Kendelse af 15-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 24-05-2025

Journalnr. 21-0055922

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2019 med skattepligtig fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 474.084 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har ansat det ligningsmæssige fradrag i klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 ved med tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 252.180 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten anser klageren for skattepligtig af fortjeneste og tab ved afståelse af kryptovaluta med spekulationshensigt for indkomståret 2019 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Vedrørende indkomståret 2019 har klageren foretaget handler med kryptovaluta i perioden fra den 22. april til den 25. december dette år.

Den 24. september 2020 har klageren ændret sin årsopgørelse for 2019 og anført, at han har haft en fortjeneste på 121.622 kr. og et tab på 298.621 kr.

Den 19. oktober 2020 har Skattestyrelsen anmodet om yderligere oplysninger, herunder kurser, transaktionsoversigter m.v., som dokumentation for de foretagne handler.

Klageren har fremlagt en opgørelse over tab og fortjenester. Det fremgår bl.a. heraf, at handlerne er foretaget via vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2].

Klageren har desuden fremlagt bankkontoudtog med posteringsoversigt, der viser overførsler af Fiat-valuta mellem klagerens bank, [finans1] og vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1].

Desuden er der fremsendt en oversigt over køb og salg af kryptovaluta på [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2] for indkomståret 2019. Beholdning af kryptovaluta på vekslingstjenesterne fremgår desuden af fremlagte skærmprint fra klagerens brugerkonti. På skærmprintet er også klagerens navn anført.

Klageren har desuden fremlagt en opgørelse over tab og fortjenester, opgjort efter FIFO-princippet. Opgørelsen er udarbejdet af en revisor.

Oversigt over transaktioner

Det fremgår af Skattestyrelsens kontroldata og klagerens kontoudtog, at han har foretaget følgende handler med den nævnte kryptovaluta for de angivne beløb:

Kryptovaluta	2019
Kryptovaluta	køb	salg
ADA	883,10	882,20
ALGO	3.804,30	3.802,20
BCHABC	-	2,15
BNB	596,02	713,56
BTC	25,85	25,76
BTT	4.001.573,00	3.997.571,00
CELR	5.011,50	5.011,00
CMT	204.473,00	204.290,00
COS	155.577,00	155.421.00
DOCK	2.869.229,00	2.866.387,00
DUSK	15.936,00	15.920,00
ERD	1.858.788,00	1.857.146,00
ETH	-	33,67
HC	1.263,61	1.262,34
HOT	25.000,00	24.975,00
KDATA	104.323,00	104.218,00
KAVA	1.848,00	1.846,00
KEY	812.234,00	811.421,00
LINK	21.434,65	21.411,39
LTC	107,12	107,01
MATIC	11.239.978,00	11.229.617,80
MTH	1.038.857,00	1.037.818,00
MTL	10.757,05	10.746,29
NANO	5.145,18	5.140,07
NKN	77.657,00	77.579,00
ONE	1.137.105,00	1.136.982,00
PPT	8.651,48	8.642.82
REN	403.052,00	402.656,00
RVN	46.157,00	46.110,00
SNM	224.678,00	224.453,00
TNT	28.328,00	28.300,00
USDC	5.864,43	5.858,82
USDT	146.187,90	109.261,43
VET	480.291,00	480.291,00
WAN	51.014,10	50.962,51
WAVES	46.590,71	46.544,11
XRP	24.277,30	45.446,70
ZIL	140.677,00	140.537,20

Det fremgår af klagerens wallet-oplysninger, at han har modtaget en række indsætninger og foretaget en række hævninger af kryptovaluta. Følgende indsætninger og hævninger har klageren ikke været i stand til at dokumentere henholdsvis afsender og modtager af over for Skattestyrelsen:

Dato	Kryptovaluta	Wallet
10-08-2019	0,00000546 LTC	[vekslingstjeneste1]
16-12-2019	0,1 BTC	[vekslingstjeneste2]
16-12-2019	4,9 BTC	[vekslingstjeneste2]

Kontant erhvervelse af kryptovaluta

Klageren har forklaret, at han har erhvervet i alt 5,00 bitcoins ved kontant betaling af 185.000 kr.

Ved handlen var det ifølge klageren aftalt, at sælger ved samme handel fik indfriet et lån på 25.000 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for handlen.

Klageren har forklaret at han havde kontanterne fra opsparing samt fra et lån på 30.000 fra klagerens mor. Lånet er bekræftet ved udateret sms.

Personlige forhold

Klageren har oplyst, at han har været afhængig af spil og tidligere har været i behandling herfor, hvilket er bekræftet af [virksomhed1] ved mail af 14. april 2021, hvor det anføres at klageren har gennemført ludomanibehandling i perioden fra den 28. september 2017 til den 12. december 2018.

For så vidt angår klagerens hensigt med erhvervelse af kryptovaluta, har klageren både over for Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen anført, at hensigten med erhvervelsen var at genere et overskud samt at anvende kryptovaluta til spil på online kasinoer.

Skattestyrelsens afgørelse

For indkomståret 2019 har Skattestyrelsen opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed til 474.084 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 252.180 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Dine handler med kryptovaluta

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem din bank og dine brugerkonti på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2] lægges til grund.

Spekulationsvurdering

Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Der foreligger ikke dokumentation for din oplyste spilaktivitet på online kasinoer, hvorfor dette forhold ikke indgår i vores spekulationsvurdering. Det lægges endvidere til grund, at kryptovaluta efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Læs nedenfor omkring praksis for spekulationsbeskatning.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse Bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

Handel med kryptovaluta

Af det fremsendte materiale fremgår det, at du har handlet i indkomståret 2019 fra 6. februar til 25. december. Køb og salg fordeles således:

(skema udeladt)

Der opstår en difference mellem din revisors udregninger og vores. Det drejer sig om følgende kryptovalutaer BTC og ETH.

Forskellen i udregningen vedrørende køb og salg af BTC skyldes, at vi har korrigeret for din indsætning af 5,00 BTC den 16. december 2019. Disse er, i vores beregninger, sat ind som et køb med en anskaffelsespris på 0 kr., jf. nedenstående afsnit Indsætninger af kryptovaluta.

Derudover opstår der en difference på ca. 30 bitcoins mellem din revisors beregninger og vores.

Hvad det præcist skyldes er uvist.

Hvis køb og salg af bitcoins summeres ud fra fremsendte transaktionshistorik fra [vekslingstjeneste2] viser det, at du har købt 52,10 BTC og solgt 57,05 BTC.

Jf. tabel 3 kan det, ud fra vores beregninger ses, at du har købt 58,46 BTC og solgt 57,10. Differencen mellem købsmængden fra [vekslingstjeneste2] og vores udregninger er på 6,36 BTC. Denne skyldes ovenstående udokumenterede deposit af 16. december 2019 og et køb af 1,36 bitcoins den 6. februar 2019 på [vekslingstjeneste1].

Angående køb og salg af ETH skyldes differencen mellem din revisors og vores beregninger, at din revisor ikke har medtaget køb af 33,66 ETH fordelt på tre køb foretaget den 20. august 2019 på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste1].

Indsætninger af kryptovaluta

I nedenstående tabel har du modtaget kryptovaluta tre gange på din [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2] wallet.

Anskaffelsessummerne ansættes til 0 kr., da der ikke er dokumentation for køb af de pågældende mængder kryptovaluta. Ved skønnet er der henset til, at der ikke foreligger oplysninger om købstidspunkt, pris og korrespondance eller dokumentation for betaling herfor. Der kan på denne baggrund ikke beregnes en anskaffelsessum.

Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. Skønnet foretages i henhold til skattekontrolloven § 74, samt Landsskatterettens afgørelse SKM2020.400.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne dokumentere anskaffelsessummen for bitcoins erhvervet i 2017.

Dato	Kryptovaluta	Værdi-DKK	Wallet
10-08-2019	0,00000546 LTC	0,00 kr.	[vekslingstjeneste1]
16-12-2019	0,10 BTC	0,00 kr.	[vekslingstjeneste2]
16-12-2019	4,90 BTC	0,00 kr.	[vekslingstjeneste2]

Negative beholdninger

I indkomståret 2019 opstår der en negativ beholdning af BNB, idet der er solgt flere BNB, end der er købt.

Kryptovaluta	2019		Difference	Fiktivt køb	Værdi - DKK
	Køb	Salg
BNB	596,02	716,95	-120,93	120,93	0 kr.

For at imødegå denne ubalance indsætter vi et fiktivt køb primo indkomståret svarende til den negative minusbeholdning. Anskaffelsessummen sættes til 0 kr., idet der ikke er oplysninger om

købstidspunkt, mængde, pris og betaling for selve købet, jf. SKM2020.400.LSR. I SKM2020.400.LSR. konstaterede Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at sælge flere bitcoins end klageren havde i sin beholdning, deraf indsættes der et fiktivt køb primo indkomståret.

Beholdningsoversigt

Ud fra fremsendte materiale har vi udarbejdet en ny beholdningsoversigt baseret på beregninger fra Skattestyrelsens FIFO-opgørelse:

Kryptovaluta	Beholdningsoversigt
ADA	0,0169
ALGO	0,0057
BCH	11,91719469
BCHABC	-4,76549309
BCHSV	-9,908
BNB	-0,0009365
BTC	1,577423114
BTT	0,427
CELR	0,5
CMT	1,462
COS	0,423
DOCK	0,504
DUSK	0,064
ERD	1642
ETC	1,5015
ETH	1,284463787
HC	0,00639
HOT	0
K_DATA	0,677
KAVA	0,152
KEY	0,766
LINK	1,84319
LTC	45,89825184
MATIC	3,0044
MTH	0,143
MTL	0,00295
NANO	0,00625
NKN	0,343
NXT	0,06053451
ONE	0,642
PPT	0,00852
REN	0,646
RVN	0,843
SNM	0,322
STR	2163,600358
TNT	0,451
USDC	0,096133565
VET	0
WAN	0,5759
WAVES	0
XMR	0,00929
XRP	3,147991028
ZIL	0,015

I tabel 6 er der korrigeret for negative beholdninger i BNB, jf. afsnit Negative beholdning, hvilket kan påvirke fortjeneste og tab. Ovenstående mængde af BNB kan henføres til fee's og dermed vurderer vi, at din ultimobeholdning af BNB for indkomståret 2019 er nul.

Opgørelse af fortjenester og tab

I opgørelsen fra din revisor er der ikke anvendt FIFO-metoden til opgørelse af fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta. Når en given kryptovaluta sælges anvendes anskaffelsessummen ikke, men derimod udregner din revisor en salgssum, hvor kursen på dagen anvendes.

Jf. din revisors opgørelse så har du tjent 121.621 kr. og tabt 298.631 kr. i indkomståret 2019.

Umiddelbart ligner det, at kolonne T og U i "Opgørelser af avancer fra [person1]..." er byttet rundt, således at [person1] skulle have tjent 298.631 kr. og tabt 121.621 kr.

På denne baggrund afvises din revisors opgørelse af fortjenester og tab. Vi har derfor opgjort vores egen opgørelse. Heri er der korrigeret for fradrag for handelsomkostninger. Dine fortjenester og tab fordeler sig således:

Kryptovaluta	Indkomståret 2019
Kryptovaluta	Fortjeneste	Tab
BTC	474.084,50 kr.	-252.180,53 kr.

Differencen mellem vores opgørelse og din revisors udgør henholdsvis 175.453 kr. (474.084 kr. - 298.631 kr.) vedrørende fortjenester og 130.569 kr. (252.180 kr. - 121.621 kr.) vedrørende tab.

Hovedsageligt skyldes differencen i fortjenester dit køb af 5 BTC den 16. december 2019, hvor der ikke foreligger dokumentation for anskaffelsesprisen. Anskaffelsesprisen er, jf. Indsætning afkryptovaluta, skønnet til 0 kr. De 5 BTC sælges samme dag, hvortil der udregnes en fortjeneste ifølge Skattestyrelsens FIFO-opgørelse på 145.778 kr.

Differencen i fortjenester er nu 29.675 kr. (175.453 kr. - 145.778 kr.). Denne difference kan henføres til, at vi, i vores FIFO-opgørelse, har taget højde for et køb af 1,3564 BTC købt den 6. februar på [vekslingstjeneste1]. Dette køb fremgår ikke af din revisors opgørelse. Når disse sælges, så sælges de til en højere kurs end deres anskaffelsespris - deraf gevinsten.

Skattestyrelsen har udarbejdet opgørelsen af dine fortjenester og tab under hensyntagen til FIFO-princippet. Læs nedenfor omkring reglerne for anvendelse af FIFO-princippet.

...

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017, og § 74, stk. 1 og 2 (gældende for indkomståret 2018 og frem). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.

FIFO-princippet

I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse

I henhold til dine bemærkninger fremsendt den 16. april 2021, har vi kommenteret på disse nedenfor.

Ad punkt 1

Vi vurderer, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at du har overført kryptovaluta til online kasinoer. Af fremsendte materiale i sagen vedrørende indkomståret 2019 har du ikke fremsendt bilag, dokumentation for overførsler, eller anden dokumentation, som viser, at du har overført kryptovaluta og anvendt kryptovaluta til at spille på online kasinoer.

Vi vurderer, at bilag 2 ikke specifikt viser dokumentation på en overførsel til et online kasino, men blot understøtter at skatteyder har været i behandling for ludomani.

På baggrund af fremsendte bemærkninger og bilag vurderer vi, at disse ikke giver anledning til ændringer af din skatteansættelse for indkomståret 2019, jf. forslaget af 16. februar 2021. Vurderingen skyldes, at I ikke har fremsendt retslig eller faktiske oplysninger, som giver anledning til en ændring af skatteansættelsen.

Ad punkt 2

Vi vurderer, at anskaffelsessummen for de 5 BTC modtaget den 16. december 2019 bør ansættes til 0 kr., da der ikke foreligger dokumentation for køb af de pågældende mængder kryptovaluta.

Ved skønnet er der henset til, at der ikke foreligger oplysninger om købstidspunkt, pris og korrespondance eller dokumentation for betaling herfor. Der kan på denne baggrund ikke beregnes en anskaffelsessum.

Bilag 3, samt informationen om din opsparing og tilgodehavende hos sælger medvirker til, at dokumentere, hvordan du har fremskaffet 185.000 kr.

Dog har I ikke fremsendt et egentligt aftalegrundlag mellem sælger og dig eller anden dokumentation, som kan medvirke til at dokumentere den faktiske købs- og salgspris.

Samtidigt henvises der til den aktuelle kurs på BTC den pågældende dag, som er 7.202,84 USD for 1 BTC. Omregnes kursen til DKK ses det, at den aktuelle kurs er 48.413 kr. for 1 BTC (7.202,84 USD * 6,7215 DKK).

Du har oplyst, at du køber 5 BTC til en værdi på 185.000. Den faktiske værdi af de 5 BTC er 242.069, 40 kr. (48.413 kr. * 5 BTC).

På baggrund af ovenstående fastholder vi vores vurdering, idet der stadig ikke i tilstrækkelig grad er dokumenteret, at erhvervelsen af de 5 BTC er anskaffet til 185.000 kr. Henset til værdien for de 5 BTC den 16. december 2019, vurderer vi, at det er usandsynligt at anskaffelsessummen er ansat til 185.000 kr.

Derfor ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. Skønnet foretages i henhold til skattekontrolloven § 74 samt Landsskatterettens afgørelse SKM2020.400.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne dokumentere anskaffelsessummen for bitcoins erhvervet i 2017.

Ad punkt 3

Det fremføres i indsigelsen fra din advokat, at der ikke er hjemmel til at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Retspraksis er for dette forhold statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:

"Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat.

Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst."

Det har således været retspraksis, siden denne afgørelse fra Skatterådet, at opgjorte tab ved salg af kryptovaluta giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten - læs f.eks. SKM2020.85.LSR og SKM2020.400.LSR.

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens indsigelse, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring.

Den almindelige ligningsfrist

Gældende fra indkomståret 2018

Da du som hovedregel er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi normalt sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Se bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 om "enkle økonomiske forhold " og Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist.

Din indkomst ved handel med virtuel valuta er fritaget for indeholdelse af dansk skat, dvs. den indberettes ikke af en tredjepart. Det står i § 1, stk. 2, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du skal derfor have et oplysningsskema i stedet for en årsopgørelse, jf. § 4 i samme bekendtgørelse.

Som følge af ovenstående anser vi dig ikke for at have "enkle økonomiske forhold", og du er derfor omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvor Skattestyrelsen kan ændre din indkomst indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 31. august 2021 anført følgende:

"(...)

2) Skattestyrelsens bemærkninger

Klagers advokat har den 24. juni 2021 påklaget Skattestyrelsens afgørelse af 4. maj 2021, som er en afgørelse vedrørende klagers skatteansættelse for indkomståret 2019.

Advokaten påstår principalt, at klagers personlige indkomst nedsættes med 474.084 kr. og det ligningsmæssige fradrag nedsættes med 252.180 kr. i indkomståret 2019.

Subsidiært nedlægger klager påstand om, at klager har ret til fradrag for tab på 252.180 kr. ved handel med kryptovaluta i sin personlige indkomst i indkomståret 2019, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Til støtte for den principale påstand gør advokaten gældende, at der ikke er grundlag for en ændring af klagers skatteansættelse for indkomståret 2019 med henholdsvis kr. 474.084 og kr. 252.180, idet der ikke foreligger spekulation, jf. statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a.

Til støtte for den subsidiære påstand gør advokaten gældende, at klager i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1 har ret til at fradrage tabet i sin personlige indkomst i indkomståret 2019.

Ad. principal påstand

Skattestyrelsen vurderer, at advokatens principale påstand om, at der ikke er grundlag for en beskatning efter statsskattelovens § 5, stk. 1. litra a, er en påklage af Skattestyrelsens spekulationsvurdering i afgørelsen af 4. maj 2021.

Som også beskrevet i den påklagede afgørelse og i den tidligere kontrolsag vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 (sagsid 263606381) blev det vurderet, at klagers hensigt vedrørende handel med kryptovaluta var spekulation. Klager har endvidere redegjort for, at klagers hensigt var at genere et overskud på sine handler med kryptovaluta, samt at anvende kryptovaluta til spil på online kasinoer.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 4. maj 2021 fremgår følgende i afsnit "1.5. Skattestyrelsens afgørelse":

"...Af fremsendte materiale i sagen vedrørende indkomståret 2019 har du ikke fremsendt bilag, dokumentation for overførsler, eller anden dokumentation, som viser, at du har overført kryptovaluta og anvendt kryptovaluta til at spille på online kasinoer."

Endvidere har Skattestyrelsen i samme afsnit skrevet følgende:

" Vi vurderer, at bilag 2 ikke specifikt viser dokumentation på en overførsel til et online kasino,men blot understøtter at skatteyder har været i behandling for ludomani.

På baggrund af fremsendte bemærkninger og bilag vurderer vi, at disse ikke giver anledning til ændringer af din skatteansættelse for indkomståret 2019, jf. forslaget af 16. februar 2021. Vurderingen skyldes, at I ikke har fremsendt retslige eller faktiske oplysninger, som giver anledning til en ændring af skatteansættelsen."

Det lægges endvidere til grund, at kryptovaluta efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR og SKM2020.85.LSR.

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens principale påstand, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring.

Som det fremgår af ovennævnte, har Skattestyrelsen således allerede vurderet, hvorvidt der foreligger spekulation i klagers sag eller ej. Skattestyrelsen påstår på den baggrund stadfæstelse og henviser i sin helhed til den påklagede afgørelse og den i afgørelsen foretagne spekulationsvurdering.

Ad. subsidiær påstand

Advokaten er af den opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fradrage tab ved handel med kryptovaluta som et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Retspraksis er for dette forhold statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:

Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst."

Som beskrevet er retspraksis klar på dette område, hvorfor tab ved handel med kryptovaluta kan fradrages som et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten - læs fx SKM2020.85.LSR og SKM2020.400.LSR.

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens subsidiære påstand, hvad angår dette punkt ikke giver Skattestyrelsen anledning til ændring.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelsen om klagerens skatteansættelsen for indkomståret 2019 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten har desuden bl.a. gjort gældende, at klageren er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovalutaer i sin personlige indkomst i indkomståret 2019 og ikke som et ligningsmæssigt fradrag.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført:

"1 OM SAGSBEHANDLINGSFORLØBET

Denne sag er rejst i forlængelse af, at [person1] indberettede en skattepligtige gevinst på kr. 121.622 og et tab på kr. 298.621 som følge af køb og salg af kryptovalutaer i indkomståret 2019.

Resultatet af opgørelsen var beregnet ud fra de oplysninger om gevinster ved handel med kryptovaluta, som [person1] havde foretaget i løbet af indkomståret 2019.

Foranlediget af indberetningen traf Skattestyrelsen afgørelse om at forhøje [person1]s personlige indkomst med kr. 474.084 grundet gevinst på kryptovaluta samt opgjorde et ligningsmæssigt fradrag på kr. 252.180, jf. bilag 1.

Allerede i forbindelse med besvarelse af materialeanmodningen i skattesagen for de foregående indkomstår 2017-2018 har [person1] ved brev af den 30. november 2018 til Skattestyrelsen oplyst at lide af ludomani, jf. bilag 2:

"... samt bruge på online bitcoin casino (betcoin.ag) da jeg som sagt er ludoman og nu i behandling, så kan jeg ikke længere få adgang til den konto hos dem. Men mit brugernavn var ohnoo og emailen der var tilknyttet [...@...dk]. Har jeg forsøgt at få nyt password tilsendt til uden held. Måske i som myndighed kan få adgang? Jeg har prøvet at kontakte deres support. jeg har også brugt noget crypto på online porno/webcam shows."

Hjemmesiden www.betcoin.ag tilbyder onlinekasino og onlinepoker ved indskud af kryptovaluta. Hjemmesiden blev etableret i 2013. Der kan anvendes flere forskellige kryptovalutaer, herunder Bitcoin og Litecoin. Minimumsindsatsen er 0,0001 BTC, jf. bilag 3.

Af det indsendte materiale til Skattestyrelsen den 30. november 2018 fremgår, at [person1] i 2017 brugte kr. 20.000 på psykolog, jf. bilag 4.

I forbindelse med denne skattesag har [person1] ved e-mail af den 27. oktober 2020 oplyst følgende til Skattestyrelsen, jf. bilag 5:

"hensigten.

Som alle de andre år.. at lave et overskud. Men også at sætte crypto ind på crypto casinoer. Det er de udegående som jeg ikke har hentet ind igen.. da pengene er tabt på spil, lige som alle de andre år."

Ved e-mail af den 30. november 2020 til Skattestyrelsens sagsbehandler har [person1] igen oplyst følgende om ludomani, jf. bilag 5:

"hej [person2]. de 1,3 er røget direkte viderer til online casino konto. det er også fra selv samme konto at de 21k xrp er fra.

de bchabc ved jeg ikke hvor kommer fra? men mener der var noget med et split af bitcoin cash i 2019. måske derfor? ellers er de med stor sandsynlighed også kommet fra en af mine casino konti:(. dem har jeg ikke nogen af mere og jeg var jo også i behandling for ludomani, hvilket jeg den dag i dag stadig deltager i jævnligt. og har ikke været røget i, i snart et år nu:"

Ved to e-mails i december 2020 oplyser [person1] om sin tidligere spilleaktivitet ved poker.

Dels ved e-mail af den 1. december 2020 til Skattestyrelsens sagsbehandler, jf. bilag 5:

"...nej jeg har intet på ham, udover at han er en af de mennesker, at selv om jeg havde noget på ham, så ville jeg ikke turde udleverer det til dig. så ville ham og hans veste brødre besøge mig og min familie. jeg kan fortælle så meget at jeg mødte ham i en poker klub i [by1]..."

Dels ved e-mail af den 4. december 2020 til Skattestyrelsens sagsbehandler, jf. bilag 5:

"hej [person2].

Privat handel, betalt kontant. midler jeg har indsamlet over en længere periode, plus indragelse af lån (normalt i poker miljøet). og sælger skyldte mig 25.000 kr. så vi blev enige om en pris på 185t og så var han samtidig gældfri."

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af skattesagen fremsendtes der endvidere en erklæring af den 14. april 2021 fra [virksomhed1] - [...] - med oplysning om, at [person1] i perioden fra den 28. september 2017 til den 12. december 2018 var i behandling for ludomani, jf. bilag 6.

Undervejs i Skattestyrelsens sagsbehandling har [person1] samlet set syv gange gjort opmærksom på, dels at han er ludoman, herunder fremsendt en erklæring fra sin psykolog, og dels at en del bitcoins var erhvervet med henblik på at anvende dem på online-bitcoinkasino, jf. bilag 2, bilag 5 og bilag 7.

[person1] har oplyst, at han siden 1990'erne har været i behandling for ludomani tre gange.

På hjemmesiden [...dk], forklarer speciallæge [person3], ph.d., overlæge ved Psykiatrien, [by2] Universitetshospital, følgende om lidelsen ludomani, jf. bilag 8:

"Spiludløser dopamin

Mange spiller, fordi de søger spænding og afreagerer via spil. Dette er knyttet til kemiske ubalancer i hjernen, særligt i forhold til neurotransmitteren dopamin, men også serotonin og no-radrenalin.

Dopamin udløses, når vi forventer at der vil ske noget lystbetonet, f.eks. indtagelse af mad, sex - og spil. Dette gør, at vi opsøger de pågældende aktiviteter igen. Dette tyder på, at mekanismerne bag afhængighed af spil og shopping ligner mekanismerne bag afhængighed af alkohol og narkotika."

[...]

På dansk kaldes tilstanden ofte ludomani, men betegnelsen spilleafhængighed fortæller meget mere præcist. hvad det drejer sig om. Der er to vigtige grunde til, at folk er villige til at betale for at deltage i spil:

• Spændingen ved at deltage

• Troen på at de kan vinde penge på at deltage

At sige til en spiller, at chancen for at vinde mere end den samlede indsats, er meget lille, og at han eller hun skal forvente at tabe penge, er nytteløst. Spilleren vil helt sikkert svare, at der jo er nogen som vinder, så hvorfor skulle det ikke være mig?" (vores understregning)

Af lægehåndbogen på [...dk] udarbejdet af [person3], speciallæge [person3], ph.d., overlæge ved Psykiatrien, [by2] Universitetshospital, og [person4], praktiserende læge, professor, ph.d., Center for Almen Medicin ved [by2] Universitet, fremgår følgende om spilleafhængighed, jf. bilag 8:

"Diagnose

• To eller flere perioder med spillelidenskab indenfor det sidste år

• Adfærden fortsætter til trods for personligt ubehag eller påvirkning af funktion

• Intens og ikke-kontrollerbar lyst til at spille og manglende evne til at modstå denne

Tilstanden er forbundet med tab af kontrol over spil og tendens til at søge at dække tab ind ved fornyet spil.

Patienten har sjældent en indsigt i, at spil er designet til, at man i gennemsnit taber, og vil ofte mene at have en særlig viden eller erfaring som muliggør at ændre dette.

Patienten er oftest forpint af sin tilstand, og den medfører påvirkning af sociale forhold og netværk.

[...]

Baggrundsoplysninger

Definition

• Spilleafhængighed eller ludomani, er en psykisk lidelse, som indebærer en stærk trang til at spille penge-spil. Det at spille og tanken om spil optager efterhånden det meste af den vågne tid og fører til negative konsekvenser for både økonomi, arbejde, helbred og ikke mindst familieliv

• Spilleafhængighed eller ludomani er klassificeret som en "impulskontrol forstyrrelse", men har samtidig stærke lighedstræk med andre afhængighedslidelser og kaldes derfor ofte også spilleafhængighed, en betegnelse, som vil blive brugt i det følgende. [...]" (vores understregning)

Skattestyrelsen har ikke indhentet eller forsøgt indhentet yderligere oplysninger hos [person1] med henblik på en forklaring af ludomani. Dette hverken i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2018, anmodningen om genoptagelse af disse tidligere års skatteansættelser eller i forbindelse med denne klagesag vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2019.

Som begrundelse har Skattestyrelsen i afgørelsen af den 4. maj 2021 derimod anført, at:

"Vi vurderer, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at du har overført kryptovaluta til online kasinoer. Af fremsendte materiale i sagen vedrørende indkomståret 2019 har du ikke fremsendt bilag, dokumentation for overførsler, eller anden dokumentation, som viser, at du har overført kryptovaluta og anvendt kryptovaluta til at spille på online kasinoer.

Vi vurderer, at bilag 2 ikke specifikt viser dokumentation på en overførsel til et online kasino, men blot understøtter at skatteyder har været i behandling for ludomani."

2 KORT OM BITCOINS

Bitcoin blev angiveligt opfundet i 2008 og efterfølgende blev systemet tilgængeligt for alle med internet som open source i 2009.

Systemet er peer-to-peer, så brugere kan indgå i transaktioner med hinanden uden fordyrende mellemled som pengeinstitutter eller centralbanker.

Den 22. maj 2010 blev bitcoins første gang brugt til at købe fysiske varer i den ikke-virtuelle verden. I maj 2011 blev bitcoins omtalt i artikler i fagbladet [fagblad1] og avisen [avis1].

Bitcoinkursen var i perioden 2010-2022 som følger.

(billede udeladt)

Grafen er hentet på [...com]. I august 2010 var sidste gang kursen for en bitcoin var under 1 USD. Derefter er kurset steget kontinuerligt.

ANBRINGENDER

Til støtte for den første påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er grundlag for en forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2019 med kr. 474.084, på baggrund af en spekulationsbeskatning som lagt til grund af Skattestyrelsen, idet formålet med erhvervelsen af en del af de i sagen omfattede kryptovalutaer var at have kapital i form af kryptovaluta til at indskyde på forskellige online-spilletjenester.

Det gøres endvidere gældende, at [person1] har dokumenteret, at erhvervelsen af 5,00 BTC er sket til en anskaffelsessum på kr. 185.000.

Til støtte for den anden påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1, har ret til at fradrage tabet på handler med kryptovaluta i sin personlige indkomst.

1 IKKE GRUNDLAG FOR DEN FORETAGNE ÆNDRING AF SKATTEANSÆTTELSEN FOR INDKOMSTÅRET 2019

1.1 Det juridiske grundlag for beskatning ved spekulation

Grundlaget for beskatning skal findes i statsskattelovens §§ 4-5. Bestemmelserne indeholder en sondring mellem indkomst omfattet af beskatning i statsskattelovens § 4 og formuegoder i statsskattelovens § 5, der som udgangspunkt ikke omfattes af beskatning, medmindre der er tale om næring eller spekulation.

Af statsskattelovens § 4 om skattepligtig indkomst fremgår:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af penge-værdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrik-drift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed [...]"

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, om formuegoder fremgår:

"Til indkomsten henregnes ikke:

a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegen-stande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed [...]"

Bitcoin opstod i 2009 og har før dette ikke har været almindelig anvendt som hverken investeringsobjekt eller betalingsmiddel.

At få defineret kryptovaluta, herunder bitcoins, i en skatteretlig sammenhæng har givet anledning til teoretiske drøftelser og indledningsvis divergerende afgørelser fra skattemyndighederne.

I Skatterådsafgørelse af den 25. marts 2014 offentliggjort som SKM2014.226.SR blev det - foranlediget af et bindende svar - fastslået af Skatterådet, at bitcoins er en formuegenstand altså et almindeligt aktiv - for hvilke beskatningen ikke er reguleret af kursgevinstloven, men derimod af statsskattelovens § 5.

Af Skattestyrelsens indstilling i afgørelsen, der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"Kursgevinstloven regulerer efter SKATs opfattelse derfor ikke kurssvingninger ved samhandel i Bitcoins.

Dette gælder også, selv om Bitcoins skulle anses for en officiel valuta, idet forudsætningen for at anvende kursgevinstlovens muligheder for at medregne valutakursreguleringer i indkomst-opgørelsen er, at der er etableret en fordring, en gæld eller en finansiel kontrakt, jf. kursgevinstlovens § 1.

[... ]

Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtige indkomst. Disse formue-genstande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle beholdninger af Bitcoins.

Dette gælder dog ikke afståelse af formuegenstande omfattet af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstbeskatningsloven, ligesom det heller ikke gælder formuegenstande erhvervet som led i næring eller spekulation."

I forlængelse af Skatterådets afgørelse af den 25. marts 2014 udtalte formanden for Skatterådet, [person5], sig til pressen, jf. bilag 9:

"- Hvis man konstaterer en gevinst på sine bitcoins er den skattefri. Ligesom at man sælger et maleri, og man tjener på det, er det skattefrit, siger formand for Skatterådet, [person5] og fortsætter:

- Bitcoins er ikke erhvervsmæssigt begrundet i en virksomhed. Det betyder, at man betragter bitcoins som et privat aktiv."

En sådan fastlæggelse og definition af kryptovaluta, herunder bitcoins, som almindelige formuegenstande, dvs. private aktiver, er efterfølgende bekræftet i praksis, herunder f.eks. SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR.

Af afgørelsen offentliggjort som SKM2018.104.SR fremgår således bl.a. følgende:

"Som anført i en af Skatterådet tidligere truffet afgørelse, offentliggjort som SKM2014.226.SR, er anskaffelsen af bitcoins et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5.

Bitcoins er efter SKAT's opfattelse heller ikke er omfattet af an-den særlov om kapitalgevinstbeskatning, hvorfor det rejste spørgsmål i udgangspunktet skal afgøres efter hovedreglen i statsskattelovens § 5. Efter denne bestemmelse er afståelse af egne formuegoder uden for næring indkomstopgørelsen uvedkommende."

Tilsvarende fremgår af afgørelsen offentliggjort som SKM2018.130.SR, og ved førnævnte afgørelse fra Landsskatteretten - offentliggjort som SKM2021.240.LSR - anførte Landsskatteretten følgende:

"Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område."

Der er således ikke tvivl om, at kryptovaluta er et helt almindeligt formueaktiv såsom malerier, biler eller fast ejendom, og at beskatning heraf kræver tilstedeværelse af spekulation eller næring jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattemyndighedernes egen opfattelse af, hvornår spekulation anses for etableret, fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3. om spekulationsbegrebet:

"Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand. (vores understregning)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

I SKM2020.85.LSR fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at anse klagerens køb af bitcoins som spekulation. I SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR om kryptovalutaer, især bitcoins, fandt Skatterådet på baggrund af en lang række højesteretsdomme, at det efter praksis ikke er en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede erhvervelsen af et formuegode. Det var end ikke en betingelse, at spekulationen var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen."

Af det anførte fremgår det, at indtægter ved salg af formueaktiver som udgangspunktet er skattefrie i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men det modsatte er tilfældet, hvis det kan lægges til grund, at formueaktivet er erhvervet som led i spekulation.

Der henvises i relation til dette til dom fra Højesteret af den 30. marts 2023 offentliggjort som SKM2023.188.HR, jf. bilag 10, som netop berører øvrige årsager til erhvervelse af bitcoins.

Dommen omhandler en skatteyder, som i årene 2011-2013 erhvervede bitcoins som vederlag for at stille serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet og validere bitcoin-transaktioner. I 2018 solgte han nogle af de erhvervede bitcoins med fortjeneste. Sagen angik, om skatteyderens fortjeneste ved salg af bitcoins var skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra a, eller om fortjenesten var skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Højesteret udtalte i dommen:

"Efter statsskattelovens § 4, litra a, betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som skattepligtig indkomst. Bestemmelsen omfatter indkomst fra en hvilken som helst næring eller virksomhed, og der sondres således ikke mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formue-genstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a .

I 2011-2013 erhvervede B 218,68 bitcoins som led i sin ikke-erhvervsmæssige virksomhed med mining-aktivitet som beskrevet i landsrettens dom. Heraf anvendte han 47 bitcoins i privat regi til køb af en VPN-forbindelse.

Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel ." (vores understregning)

Med udgangspunkt i ovenstående må det lægges til grund, at Skattestyrelsen skal foretage en konkret vurdering af, om der alene foreligger spekulation eller om der kunne antages at være andre årsager til erhvervelsen af kryptovaluta.

1.2 Den konkrete sag

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 4. maj 2021 lagt til grund, at hensigten med erhvervelse af de i sagen omhandlede kryptovaluta var begrundet i spekulation.

Beskatning af fortjenesten forudsætter, at [person1] allerede ved erhvervelsen af kryptovaluta havde til hensigt at opnå fortjeneste ved videresalg, og i relation til sagen er en sådan hensigt ikke åbenbar.

[person1] har gennem flere år været afhængig af spil, og han er i dag diagnosticeret med ludomani.

[person1] har således været i behandling hos [virksomhed1], hvilket bekræftes ved e-mail af den 14. april 2021, jf. bilag 6. Det er også dokumenteret, at [person1] har brugt 20.000 kr. på psykolog, jf. bilag 4.

Det fremgår af den lægefaglige litteratur, at ludomani er en afhængighed og en impulskontrol forstyrrelse. Behovet for at spille opstår af en afhængighed og kommer til udtryk i en trang til selve spillet og ikke hensigten til gevinst, jf. bilag 7. For [person1] har dette betydet anskaffelse af kryptovaluta for at have adgang til online bitcoinkasino.

Formålet med erhvervelse af en del af kryptovalutaer var ifølge [person1] således ikke alene, at disse skulle videresælges med fortjeneste, men også at en del heraf skulle anvendes hos online-kasinospilletjenester.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når disse betingelser er opfyldte foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Kryptovaluta købt med det formål at spille på online-kasinotjenester opfylder ikke spekulationsbetingelsen i skattemæssig forstand.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst med kr. 474.084 i indkomståret 2019, da en del af de anskaffede bitcoins må anses for erhvervet som betalingsmiddel til onlinekasinoer og derved ikke opfylder betingelsen om spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

... ...

Der nedlægges påstand om hjemvisning, da det bør overlades til Skattestyrelsen som førsteinstans at foretage dels en konkret stillingtagen til sagens faktuelle forhold, dels et reelt skøn af kryptovaluta anvendt til onlinespil og herefter en realistisk opgørelse af beholdningen af kryptovaluta erhvervet med spekulation for øje. Dette således det sikres, at [person1] har mulighed for efterfølgende at få prøvet skønnet hos rekursmyndigheden - dvs. et skatteankenævn.

Skulle skatteankenævnet vælge at reparere på Skattestyrelsens afgørelse vil dette medføre, at skatteankenævnet i realiteten foretager en førsteinstansbehandling af sagen, hvilket ikke er rimeligt i forhold til [person1], der er berettiget til en reelt begrundet afgørelse fra Skattestyrelsen, som herefter kan påklages med fuld prøvelse af skønnet, såfremt [person1] ønsker dette.

2 INDSÆTNINGER AF KRYPTOVALUTA

2.1 Anskaffelsen af 5,00 BTC

Det er i Skattestyrelsens afgørelse af den 4. maj 2021 anført, at [person1] indgik en privat aftale om at købe 5,00 BTC den 16. december 2019 fra en bekendt, der i afgørelsen omtales som indsætning af 5,00 BTC.

Skattestyrelsen har ikke godkendt den af [person1] oplyste anskaffelsessum på kr. 185.000 for de 5,00 BTC, men har skønnet en anskaffelsessum på kr. 0 med følgende begrundelse:

"Vi vurderer, at anskaffelsessummen for de 5 BTC modtaget den 16. december 2019 bør ansættes til 0 kr., da der ikke foreligger dokumentation for køb af de pågældende mængder kryptovaluta. Ved skønnet er der henset til, at der ikke foreligger oplysninger om købstidspunkt, pris og korrespondance eller dokumentation for betaling herfor. Der kan på denne baggrund ikke beregnes en anskaffelsessum.

Bilag 3, samt informationen om din opsparing og tilgodehavende hos sælger medvirker til, at dokumentere, hvordan du har fremskaffet 185.000 kr.

Dog har I ikke fremsendt et egentligt aftalegrundlag mellem sælger og dig eller anden dokumentation, som kan medvirke til at dokumentere den faktiske købs- og salgspris.

Du har oplyst, at du køber 5 BTC til en værdi på 185.000. Den faktiske værdi af de 5 BTC er 242.069,40 kr. (48.413 kr. * 5 BTC).

På baggrund af ovenstående fastholder vi vores vurdering, idet der stadig ikke i tilstrækkelig grad er dokumenteret, at erhvervelsen af de 5 BTC er anskaffet til 185.000 kr. Henset til værdien for de 5 BTC den 16. december 2019, vurderer vi, at det er usandsynligt at anskaffelsessummen er ansat til 185.000 kr.

Derfor ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. [...]"

Det er ved bemærkningerne af den 16. april 2021 til Skattestyrelsens forslag af den 16. februar 2021 fremhævet, at handlen var foregået ved, at [person1] modregnede et tilgodehavende på kr. 25.000, som var en gæld til [person1], og at [person1] berigtigede den resterende andel ved et familielån på kr. 30.000 og en kontant betaling af opsparede midler på kr. 130.000 - i alt kr. 185.000, jf. bilag 11-12.

Der blev ikke udarbejdet en låneaftale, men den fremlagte erklæring fra Facebook Messenger af den 14. april 2021 gør det sandsynligt, at anskaffelsen delvis blev finansieret ved et familielån, jf. bilag 13. [person1] har oplyst til Skattestyrelsen, at dette lån tilbagebetales med 1.000 kr. pr. måned jf. bilag 14.

Der blev ikke indgået en skriftlig handelsaftale om købet af de 5,00 BTC, idet beløbet - ifølge [person1] - blev betalt kontant.

Skattestyrelsen har ikke ved den påklagede afgørelse af den 4. maj 2021 nærmere forholdt sig til det indsendte materiale, der dokumenterer eller mindst sandsynliggør, at [person1] betalte kr. 185.000 for købet af de 5,00 BTC.

2.2 Skønnet foretaget af Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har foretaget et skøn for anskaffelsessummerne for følgende tre indsætninger på henholdsvis [vekslingstjeneste1]wallet og [vekslingstjeneste2]wallet for kryptovalutaerne Bitcoin (0,1 BTC og 4,9 BTC) og Litecoin (0,00000546 LTC)

Skattestyrelsen skønner grundet manglende dokumentation for erhvervelsen af kryptovalutaen, at anskaffelsessummen ansættes til 0 kr. Skønnet er oplyst foretaget i henhold til skattekontrolloven § 74, samt Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2020.400.LSR.

Som begrundelse for en skønnet anskaffelsessum for de omhandlede 5,00 BTC på kr. 0 ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste for indkomståret 2019, lægger Skattestyrelsen vægt på, at den reelle markedsværdi den 16. december 2019 var kr. 242.069,40, og at det således ikke findes sandsynligt, at [person1] erhvervede de omhandlede 5,00 BTC for kr. 185.000.

Vi gør gældende, at en skønnet anskaffelsessum på kr. 0 ikke kan anses for et retvisende skøn.

Højesteretsdommer Lars Apostoli har i sin artikel "Det skatteretlige skøn" offentliggjort som TfS 2003,401 skrevet følgende:

"Hjemmelsgrundlaget for udøvelsen af et skatteskøn i forbindelse med enkelte indtægts- og udgiftsposter er de almindelige bevisregler. Skattemyndighederne er ikke bundet af den skattepligtiges vurdering, men må foretage en samlet bedømmelse på grundlag af alle foreliggende oplysninger af relevans . I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at

tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen.

[...]

Uanset om den skattepligtige vælger at anfægte skønnet ud fra den ene eller den anden vinkel, ligger det fast, at udsigten til at få medhold afhænger af hans evne til at fremkomme med oplysninger og dokumentation, der er relevante i relation til det skøn, der er tale om. Hvis han bare protesterer uden at bidrage med oplysninger og dokumention af betydning, kan en ændring af skønnet ikke påregnes

[...]

En fejl i grundlaget for skattemyndighedernes skøn beror som regel på en fejlagtig antagelse om de faktiske forhold. Hvis en sådan fejl må antages at have haft væsentlig betydning for resultatet, kan det som nævnt begrunde en tilsidesættelse af skønnet med den virkning, at der skal foretages en fornyet skønsmæssig ansættelse " (vores understregning)

Vi henviser i den forbindelse videre til lovforslag nr. 104 af den 1. december 1995 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatteloven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven.

Af skattekontrollovens § 5, stk. 3, i lovforslaget fremgik følgende om en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst:

"Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt"

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår følgende om dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3:

"Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af." (vores understregning)

Dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, er videreført i den nugældende skatte-kontrollovs § 74, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skatte-forvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt."

Bemærkningerne til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, kan derfor fortsat lægges til grund - også for andre typer skøn foretaget af skattemyndighederne.

Vi gør på baggrund heraf gældende, at en skønnet anskaffelsessum på kr. 0 på kryptovaluta ikke er et retvisende skøn.

Vi kan som eksempel påpege, at bitcoin (BTC) blev introduceret i 2009. På intet tidspunkt efter 2010 har værdien af bitcoin været kr. 0. Det er således derfor uomtvisteligt, at en anskaffelsespris for bitcoin på kr. 0 er mindre sandsynlig end en skønnet højere anskaffelsespris.

Om Skattestyrelsens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af den 12. august 2020 offentliggjort som SKM2020.400.LSR , bemærker vi, at situationen i denne afgørelse var netop som højesteretsdommer Lars Apostoli skriver, at hvis skatteyderen bare protesterer uden at bidrage med oplysninger og dokumentation af betydning, kan en ændring af skønnet ikke påregnes. Vi henviser til Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen:

"Landsskatteretten har for så vidt angår den talmæssige opgørelse foretaget af Skattestyrelsen ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af erhvervede ethereum, litecoin og bitcoin cash i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017. Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skatte-styrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning."

Det er i den sammenhæng væsentligt at fremhæve, at det i praksis er fastslået, at Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage et så virkelighedsnært skøn som muligt, hvilket har støtte i Vestre Landsrets dommene offentliggjort som SKM2013.493.VL og SKM2013.572.VL.

Hertil ligger der implicit et krav om, at Skattestyrelsen ikke alene kan udøve et skøn over indtægter uden samtidig at skønne over udgiftssiden, som har bidraget til den - efter Skattestyrelsens opfattelse - skattepligtige indkomst.

Der henvises i øvrigt til følgende administrative nyere praksis fra Landsskatteretten.

For det første Landsskatterettens afgørelse af den 4. januar 2022 (sagsnr. 18-0004962). Klagesagen omhandlede opgørelse af en aktieavance, hvor der ikke forelå oplysninger om anskaffelsestidspunkt eller anskaffelsessum. SKAT opgjorde en avance på baggrund af en kurs ud fra et skønnet anskaffelsestidspunkt.

SKAT begrundede afgørelsen med følgende:

"Begrundelse

Du havde 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010, hvor vi ikke kender anskaffelsessummen. Vi har ingen oplysninger om, hvornår aktierne er erhvervet, og det skønnes derfor, at du har erhvervet dem i 2009, hvor din bank har indberettet en beholdning. Da du trods anmodninger herom ikke har dokumenteret dit anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessummer, har SKAT foretaget et skøn på anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummer. Vi anser din anskaffelsessum på aktierne til værdien den 31. december 2009. Kursen var på dette tidspunkt 314,59 hvilket medfører en anskaffelsessum på 283.131 kr. for de 900 stk.

I forhold til de 1.500 stk. [virksomhed1] aktier, vi mangler oplysninger om i 2016, har vi skønnet, at du har solgt aktierne. Salgssummen har vi skønnet udgør 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016."

Landsskatteretten ændrede SKAT's afgørelse som Landsskatteretten anså for ugyldig. Landsskatteretten udtalte som begrundelse:

"Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2 .

Det fremgår af begrundelsen for forhøjelsen af klagerens aktie-indkomst for indkomstårene 2014-2016, at SKAT har skønnet en anskaffelsesværdi og et anskaffelsestidspunkt vedrørende 900 stk. [virksomhed1] aktier i 2009, samt skønnet, at klageren har solgt 1.500 stk. [virksomhed1] aktier i 2016. Det fremgår ikke, hvordan de samlede gevinster er udregnet, hvilke køb og salg der er lagt til grund, eller hvorfra SKATs oplysninger om køb og salg af aktier stammer. Det fremgår desuden ikke, hvilken betydning de foretagne skøn har haft for de udregnede gevinster .

Landsskatteretten finder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at den pågældende afgørelse lider af en væsentlig mangel, som må anses at have haft betydning for klagerens muligheder for at anfægte afgørelsen.

Retten bemærker desuden, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger anses for dokumenteret, at klageren har handlet med aktier i det omfang, som er lagt til grund af SKAT.

Den påklagede afgørelse er derfor ugyldig.

SKATs afgørelse annulleres."

For det andet henvises der til Landsskatterettens afgørelse af den 29. marts 2010 (sagsnr. 08-00874). Klagesagen omhandlede opgørelsen af en ejendomsavance på et sommerhus. Klageren var murermester og havde selv opført sommerhuset. Klageren havde oplyst, at han ikke havde bilag, der kunne dokumentere udgifterne ved byggeriet. SKAT fastslog, at der ikke var belæg for at indregne udgifter til håndværkere i væsentligt omfang ved skønnet. SKAT opgjorde avancen til 900.000 kr.

Skatteankenævnet kom i klagesagen frem til følgende:

"Sommerhuset er solgt inklusive inventar. SKAT har ikke taget hensyn hertil ved skønnet. Der foreligger ikke dokumentation for anskaffelsessummen af inventaret. Anskaffelsessummen skønnes til 50.000 kr. Hvorefter fortjenesten ved salg af sommerhuset ansættes til 850.000 kr." (vores understregning)

Landsskatteretten stadfæstede skatteankenævnets afgørelse.

Der er på baggrund af praksis således ikke grundlag for at sætte anskaffelsessummerne på kryptovaluta til kr. 0, medmindre dette kan anses for retvisende.

At skønnet er svært at foretage grundet fraværet af faktiske oplysninger medfører ikke en fravigelse af, at det foretagne skøn skal være så virkelighedsnært som muligt.

Der er ikke på baggrund af de faktiske oplysninger grund til at antage, at [person1] har anskaffet de omfattede bitcoins før ultimo august 2010, hvor bitcoinkursen sidst var kr. 0.

Skattestyrelsen har heller ikke sandsynliggjort et anskaffelsestidspunkt før 2010.

En skønnet anskaffelsessum på kr. 0 er derfor faktuel forkert.

Skønnet er dermed ikke retvisende og har ført til et åbenbart urimeligt resultat ved opgørelsen af [person1]s skattepligtige fortjeneste ved den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 4. maj 2021.

3 DET LIGNINGSMÆSSIGE FRADRAG

3.1 Ikke grundlag for at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke i personskattelovens § 3, stk. 1, er grundlag for at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag.

3.1.1 Det juridiske grundlag

Personskattelovens § 3 har og havde i de påklagede indkomstår følgende ordlyd:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger ef-ter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto"

Skattestyrelsens opfattelse af, at fradrag for tab ved spekulation skal anses som et ligningsmæssigt fradrag, hviler på argumentet om, at fradrag for spekulationstab

ikke positivt er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2. Denne opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis fra Skatterådet jf. SKM2018.104.SR og SKM2022.583.SR.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, fremgår nedenstående af Skattestyrelsens begrundelse for det ligningsmæssige fradrag:

" Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2 , eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKAT's opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst ." (vores understregning)

Vi er enige i, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke positivt omtaler fradrag ved tab på spekulation og dermed ikke rummer mulighed for fradrag for tab på kryptovaluta i den personlige indkomst.

Skatterådet har i et bindende svar af den 22. november 2022 offentliggjort som SKM2022.583.SR taget stilling til, om tab ved spekulation kan fratrækkes i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skatterådet fulgte her Skattestyrelsens indstilling og afviste fradrag for spekulationstab i personlig indkomst

Der foreligger imidlertid ikke praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, hvor der positivt er taget stilling til denne skævvridning ved henholdsvis fuld beskatning af gevinst og begrænsning af fradragsværdien af tabet ved spekulationstab i kryptovaluta ud fra en modsætningsslutning af personskattelovens § 3, stk. 2. Det er blot i administrativ praksis og domme lagt til grund, at der er tale om et ligningsmæssigt tab uden konkret stillingtagen til, om der foreligger hjemmel til fradrag i den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1.

Der henvises til illustration heraf til Landsskatterettens afgørelse af den 12. august 2020 offentliggjort som SKM2020.400.LSR , hvoraf nedenstående fremgår som begrundelse for afgørelsen uden henvisning til et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 2, uanset at Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens opgørelse af et ligningsmæssigt fradrag for tab ved handel med kryptovaluta:

"[...] Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøje-med.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Kryptovaluta er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked købte klageren ad tre gange i 2015 bitcoins for i alt 30.000 kr. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester.

Allerede på det grundlag finder Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ide-logiske interesser, fører ikke til, at der ikke skal ske spekulati-onsbeskatning, hvorfor hans gevinst ved salg af disse vil være skattepligtig.

Landsskatteretten har for så vidt angår den talmæssige opgørelse foretaget af Skattestyrelsen ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af erhvervede ethereum, litecoin og bitcoin cash i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017. Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor"

Der henvises til illustration heraf ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. januar 2023 offentliggjort som SKM2023.170.LSR:

"I praksis opgøres fortjenester og tab ved hvert enkelt spekulationssalg særskilt efter FIFO-princippet og ikke som et virksomhedsresultat, jf. SKM2018.104.SR. Det indebærer, at fortjenester beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab er et ligningsmæssigt fradrag.

[...]

Da tabene som anført ikke er lidt som led i næring og allerede derfor heller ikke ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene af den grund ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2. Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens tab er et ligningsmæssigt fradrag ." (vores understregning)

3.1.2 Hjemmel til fradrag i den personlige indkomst

Det gøres med afsæt i ovenstående gældende, at tab ved spekulation jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan fratrækkes den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Indkomst ved spekulationssalg er ikke kapitalindkomst jf. den udtømmende opremsning heraf i personskattelovens § 4 og omfattes derfor modsætningsvis af personlig indkomst.

Der er heller ikke hverken generelt eller i sagen uenighed om, at indkomst fra salg af spekulationsaktiver, herunder kryptovalutaer, beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen udtaler således i afgørelsen af den 4. maj 2021, at " [...] Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, [...]", jf. bilag 1.

Der er derimod ikke grundlag for at antage, at indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke implicit forudsætter, at gevinst og tab på et aktiv skal opgøres, og indkomst herved skal forstås som nettobeløbet - forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på det beskattede aktiv.

Dette kan støttes på de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven), jf. bilag 15.

"2. Principper.

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987. For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen.

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

[...]

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen." (vores understregning)

Da indkomst fra spekulation uomtvisteligt omfattes af personlig indkomst i person-skattelovens § 3, stk. 1, og da spekulationstab angår den personlige indkomst, støtter denne principudtalelse i lovforslaget til personskatteloven synspunktet om, at spekulationstab ikke skal anses for alene at udgøre et ligningsmæssigt fradrag.

Der kan ligeledes henvises til skattemyndighedernes egen opfattelse af nettofortjeneste i Den juridiske vejledning, version 2023-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3:

"Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten ved afståelsen af det pågældende aktiv ." (vores understregning)

At personskattelovens § 3, stk. 2, ikke kan anvendes modsætningsvis som begrundelse for et ligningsmæssigt fradrag ved spekulationstab støttes på, at personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter, men ikke anskaffelsessummer.

Dette ses af skattemyndighedens egen opfattelse heraf i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 16:

"Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8" (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2, i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Lovforslaget omhandlede primært udgifter, som havde karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og dernæst en række andre særligt fradragsberettigede omkostninger såsom pensionsbidrag og nedskrivninger ved varelager og husdyrbesætninger, mens anskaffelsessummer ikke blev omtalt, jf. bilag 14.

Når personskattelovens § 3, stk. 2, ikke omtaler anskaffelsessummer, er det således begrundet i den omstændighed, at sådanne indgår i opgørelsen af den indkomst, der er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dette følger af, at det alene er fortjenesten - eller gevinsten - fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter per-sonskattelovens § 3, stk. 1. Et beskatningsprincip der ligeledes ses anvendt ved aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatnings-loven. Aktiver der alle oprindeligt var omfattet af statsskattelovens § 5, som det fortsat er tilfældet for kryptovaluta. Personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis kan derfor ikke anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4, stk. 1 og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab, samt renteindtægter og renteudgifter. Af personskattelovens § 4, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne."

Denne opbygning af personskattelovens § 4 støtter opfattelsen af at personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter gevinst og tab på spekulation efter statsskattelovens § 5, mens personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter.

Dette har endvidere også støtte i den foreliggende praksis vedrørende beskatning af kryptovaluta, idet der f.eks. henvises til det anførte i Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor følgende er udtalt:

" Spørgers gevinster ved afståelse af bitcoins og ether skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst medregnes i den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet indkomst kan udle-des, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1, fremgår der således også følgende:

" Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c." (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

" Stk. 3.Hvis den personlige indkomst er negativ, modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst" (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet." (vores understregning)

Der er således ingen holdepunkter for, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, skal fortolkes indskrænkende i forhold til skattelovgivningen i øvrigt, herunder bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 1 og stk. 3, som forefindes i samme regelsæt.

Personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter følgelig både positiv og negativ indkomst, idet sidstnævnte er relevant i de tilfælde, hvor der måtte opstå et tab som følge af, at en anskaffelsessum overstiger en afståelsessum.

At personskattelovens § 3, stk. 1, også omfatter tab har også direkte støtte i cir-kulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets afsnit 3 omtales, hvilke indkomster, der omfattes af § 3, stk. 1:

"3. Personlig indkomst

De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:

1. Lønindkomst, honorarer og lign.,

[...]

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v." (vores understregning)

Som det fremgår af citatet ovenfor, omtaler bestemmelsen direkte fortjeneste eller tab som personlig indkomst.

Der er således ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 1, ikke hjemler fradrag for tab. Der er ligeledes ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 2, begrænser en fradragsret efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dertil kommer, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, omhandler adgangen til at fradrage udgifter som bruttoværdier og ikke nettoindkomst, som omfattes af personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationstab på kryptovaluta vil således også kunne fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er således ikke hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet i afgørelsen af den 4. maj 2021.

Der henvises i øvrigt til artiklen offentliggjort som SR.2020.260 med titlen "Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta - er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag?"

3.2 Generelle supplerende bemærkninger om beskatning og symmetri i skatteretten

Afsluttende kan der gøres følgende overordnede betragtninger om beskatnings-grundlaget i statsskatteloven og skatteberegningslovgivning gældende til støtte for ovenstående synspunkt om hjemmel til fradrag i den personlige indkomst på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1.

Det skatteretlige udgangspunkt er uomtvisteligt ligevægtsprincippet - gevinster beskattes således, mens tab kan fradrages.

Dette ligevægtsprincip ses også illustreret i statsskattelovens §§ 4-6 om nettoindkomstprincippet og i bemærkningerne til forslag til statsskatteloven hvoraf det til statsskattelovens § 5 fremgår:

"Endelig er der i Forslagets § 5 optaget en Bestemmelse, sigtende til at give en positiv Regel for Afgørelse af, i hvilket Omfang Spekulationsavance fremtidig vil være at beskatte som Indkomst." (vores understregning)

Det grundlæggende synspunkt har således også for spekulation været, at avancen - altså anskaffelsessum fratrukket afståelsessum skulle beskattes.

Det gøres videre gældende, at i de tilfælde, hvor dette ligevægtsprincip i beskatningen fraviges, er der i langt overvejende grad tale om værnsregler, som sikrer mod omgåelse af skattereglerne grundet beskatningen uvedkommende forhold. Et eksempel findes i kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Bestemmelsen fastslår, at tab på fordringer, hvor der eksempelvis er nære familiære interesser, ikke kan fradrages, mens gevinst ved fordringerne dog beskattes, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Der kan i denne forbindelse endvidere henvises til de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 19 af den 2. oktober 1985 om forslag til Lov om skattemæssig behandling ag gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven), hvoraf det fremgår:

"Det er karakteristisk, at de gældende regler alle behandler gevinster og tab symmetrisk."

Det er her relevant at bemærke, at de dagældende regler for beskatning af kursgevinster og tab netop var statsskattelovens §§ 4-6, hvorfor henvisningen til symmetri derfor gælder spekulationsbeskatning i statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens begrænsning af fradragsretten ved spekulationstab som et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af en modsætningsslutning ud fra personskattelovens § 3, stk. 2, er således i modstrid med det grundlæggende princip i skatteretten og beskatningen.

Der er i forarbejdernes bemærkninger til personskattelovens enkeltbestemmelser ingen nærmere vejledning omkring forståelsen af § 3, stk. 1, og stk. 2. Det er derfor afgørende for forståelsen af bestemmelsen at se på formålet med indførelsen af personskatteloven, og det nærmere indhold af personskatteloven for at klarlægge sammenhængen med statsskattelovens § 5 og spekulationstab.

Personskatteloven blev indført ved skattereformen i 1987. Reformen medførte en opdeling af indkomsten i personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig indkomst.

Af formålsbeskrivelsen til lovens almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 fremgår, at:

"Skattereformen har til formål at modvirke skattetænkning, at fremme den private opsparing, at sænke marginalskatten, at forbedre børnefamiliernes vilkår og at tilvejebringe en mere rimelig fordeling af skattebyrderne, således at man tilgodeser personer med ringe skatteevne."

Helt konkret var en del af motivationen bag reformen den uforholdsmæssige store fordel den mest velhavende del af befolkningen fik af adgangen til fuldt fradrag for renteudgifter.

Personskatteloven er en lov angående skatteberegningen ud fra forskellige indkomstformer, som beskattes progressivt eller proportionalt. Der ikke grundlag for at antage, at personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, skal fortolkes som et brud med hovedreglen om symmetri i beskatningen, særligt ikke når formålet hermed blandt andet var at tilgodese personer med ringe skatteevne, hvilket netop også må anses at dække almindelige skatteydere som [person6] som udover at miste sin opsparing ligeledes ender med en skatteregning grundet begrænsningen ved det ligningsmæssige fradrag.

(...)

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 6. juni 2024 fremsendt supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:

"(...)

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens supplerende udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger:

ADGANGEN TIL HJEMVISNING AF SKATTEANSÆTTELSEN

1 Skattestyrelsens opgørelse ved krydshandler i afgørelsen

Skattestyrelsen har i den oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021, jf. bilag 1, under afsnittet "1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse" begrundet afgørelsen med følgende:

"Opgørelse af fortjenester og tab

I opgørelsen fra din revisor er der ikke anvendt FIFO-metoden til opgørelse af fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta. Når en given kryptovaluta sælges anvendes anskaffelsessummen ikke, men derimod udregner din revisor en salgssum, hvor kursen på dagen anvendes.

Jf. din revisors opgørelse så har du tjent 121.621 kr. og tabt 298.631 kr. i indkomståret 2019. Umiddelbart ligner det, at kolonne T og U i "Opgørelser af avancer fra [person1]..." er byttet rundt, således at [person1] skulle have tjent 298.631 kr. og tabt 121.621 kr.

[tabel udeladt]

Differencen mellem vores opgørelse og din revisors udgør henholdsvis 175.453 kr. (474.084 kr. - 298.631 kr.) vedrørende fortjenester og 130.569 kr. (252.180 kr. - 121.621 kr.) vedrørende tab.

Hovedsageligt skyldes differencen i fortjenester dit køb af 5 BTC den 16. december 2019, hvor der ikke foreligger dokumentation for anskaffelsesprisen . Anskaffelsesprisen er, jf. Indsætning af kryptovaluta, skønnet til 0 kr. De 5 BTC sælges samme dag, hvortil der udregnes en fortjeneste ifølge Skatte-styrelsens FIFO-opgørelse på 145.778 kr.

Differencen i fortjenester er nu 29.675 kr. (175.453 kr. - 145.778 kr.). Denne difference kan henføres til, at vi, i vores FIFO-opgørelse, har taget højde for et køb af 1,3564 BTC købt den 6. februar på [vekslingstjeneste1]. Dette køb fremgår ikke af din revisors opgørelse. Når disse sælges, så sælges de til en højere kurs end deres anskaffelsespris - deraf gevinsten.

Skattestyrelsen har udarbejdet opgørelsen af dine fortjenester og tab under hensyntagen til FIFO-princippet. Læs nedenfor omkring reglerne for anvendelse af FIFO-princippet.

Idet, at du er tilmeldt digital post, fremsendes både dette forslag samt udarbejdede FIFO-opgørelse til din e-boks.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktions-oversigter , jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017, og § 74, stk. 1 og 2 (gældende for indkomståret 2018 og frem). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK." (vores understregning)

I Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 3. maj 2024 udtaler Skattestyrelsen følgende:

"Formelt

Hjemvisning - genoptagelse

En krydshandel er en handel, hvor der sker bytte af en mængde kryptoaktiv til et andet kryptoaktiv. Repræsentanten henviser til styresignal SKM 2024.218 SKAT, der vedrører opgørelsesmetoden, når der er tale om krydshandler med krypto-aktiver.

Dette styresignal mener Klager herunder dennes repræsentant, der er relevant for sagen og påberåber sig anvendelse heraf. Klagers opfattelse er således, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattemyndighederne.

Vi mener, at det nævnte styresignal ikke forandrer sagen. Her henses der til, at der ikke er fremlagt dokumentation for anskaffelsessummen af de 5 stk. bitcoins. Vi fastholder således den foreliggende FIFO-opgørelse , der udviser en opgjort skattepligtig avance.

Endelig er vi ikke af den opfattelse, at der er grundlag for at forandre den skattemæssige behandling af sagen, når der henses til det faktum, at Klager har fået diagnoseret lidelsen Ludomani. Samlet set er vi således af den opfattelse, at sagen skal behandles i overensstemmelse med de relevante og gældende skattemæssige regelsæt, herunder tiltræder vi ikke en henvisning af sagen." (vores understregning)

2 Ændret praksis for opgørelse af avance ved krydshandler

Skattestyrelsen har den 15. april 2024 offentliggjort et styresignal om ændret praksis vedrørende opgørelsesmetoden for avancer ved handler mellem kryptovalutaer - krydshandler.

Styresignalet er offentliggjort som SKM2024.218.SKTST.

Af styresignalet fremgår følgende om Skattestyrelsens opgørelsesmetode for avancer ved krydshandler:

" Skattestyrelsen har frem til efteråret 2022 opgjort anskaffelses- og afståelsessummer ved krydshandler på baggrund af lukkekursen på de handlede kryptoaktiver. Det betyder, at værdiansættelsen ved en krydshandel mellem f.eks. BTC og ETH i mange tilfælde ikke har været ens, og at der er opstået differencer mellem anskaffelses- og afståelsessummerne for samme handel. Dette er sket, selvom værdierne i en byttehandel bør være identiske.

[...]

Differencen mellem værdiansættelsen af anskaffelses- og afståelsessummerne har haft den konsekvens, at borgere, som har foretaget krydshandler, ikke er blevet korrekt beskattet eller har fået fradrag, som de ikke var berettiget til." (vores understregning)

Skattestyrelsen har i styresignalet anset den nye beregningsløsning, som blev taget i brug i efteråret 2022, for at udgøre en praksisændring og herved en underkendelse af hidtidig praksis anvendt af Skattestyrelsen frem til efteråret 2022.

... ...

Det fremgår af Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021, at [person1] har foretaget krydshandler med kryptovaluta i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige avance ved handel med kryptovaluta i den oprindelige afgørelse anvendt en opgørelsesmetode, som - ifølge Skattestyrelsens eget styresignal - ikke gav et retvisende resultatet for avancen. Det fremgår videre af afgørelsen af den 4. maj 2021, at Skattestyrelsen har opgjort en avance ved handel med kryptovaluta, som adskilte sig fra [person1]s egen opgørelse.

Skattestyrelsens styresignal SKM2024.218.SKTST støtter påstanden om henvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens begrundelse i udtalelsen af den 3. maj 2024 for, at avanceopgørelsen for handel med kryptovaluta ikke skal imødekommes, er alene baseret på, at dokumentation for anskaffelsessummen for fem bitcoins ikke er fremlagt.

Denne begrundelse er ikke dækkende for de faktiske forhold for opgørelsen i den oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021. Vi henviser til Skattestyrelsens egen oplysning om den anvendte opgørelsesmetode i begrundelsen i pkt. 1.4 i den oprindelig afgørelse af den 4. maj 2021 gengivet ovenfor, jf. bilag 1.

Opgørelsesmetoden for [person1]s krydshandel med kryptovaluta i indkomståret 2019 i afgørelsen af den 4. maj 2021 er af Skattestyrelsen ved styresignalet SKM2024.218.SKTST blevet anset for mangelfuld.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at dette forhold sammen med de fremlagte oplysninger om anvendelse af kryptovaluta som indskud på online kasinoer grundet registrering i ROFUS medfører, at der er grundlag for en hjemvisning med henblik på en retvisende opgørelse af den skattepligtige avance ved handel med kryptovaluta for skatteansættelsen for indkomståret 2019, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Skattestyrelsens vurdering

Klagers repræsentant har i sit supplerende indlæg af 6. juni 2024 anført, at sagen bør hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse, med henvisning til SAU alm. del spm. 120 og 121 (Folketingsåret 2023/2024).

Skattestyrelsen har den 15. april 2024 udstedt et styresignal SKM2024.218.SKTST som beskriver den tidligere praksis og den nye praksis vedrørende opgørelsesmetoden ved krydshandler med kryptovaluta, på baggrund af SAU alm. del spm. 120 og 121.

Af styresignalet fremgår, at frem til efteråret 2022 har Skattestyrelsen opgjort anskaffelses- og afståelsessummer ved krydshandler af kryptovaluta på baggrund af lukkekursen på de handlede kryptoaktiver, hvilket i visse tilfælde har ført til, at der er opstået differencer mellem anskaffelses- og afståelsessummer for samme handel.

Den nye metode, som Skattestyrelsen tog i brug i efteråret 2022, har baggrund i, at Skattestyrelsen nu har fået adgang til mere præcise kurser, hvilket gør det muligt at værdiansætte de handlede aktiver på transaktionstidspunktet i stedet for lukkekursen. Ved anvendelsen af den nye metode vil der således ikke opstå en difference mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen ved køb af kryptovaluta.

Klager har i 2019 foretaget en række handler med kryptovaluta, herunder krydshandler. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse ved udarbejdelsen af FIFO-opgørelsen anvendt gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af de modtagne transaktionsoversigter.

Skattestyrelsen finder derfor, at klagers foretagne krydshandler kan anses for at være omfattet af den praksisændring, der er indeholdt i styresignalet, hvor den nye praksis med anvendelse af kurser på transaktionstidspunktet kan give en mere præcis opgørelse af klagers handler og der vil ikke opstå differencer mellem værdiansættelsen på det anskaffede aktiv og på det afståede aktiv.

Skattestyrelsen kan derfor tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i, at en opgørelse efter den nye metode vil kunne føre til en ændring af opgørelsen af klagers skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta, samt tab i relation hertil, og sagen bør derfor hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klageren har den 20. september desuden anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 5. september 2024:

"(...)

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 5. september 2024 indeholder en fejlagtig gengivelse af påstanden tilrettet ved supplerende indlæg af den 26. september 2023 for indkomståret 2019.

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse i modstrid med den indgivne klage og den efterfølgende tilretning gengivet påstanden som følgende:

"Klageren har nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen."

Ved supplerende indlæg af den 26. september 2023 - dvs. inden Skatteankestyrelsen påbegyndte sagsbehandlingen - blev påstanden tilrettet til følgende:

"Der nedlægges for det første påstand om at opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen .

Der nedlægges for det andet påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at [person1] er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovalutaer i sin personlige indkomst i indkomståret 2019 og ikke som et ligningsmæssigt fradrag." (vores understregning)

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse af den 5. september 2024 indstillet til, at den talmæssige opgørelse af gevinst og tab ved handel med kryptovaluta i indkomståret 2019 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen har begrundet indstillingen med følgende:

(...)

Skatteankestyrelsens indstilling er i fuld overensstemmelse med den tilrettede påstand af den 26. september 2023.

Der er således enighed om, at beløbsopgørelsen er forkert, hvorfor opgørelsen af gevinst og tab ved handel med kryptovaluta i afgørelsen af den 4. maj 2021 skal hjemvises, jf. den gengivne påstand i forslag til afgørelse af den 5. september 2024.

(...)"

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om hjemvisning af afgørelsen og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale, herunder påstandsdokument.

Klageren redegjorde for sine personlige forhold og historikken i forbindelse med sin erhvervelse af kryptovaluta. Klageren forklarede bl.a. nærmere om, at han er ludoman og har gennemført flere behandlingsforløb i forbindelse med sin ludomani. Klageren blev introduceret for bitcoins i 2014/2015, og herefter begyndte han at handle med kryptovaluta. Han handlede med kryptovaluta for at tjene penge, og han foretog periodevis mange handler i løbet af dagen. Han begyndte imidlertid at spille på online-kryptokasinoer, og det var en mulighed, fordi hans registrering i ROFUS ikke blokerede for adgangen til disse.

Repræsentanten fremhævede herefter, at klagerens hensigt med erhvervelsen af kryptovaluta altså ikke alene var at tjene penge og henviste bl.a. til, at klageren allerede i forbindelse med materialeindkaldelsen fra Skattestyrelsen ved mail af 30. november 2018 havde oplyst, at hans hensigt med erhvervelsen af kryptovaluta var både at tjene penge samt anvendelse på online-kryptokasinoer.

Repræsentanten lagde særligt vægt på, at klageren flere gange havde oplyst, at han var ludoman, men at Skattestyrelsen ikke undersøgte yderligere på baggrund af disse oplysninger eller spurgte nærmere ind til det. Skattestyrelsen havde udelukkende lagt vægt på, at hensigten med erhvervelsen af kryptovaluta var at tjene penge, mens klagerens forklaring vedrørende erhvervelse til brug for online-spil ikke var undersøgt nærmere eller medtaget i vurderingen. Repræsentanten henviste desuden til praksis på området, herunder Højesterets dom i U.1980.24 H vedrørende vurderingen af spekulationshensigt såvel som Højesterets dom i SKM2023.188.HR, som konkret vedrører vurderingen af spekulationshensigt i forbindelse med erhvervelse af kryptovaluta.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen hjemvises. Styrelsen anførte desuden, at der er lagt vægt på, at klageren var den retmæssig ejer af kryptovalutaen, og at der var spekulationshensigt ved erhvervelsen i overensstemmelse med det af klageren selv oplyste. Der er lagt vægt på klagerens forklaring om hensigten med erhvervelsen, herunder at klageren flere gange havde påpeget spilafhængigheden og at dette var medtaget i vurderingen.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår beskatning af klageren for indkomståret 2019 vedrørende fortjeneste og tab vedrørende handel med kryptovaluta.

Retsgrundlag

Efter statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som skattepligtig indkomst.

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fremgår:

"a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne."

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i nr. 1 - 11. Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af aktivet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet. I dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret således, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Ved afgørelse af 12. marts 2024, offentliggjort i SKM2024.160.LSR, stadfæstede Landsskatteretten, med henvisning til personskattelovens § 3, Skatterådets bindende svar om afståelse af kryptovaluta, hvorefter et spekulationstab ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Spekulationstabet fandtes derimod at udgøre et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor det heller ikke kunne modregnes i nogen anden personlig indkomst.

I Vestre Landsrets dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR, fandt landsretten, at tab fra handel med kryptovaluta, der er erhvervet i spekulationsøjemed, alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Ved den talmæssige opgørelse af fortjeneste og tab skal anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af kryptovaluta, der er erhvervet med spekulationshensigt, opgøres efter FIFO-princippet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2023, offentliggjort i SKM2023.480.LSR. Af afgørelsen fremgår således bl.a. følgende:

"...

Landsskatteretten finder endvidere, hvad angår opgørelsen af klagerens fortjeneste, at Skattestyrelsens opgørelse må lægges til grund, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR, ligesom anskaffelsessummer fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

..."

Ved den talmæssige opgørelse fastsættes udokumenterede anskaffelsessummer til 0 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Af svar endeligt svar af 20. februar 2024 på spørgsmål 121, SAU FT 2023/24 fremgår bl.a., at overgangen til nye beregningsmetoder vedrørende kryptovaluta kan give anledning til genberegning i visse sager, der indeholder krydshandler eller udokumenterede indsætninger.

Den 15. april 2024 offentliggjorde Skattestyrelsen to styresignaler om beskatning af kryptovaluta i form af SKM2024.218.SKTST vedrørende krydshandler og SKM2024.219.SKTST vedrørende praksis for opgørelsen af udokumenterede indsætninger ved handler med kryptovaluta.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at klageren har fået udbetalt i alt 474.084 kr. fra vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2] i perioden fra den 22. april 2019 til 25. december 2019, og de beløb, der er udbetalt herfra til klagerens konto, stammer fra handel med kryptovaluta.

Retten lægger endvidere i overensstemmelse med det oplyste og forklarede til grund, at klageren har erhvervet kryptovaluta både med henblik på at opnå fortjeneste ved handel med kryptovaluta samt for at anvende kryptovaluta til spil på online-kryptokasinoer. Der er imidlertid ikke fremlagt dokumentation for overførsel af kryptovaluta til online-kryptokasinoer eller på anden måde dokumenteret omfang af anvendelsen af kryptovaluta til spil.

Under disse omstændigheder, og da kryptovaluta i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel, finder Landsskatteretten, at klagerens udsigt til gevinst ved et senere salg har spillet en ikke uvæsentlig rolle ved erhvervelsen af kryptovaluta, hvorfor kryptovalutaen må anses for at være erhvervet i spekulationsøjemed. Der kan herved også henvises til Højesterets dom i SKM2023.187.HR.

Det kan ikke føre til en anden bedømmelse, at klageren ved erhvervelsen af kryptovaluta også i et ikke nærmere belyst omfang har haft til hensigt at anvende kryptovaluta til spil på online-kryptokasinoer, og at klageren er afhængig af spil og har dokumenteret det forhold. Det er således tilstrækkeligt for at anse kryptovaluta for erhvervet med spekulationshensigt, at udsigten til fortjeneste ved videresalg ikke var uvæsentlig på erhvervelsestidspunktet, mens det ikke er en betingelse, at udsigten til fortjeneste ved videresalg var det eneste eller hovedformålet på erhvervelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, da erhvervelsen af kryptovaluta er sket med spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, stk. 1, litra a.

Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst og § 4 a, stk. 1, om aktieindkomst. Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er derfor personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Klagerens fortjenester ved salg af kryptovaluta er således skattepligtig som personlig indkomst for indkomståret 2019, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

I overensstemmelse med opbygningen af personskattelovens § 3 finder Landsskatteretten, at bestemmelsens stk. 1 udelukkende omfatter indtægter, og at der ved opgørelsen af den personlige indkomst kun kan fradrages udgifter, som er nævnt i bestemmelsens stk. 2.

Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der kan herved også henvises til Vestre Landsrets dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR.

Retten finder på baggrund heraf, at klageren ikke er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovaluta i sin personlige indkomst for indkomståret 2019.

For så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse har klageren forklaret, at han har erhvervet 5 bitcoins ved kontant betaling af 185.000 kr. Der er imidlertid ikke fremlagt dokumentation for denne faktiske anskaffelsessum.

Retten finder derfor, at ved den beløbsmæssige opgørelse må anskaffelsessummen for disse bitcoins, som blev erhvervet kontant, ansættes til 0 kr. Der kan herved også henvises til afgørelsen i SKM2020.400.LSR.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse, men finder under henvisning til endeligt svar på spørgsmål 121 af 20. februar 2024, SAU FT 2023/24, samt Skattestyrelsens styresignal af 15. april 2024, offentliggjort som SKM2024.218.SKTST, at der bør foretages en fornyet beløbsmæssig opgørelse af fortjeneste og tab, da klageren efter det foreliggende har foretaget krydshandler, hvorfor en genberegning af avancen efter Skattestyrelsens nye metode, kan have betydning for klagerens skatteansættelser. Retten overlader denne fornyede beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten.