at skifte revisor, idet Klager ikke kunne få en afklaring på den opgjorte skyldige moms i henhold til regnskabet.

Skattestyrelsen ligger det endvidere betydning, at Klager ikke kan anses for i tilstrækkeligt omfang at have foretaget den fornødne afklaring, da fejlen opstod i 2013 og revisorskiftet sker ved regnskabsudarbejdelsen for 2019, hvorved der er gået ca. 6. år, før der er sket en afklaring af forholdet.

Som anført ovenfor har Klager kontinuerligt søgt at få en afklaring hos den ansvarlige revisor for differencen i den opgjorte moms i forhold til det bogførte. Klager anvendte i perioden [virksomhed3] til udarbejdelse af regnskabet. I den henseende var Klager en mindre virksomhed, som [virksomhed3] udførte arbejde for. Klager oplevede derfor hvert år, at det var forskellige medarbejdere, som klager skulle drøfte sagen med. Klager havde ikke en dialog om regnskabet med den samme revisor hvert regnskabsår, og oplevede således at blive holdt hen med forskellige forklaringer. Det forhold at der gik 6 år, hvor Klager forsøgte at få en forklaring på den opgjorte moms, kan ikke medføre at klager ikke i tilstrækkeligt omfang har foretaget det fornødne for afklaring heraf, hvorfor der blev ved med at være afvigelser i den af [virksomhed3] opgjorte skyldige moms i forhold til det bogførte. Når der blev sat en ny medarbejder på sagen, forsøgte Klager at få en forklaring fra den pågældende medarbejder.

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til byretsdom offentliggjort i som SKM.2016.229.BR. I den pågældende byretsdom er der samlet afregnet for lidt i moms. Byretten kommer derfor frem til, at ejeren af virksomheden burde kunne konstatere, at der var et væsentligt misforhold mellem den angivne salgsmoms for 2009 og omsætning ifølge regnskabet. Derudover lagde byretten vægt på, at den pågældende indehaver af virksomheden var blevet opmærksom på, at der var afregnet for lidt i moms, men at indehaveren ikke sikrede sig, at fejlen blev korrigeret. Byretten fastslog derfor, at man som indehaver skulle sikre sig, at angivelsen også blev indberettet. Dette ansvar kunne man ikke blot overlade til revisor.

I nærværende sag er der ikke noget væsentligt misforhold mellem omsætning og den angivne salgsmoms, hvorfor nærværende sag ikke kan sammenlignes med ovenstående dom.

Årsagen til, at revisor får opgjort en skyldig moms, der er væsentlig højere end den moms, som Klager reelt skylder ved regnskabsårets udgang for 2013, skyldes, at bogføringsprincipperne fra 2012 til 2013 bliver ændret. Derved bliver der anført en skyldig moms, som Klager reelt, ikke har. Den af revisor opgjorte skyldige moms forsætter revisor med at overføre til de efterfølgende regnskabsår, uagtet at Klager har rettet henvendelse til revisor for at få afklaret, hvordan han kommer frem til den skyldige moms, idet Klager var den overbevisning, at der ikke var angivet for lidt i moms.

Klager har samlet set afregnet 91.395 kr. for meget i moms i perioden 2013-2017. Der er således ikke den fornødne tilregnelse til at anse Klager for at have handlet groft uagtsomt, bilag 3.

Ved vurderingen af, hvorvidt Klager har handlet ansvarspådragende, skal der henses til den samlede periode. Året 2013 kan således ikke holdes uden for vurderingen af tilregnelsen. Klager har i 2013 angivet mere end 190.000 kr. for meget i moms.

Det forhold, at der ikke er adgang til pick and choice, som Skattestyrelsen har gjort i nærværende sag, er bl.a. underbygget af Skattestyrelsens styresignal SKM.2019.594.SKTST vedrørende praksisændring af fællesregistrering i andre EU-lande ved anvendelse af reglerne i den danske momslov.

Vedrørende adgang til genoptagelse fremgår der følgende af punkt 7:

" Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder , der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder." (mine understregninger)

Skattestyrelsens egen fortolkning om ekstraordinær genoptagelse på momsområdet fastslået således, at der skal foretages en samlet genoptagelse, hvis der er adgang til ekstraordinær genoptagelse, da man ikke alene kan genoptage udvalgte perioder.

Som anført tidligere skal der i relation til vurdering af adgangen for ekstraordinær genoptagelse foretages den samme bedømmelse som i de relevante afgiftsloves straffebestemmelser. Da Klager samlet set har afregnet for meget i moms og afgifter, er der ikke den fornødne tilregnelse til at kunne foretage en ekstraordinær genoptagelse.

For at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse, skal klager have haft den fornødne tilregnelse til at unddrage statskassen moms og afgifter, hvilket ikke har været tilfældet.

Skattestyrelsens afgørelse vedrørende regulering af 2012 og 2014 skal således sættes til 0 kr.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående mener jeg ikke, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af årene 2012 og 2014, idet Klager ikke har haft den fornødne tilregnelse til at unddrage statskassen for moms og øvrige afgifter, hvilket er underbygget af, at Klager samlet for perioden frem til 2017 har afregnet 91.395 kr. for meget i moms og afgifter.

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 24. juli 2024 udtalt følgende:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster

Skattestyrelsens afgørelse fra 25. maj 2021.

(...)

Genoptagelsesperioden

Med henvisning til SKM2021.576.HR fastholder Skattestyrelsen at alene 2012 og 2014 kan genoptages.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan reglen i § 32, stk. 1, nr. 3 kun anvendes på Skatteforvaltningens initiativ og giver ikke adgang til en nedsættelse, jf. bemærkningerne til L175 FT 2002/2003 og SKM2021.576.HR (som stadfæster SKM2021.18.VLR).

Reglen kan videre kun anvendes på Skatteforvaltningens initiativ og er derfor ikke relevant i forbindelse med genoptagelsesanmodninger fra borger/virksomhed, se bl.a. SKM2016.585.VLR.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder at klager eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for 2012 og 2014 er fastsat på et forkert eller ufuldstændigt grundlag, jf. § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen henviser til de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Det fremgår af momsloven, tilhørende bekendtgørelse og vejledninger, hvornår og hvordan en virksomhed er pligtig til at afregne moms. Pligten til at påse, at der afregnes moms i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt virksomhedens ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen

eller anses som regnskabskyndig.

Tilsidesættelse af disse pligter må som udgangspunkt kunne kvalificeres som udslag af uagtsomhed eller forsæt. Det uanset om den manglende indberetning af moms har skyldtes en misforståelse, dårlig kommunikation mellem klager og dennes tidligere revisor, at bogføringsproceduren er ændret m.v.

At momsen ikke afregnes korrekt og der er udarbejdet en eftergivelse, som ikke er angivet og afregnet med Skattestyrelsen, uanset om tilsvaret er i den momspligtiges favør eller ej, skal anses som en mindst groft uagtsom undladelse.

Virksomhedens indehaver og direktør havde trods viden fra revisionen og regnskabsaflæggelsen stadig ikke foretaget tilrettelse af bogføringen og efterangivelse af momstilsvaret. Skattestyrelsen henviser til at fejlen allerede opstod i 2012. Den momspligtige, dennes indehaveren og ledelse er ansvarlig for den momspligtiges

forpligtigelser over for det offentlige, herunder afregningen af skatter og afgifter. Disse forhold er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse tilstrækkelig til at afbryde den ordinære ansættelsesfrist.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes desuden, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den momspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momslovgivningen har en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til momslovgivningen stille strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se f.eks. TfS 1996,296 V og SKM2006.150.ØLR.

Skattestyrelsen finder også at fristerne i § 32, stk. 2 er overholdt. Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor vi har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Virksomhedens repræsentant har den 16. august 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Det skal indledningsvis bemærkes, at Klager ikke har anmodet om genoptagelse af hele perioden 2012 - 2017. Klager har gjort gældende, at der ikke har været adgang til ekstraordinær genoptagelse, idet Klager samlet set i perioden 2012 - 2017 har afregnet 91.395 kr. for meget i moms, hvorfor der ikke er den fornødne subjektive tilregnelse til en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Den foreliggende sag drejer sig derfor om, hvorvidt der er den fornødne subjektive tilregnelse til ekstraordinær genoptagelse af momsen for 2012 og 2014, hvor der i henhold til opgørelsen af moms, jf. klagens bilag 3, er afregnet for lidt i moms.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at virksomheden hvert år har modtaget en opgørelse fra revisor, hvor der er differencer mellem det afregnede og endelige momstilsvar, og at Klager eller revisor over en lang årrække ikke har efterangivet forskellen.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at Klager har medtaget den efterposterede moms i angivelsen af den ordinære moms, hvilket er baggrunden for, at der er momsperioder, hvor der er afregnet for meget i moms i forhold til den bogførte omsætning. Klager har således i hele perioden for 2012 - 2017 angivet og afregnet moms, svarende til bogføringen og de efterposteringer, som er foretaget. Dette er væsentligt at have for øje.

Det var ikke usædvanligt, at der ikke blev udarbejdet efterangivelser i forbindelse med en årsafslutning, men at reguleringerne blot blev medtaget i den kommende angivelse for moms. Det er først efter indførelse af rentekorrektion til moms, at der er kommet fokus på periodiseringen.

Det kan ikke bebrejdes Klager, at Klager ikke har indsendt en efterangivelse i overensstemmelse med revisors momsafstemning, da disse opgørelser har været åbenbart forkerte.

Hvis Klager havde angivet moms i overensstemmelse med revisors årsafslutninger for moms, ville der samlet være afregnet yderligere 371.289 kr. for meget i moms. Den af revisor opgjorte regulering af moms, har på ingen måde været i overensstemmelse med den bogførte moms, hvorfor det ikke kan anses som groft uagtsomt, at Klager ikke har udarbejdet efterangivelser i overensstemmelse med revisors opgjorte momsafstemninger.

Klager havde, som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, allerede afregnet 91.395 kr. for meget i moms i perioden 2012 - 2017.

Der er således ikke belæg for Skatteankestyrelsens påstand om, at Klager skulle have handlet groft uagtsomt ved ikke at indsende efterangivelser i overensstemmelse med revisors fejlbehæftede momsopgørelser.

Klager har ud fra bogføringen været af den klare overbevisning, at revisors opgørelser af moms var fejlbehæftede, og at Klager havde angivet og indbetalt den moms, som Klager skyldte i forhold til det bogførte.

Opgørelse af momsen i henhold til klagens bilag 3 er først udarbejdet på baggrund af Klagers bogføring i forbindelse med, at Klager rettede henvendelse til [virksomhed2], hvorefter vi fik afstemt den tidligeres revisors opgørelse af moms med bogføringen. Det er således ikke en korrekt antagelse fra Skatteankestyrelsens side, at der kunne være foretaget regulering af momsen i overensstemmelse med revisors opgørelse, da dette ville have ført til en yderligere indbetaling af 371.289 kr., i stedet for 91.395 kr. som Klager havde afregnet for meget i perioden 2012 til 2017.

Adgang til ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen anført, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, herunder at Klager eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for 2012 og 2014 er fastsat på et forkert eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatte-forvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, når der ikke indsendes efterangivelser, uanset om efterangivelsen er positiv eller negativ.

Klager er ikke enig i denne vurdering. Der kan ikke indsendes en efterangivelse i overensstemmelse med revisors opgørelse, når Klager er af denne klare overbevisning, at den opgjorte korrektion af moms er fejlbehæftet, og at Klager er overbevist om, at der i henhold til det bogførte er afregnet moms, som skyldes.

I modsætning til byretsdommen offentliggjort som SKM2016.229.BR kunne Klager i nærværende sag ved en almindelig gennemgang af Klagers bogholderi og regnskab konstatere, at der ikke var et væsentligt misforhold mellem den angivne salgsmoms og omsætningen ifølge regnskabet.

Klager kan derfor ikke have handlet mindst groft uagtsomt ved at have angivet for lidt i salgsmoms i 2012 og 2014, da der er tale om en periodisering af momsen, hvorfor der ved vurdering af den subjektive tilregnelse skal henses til den samlede periode.

Forudsætningen for, at en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan finde sted, er, at Klager forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet ufuldstændige oplysninger.

Ved bedømmelsen af, hvorvidt Klager har handlet groft uagtsomt, skal der foretages den samme bedømmelse som i de relevante afgiftsloves straffebestemmelser.

Ved vurderingen af den subjektive tilregnelse skal der ske en individuel bedømmelse af den konkrete sag. Man kan ikke anvende reglen til forhøjelse/ændringer, hvis forholdet alene udspringer af den blotte almindelige og simple uagtsomhed, hvilket må anses at være tilfældet i nærværende sag, hvor baggrunden for den for lidt afregnede moms i 2012 og 2014 alene kan henføres til en periodisering. Klager har utvivlsomt afregnet den moms, som Klager skyldte. Den er blot afregnet i en senere periode, hvorfor Klager derfor ikke skal betale den igen. Der skal endvidere henses til, at Klager i perioden 2012 - 2017 har afregnet 91.395 kr. for meget i moms.

Der bør endvidere henses til, at Skattestyrelsens straffesagsenhed er kommet frem til, at der ikke er grundlag for at straffe Klager, jf. bilag 4.

Klager har ikke haft den fornødne tilregnelse til at afregne for lidt i moms, når Klager har været af den overbevisning, at der var afregnet den moms, som Klager skyldte i perioden 2012 til 2017.

Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2016.387.BR anført, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Efter Skattestyrelsens opfattelse gælder der en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager. En evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbar betydning for bevisvurderingen i en skattesag, jf. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Sagen offentliggjort som SKM2016.387.BR angik, om der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af en skatteyders skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som følge af, at en skatteyder ikke havde selvangivet værdien af en fribolig. Skatteyderen og dennes ægtefælle havde modtaget rådgivning fra deres revisor om, at friboligen ikke var skattepligtig. Rådgiveren havde imidlertid ved sin rådgivning indlagt den forudsætning, at den gave, friboligen indebar, ville være gaveafgiftspligtig i de enkelte indkomstår, og at der derfor skulle indberettes og indbetales gaveafgift. Hverken ægtefællerne eller nogen på deres vegne havde imidlertid indberettet eller betalt gaveafgift. Retten fandt på denne baggrund, at skatteyderen ved ikke at have fulgt rådgivningen havde afskåret sig fra ved uagtsomhedsvurderingen at henvise til rådgivningen. Ved således ikke at medtage friboligen i selvangivelsen havde skatteyderen ved grov uagtsomhed bevirket, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

På baggrund af denne dom kan det ikke konkluderes, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferet-ligt spørgsmål. Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003 og professor Jan Pedersen i artikel i SR SKAT 2015.160 fastslår netop, at der skal foretages den samme bedømmelse som i de relevante afgiftsloves straffebestemmelser.

Af lovforslag L 175 af 12. marts 2023 fremgår der følgende:

"...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrol-loven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Efter forarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed direkte identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3 - eller de afgiftsretlige loves straffebestemmelser. Dette betyder, at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, direkte forudsætter, at der foreligger en subjektiv tilregnelse sammenfaldende med et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf.

Det er dog meget vigtigt at slå fast, at den subjektive tilregnelse er den samme "standard" i skatteforvaltningsretten som i skatte- og afgiftsstrafferetten, og derfor skal der ske en meget individuel bedømmelse i den konkrete sag af den subjektive tilregnelse. Man kan ikke anvende reglen til forhøjelser/ændringer, hvis forholdet alene udspringer af den blotte almindelige og simple uagtsomhed.

Der skal i den helt konkrete sag foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, som forsætligt eller groft uagtsomt. Det forhold, at der allerede er afregnet for meget i moms, og det alene skyldes periodiseringer, kan ikke føre til, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt.

En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag. Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen, er dermed identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsen finder derfor alene anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. overtrædelsesbestemmelserne i de enkelte afgiftslove.

Tilregnelse

Som anført ovenfor er det en forudsætning for at have adgang til ekstraordinær genoptagelse, at Skatte-styrelsen kan løfte beviset for, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt.

Efter ordlyden i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, forudsættes det, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes Klager som groft uagtsomt eller forsætligt. Historisk er begrebet "positiv fejl" tilknyttet fristreglerne siden statsskattelovens § 34, senere Landsskatteretslovens § 3, stk. 5, og 1977 skattestyrelseslovens § 15, stk. 5, skattestyrelseslovens § 35 og nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3.

En "positiv fejl" rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter en konkret subjektiv tilregnelse kunne bebrejdes Klager, at Skattestyrelsen ikke har kunnet foretage en korrekt opkrævning af moms.

Suspension indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes Klager, som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed), hvilket det må anses at være, idet Klager har medtaget regulering for 2012 i angivelsen af moms for 2013, ligesom en del af den manglende moms for 2014 skyldes periodisering.

Simpel og almindelig uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig "positiv fejl" til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS 1992 19 ØLD.

Skattestyrelsen skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, hvilket Skattestyrelsen ikke har gjort i den foreliggende sag. Ved vurderingen af, hvorvidt Klager har handlet ansvarspådragende, skal der henses til den samlede periode for 2012 til 2017. I forhold til vurderingen af tilregnelsen kan der ikke ses bort fra Klagers angivelse af moms for årende 2013, 2015, 2016 og 2017. I 2013 har Klager angivet mere end 190.000 kr. for meget i moms, idet efterangivelsen for moms i 2012 bl.a. er kommet med i afregningen af 2013, hvilket ikke var usædvanligt på daværende tidspunkt, hvor der typisk blev reguleret for det foregående års moms i den kommende momsangivelse.

De afgørelser, som har været vedrørende ekstraordinær genoptagelse, har alle drejet sig om sager, hvor der samlet set har været en afgiftsunddragelse. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvorfor den foreliggende sag ikke kan sammenlignes med de sager, som Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen henviser til.

I nærværende sag er der ikke noget væsentligt misforhold mellem omsætning og den angivne salgsmoms, hvorfor Klager i den foreliggende sag ikke havde noget grundlag for at skulle indsende efterangivelser i overensstemmelse med revisors fejlbehæftede momsopgørelse ved afslutningen af det enkelte regnskabsår.

Klager fastholder således, at der ikke har været den fornødne subjektive tilregnelse til unddragelse af moms, hvorfor der derfor heller ikke er grundlag for ekstraordinær ansættelse.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Virksomhedens repræsentant har den 10. september 2024 fremsat følgende bemærkninger forud for retsmødet:

(...)

Skatteankestyrelsen har på baggrund af Klagers bemærkninger i brev af 16. august 2024 anmodet om supplerende dokumentation for, at Klager løbende har angivet og afregnet moms på baggrund af Klagers løbende bogføring, og at Klagers revisor hvert år i forbindelse med årsafslutningen af regnskabet har foretaget efterposteringer m.v., som Klager har afregnet.

Som anført i brevet af 16. august 2024 har Klager medtaget de efterposteringer, som revisor har bogført i forbindelse med regnskabsgennemgangen. Dette er årsagen til, at der ved min gennemgang af bogføringen ikke er overensstemmelse mellem den angivne moms og den bogførte moms i de enkelte momsperioder, idet Klager har medtaget momsen i den kommende momsangivelse, hvilket var kutyme i den pågældende periode, som den foreliggende sag omhandler.

Det er således ikke korrekt, som antaget af Skatteankestyrelsen, at Klager ikke har indarbejdet efterposteringer i sine angivelser.

På baggrund af den endelige bogføring har jeg vedlagt dokumentation for, hvad der skulle have været angivet i de enkelte momsperioder. Momsangivelserne for 1. januar 2012 til 31. december 2017 er vedlagt som bilag 5 til 20.

Som det fremgår af bilag 3, skulle der udarbejdes en efterangivelse for 2012 på følgende beløb:

Efterangivelse 2012
Salgsmoms	38.830 kr.
Købsmoms	-19.873 kr.
I alt	58.703 kr.

I henhold til bilag 5 havde min klient et tilgodehavende på 21.492 kr., men der er angivet en skyldig moms på 222.716 kr., jf. oplysningen i bilag 3. Dette skyldes, at både den ordinære angivelse for 4. kvt. 2012 på i alt 160.235 kr. og efterangivelsen på 58.703 kr. indgår i angivelsen for 1. kvt. 2013.

Ved at sammenholde bilag 5 til 20 med den angivne moms, som fremgår af bilag 3, kan det konstateres, at der løbende har været periodiseringer, som blot er reguleret i den ordinære momsangivelse. Dette er årsagen til, at [virksomhed2] opgørelse af den bogførte moms ikke stemmer overens med den angivne moms.

Som anført i brevet af 16. august 2024 er opgørelsen af den bogførte moms, jf. bilag 3, først udarbejdet på baggrund af Klagers bogføring i forbindelse med, at Klager rettede henvendelse til [virksomhed2], hvorefter vi fik afstemt den tidligeres revisors opgørelse af moms med bogføringen.

Det er således ikke en korrekt antagelse fra Skatteankestyrelsens side, at der kunne være foretaget regulering af momsen i overensstemmelse med revisors opgørelse, da dette ville have ført til en yderligere indbetaling af 371.289 kr., i stedet for 91.395 kr., som Klager havde afregnet for meget i perioden 2012 til 2017."

Afslutning

På baggrund af de tidligere indlæg til klagen samt vedlagte dokumentation for, hvad der skulle være angivet i de enkelte momsperioder, fastholder Klager, at der ikke har været den fornødne tilregnelse til afgiftsunddragelse, hvorfor der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32."

Indlæg under retsmødet

Virksomhedens repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen ikke kunne foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne i 2012 og 2014 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om Skattestyrelsen med rette har genoptaget virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioderne i 2012 og 2014 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retsgrundlaget

Told- og skatteforvaltningen kan ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar ændres efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, såfremt en af betingelserne i bestemmelsens nr. 1-4 er opfyldt.

Yderligere kan en genoptagelse kun foretages efter et af de i § 32, stk. 1, nr. 1 - 4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, har følgende ordlyd:

1)	Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
2)	Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
3)	Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
4)	Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, har samme ordlyd som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og skal fortolkes på samme måde.

I SKM2021.576.HR udtalte Højesteret følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr., 5

Efter denne bestemmelse kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder efter forarbejderne alene anvendelse ved ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ, mens fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen derimod ikke suspenderes. Bestemmelsen må forstås således, at den kun giver adgang til skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse, men ikke til nedsættelse af en ansættelse f.eks. som følge af tabsgivende investeringer i et indkomstår. A er derfor ikke efter § 27, stk. 1, nr. 5, berettiget til ekstraordinær ansættelse af sin indkomstskat for 2009 og 2011, hvor han havde tab på sine investeringer.

(...)

Spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse af As indkomstskat for 2009 og 2011 er opstået som følge af, at skattemyndighederne har forhøjet hans skatteansættelser for indkomstårene 2005-2008, 2010 og 2012-2014. Det må efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at forhøjelserne i hvert fald i det væsentlige er begrundet i gevinster på de samme udenlandske investeringsbeviser, som har medført tab i 2009 og 2011.

Det er ubestridt, at ekstraordinær ansættelse af As tab ville føre til en skattepligtig indkomst på samlet ca. 3,1 mio. kr. for indkomstårene 2005-2014, mens SKATs fremgangsmåde har ført til en skattepligtig indkomst på samlet ca. 6,2 mio. kr. for disse indkomstår.

Uanset det, som A har anført om en samlet urimelig skatteansættelse, finder Højesteret, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Højesteret lægger vægt på, at A ved at undlade at selvangive gevinst og tab på sine investeringsbeviser forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne i indkomstårene 2005-2014 har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Som anført ovenfor giver skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke mulighed for i et sådant tilfælde at nedsætte skatteansættelsen i tabsgivende indkomstår. Efter sammenhængen mellem § 27, stk. 1, nr. 5 og nr. 8, og da den manglende selvangivelse i de tabsgivende indkomstår som nævnt alene kan bebrejdes A, er der ikke grundlag for i medfør af § 27, stk. 1, nr. 8, at imødekomme anmodningen om ekstraordinær ansættelse af hans indkomstskat for indkomstårene 2009 og 2011.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har den 8. marts 2021 sendt forslag til afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne i 2012 og 2014. Virksomheden har afregnet moms hvert kvartal, hvorfor varslingen af forhøjelsen for hele perioden er sket senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 skal derfor være opfyldt, for at ændringerne kan gennemføres.

Afgiftsperioderne er forhøjet ekstraordinært på Skattestyrelsens initiativ med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Virksomheden har selv løbende angivet og afregnet moms på baggrund af virksomhedens løbende bogføring. Virksomhedens revisor har i forbindelse med årsafslutningen af regnskabet foretaget efterposteringer m.v., herunder også af momstilsvaret. Virksomheden har fremlagt en momssandsynliggørelse for perioden 2010-2018, der er udarbejdet af virksomhedens tidligere revisor.

Virksomhedens repræsentant har ved en fornyet gennemgang af momstilsvarene fundet frem til, at den væsentligste årsag til den konstaterede difference mellem skyldig moms i henhold til regnskabet og den skyldige moms, der løbende er angivet, skyldes en ændring i bogføringsproceduren i 2013, hvor betalingen af momsen for 4. kvartal 2012 og efterregulering af moms for 2012 ikke blev modposteret på momsafregningskontoen i regnskabet. Herved blev denne moms ved med at figurere som en skyldig post, selvom momsen var blevet betalt.

Repræsentantens gennemgang af forskellen mellem momstilsvaret i henhold til det endelige bogførte regnskab og det faktiske afregnede/indberettede momstilsvar viser, at der for afgiftsperioderne i 2012 er angivet 58.703 kr. for lidt i moms, og for afgiftsperioderne i 2014 er der angivet 101.045 kr. for lidt i moms. For afgiftsperioderne i de øvrige år, dvs. 2013, 2015, 2016 og 2017, er der afregnet for meget i moms i forhold til det endelige regnskab. Samlet set over perioden 2012 - 2017 er der angivet for meget i moms med i alt 91.395 kr.

Idet skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, skal forstås således, at den ikke giver adgang til skattemyndighedernes nedsættelse af afgiftstilsvaret, jf. forarbejderne og SKM2021.576.HR, har Skattestyrelsen kun været berettiget til ekstraordinært at genoptage afgiftsperioderne i 2012 og 2014, hvor der er betalt for lidt i moms.

Det er virksomheden, der har ansvaret for at afregne korrekt moms på baggrund af et afstemt og bogført regnskab. Angivelsen af moms skal afregnes og henføres til de perioder, som de vedrører.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomheden ved det konstaterede manglende afregnede momsstilsvar for afgiftsperioderne i 2012 og 2014 uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har fastsat momstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ud fra en samlet og konkret vurdering finder Landsskatteretten, at virksomheden alene har handlet simpelt uagtsomt.

Retten har herved lagt vægt på, at det ikke med den fornødne sikkerhed kan lægges til grund, at virksomheden havde kendskab til den manglende afregning af moms for afgiftsperioderne i 2012 og 2014 på angivelsestidspunktet. Der er herved henset til, at virksomheden løbende har afregnet og indberettet afgiftstilsvaret med beløb, der ikke væsentligt afviger fra hovedposterne i de bogførte omsætningstal m.v. i virksomhedens regnskab, og at der i regnskabet efterfølgende er konstateret en væsentlig fejl i skyldig moms primo 2013. Ifølge afstemningen fra virksomhedens repræsentant er det muligt, at efterangivelse for 2012 og efterposteringer generelt, ved en fejl, har været angivet og afregnet i det efterfølgende kvartal.

Betingelserne om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er herefter ikke opfyldt, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse af afgiftstilsvaret for 2012 og 2014 bortfalder.

Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.