Kendelse af 15-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2025

Journalnr. 21-0055879

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 for så vidt angår talmæssige opgørelser af klagerens personlige indkomst og ligningsmæssige fradrag ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt.

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2017 og 2018 foretaget en række køb og salg af kryptovaluta, hvilket Skattestyrelsen modtog oplysninger om den 12. september 2018.

Ved brev af 16. november 2018 har Skattestyrelsen derfor anmodet klageren om at oplyse hensigten med anskaffelsen af kryptovaluta, samt om at fremlægge dokumentation for anskaffelsessummer og salgssummer. Der er også anmodet om transaktionsoversigter samt en opgørelse af fortjeneste eller tab ved hvert enkelt salg af kryptovaluta.

Ved mail af 30. november 2018 har klageren fremlagt materiale i form af bl.a. en opgørelse over tab og fortjenester, transaktionshistorik, withdrawal- og deposit-historik samt bankkontoudskrifter. Heraf fremgår bl.a. at klageren i perioden fra den 12. december 2013 til den 11. november 2018 har foretaget i alt 3.061 transaktioner på vekseltjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2].

Ved afgørelse af 19. september 2019 har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren er den retmæssige ejer den omhandlede kryptovaluta, samt at hensigten med købet af heraf var spekulation.

Ud fra FIFO-princippet har Skattestyrelsen herefter opgjort klagerens tab og fortjenester ved handel med kryptovaluta således:

Indkomståret 2017

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 675.244 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er fradragsberettiget i henhold

til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. -348.166 kr.

Indkomståret 2018

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er

skattepligtig i henhold til statsskattelovens §5, stk. 1, litra a. 19.616 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er fradragsberettiget

i henhold til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. -91.014 kr.

I forbindelse med, at Skattestyrelsen senere har behandlet indkomståret 2019, har klageren den 16. april 2021 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018.

Klageren har begrundet genoptagelsesanmodningen med, at der foreligger oplysninger af faktisk og retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for de nævnte indkomstår, herunder oplysninger om at klageren i den omhandlede periode var ludoman.

Ved afgørelse af 31. maj 2021 har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at der ikke er grundlag for genoptagelse af afgørelsen af 19. september 2019, idet klageren ikke har fremlagt retlige eller faktiske oplysninger, som giver anledning til en ændring af skatteansættelsen.

Det fremlagte materiale

Udover ovennævnte materiale har klageren i forbindelse med genoptagelsesanmodningen af 16. april 2021, fremlagt erklæring af 14. april 2021 fra [virksomhed1] - [...] - med oplysning om, at klageren i perioden fra den 28. september 2017 til den 12. december 2018 var i behandling for ludomani.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Anmodning om genoptagelse

Vi kan konstatere, at din anmodning om genoptagelse er modtaget inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet sidste frist for ordinær genoptagelse af indkomståret 2017 er 1. maj 2021.

Efter lovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, dog fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen

Det er Skattestyrelsens vurdering, at din redegørelse samt modtagne dokumentation ikke opfylder disse betingelser, hvorfor vi ikke kan imødekomme anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018. Vores uddybende begrundelser herfor fremgår af nedenstående bemærkninger.

Ad punkt 1

Vi vurderer, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at du har overført kryptovaluta til online kasinoer. Af fremsendte materiale i sagen vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 har du ikke fremsendt bilag, overførsler, eller anden dokumentation, som viser, at du fra BTC-e har overført kryptovaluta til [...].ag og anvendt kryptovaluta til at spille på online kasinoer.

Vi vurderer, at bilag 2 ikke specifikt viser dokumentation på en overførsel til et online kasino, men blot understøtter at skatteyder har været i behandling for ludomani.

På baggrund af fremsendte bemærkninger og bilag vurderer vi, at disse ikke giver anledning til ændringer af den oprindelige skatteansættelse, jf. afgørelsen af 19. september 2019. Vurderingen skyldes, at I ikke har fremsendt retslig eller faktiske oplysninger, som giver anledning til en ændring af skatteansættelsen.

Ad punkt 2

Vi vurderer, at dette udelukkende vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2019. Derfor behandles dette punkt ikke yderligere i dette forslag gældende for indkomstårene 2017 og 2018.

Ad punkt 3

Det fremføres i indsigelsen fra din advokat, at der ikke er hjemmel til at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Retspraksis er for dette forhold statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:

"Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst."

Det har således været retspraksis, siden denne afgørelse fra Skatterådet, at opgjorte tab ved salg af kryptovaluta giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten - læs f.eks. SKM2020.85.LSR og SKM2020.400.LSR.

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens indsigelse, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse

Da din indsigelse ikke indeholder konkrete forhold, fastholder vi tidligere forslag af 29. april 2021. Det er fortsat vores vurdering, at I ikke har fremsendt retslige eller faktiske oplysninger, som giver anledning til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 11. maj 2022 udtalt følgende:

"(...)

2) Skattestyrelsens bemærkninger

Klagers advokat har den 24. juni 2021 påklaget Skattestyrelsens afgørelse af 31. maj 2021, som er et afslag på klagers anmodning om genoptagelse af klagers skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018.

Advokaten begrunder klagen med følgende:

1. Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 skal genoptages, idet at der foreligger oplysninger af faktisk og retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for de nævnte indkomstår.

2. Advokaten påstår endvidere, at der ikke er grundlag for spekulationsbeskatning i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1., litra a, som Skattestyrelsens har lagt til grund i den oprindelig afgørelse af 19. september 2019.

3. Endelig påstår advokaten, at klager har ret til fradrag for tab ved handel med kryptovaluta i klagers personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Ad. 1. Afslag på genoptagelse

Skattestyrelsens påstår stadfæstelse af den påklagede afgørelse af 31. maj 2021, da der ved klagen ikke er fremlagt nye oplysninger af faktisk og retlig karakter der kan begrunde en genoptagelse.

Der henvises således i - sin helhed til den påklagede afgørelse samt begrundelsen i afgørelsen, der ligeledes fastholdes.

Da Skattestyrelsen fastholder den påklagede afgørelse, er der ikke yderligere bemærkninger til dette punkt.

Ad. 2. Spekulation

Skattestyrelsens vurderer, at advokatens påstand om, at der ikke er grundlag for en spekulationsbeskatning indirekte er en påklage af spekulationsvurderingen i Skattestyrelsens oprindelig afgørelse af 19. september 2019.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2019 fremgår følgende i afsnit "2.2. Dine bemærkninger":

"Du har ingen bemærkninger til spekulationsvurderingen."

Endvidere fremgår det af afgørelsen af 19. september 2019 i afsnit 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse:

"Du oplyser både skriftlig og telefonisk, at din hensigt med at købe og sælge kryptovaluta var at tjene penge. Du har både købt og solgt kryptovaluta på vekslingstjenester og du har brugt nogle af dem til bl.a. at spille på online bitcoinkasino. "

Endvidere har Skattestyrelsen i samme afsnit skrevet følgende til skatteyder:

"I vores vurdering har vi lagt vægt på, at du har sandsynliggjort ejerskabet af brugerkonti på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2]. Vi har derudover tillagt den korte ejertid vægt, idet du sælger kort tid efter du har købt. Vi har også lagt vægt på, at du selv oplyser, at hensigten var at tjene penge, og at muligheden for fortjeneste derfor har spillet en ikke uvæsentlig rolle. Dette er ifølge praksis tilstrækkeligt til, at spekulationshensigten ved erhvervelsen er opfyldt.

Som følge heraf anses hensigten med købet af kryptovaluta at være foretaget med spekulationshensigt. Derved skal gevinster og tab ved afståelse heraf indgå i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinster skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

Endelig har Skattestyrelsen anført følgende i afgørelsen af 19. september 2019, jf. afsnit 2.5:

"Skattestyrelsen har gennemgået dine bemærkninger, men der har ikke ændret ved vores opgørelse, idet der ikke forelægger nye oplysninger.

Som beskrevet i afsnit 2.4 opgøres gevinst og tab på kryptovaluta efter FIFO-princippet. Du kan derved ikke opgøre det ud fra, hvor mange penge du har investeret og holde det op imod det du har fået udbetalt. Der skal derimod opgøres en fortjeneste eller tab, for hver handel der er foretaget.

Du fik en frist til den 30. august 2019 til at finde ud af om du ville have en advokat til at se på det.

Du har ikke tilkendegivet at dette var tilfældet.

Det er på nuværende tidspunkt ikke muligt at få opgjort indkomståret 2019, idet indkomståret ikke er afsluttet. Du kan ved indkomstårets afslutning opgøre tab og gevinst og indberette dette til Skattestyrelsen i forbindelse med årsopgørelsen 2019. "

" Hvis du vil klage

Så skal du skrive til Skatteankestyrelsen, som skal have modtaget klagen senest tre måneder efter den dag, hvor du har fået denne afgørelse. Skatteankestyrelsen er sekretariat for Landsskatteretten og skatteankenævnene."

Klagefristen udløb den 19. december 2019, hvorfor en klage af spekulationsvurderingen på nuværende tidspunkt således ikke anses at være rettidig, hvorfor dette klagepunkt afvises, og Skattestyrelsen henviser til den påklagede afgørelse for yderligere...

Ad. 3. Fradrag, jf. perskattelovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen betragter ligeledes advokatens påstand om klagers ret til fradrag for tab ved handel med kryptovaluta efter personskattelovens § 3, stk. 1, som en inddirekte klage af Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2019, da det omhandler klagers mulighed for tabsfradrag ved klagers handel med kryptovaluta samt hjemlen hertil, Disse punkter er behandlet og afgjort af Skattestyrelsen i afgørelsen af 19. september 2019, hvortil der henvises.

Klagefristen er således også, hvad angår dette klagepunkt den 19. september 2019, hvorfor klagen på nuværende tidspunkt ikke anses at være indgivet rettidig og bør derfor afvises, da det er en klage over den vurdering, som Skattestyrelsen har foretaget i den oprindelige afgørelse

Skattestyrelsen påstår af den grund stadfæstelse og har ikke yderligere kommentarer.

-oo0oo-

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 skal genoptages.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

SAGSFREMSTILLING

Sagen er rejst i forlængelse af, at Skattestyrelsen via dennes kontrolindsats har konstateret, at [person1] har handlet med forskellige kryptovalutaer i løbet af indkomstårene 2013-2018, og at han i den forbindelse har realiseret skattepligtige avancer.

Skattestyrelsen har ikke foretaget ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2014, da Skattestyrelsen har vurderet, at [person1] ikke har handlet groft uagtsom ved manglende selvangivelse af gevinster ved kryptovaluta. Skattestyrelsen har tidligere behandlet indkomståret 2015 for [person1].

[person1] har handlet kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2] og

BTC-e fra 2013. Kontoen på BTC-e er blevet beslaglagt af de amerikanske myndigheder, og [person1] har ikke længere selv adgang hertil.

Skattestyrelsen sendte den 16. november 2018 en materialeindkaldelse til [person1]. I indkaldelsen bad Skattestyrelsen blandt andet om oplysning om hensigten med anskaffelsen af kryptovaluta og bankkontoudskrifter, jf. bilag 2.

[person1] besvarede materialeanmodningen ved brev af den 30. november 2018. Af brevet fremgår blandt andet følgende svar om hensigten med anskaffelsen af kryptovaluta, jf. bilag 3:

"2. at handle med dem og tjene penge. Samt bruge på onlince bitcoin casino ([...].ag) da jeg som sagt er ludoman og nu i behandling, så kan jeg ikke længere få adgang til den konto hos dem. Men mit brugernavn var ohnoo og emailen der var tilknyttet [...@...dk]. Har jeg forsøgt at få nyt password tilsendt til uden held. Måske i som myndighed kan få adgang? Jeg har prøvet at kontakte deres support. jeg har også brugt noget crypto på online porno/webcam shows." (vores understregning)

Hjemmesiden www.[...].ag tilbyder onlinekasino og onlinepoker ved indskud af kryptovaluta. Hjemmesiden blev etableret i 2013. Der kan anvendes flere forskellige kryptovalutaer, herunder Bitcoin og Litecoin. Minimumsindsatsen er 0,0001 BTC.

Af det af [person1] til Skattestyrelsen indsendte materiale den 30. november 2018 fremgår af bankkontoudskrifterne, at [person1] i 2017 brugte kr. 20.000 på psykolog, jf. bilag 4. Der ses i øvrigt ikke direkte trækninger til onlinekasinoer eller andre spillerelaterede udgifter på kontoudskrifterne for perioden 2015-2017, som blev fremsendt til Skattestyrelsen på baggrund af materialeindkaldelsen.

[person1] gjorde igen ved e-mail af den 16. august 2019 Skattestyrelsen opmærksom på, at han var ludoman, jf. bilag 5.

Det påpeges endvidere, at [person1] ligeledes i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling af skatteansættelsen for det efterfølgende indkomstår 2019 igen den 27. november 2020, den 30. november 2020, den 4. december 2020 og den 8. december 2020 over for Skattestyrelsens sagsbehandler gjorde opmærksom på, at han i den pågældende periode var været ludoman og havde anvendt bitcoins på onlinekasinoer jf. bilag 6 - 6e. Heller ikke disse henvendelser medførte, at Skattestyrelsen foretog sig sagsoplysende skridt i den forbindelse.

[person1] har oplyst, at han siden 1990'erne har været i behandling for ludomani tre gange.

På hjemmesiden [...dk], forklarer speciallæge [person2], ph.d., overlæge ved Psykiatrien, [by1] Universitetshospital, følgende om lidelsen ludomani, jf. bilag 7:

"Spiludløser dopamin

Mange spiller, fordi de søger spænding og afreagerer via spil. Dette er knyttet til kemiske ubalancer i hjernen, særligt i forhold til neurotransmitteren dopamin, men også serotonin og noradrenalin.

Dopamin udløses, når vi forventer at der vil ske noget lystbetonet, f.eks. indtagelse af mad, sex - og spil. Dette gør, at vi opsøger de pågældende aktiviteter igen. Dette tyder på, at mekanismerne bag afhængighed af spil og shopping ligner mekanismerne bag afhængighed af alkohol og narkotika."

[...]

På dansk kaldes tilstanden ofte ludomani, men betegnelsen spilleafhængighed fortæller meget mere præcist. hvad det drejer sig om. Der er to vigtige grunde til, at folk er villige til at betale for at deltage i spil:

• Spændingen ved at deltage

• Troen på at de kan vinde penge på at deltage

At sige til en spiller, at chancen for at vinde mere end den samlede indsats, er meget lille, og at han eller hun skal forvente at tabe penge, er nytteløst. Spilleren vil helt sikkert svare, at der jo er nogen som vinder, så hvorfor skulle det ikke være mig?" (vores understregning)

Af lægehåndbogen på [...dk] udarbejdet af [person2], speciallæge [person2], ph.d., overlæge ved Psykiatrien, [by1] Universitetshospital, og [person3], praktiserende læge, professor, ph.d., Center for Almen Medicin ved [by1] Universitet, fremgår følgende om spilleafhængighed, jf. bilag 7:

"Diagnose

• To eller flere perioder med spillelidenskab indenfor det sidste år

• Adfærden fortsætter til trods for personligt ubehag eller påvirkning af funktion

• Intens og ikke-kontrollerbar lyst til at spille og manglende evne til at modstå denne

Tilstanden er forbundet med tab af kontrol over spil og tendens til at søge at dække tab ind ved fornyet spil.

Patienten har sjældent en indsigt i, at spil er designet til, at man i gennemsnit taber, og vil ofte mene at have en særlig viden eller erfaring som muliggør at ændre dette.

Patienten er oftest forpint af sin tilstand, og den medfører påvirkning af sociale forhold og netværk.

[...]

Baggrundsoplysninger

Definition

• Spilleafhængighed eller ludomani, er en psykisk lidelse, som indebærer en stærk trang til at spille penge-spil. Det at spille og tanken om spil optager efterhånden det meste af den vågne tid og fører til negative konsekvenser for både økonomi, arbejde, helbred og ikke mindst familieliv

• Spilleafhængighed eller ludomani er klassificeret som en "impulskontrol forstyrrelse", men har samtidig stærke lighedstræk med andre afhængighedslidelser og kaldes derfor ofte også spilleafhængighed, en betegnelse, som vil blive brugt i det følgende. [...]" (vores understregning)

Af den oprindelige afgørelse af den 19. september 2019 for indkomstårene 2017-2018 fra Skattestyrelsen fremgår følgende af afsnittet "2.1 De faktiske forhold", jf. bilag 8:

"Der er hævninger og indsættelser, hvor der ikke forelægger dokumentation for, hvor de overføres til eller fra. Du oplyser, at det er overførsler til din konto på BTC-e. Herfra overføres de til flere bitcoin kasinoer, men da du som sagt ikke længere har adgang til denne konto, kan du ikke dokumentere, hvornår de præcis overføres til et bitcoin kasino.

[...]

Du har derudover brugt nogle af dine kryptovalutaer til at spille på online bitcoin kasino. Du oplyser i den forbindelse, at du på nuværende tidspunkt er under behandling for ludomani, hvilket betyder, at du ikke længere har adgang til din konto herpå." (vores understregning)

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen af den 16. april 2021, jf. bilag 9, fremsendtes der en erklæring af den 14. april 2021 fra [virksomhed1] - [...] - med oplysning om, at [person1] i perioden fra den 28. september 2017 til den 12. december 2018 var i behandling for ludomani, jf. bilag 10.

Skattestyrelsen har ikke indhentet eller forsøgt indhentet yderligere oplysninger hos [person1] med henblik på en forklaring af ludomani. Dette hverken i forbindelse med sagsbehandlingen vedrørende skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2018 eller i forbindelse med genoptagelsesanmodningen af den 16. april 2021.

Ved den oprindelige afgørelse af den 19. september 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse om [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, jf. bilag 8.

For indkomståret 2017 blev den personlige indkomst forhøjet med kr. 675.244 og Skattestyrelsen opgjorde et ligningsmæssigt fradrag for tab på kr. 348.166.

For indkomståret 2018 blev den personlige indkomst forhøjet med kr. 19.616 og Skattestyrelsen opgjorde et ligningsmæssigt fradrag for tab på kr. 91.014.

I afgørelsen af den 19. september 2019 om forhøjelse af [person1]s personlige indkomst i indkomstårene 2017-2018 fremgår følgende af begrundelsen for ændringen af skatteansættelserne, jf. bilag 8:

"2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[...]

Du oplyser både skriftlig og telefonisk, at din hensigt med at købe og sælge kryptovaluta var at tjene penge. Du har både købt og solgt kryptovaluta på vekslingstjenester og du har brugt nogle af dem til bl.a. at spille på online bitcoinkasino.

[...]

I vores vurdering har vi lagt vægt på, at du har sandsynliggjort ejerskabet af brugerkonti på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2]. Vi har derudover tillagt den korte ejertid vægt, idet du sælger kort tid efter du har købt. Vi har også lagt vægt på, at du selv oplyser, at hensigten var at tjene penge, og at muligheden for fortjeneste derfor har spillet en ikke uvæsentlig rolle. Dette er ifølge praksis tilstrækkeligt til, at spekulationshensigten ved erhvervelsen er opfyldt.

Ved den påklagede afgørelse af den 31. maj 2021 har Skattestyrelsen afvist genoptagelse og dermed fastholdt den tidligere afsagte afgørelse af den 19. september 2019, jf. bilag 8.

Som begrundelse for afvisning af genoptagelse og fastholdelse af den oprindelige afgørelse for indkomstårene 2017 og 2018 har Skattestyrelsen i afgørelsen af den 31. maj 2021, jf. bilag 1, anført, at:

"Vi vurderer, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at du har overført kryptovaluta til online kasinoer. Af det fremsendte materiale i sagen vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 har du ikke fremlagt bilag, overførelser, eller anden dokumentation, som viser, at du fra BTC-e har overført kryptovaluta til [...].ag og anvendt kryptovaluta til at spille på online kasinoer.

Vi vurderer, at bilag 2 ikke specifikt viser dokumentation på en overførsel til et online kasino, men blot understøtter, at skatteyder har været i behandling for ludomani.

Videre fremgår det som begrundelse, at:

"Da din indsigelse ikke indeholder konkrete forhold, fastholder vi tidligere forslag af 29. april 2021. Det er fortsat vores vurdering, at I ikke har fremsendt retslige eller faktiske oplysninger, som giver anledning til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018"

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første helt overordnet gældende, at betingelserne i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 er opfyldt, idet [person1] har fremlagt nye faktiske oplysninger i sagen, der begrunder en ændret skatteansættelse.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet gældende, at der ikke er grundlag for den opgjorte ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, idet en del køb af kryptovaluta alene er sket med det formål at have kapital til indskud på online-spilletjenester og ikke i spekulationsøjemed i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

For det tredje gøres det gældende, at der ikke efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis er hjemmel til at begrænse fradrag efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, til et ligningsmæssigt fradrag.

For det fjerde gøres det endeligt gældende, at Skattestyrelsen efter reglerne i forvaltningslovens § 24 om begrundelse ikke behørigt har begrundet, at der er grundlag for at begrænse fradrag for tab på spekulationsaktiver til et ligningsmæssigt tab efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

1 ORDINÆR GENOPTAGELSE

Til støtte for den nedlagte påstand om, at betingelserne i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 er opfyldt, gøres det gældende, at [person1] har fremlagt nye faktiske oplysninger om begrundelsen for anskaffelsen af kryptovaluta, der begrunder ændrede skatteansættelser.

1.1 Det juridiske grundlag

1.1.1 Ordinær genoptagelse

Det følger direkte af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig har ret til ordinær genoptagelse, hvis denne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb kan fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse, vedrørende ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår følgende:

"Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Se SFL § 26, stk. 2.

Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektiv forstand. Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag. Borgeren/virksomheden kan f.eks. have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat. Genoptagelse kan også være begrundet i, at en tidligere ansættelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl, hvorved der er svigtet en garanti for ansættelsens rigtighed. Se A.A.7.4 og A.A.7.5.

Det er tilstrækkeligt, at borgeren med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget.

Hvis Skatteforvaltningen vurderer, at de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. Skatteforvaltningen træffer derefter afgørelse om, at anmodning om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager alene stilling til genoptagelsesanmodningen, ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres. At en ansættelse genoptages, medfører ikke nødvendigvis, at ansættelsen ændres." (vores understregning)

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.8.2.1.2.2 har den skattepligtige retskrav på genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan sandsynliggøre en ændring.

Det fremgår videre af Skatteforvaltningens egen vejledning, at de fremlagte oplysninger ikke behøver at være nye i objektiv forstand, og at det er tilstrækkeligt, at skatteyder sandsynliggør, at de fremlagte oplysninger eller den fremfundne retspraksis medfører, at ansættelsen hviler på forkerte oplysninger.

Det er derimod ikke afgørende for spørgsmålet om genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan føre til en ændret vurdering af det sandsynlige resultat af skatteansættelsen.

1.1.1.1 Praksis

Til støtte herfor kan der henvises til følgende praksis fra det administrative klagesystem og domstolene.

For det første henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 14. oktober 2009 (sagsnr. 09-00592), som omhandlede en virksomhed, der var producent af champignoner.

I december 2005 blev der indgået en aftale mellem den i sagen omhandlede virksomhed og underleverandørvirksomheden, hvorefter underleverandøren skulle stå for plukningen af champignonproduktionen hos den i sagen omhandlede virksomhed.

Daværende SKAT anså den mellem parterne indgåede aftale for omfattet af reglerne om arbejdsudleje og traf afgørelse i overensstemmelse hermed.

Arbejdsretten afsagde - efter den af SKAT trufne afgørelse - dom om, at der var tale om et reelt entrepriseforhold mellem parterne, hvorfor aftalen ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Parterne søgte herefter om ordinær genoptagelse af sagen i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKAT gav afslag på genoptagelsesanmodningen med den begrundelse, at der ikke var fremkommet nye oplysninger i sagen, der kunne medføre et andet resultat, da Arbejdsretten vurderede sagens oplysninger efter et andet regelsæt end SKAT.

Landsskatteretten nåede imidlertid frem til, at der var ført tilstrækkeligt bevis for nye oplysninger i sagen, hvorfor der var grundlag for at pålægge SKAT at genoptage sin afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten anførte i denne forbindelse følgende:

"Der er herved lagt vægt på, at Arbejdsretten ved dom af 26. september 2008 fandt, at der var indgået en entrepriseaftale mellem H1 v/b og G1 v/KE, og at der ikke var grundlag for at anse de polske plukkere for at have været vikarer udlejet af det polske firma til H1 eller for at anse B som de polske champig-nonplukkeres reelle arbejdsgiver.

Det kan derfor ikke udelukkes, at en fornyet prøvelse af sagens oplysninger vil medføre en ændret skatteretlig vurdering ." (vores understregning)

For det andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 2. december 2011 (sagsnr. 11-02327). Sagen omhandlede en klager, der i indkomståret 2006 arbejdede som dagplejemor, samtidig med at hun i sameje med sin søster drev en landbrugsvirksomhed.

Klageren i sagen indsendte ikke sin selvangivelse vedrørende indkomståret 2006 rettidigt, hvorfor SKAT foretog en skønsmæssig skatteansættelse for dette indkomstår.

Klageren indsendte dog efterfølgende sin selvangivelse for indkomståret 2006, ligesom SKAT i en sag vedrørende klagerens søster accepterede et underskud med hensyn til landbrugsvirksomheden, hvorfor klageren anførte, at der i den forbindelse også skulle godkendes klageren et fradrag på samme niveau som søsterens.

På baggrund af ovenstående nåede Landsskatteretten frem til, at der var fremkommet nye oplysninger i tilstrækkeligt omfang til at pålægge SKAT at genoptage sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende i sin begrundelse:

"Uanset at klageren ved indgivelsen af sin selvangivelse ikke anses for at have sandsynliggjort en ændret skatteansættelse anses der for på tidspunktet for SKATs vurdering af genoptagelsesanmodningen at have foreligget oplysninger, som kunne vurderes som egnet til at kunne medføre en ændret skatteansættelse for 2006, herunder oplysningerne om privat dagpleje. En fornyet prøvelse på det foreliggende grundlag anses derfor at kunne føre til et ændret resultat". (vores understregning)

For det tredje kan der henvises til en nyere afgørelse fra Landsskatteretten af den 3. juni 2019 (sagsnr. 16-1457688).

Sagen var begrundet i den omstændighed, at klageren den 30. april 2015 havde indsendt en anmodning til SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 for resultat af udenlandsk virksomhed.

SKAT gav afslag på genoptagelsesanmodningen med den begrundelse, at der ikke var fremlagt nye oplysninger, der kunne begrunde en ændring.

Landsskatteretten nåede imidlertid frem til, at der i sagen var fremlagt nye oplysninger af faktisk karakter, der eventuelt kunne begrunde en ændring i den oprindelige skatteansættelse, hvorfor der var grundlag for at pålægge Skattestyrelsen at genoptage afgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten anførte i denne forbindelse følgende:

"Oplysningerne ikke skal være objektivt nye. Afgørende i vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse, er derimod, at oplysningerne fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen, jf. TfS 1997.713 V.

[...]

Landsskatteretten bemærker, at klageren indsendte 52 sider som begrundelse og bilag for anmodningen om genoptagelse. SKAT vurderede, at der ikke var fremlagt nye oplysninger, samt at SKM2002.668.VLR ikke er en ny afgørelse og ikke bibringer nyt i retstilstanden i forhold til tidligere. Dette uden konkret at forholde sig til det udførlige bilagsmateriale, klageren har medsendt.

Landsskatteretten finder, at klageren i forbindelse med anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i indkomståret 2011 har fremlagt nye oplysninger af faktisk karakter, der eventuelt kan begrunde en ændring i den oprindelige ansættelse.

[...]

I afslaget på genoptagelse har SKAT reelt heller ikke forholdt sig til Vestre Landsrets dom i SKM2002.668.VLR, som klageren henviste til. Det er ikke et krav, for at der er tale om en ny retlig oplysning i relation til skatteforvaltningslovens § 26, at der er tale om en dom afsagt efter, SKAT traf den oprindelige afgørelse i 2013. Det anses for en ny retlig oplysning, hvis klageren ikke tidligere har henvist til dommen.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens vurdering, at klageren har fremlagt oplysninger af faktisk og retlig karakter, som sandsynliggør, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 ville kunne få et andet resultat." (vores understregning)

For det fjerde kan der henvises til retspraksis ved dom af den 22. marts 2013 fra byretten i [by2] offentliggjort som SKM2013.586.BR. Denne sag vedrørte spørgsmålet, om hvorvidt der var grundlag for at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 med fakturasummen af en række bogførte og selvangivne fakturaer.

Sagsøger i sagen drev en enkeltmandsvirksomhed, hvis indtægter SKAT for indkomstårene 2006 og 2007 havde forhøjet blandt andet på baggrund af en række af virksomhedens udstedte fakturaer.

Sagsøger i sagen anførte imidlertid, at disse fakturaer var udstedt ved en fejl, hvorfor disse fakturaer måtte kunne modregnes i SKATs forhøjelse af virksomhedens indtægter.

Der blev i forbindelse med det af sagsøger anførte indhentet en skriftlig vidneerklæring fra den virksomhed, til hvem fakturaerne skulle være udstedt. I denne erklæring bekræftede den pågældende virksomhed, at denne ikke havde udført arbejde for sagsøger og ikke kendte noget til de i sagen omhandlede fakturaer.

Byretten anførte indledningsvist i sagen, at da de omhandlede fakturaer var bogført i sagsøgers regnskab og således indgik i opgørelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007, var der en klar formodning for, at fakturaerne dækkede over en reel omsætning vedrørende sagsøgers virksomhed, hvorfor det var op til sagsøger at bevise, at fakturaerne ikke dækkede over en skattepligtig indtægt.

Uanset dette fandt byretten på baggrund af den omtalte vidneerklæring samt på baggrund af øvrige foreliggende oplysninger vedrørende sagsøgers mangelfulde bogføring, at Skatteministeriet skulle tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 skulle genoptages, da der var fremkommet nye oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

For det femte kan der henvises til Højesterets dom af den 17. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.165.HR. Appellanten i den pågældende sag var et selskab, som i 2009 var stiftet ved indskud af aktiver i form af skibsanparter og dertil knyttet likviditet. Selskabets revisor fremsendte herefter selskabsdokumenterne til SKAT med oplysning om, at der var sket omdannelse efter lov om skattefri virksomheds-omdannelse.

Samme dag fremsendte revisor en personlig angivelse for stifteren af selskabet for 2008, hvori overskydende afskrivninger blev indtægtsført, hvilket er en forudsætning for beskatning efter tonnageskatteloven.

I juni 2010 fremsendte revisor selskabets selvangivelse for 2009 til SKAT. Selskabets skattepligtige indkomst blev imidlertid ikke opgjort efter tonnageskattelovens regler, men efter selskabsskattelovens regler.

Da revisor opdagede dette i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for 2010, anmodede revisor om genoptagelse og omvalg.

Sagen angik således spørgsmålet om, hvorvidt selskabet havde krav på, at skatteansættelsen for 2009 blev genoptaget, eller om selskabet kunne foretage omvalg af selvangivelse med henblik på, at selskabet blev beskattet efter tonnage-skattelovens regler i stedet for selskabsskattelovens regler.

Højesteret lagde i sagen til grund, at det havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter tonnageskattelovens regler, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at den skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 blev opgjort efter selskabsskattelovens regler.

Da SKATs ansættelse af selskabets indkomst for 2009 derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, krav på at få ansættelsen genoptaget med henblik på berigtigelse af fejlen.

Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, sammenholdt med praksis forudsætter adgangen til ordinær genoptagelse således ikke at nye retlige eller faktiske oplysninger medfører en ændret skatteansættelse. Skattestyrelsen skal alene forholde sig til, om det er sandsynliggjort at der fremkommer et ændret grundlag for skatteansættelsen, hvorfor denne skal genoptages, så der herved efterfølgende tages stilling til, om ansættelsen reelt skal ændres.

1.1.2 Spekulationshensigt

Grundlaget for beskatning skal findes i statsskattelovens §§ 4-5. Bestemmelserne indeholder en sondring mellem indkomst omfattet af beskatning i statsskattelovens § 4 og formuegoder i statsskattelovens § 5, der som udgangspunkt ikke omfattes af beskatning, medmindre der er tale om næring eller spekulation.

Af statsskattelovens § 4 om skattepligtig indkomst fremgår:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af penge-værdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrik-drift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed [...]"

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, om formuegoder fremgår:

"Til indkomsten henregnes ikke:

a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegen-stande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er fo-retaget i spekulationsøjemed [...]"

Højesteret har i dommen af den 16. november 1979 offentliggjort som U1980.24H fastslået, at spekulationshensigten skal foreligge på erhvervelsestidspunktet. Dommen angik udstykning af en grund i parceller og et efterfølgende salg af den ene parcel. Højesteret kom frem til, at ejerens fortjeneste ved videresalg af den ene parcel ikke var omfattet af skattepligt, da ejeren ved erhvervelsen ikke havde kendskab til muligheden for dette efterfølgende frasalg på trods af en byggepligt på grunden og en forkøbsret for kommunen.

1.2 Den konkrete sag

I den ovenfor refererede praksis er det fastslået, at de fremlagte oplysninger ikke behøver at være nye i objektiv forstand, men at det er tilstrækkeligt, at [person1] sandsynliggør, at de fremlagte oplysninger medfører, at ansættelsen hviler på forkerte oplysninger. Det overordnede formål med skatteansættelsen er at nå frem til det mest rigtige resultat.

[person1] har gentagne gange oplyst overfor Skattestyrelsen, at han var ludoman i de påklagede indkomstår, og at anskaffelsen af bitcoins dels skyldtes onlinespil på bitcoinkasino hjemmesiden "[...].ag", jf. bilag 3 og bilag 11. Det fremgår af materialet i form af bankkontoudskrifter indhentet af Skattestyrelsen i forbindelse den oprindelige materialeindkaldelse, at [person1] havde betydelige udgifter til psykolog i 2017, jf. bilag 4. Af de fremlagte bankkontoudskrifter fremgår derimod ikke kontanthævninger eller øvrige trækninger til betaling af onlinespil, som kunne forklare ludomanidiagnosen og behandlingen.

Der er endvidere i forbindelse med anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for 2017-2018 af den 16. april 2021 indhentet en erklæring fra et anerkendt psykologkonsulenthus om, at [person1] i de påklagede indkomstår var i behandling for ludomani, jf. bilag 10.

Det fremgår af den lægefaglige litteratur, at ludomani er en afhængighed og en impulskontrol forstyrrelse. Behovet for at spille opstår af en afhængighed og kommer til udtryk i en trang til selve spillet og ikke hensigten til gevinst, jf. bilag 7. For [person1] har dette betydet anskaffelse af kryptovaluta for at have adgang til online bitcoinkasino.

Af den oprindelige afgørelse af den 19. september 2019 fremgår følgende begrundelse for afgørelsen, jf. bilag 8:

"2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlende kryptovaluta. Din dokumentation for overførsel af fiat-valuta til og fra din bank og dine bru-gerkonti på [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2], samt dine know-your-customer godkendelser, hvoraf dit navn fremgår, ligger til grund for dette.

Efter gennemgang af det tilsendte materiale bestående af transaktionsoversigter, bankkontoudtog m.v. har vi konstateret, at du har købt og solgt kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2]. Du har i alt handlet med 13 forskellige kryptovalutaer i perioden 2013 til 2018.

Du oplyser både skriftlig og telefonisk , at din hensigt med at købe og sælge kryptovaluta var at tjene penge. Du har både købt og solgt kryptovaluta på vekslingstjenester og du har brugt nogle af dem til bl.a. at spille på online bitcoinkasino.

[...]

I vores vurdering har vi lagt vægt på, at du har sandsynliggjort ejerskabet af brugerkonti på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1] og [vekslingstjeneste2]. Vi har derudover tillagt den korte ejertid vægt, idet du sælger kort tid efter du har købt. Vi har også lagt vægt på, at du selv oplyser, at hensigten var at tjene penge , og at muligheden for fortjeneste derfor har spillet en ikke uvæsentlig rolle. Dette er ifølge praksis tilstrækkeligt til, at spekulationshensigten ved erhvervelsen er opfyldt."

Det fremgår tydeligt heraf, at Skattestyrelsen ved den oprindelige afgørelse af den 19. september 2019 for så vidt angår vurderingen af og begrundelsen for spekulation samt den heraf følgende beskatning af avancen på kryptovaluta har lagt afgørende vægt på [person1]s egne udtalelser og det af ham fremlagte materiale.

Det fremgår dog også lige så tydeligt, at når [person1] redegjorde for en anden årsag til køb af kryptovaluta, så har Skattestyrelsen valgt fuldstændig at bortse herfra - uanset at denne forklaring og det understøttende materiale kom i form af samme skrevne forklaring, samme bankudskrifter og en ny erklæring fra en uafhængig psykolog og derfor burde antages at kunne tillægges samme relevans af Skattestyrelsen ved skatteansættelserne.

Efter praksis vil hensigten om videresalg med fortjeneste ved erhvervelsen være udslagsgivende i relation til vurderingen af, om de pågældende kryptovalutaer er erhvervet i spekulationsøjemed jf. Højesterets dom af den 16. november 1979, offentliggjort som U1980.24H.

Kravet om videresalgshensigt med henblik på at opnå fortjeneste, skal være til stede allerede ved erhvervelsen. Kun når denne betingelse er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Spekulationsbeskatning i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter således, at [person1] allerede ved erhvervelsen af sine kryptovaluta havde til hensigt at opnå fortjeneste ved et eventuelt videresalg, og i relation til sagen er en sådan hensigt ikke åbenbar for alle køb.

Som anført har [person1] redegjort for, at spilleafhængighed også har været årsagen til, at der er blevet handlet med og overført bitcoins til online-kasinotjenester, og for denne del har intentionen ikke være spekulation i videresalg med fortjeneste.

Af de ovenfor anførte grunde har [person1] sandsynliggjort, at afgørelsen om skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018 kan være materielt forkert, idet Skattestyrelsen ikke ved afgørelse af den 19. september 2019 har foretaget en vurdering af omfanget af bitcoins anvendt til spil på online-kasinotjenester som følge af ludomani.

I Skattestyrelsens udtalelse af den 31. august 2021 til klagen over afvisning af genoptagelsen af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018, gør Skattestyrelsen fortsat gældende, at der ikke er fremlagt nye faktiske oplysninger. Af udtalelsen fremgår følgende:

"Ad 1. Afslag på genoptagelse

Skattestyrelsen påstår stadfæstelse af den påklagede afgørelse af 31. maj 2021, da der ved klagen ikke er fremlagt nye oplysninger af faktisk og retlig karakter der kan begrunde en genoptagelse. Der henvises således i - sin helhed til den påklagede afgørelse samt begrundelsen i afgørelsen, der ligeledes fastholdes."

Der skal i den forbindelse henvises til den ovenfor refererede byretsdom fra byretten i [by2] offentliggjort som SKM2013.586.BR. Her blev en erklæring fra tredjemand sammenholdt med allerede tilstedeværende oplysninger anset for nye faktiske oplysninger, som kunne begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det gøres endeligt gældende, at Skattestyrelsen i sin vurdering af spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, har lagt afgørende vægt på udtalelser fra og dokumenter fremlagt af [person1], mens Skattestyrelsen samtidig blankt afviser gentagne oplysninger fra [person1] om ludomani og anvendelse af bitcoins som indskud på online-kasinoer.

Oplysninger som fremgår af samme besvarelse og i direkte forlængelse af oplysninger om ønsket om gevinst. At Skattestyrelsen på den måde aktivt vælger at plukke i oplysninger fra skatteyderen, er en tilsidesættelse af officialmaksimen, som påhviler alle offentlige myndigheder, herunder Skattestyrelsen.

Dette er usaglig sagsbehandling.

2 IKKE GRUNDLAG FOR SKATTESTYRELSENS OPRINDELIGE ÆNDRING AF SKATTEANSÆTTELSERNE FOR INDKOMST-ÅRENE 2017 OG 2018

Det gøres til støtte for påstanden om genoptagelse endvidere gældende, at der ikke er grundlag for den opgjorte ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, idet en del køb af kryptovaluta alene er sket med det formål at have kapital til indskud på online-spilletjenester og ikke i spekulationsøjemed i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

2.1 Den konkrete sag

Med udgangspunkt i ovenstående under afsnit 1 må det lægges til grund, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en konkret vurdering af, om der alene forelå spekulation, eller om der kunne antages at være andre årsager til erhvervelsen af bitcoins.

Der henvises i relation til dette til nyeste dom fra Højesteret af den 30. marts 2023 offentliggjort som SKM2023.188.HR , jf. bilag 12, som netop berører øvrige årsager til erhvervelse af bitcoins.

Dommen omhandler en skatteyder B, som i årene 2011-2013 erhvervede bitcoins som vederlag for at stille serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet og validere bitcoin-transaktioner. I 2018 solgte han nogle af de erhvervede bitcoins med fortjeneste. Sagen angik, om B's fortjeneste ved salg af bitcoins var skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a, eller om fortjenesten var skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Højesteret udtalte i dommen:

"Efter statsskattelovens § 4, litra a, betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som skattepligtig indkomst. Bestemmelsen omfatter indkomst fra en hvilken som helst næring eller virksomhed, og der sondres således ikke mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed . Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formue-genstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

I 2011-2013 erhvervede B 218,68 bitcoins som led i sin ikke-erhvervsmæssige virksomhed med mining-aktivitet som beskrevet i landsrettens dom. Heraf anvendte han 47 bitcoins i privat regi til køb af en VPN-forbindelse.

Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel ." (vores understregning)

Det gøres på baggrund heraf gældende, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst med kr. 675.244 i indkomståret 2017 og med kr. 19.616 i indkomståret 2018, men at en del af de anskaffede bitcoins må anses for erhvervet som betalingsmiddel til onlinekasinoer og derved ikke opfyldte betingelsen om spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

3 DET LIGNINGSMÆSSIGE FRADRAG

Det gøres gældende, at der ikke på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab på spekulation til et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet ved Skattestyrelsens afgørelse af den 19. september 2019 for indkomstårene 2017-2018 for [person1].

3.1 Det juridiske grundlag

Personskattelovens § 3 har og havde i de påklagede indkomstår følgende ordlyd:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter af-skrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto"

Skattestyrelsens opfattelse af, at fradrag for tab ved spekulation skal anses som et ligningsmæssigt fradrag, hviler på argumentet om, at fradrag for spekulationstab ikke positivt er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2. Denne opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis fra Skatterådet blandt andet i SKM2018.104.SR og SKM2022.583.SR , jf. bilag 13-14.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, fremgår nedenstående af Skattestyrelsens begrundelse for det ligningsmæssige fradrag:

" Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKAT's opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst." (vores understregning)

Vi er enig i, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke positivt omtaler fradrag ved tab på spekulation og dermed ikke rummer mulighed for fradrag for tab på kryptovaluta i den personlige indkomst.

Skatterådet har i et bindende svar af den 22. november 2022 offentliggjort som SKM2022.583.SR taget stilling til, om tab ved spekulation kan fratrækkes i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skatterådet fulgte her Skattestyrelsens indstilling og afviste fradrag for spekulationstab i personlig indkomst

Der foreligger imidlertid ikke praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, hvor der positivt er taget stilling til denne skævvridning ved henholdsvis fuld beskatning af gevinst og begrænsning af fradragsværdien af tabet ved spekulationstab i kryptovaluta ud fra en modsætningsslutning af personskattelovens § 3, stk. 2. Det er blot i administrativ praksis og domme lagt til grund, at der er tale om et ligningsmæssigt tab uden konkret stillingtagen til, om der foreligger hjemmel til fradrag i den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1.

Der henvises til illustration heraf til Landsskatterettens afgørelse af den 12. august 2020 offentliggjort som SKM2020.400.LSR. I Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen ses ingen henvisning til et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 2, uanset at Landsskatteretten stadfæstede Skatte-styrelsens opgørelse af et ligningsmæssigt fradrag for tab ved handel med kryptovaluta, jf. bilag 15:

"Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Kryptovaluta er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked købte klageren ad tre gange i 2015 bitcoins for i alt 30.000 kr. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester.

Allerede på det grundlag finder Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed . Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, fører ikke til, at der ikke skal ske spekulationsbeskatning, hvorfor hans gevinst ved salg af disse vil være skattepligtig.

Landsskatteretten har for så vidt angår den talmæssige opgørelse foretaget af Skattestyrelsen ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af erhvervede ethereum, litecoin og bitcoin cash i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017. Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor" (vores understregning)

Der henvises til illustration heraf ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. januar 2023 offentliggjort som SKM2023.170.LSR, jf. bilag 16:

"I praksis opgøres fortjenester og tab ved hvert enkelt spekulationssalg særskilt efter FIFO-princippet og ikke som et virksomhedsresultat, jf. SKM2018.104.SR. Det indebærer, at fortjenester beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab er et ligningsmæssigt fradrag.

[...]

Da tabene som anført ikke er lidt som led i næring og allerede derfor heller ikke ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene af den grund ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2. Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens tab er et ligningsmæssigt fradrag." (vores understregning)

3.1.1 Hjemmel til fradrag i den personlige indkomst

Det gøres med afsæt i ovenstående gældende, at tab ved spekulation, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan fratrækkes den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Indkomst ved spekulationssalg er ikke kapitalindkomst jf. den udtømmende opremsning heraf i personskattelovens § 4 og omfattes derfor modsætningsvis af personlig indkomst.

Der er heller ikke hverken generelt eller i sagen uenighed om, at indkomst fra salg af spekulationsaktiver, herunder kryptovalutaer, beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen udtaler således i afgørelsen af den 19. september 2019, at " [...] Gevinster er personlig indkomst, jf. person-skattelovens § 3, stk. 1 [...]", jf. bilag 8.

Der er derimod ikke grundlag for at antage, at indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke implicit forudsætter, at gevinst og tab på et aktiv skal opgøres, og indkomst herved skal forstås som nettobeløbet - dvs. forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på det beskattede aktiv.

Dette kan støttes på de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven), jf. bilag 17.

"2. Principper.

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987. For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen.

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

[...]

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen." (vores understregning)

Da indkomst fra spekulation uomtvisteligt omfattes af personlig indkomst i person-skattelovens § 3, stk. 1, og da spekulationstab angår den personlige indkomst, støtter denne principudtalelse i lovforslaget til personskatteloven synspunktet om, at spekulationstab ikke skal anses for alene at udgøre et ligningsmæssigt fradrag.

Der kan ligeledes henvises til skattemyndighedernes egen opfattelse af nettofortjeneste i Den juridiske vejledning, version 2017-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3, jf. bilag 18:

"Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten [fra version 2018-2 er følgende tilføjet: ved afståelsen af det pågældende aktiv]." (vores understregning)

At personskattelovens § 3, stk. 2, ikke kan anvendes modsætningsvis som begrundelse for et ligningsmæssigt fradrag ved spekulationstab støttes på, at per-sonskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter, men ikke anskaffelsessummer.

Dette ses af skattemyndighedens egen opfattelse heraf i cirkulære nr.129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 19:

"Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages vise nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8" (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2, i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Lovforslaget omhandlede primært udgifter, som havde karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og dernæst en række andre særligt fradragsberettigede omkostninger såsom pensionsbidrag og nedskrivninger ved varelager og husdyrbesætninger, mens anskaffelsessummer ikke blev omtalt, jf. bilag 17.

Når personskattelovens § 3, stk. 2, ikke omtaler anskaffelsessummer, er det således begrundet i den omstændighed, at sådanne indgår i opgørelsen af den indkomst, der er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dette følger af, at det alene er fortjenesten - eller gevinsten - fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter per-sonskattelovens § 3, stk. 1. Et beskatningsprincip der ligeledes ses anvendt ved aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatnings-loven. Aktiver der alle oprindeligt var omfattet af statsskattelovens § 5, som det fortsat er tilfældet for kryptovaluta. Personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis kan derfor ikke anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3 stk. 1 og stk. 2, må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4 stk. 1 og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab, samt renteindtægter og renteudgifter. Af personskattelovens § 4, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne."

Denne opbygning af personskattelovens § 4 støtter opfattelsen af, at personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter gevinst og tab på spekulation efter statsskattelovens § 5, mens personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter.

Dette har endvidere også støtte i den foreliggende praksis vedrørende beskatning af kryptovaluta, idet der f.eks. henvises til det anførte i Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2018.104.SR, hvor følgende er udtalt:

"Spørgers gevinster ved afståelse af bitcoins og ether skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst medregnes i den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet indkomst kan udledes, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1, fremgår der således også følgende:

"Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c." (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

"Stk. 3.Hvis den personlige indkomst er negativ , modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst" (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ , og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet." (vores understregning)

Der er således ingen holdepunkter for, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, skal fortolkes indskrænkende i forhold til skattelovgivningen i øvrigt, herunder bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 1 og stk. 3, som forefindes i samme regelsæt.

Personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter følgelig både positiv og negativ indkomst, idet sidstnævnte er relevant i de tilfælde, hvor der måtte opstå et tab som følge af, at en anskaffelsessum overstiger en afståelsessum.

At personskattelovens § 3, stk. 1, også omfatter tab har også direkte støtte i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets afsnit 3 omtales, hvilke indkomster, der omfattes af § 3, stk. 1:

"3. Personlig indkomst

De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:

1. Lønindkomst, honorarer og lign.,

[...]

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v." (vores understregning)

Som det fremgår af citatet ovenfor, omtaler bestemmelsen direkte fortjeneste eller tab som personlig indkomst.

Der er således ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 1 ikke hjemler fradrag for tab. Der er ligeledes ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 2, begrænser en fradragsret efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dertil kommer, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, omhandler adgangen til at fradrage udgifter som bruttoværdier og ikke nettoindkomst, som omfattes af personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationstab på kryptovaluta vil således også kunne fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er således ikke hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet i den oprindelige afgørelse af den 19. september 2019 og påklagede afgørelse af den 31. maj 2021 om afvisning af genoptagelse, jf. bilag 1 og 8.

Der henvises i øvrigt til artiklen offentliggjort som SR.2020.260 med titlen "Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta - er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag?"

3.2 Manglende begrundelse for fradragsbegrænsning

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, om begrundelsespligten for offentlige myndigheder, at "En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet."

En uddybning af indholdet af denne begrundelsespligt for myndighederne findes i vejledning til forvaltningsloven, vejledning nr. 11740 af den 4. december 1986. Heraf fremgår følgende:

"BEGRUNDELSENS INDHOLD

132. En begrundelse skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold.

Det er ikke muligt at foretage en præcis beskrivelse af, hvor udførligt en myndighed bør udforme begrundelsen . Besvarelsen heraf må bl.a. bero på, hvor aktivt den pågældende part har medvirket i den forudgående sagsbehandling og på sagens karakter i øvrigt .

For så vidt angår afgørelser, der er truffet af en ankeinstans, vil begrundelsen efter omstændighederne kunne bestå i en henvisning til den begrundelse, der er meddelt af den myndighed, hvis afgørelse er påklaget.

HENVISNING TIL RETSREGLER M.V.

133. I mange tilfælde vil en simpel henvisning til den anvendte lovregel eller administrativt fastsatte bestemmelse - eventuelt med en gengivelse eller vedlæggelse af kopi af dennes ordlyd - være tilstrækkelig til at opfylde kravet om angivelse af de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Det vil normalt ikke være tilstrækkeligt at henvise til hele den pågældende lov eller en administrativ forskrift uden at præcisere, hvilke bestemmelser der mere præcist er lagt til grund.

Hvor den trufne afgørelse beror på en fortolkning af de anvendte bestemmelser, må der tillige redegøres for indholdet af den anlagte fortolkning , men en egentlig argumentation herfor vil i almindelighed ikke være nødvendig." (vores understregning)

Af Ombudsmandens myndighedsguide fremgår følgende om begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24:

"[...] Kravet om begrundelse giver en øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, og at grundlaget for afgørelsen er sagligt og fyldestgørende.

En begrundelse kan desuden hjælpe borgeren til bedre at forstå afgørelsen og kan have stor betydning for borgerens accept af afgørelsen og tilliden til myndighederne.

Endelig giver en begrundelse borgeren et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene eller Folketingets Ombudsmand." (vores understregning)

Og nærmere i afsnittet om fortolkning af retsregler i begrundelsen fremgår følgende:

"6.3 Fortolkning af retsregler

Hvis afgørelsen beror på en fortolkning af de anvendte bestemmelser, må der redegøres for fortolkningen , men en egentlig argumentation for fortolkningen vil i almindelighed ikke være nødvendig.

Se f.eks. FOB 2020-40 om Skattestyrelsens begrundelser i sager om skønsmæssig forhøjelse af skatteansættelsen. Her udtalte ombudsmanden, at styrelsen burde have henvist til og kort gengivet retspraksis om bevisbyrderegler.

I særlige tilfælde vil det kunne være tilstrækkeligt at henvise til en foreliggende praksis, hvis en nærmere redegørelse for praksis er offentligt tilgængelig, eller hvis den foreliggende praksis må anses for helt almindeligt kendt.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor der i et cirkulære eller en vejledning nærmere er redegjort for myndighedens praksis, således som det er gjort i eksempelvis Skatteforvaltningens juridiske vejledning." (vores understregning)

Højesteretsdommer Søren Højgaard Mørup har i " Forvaltningsret - Sagsbehandling ", 8. udgave 2019 på side 321 suppleret med følgende ved fortolkning af retsgrundlag i relation til begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24, jf. bilag 20:

"Beror afgørelsen på en fortolkning, skal der redegøres for indholdet af denne. Er fortolkningen almindelig anerkendt, er det dog ikke nødvendigt at der anføres nogen nærmere argumentation. [...]. Er der derimod tale om et tvivlsomt fortolknings-spørgsmål, må det kræves, at der redegøres nærmere for, hvorfor man har anset den valgte fortolkning for den rigtigste"

Professor Sten Bønsing har i "Almindelig Forvaltningsret ", 4. udgave, 2018 på side 241-243 ligeledes uddybet om omfanget af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24, jf. bilag 21:

"I det omfang retsgrundlaget kræver eller er undergivet en særlig fortolkning, der ikke umiddelbart er åbenbar, eller som i øvrigt kræver en nærmere gennemgang, må der gives en (evt. kort) redegørelse herfor.

[...]

Generelt kan det anføres, at jo mere indgribende og byrdefuld en afgørelse er, og jo mere kompliceret faktum eller retsgrundlag, desto mere grundig og uddybende skal begrundelsen være."

Begrundelsesbestemmelsen i forvaltningslovens § 24 er en garantiforskift, som har til formål at sikre, at myndighederne træffer materielt rigtige afgørelser, og at modtageren af en afgørelse har mulighed for at varetage sine interesser, herunder klage, hvis modtageren ikke mener, at der er hjemmel til afgørelsen.

Manglende overholdelse af en garantiforskrift vil derfor som udgangspunkt medføre ugyldighed, hvilket for længst er fastlagt i praksis.

Fra retspraksis kan der eksempelvis henvises til Østre Landsrets dom af den 22. maj 2003 offentliggjort som SKM2003.248.ØLR. Skatteyderen havde her gjort gældende, at SKATs ansættelse var ugyldig som følge af manglende overholdelse af forvaltningslovens § 24, da afgørelsen ikke henviste til de retsregler, der lå til grund for afgørelsen.

Østre Landsret udtalte:

"Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skatteansættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt. Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren, idet den hverken omtaler den ordinære ligningsfrist i § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4.

Skatteforvaltningens afgørelse af 22. september 1998 lider således af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Allerede af denne grund tages sagsøgerens principale påstand til følge. " (vores understregning)

Af nyere administrativ praksis kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. april 2022 (sagsnr. 21-077097). Klagesagen angik Skattestyrelsens nægtelse af fradrag for købsmoms.

Landsskatteretten udtalte:

" Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, medmindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Landsskatteretten finder, efter en væsentlighedsvurdering, at Skattestyrelsens afgørelse omhandlende forhøjelse af virksomhedens købsmoms for i alt 625.375 kr. for perioden 2. halvår 2018 til 30. juni 2020 lider af væsentlige mangler, som har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at Skattestyrelsen hverken i afgørelsen eller i varsling af 7. april 2021 begrunder den momsmæssige forhøjelse , men blot anfører, at forhøjelserne sker på baggrund af 25 % af opremsede beløb, som stemmer overens med fakturaer, som er fremlagt af underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3]. Det kan ud fra forslag og afgørelse ikke konkret vurderes, hvad der er lagt vægt på ved nægtelse af fradrag for købsmoms. Der er endvidere lagt vægt på, at der i afgørelsen ikke er henvist til retsregler, hvorfor virksomheden ikke har været oplyst om, efter hvilket hjemmels-grundlag fradraget er nægtet. Af disse grunde er den påklagede afgørelse ugyldig. " (vores understregning)

Skattestyrelsen har i afgørelsen for indkomstårene 2017-2018 for [person1] alene begrundet begrænsningen til et ligningsmæssigt fradrag med følgende, jf. bilag 8:

"[...] mens et tab skal indberettes i rubrik 58, øvrige lønmodtagerudgifter. Vi gør opmærksom på, at gevinster ikke må modregnes i tab."

Det gøres gældende, at det i det mindste kræves, at begrundelsen indeholder en forklaring af, hvorledes myndigheden kommer frem til denne modsætningsslutning, så [person1], som modtager af afgørelsen, reelt har mulighed for at foretage en vurdering af, om der kan anses at være hjemmel for Skattestyrelsens afgørelse som her uden tvivl er til ugunst for modtageren.

Skattestyrelsen har åbenbart også selv opfattelsen af, at begrundelsen i afgørelsen for indkomståret 2017-2018 er mangelfuld. Skattestyrelsen i forslag til afgørelse for indkomståret 2019 har begrundet med følgende ordlyd, jf. bilag 22:

"[...] dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis."

Mens følgende er tilføjet som begrundelse i den efterfølgende afgørelse for indkomståret 2019, jf. bilag 23

" Ad punkt 3

[...]

Retspraksis er for dette forhold statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens indsigelse, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring."

Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens begrundelse for indkomstårene 2017 og 2018 for så vidt angår afgørelsen om ligningsmæssigt fradrag er ugyldig i henhold til forvaltningslovens § 24.

3.3 Generelle supplerende bemærkninger om beskatning og symmetri i skatteretten

Afsluttende kan der gøres følgende overordnede betragtninger om beskatnings-grundlaget i statsskatteloven og skatteberegningslovgivning gældende til støtte for ovenstående synspunkt om hjemmel til fradrag i den personlige indkomst på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1.

Det skatteretlige udgangspunkt er uomtvisteligt ligevægtsprincippet - gevinster beskattes således, mens tab kan fradrages.

Dette ligevægtsprincip ses også illustreret i statsskattelovens §§ 4-6 om nettoindkomstprincippet og i bemærkningerne til forslag til statsskatteloven, hvoraf det til statsskattelovens § 5 fremgår:

"Endelig er der i Forslagets § 5 optaget en Bestemmelse, sigtende til at give en positiv Regel for Afgørelse af, i hvilket Omfang Spekulationsavance fremtidig vil være at beskatte som Indkomst." (vores understregning)

Det grundlæggende synspunkt har således også for spekulation været, at avancen - altså anskaffelsessum fratrukket afståelsessum - skulle beskattes.

Det gøres videre gældende, at i de tilfælde, hvor dette ligevægtsprincip i beskatningen fraviges, er der i langt overvejende grad tale om værnsregler, som sikrer mod omgåelse af skattereglerne grundet beskatningen uvedkommende forhold. Et eksempel findes i kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Bestemmelsen fastslår, at tab på fordringer, hvor der eksempelvis er nære familiære interesser, ikke kan fradrages, mens gevinst ved fordringerne dog beskattes, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Der kan i denne forbindelse endvidere henvises til de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 19 af den 2. oktober 1985 om forslag til Lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven), hvoraf det fremgår:

"Det er karakteristisk, at de gældende regler alle behandler ge-vinster og tab symmetrisk."

Det er her relevant at bemærke, at de dagældende regler for beskatning af kursgevinster og tab netop var statsskattelovens §§ 4-6, hvorfor henvisningen til symmetri derfor gælder spekulationsbeskatning i statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens begrænsning af fradragsretten ved spekulationstab som et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af en modsætningsslutning ud fra personskattelovens § 3, stk. 2, er således i modstrid med det grundlæggende princip i skatteretten og beskatningen.

Der er i forarbejdernes bemærkninger til personskattelovens enkeltbestemmelser ingen nærmere vejledning omkring forståelsen af § 3, stk. 1, og stk. 2. Det er derfor afgørende for forståelsen af bestemmelsen at se på formålet med indførelsen af personskatteloven, og det nærmere indhold af personskatteloven for at klarlægge sammenhængen med statsskattelovens § 5 og spekulationstab.

Personskatteloven blev indført ved skattereformen i 1987. Reformen medførte en opdeling af indkomsten i personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig indkomst.

Af formålsbeskrivelsen til lovens almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 fremgår, at:

"Skattereformen har til formål at modvirke skattetænkning, at fremme den private opsparing, at sænke marginalskatten, at forbedre børnefamiliernes vilkår og at tilvejebringe en mere rimelig fordeling af skattebyrderne, således at man tilgodeser personer med ringe skatteevne".

Helt konkret var en del af motivationen bag reformen den uforholdsmæssige store fordel den mest velhavende del af befolkningen fik af adgangen til fuldt fradrag for renteudgifter.

Personskatteloven er en lov angående skatteberegningen ud fra forskellige indkomstformer, som beskattes progressivt eller proportionalt. Der ikke grundlag for at antage, at personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, skal fortolkes som et brud med hovedreglen om symmetri i beskatningen, særligt ikke når formålet hermed blandt andet var at tilgodese personer med ringe skatteevne, hvilket netop også må anses at dække almindelige skatteydere som [person1] som udover at miste sin opsparing ligeledes ender med en skatteregning grundet begrænsningen ved det ligningsmæssige fradrag.

...

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at [person1] har adgang til at fratrække tab på kryptovaluta i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1, i indkomstårene 2017 og 2018.

Det gøres ligeledes gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig, da afgørelsen ikke i henhold til forvaltningslovens § 24 er tilstrækkelig begrundet for så vidt angår fortolkningen af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2.

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har ved udtalelser af 3. maj og 28. juni 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Af udtalelsen af 3. maj 2024 fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen.

Formelt

Denne klagesag skal behandle om hvorvidt, der er adgang til fornyet genoptagelse i henhold til regelsættet i skatteforvaltningsloven.

Hertil bemærkes det, at anmodningerne om genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 er fremsat rettidigt og at fristerne for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 var overholdt.

Efter vores vurdering af det foreliggende materiale, er der ikke fremkommet nye oplysninger i sagen, der kan medføre ændrede skatteansættelser for de pågældende

indkomstår.

Der er heller ikke er fundet fejl og mangler i de tidligere foretagne og foreliggende skattemæssige ansættelser for indkomstårene 2017 og 2018.

Vores vurdering er, at der i denne sag, skal gives afslag på anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne. Afslaget begrundes endvidere med, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i sagen.

Materielt

Alene fordi skatteansættelserne ikke genoptages, redegøres der ikke nærmere for

Sagen.

(...)"

Ved brev af 28. juni 2024 har Skattestyrelsen fastholdt den tidligere udtalelse.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens supplerende udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger:

ADGANGEN TIL HJEMVISNING AF SKATTEANSÆTTELSEN

1 Skattestyrelsens opgørelse ved krydshandler i afgørelsen

Skattestyrelsen har i den oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021, jf. bilag 1, under afsnittet "1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse" begrundet afgørelsen med følgende:

"Opgørelse af fortjenester og tab

I opgørelsen fra din revisor er der ikke anvendt FIFO-metoden til opgørelse af fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta. Når en given kryptovaluta sælges anvendes anskaffelsessummen ikke, men derimod udregner din revisor en salgssum, hvor kursen på dagen anvendes.

Jf. din revisors opgørelse så har du tjent 121.621 kr. og tabt 298.631 kr. i indkomståret 2019. Umiddelbart ligner det, at kolonne T og U i "Opgørelser af avancer fra [person1]..." er byttet rundt, således at [person1] skulle have tjent 298.631 kr. og tabt 121.621 kr.

På denne baggrund afvises din revisors opgørelse af fortjenester og tab. Vi har derfor opgjort vores egen opgørelse. Heri er der korrigeret for fradrag for handelsomkostninger. Dine fortjenester og tab fordeler sig således:

[tabel udeladt]

Differencen mellem vores opgørelse og din revisors udgør henholdsvis 175.453 kr. (474.084 kr. - 298.631 kr.) vedrørende fortjenester og 130.569 kr. (252.180 kr. - 121.621 kr.) vedrørende tab.

Hovedsageligt skyldes differencen i fortjenester dit køb af 5 BTC den 16. december 2019, hvor der ikke foreligger dokumentation for anskaffelsesprisen . Anskaffelsesprisen er, jf. Indsætning af kryptovaluta, skønnet til 0 kr. De 5 BTC sælges samme dag, hvortil der udregnes en fortjeneste ifølge Skatte-styrelsens FIFO-opgørelse på 145.778 kr.

Differencen i fortjenester er nu 29.675 kr. (175.453 kr. - 145.778 kr.). Denne difference kan henføres til, at vi, i vores FIFO-opgørelse, har taget højde for et køb af 1,3564 BTC købt den 6. februar på [vekslingstjeneste1]. Dette køb fremgår ikke af din revisors opgørelse. Når disse sælges, så sælges de til en højere kurs end deres anskaffelsespris - deraf gevinsten.

Skattestyrelsen har udarbejdet opgørelsen af dine fortjenester og tab under hensyntagen til FIFO-princippet. Læs nedenfor omkring reglerne for anvendelse af FIFO-princippet.

Idet, at du er tilmeldt digital post, fremsendes både dette forslag samt udarbejdede FIFO-opgørelse til din e-boks.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktions-oversigter , jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017, og § 74, stk. 1 og 2 (gældende for indkomståret 2018 og frem). Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK." (vores understregning)

I Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 3. maj 2024 udtaler Skattestyrelsen følgende:

"Formelt

Hjemvisning - genoptagelse

En krydshandel er en handel, hvor der sker bytte af en mængde kryptoaktiv til et andet kryptoaktiv. Repræsentanten henviser til styresignal SKM 2024.218 SKAT, der vedrører opgørelsesmetoden, når der er tale om krydshandler med krypto-aktiver.

Dette styresignal mener Klager herunder dennes repræsentant, der er relevant for sagen og påberåber sig anvendelse heraf. Klagers opfattelse er således, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattemyndighederne.

Vi mener, at det nævnte styresignal ikke forandrer sagen. Her henses der til, at der ikke er fremlagt dokumentation for anskaffelsessummen af de 5 stk. bitcoins. Vi fastholder således den foreliggende FIFO-opgørelse , der udviser en opgjort skattepligtig avance.

Endelig er vi ikke af den opfattelse, at der er grundlag for at forandre den skattemæssige behandling af sagen, når der henses til det faktum, at Klager har fået diagnoseret lidelsen Ludomani. Samlet set er vi således af den opfattelse, at sagen skal behandles i overensstemmelse med de relevante og gældende skattemæssige regelsæt, herunder tiltræder vi ikke en henvisning af sagen." (vores understregning)

2 Ændret praksis for opgørelse af avance ved krydshandler

Skattestyrelsen har den 15. april 2024 offentliggjort et styresignal om ændret praksis vedrørende opgørelsesmetoden for avancer ved handler mellem kryptovalutaer - krydshandler.

Styresignalet er offentliggjort som SKM2024.218.SKTST.

Af styresignalet fremgår følgende om Skattestyrelsens opgørelsesmetode for avancer ved krydshandler:

" Skattestyrelsen har frem til efteråret 2022 opgjort anskaffelses- og afståelsessummer ved krydshandler på baggrund af lukkekursen på de handlede kryptoaktiver. Det betyder, at værdiansættelsen ved en krydshandel mellem f.eks. BTC og ETH i mange tilfælde ikke har været ens, og at der er opstået differencer mellem anskaffelses- og afståelsessummerne for samme handel. Dette er sket, selvom værdierne i en byttehandel bør være identiske.

[...]

Differencen mellem værdiansættelsen af anskaffelses- og afståelsessummerne har haft den konsekvens, at borgere, som har foretaget krydshandler, ikke er blevet korrekt beskattet eller har fået fradrag, som de ikke var berettiget til." (vores understregning)

Skattestyrelsen har i styresignalet anset den nye beregningsløsning, som blev taget i brug i efteråret 2022, for at udgøre en praksisændring og herved en underkendelse af hidtidig praksis anvendt af Skattestyrelsen frem til efteråret 2022.

... ...

Det fremgår af Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021, at [person1] har foretaget krydshandler med kryptovaluta i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige avance ved handel med kryptovaluta i den oprindelige afgørelse anvendt en opgørelsesmetode, som - ifølge Skattestyrelsens eget styresignal - ikke gav et retvisende resultatet for avancen. Det fremgår videre af afgørelsen af den 4. maj 2021, at Skattestyrelsen har opgjort en avance ved handel med kryptovaluta, som adskilte sig fra [person1]s egen opgørelse.

Skattestyrelsens styresignal SKM2024.218.SKTST støtter påstanden om henvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens begrundelse i udtalelsen af den 3. maj 2024 for, at avanceopgørelsen for handel med kryptovaluta ikke skal imødekommes, er alene baseret på, at dokumentation for anskaffelsessummen for fem bitcoins ikke er fremlagt.

Denne begrundelse er ikke dækkende for de faktiske forhold for opgørelsen i den oprindelige afgørelse af den 4. maj 2021. Vi henviser til Skattestyrelsens egen oplysning om den anvendte opgørelsesmetode i begrundelsen i pkt. 1.4 i den oprindelig afgørelse af den 4. maj 2021 gengivet ovenfor, jf. bilag 1.

Opgørelsesmetoden for [person1]s krydshandel med kryptovaluta i indkomståret 2019 i afgørelsen af den 4. maj 2021 er af Skattestyrelsen ved styresignalet SKM2024.218.SKTST blevet anset for mangelfuld.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at dette forhold sammen med de fremlagte oplysninger om anvendelse af kryptovaluta som indskud på online kasinoer grundet registrering i ROFUS medfører, at der er grundlag for en hjemvisning med henblik på en retvisende opgørelse af den skattepligtige avance ved handel med kryptovaluta for skatteansættelsen for indkomståret 2019, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

(...)"

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 skal genoptages og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale, herunder påstandsdokument.

Klageren redegjorde for sine personlige forhold og historikken i forbindelse med sin erhvervelse af kryptovaluta. Klageren forklarede bl.a. nærmere om, at han er ludoman og har gennemført flere behandlingsforløb i forbindelse med sin ludomani. Klageren blev introduceret for bitcoins i 2014/2015, og herefter begyndte han at handle med kryptovaluta. Han handlede med kryptovaluta for at tjene penge, og han foretog periodevis mange handler i løbet af dagen. Han begyndte imidlertid at spille på online-kryptokasinoer, og det var en mulighed, fordi hans registrering i ROFUS ikke blokerede for adgangen til disse.

Repræsentanten fremhævede herefter, at klagerens hensigt med erhvervelsen af kryptovaluta altså ikke alene var at tjene penge og henviste bl.a. til, at klageren allerede i forbindelse med materialeindkaldelsen fra Skattestyrelsen ved mail af 30. november 2018 havde oplyst, at hans hensigt med erhvervelsen af kryptovaluta var både at tjene penge samt anvendelse på online-kryptokasinoer.

Repræsentanten gjorde særligt gældende, at der er fremlagt tilstrækkeligt med nye faktiske og retlige oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018, idet repræsentanten understregede, at det i forhold til bestemmelsen om ordinær genoptagelse er tilstrækkeligt, at en ændring kan sandsynliggøres, der er ikke krav om, at en ændring kan endeligt dokumenteres.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen anførte, at der ikke der er grundlag for genoptagelse, og bemærkede, at erklæringen fra [virksomhed1] samt oplysningerne om registrering i ROFUS ikke kan anses som nye oplysninger, som kan ændre vurderingen.

Adspurgt, om der var foretaget krydshandler i indkomstårene 2017 og 2018, svarede repræsentanten, at der efter hendes bedste overbevisning var også var foretaget krydshandler i disse år.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018 kan imødekommes.

Retsgrundlaget

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Den skattepligtige har et retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen.

Skattestyrelsen skal i formel henseende vurdere, om oplysningerne kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen, uanset de nye oplysninger, fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås.

Afgørende for vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse, er om oplysningerne er fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Indledningsvis bemærkes, at fristen for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 var den 1. maj 2021 og for indkomståret 2018 var fristen den 1. maj 2022.

Skattestyrelsen har modtaget anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018 den 16. april 2021. Anmodningen er således indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen fastsat den skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed til 675.244 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, mens klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt er opgjort til 348.166 kr.

For indkomståret 2018 er klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed opgjort til 133.480 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, mens klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt er opgjort til 18.902 kr.

Landsskatteretten lægger til grund, at der i forbindelse med anmodningen om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 blev fremlagt bl.a. oplysninger om klagerens ludomani, herunder erklæring fra psykologisk konsulentfirma vedrørende klagerens behandling for ludomani, ligesom det bl.a. blev gjort gældende, at klageren ved erhvervelsen af kryptovaluta også havde haft til hensigt at anvende kryptovaluta til spil på online-kryptokasinoer. Endvidere blev det anført, at tab ved handel ikke med kryptovaluta ikke skal henføres til fradrag i klagerens skattepligtige indkomst som ligningsmæssigt fradrag, og efterfølgende er det også gjort gældende, at den beløbsmæssige opgørelse er underkendt med Skattestyrelsens styresignal, offentliggjort i SKM2024.218.SKTST.

Videre lægger retten på baggrund af det oplyste til grund, at klageren flere gange over for Skattestyrelsen har påpeget sin spilafhængighed samt fremhævet overførslerne til online-kryptokasinoer, og klageren også har fremført disse oplysninger oprindeligt i forbindelse med afgørelsen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. Det fremgår da også af Skattestyrelsens afgørelse for de omhandlede indkomstår, at Skattestyrelsen har taget disse forhold i betragtning, og styrelsen har taget stilling til betydningen heraf i afgørelsen vedrørende beskatningen af klageren af handel med kryptovaluta med spekulationshensigt for de omhandlede indkomstår.

Retten finder derfor, at oplysningerne om klagerens spilafhængighed ikke er af en sådan karakter, at der er tale om nye faktiske oplysninger, der kan danne grundlag for en genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der er herved lagt vægt på, at disse oplysninger er indgået i den oprindelige afgørelse om klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår, og de supplerende oplysninger herom ikke på dette grundlag ses at kunne føre til en anden bedømmelse og et ændret resultat. Det er således ikke med disse oplysninger godtgjort eller sandsynliggjort, at der er grundlag for at ændre klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår i forhold til, at klageren er anset for spekulationsskattepligtig ved handel med kryptovaluta, eller i forhold til principperne for opgørelse af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta, herunder at fradrag for tab udgør et ligningsmæssigt fradrag. Der er i øvrigt heller ikke grundlag for at anse den oprindelige afgørelse for behæftet med f.eks. en formel begrundelsesmangel i den sammenhæng.

På baggrund af det fremlagte materiale lægger retten til grund, at klageren har foretaget krydshandler i de omhandlede indkomstår. Der er samtidig i forhold til selve den beløbsmæssige opgørelse af fortjeneste og tab sket en ændring i det retlige grundlag, jf. herved endeligt svar på spørgsmål 121 af 20. februar 2024, SAU FT 2023/24, samt Skattestyrelsens styresignal af 15. april 2024, offentliggjort som SKM2024.218.SKTST.

For så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt for indkomstårene 2017 og 2018 er der således sket ændringer i det retlige grundlag, ligesom der er faktiske oplysninger med relevans herfor i form af oplysningerne om de af klageren foretagne handler.

Retten finder derfor, at der vedrørende dette er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, og betingelserne for genoptagelse af klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt på dette punkt.

Landsskatteretten pålægger derfor Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 med henblik på foretagelse af fornyede beløbsmæssige opgørelser af klagerens personlige indkomst og ligningsmæssige fradrag ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt.