|
|
Kendelse af 25-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 28-05-2025
Journalnr. 21-0054723
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Er der grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret? | Ja | Nej | Stadfæstelse |
Kan brugtmomsordningen anvendes for afgiftsperioden? | Ja | Ja | Ændres til Nej |
Skønsmæssig forhøjelse af afgiftstilsvaret | 418.543 kr. | 0 kr. | Hjemvisning |
Faktiske oplysninger
[person1], herefter benævnt indehaveren, driver virksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1]. Virksomheden har været registreret siden den 19. oktober 2000 og momsregistreret med halvårlig momsafregning siden den 1. april 2013. Virksomheden har ikke været registreret med ansatte i perioden.
Virksomheden køber og sælger brugte biler.
Virksomheden har indberettet følgende moms for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017:
Udgående moms | Indgående moms | Momstilsvar | |
2. halvår 2017 | 67.176 kr. | 25.179 kr. | 41.997 kr. |
Virksomheden har ved opgørelse af momsen anvendt brugtmomsordningen. Indehaveren har selvangivet et resultat af virksomhed på 112.608 kr. for indkomståret 2017.
Skattestyrelsen har på baggrund af kontrolbesøg i virksomheden og tidligere års reguleringer af virksomhedens resultat og moms for indkomstårene 2015 og 2016 indkaldt regnskabsmateriale for indkomståret 2017. Skattestyrelsen har ifølge afgørelsen modtaget følgende materiale:
- Råbalance pr. 31. december 2017
- Kontoudtog for 4 konti i [finans1] for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017
- Bilag for perioden 1. november 2017 til 31. december 2017 (bilag 790-882 og bilag 888-965).
Den 23. november 2020, sendte Skattestyrelsen en yderligere materialeindkaldelse vedrørende dokumentation for bankafstemning, kasseafstemning og kontospecifikationer. Der blev ikke modtaget yderligere materiale.
Virksomhedens repræsentant har oplyst, at Skattestyrelsen i forbindelse med gennemgang af tidligere år, herunder for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017, har modtaget bilagsmateriale.
Af råbalancen fremgår et resultat af virksomhed før renter på 170.313 kr. Kassekreditten udgør ifølge råbalancen pr. 31. december 2017 et indestående på 294.883 kr. Kassekreditten i henhold til bankens indberetning, i henhold til indehaverens personlige skatteoplysninger (R75), udgør pr. 31. december 2017 et indestående på 273.844 kr. Ifølge råbalancen er der under likvide beholdninger ført en konto "5600 kasse" med et indestående pr. 31. december 2017 på 194.184 kr. Der fremgår ikke andre bankkonti under aktiver i balancen. Under moms og afgifter fremgår der ultimo 2017 en udgående moms på 298.747 kr. og indgående moms på 89.119 kr. samt en afregnet moms på 167.630 kr.
Af fremlagte "konto 5600" fremgår løbende kreditposteringer og debetposteringer med henvisning til bilagsnumre. Der er både bogført køb og salg af biler, men også andre driftsudgifter. Konto 5600 er en balancepost, som ikke kan afstemmes til en bankkonto eller kassekladder.
I forbindelse med klagesagen for 2017 har indehaverens repræsentant fremsendt følgende:
| - | Specifikation over konto "5600 kasse" for 2017 |
| - | Specifikation over konto "1005 salg brugte biler med avancemoms" |
| - | Diverse bilag (repræsentantens bilag 14), med bilagsnumre fra bilag 6-965 |
| - | Skattemæssig opgørelse for 2017 (bilag 7), råbalance - dateret 5. april 2024 (repræsentantens bilag 8) samt efterposteringer (repræsentantens bilag 9). |
Ovenstående materiale er sendt i høring hos Skattestyrelsen.
Repræsentanten har i forbindelse med klagesagen fremsendt en oversigt over resultatopgørelse og balance med efterposteringer samt et skattebilag, hvor resultatet udgør 112.608 kr. før renter, og nettorenteindtægter udgør 819 kr. Under balanceposter er kassebeholdningen efterposteret med 194.184 kr., så den udgør 0 kr., der er foretaget en efterpostering af kassekreditten, så den stemmer med det indberettede. Både udgående og indgående afgift er efterposteret, så saldiene fra bogføringsbalancen udgør 0 kr. Afregnet moms udgør 41.997 kr. Efterposteringer er ikke underbygget yderligere.
Ved en gennemgang af konto 1005 er der løbende bogført salg og køb af biler, og der er beregnet salgsmoms og købsmoms af de enkelte salg og køb af brugte biler. Der er angivet en dato og henvist til et bilag. Der er ikke fremlagt yderligere specifikationer over brugtmomsordningen. Der er med klageskrivelsen fremlagt salgs- og købsbilag, som ud fra en stikprøvegennemgang kan afstemmes beløbsmæssigt til konto 1005.
Af købsbilag fremgår i de fleste tilfælde, at brugtmomsordningen har fundet anvendelse, men på virksomhedens salgsfakturaer/kvitteringer/håndskrevne slutsedler er der i de fleste tilfælde ikke anført, at brugtmomsordningen har fundet anvendelse.
De fremsendte bilag er nummeret fra 6-965. Bilagene nr. 6 - 128 er utydelige. Bilagene vedrører primært køb og salg af brugte biler, men også kvitteringer fra tankstationer, dagligvareforretninger, transportudgifter til f.eks. færge og DSB m.v. for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2017.
Skattestyrelsen har tilsidesat regnskabsgrundlaget og har foretaget et skøn på baggrund af indsætninger og hævninger på klagerens bankkonti i [finans1] og bevægelser på konto 5600. Skattestyrelsen har specificeret de indsætninger/posteringer, som styrelsen har medtaget som omsætning i skønnet, som anført nedenfor:
Indsætninger | Salgsmoms | Omsætning ekskl. moms | |
Bankindsætninger, bilag 1 (1. juli - 31. december 2017) | 2.126.256,24 kr. | -425.251 kr. | 1.701.004 kr. |
Bankindsætninger, eksportgodtgørelse m.v., bilag 2 (1. juli -31. december 2017)* | 613.266 kr. | 0 kr. | 613.266 kr. |
Avance ved salg efter brugtmomsordningen, jf. bilag 5 (1. juli - 31. december 2017) | 232.550 kr. | -46.510 kr. | 186.040 kr. |
Tab ved salg efter brugtmoms jf. bilag 5 (1. juli - 31. december 2017) | -166.320 kr. | 0 kr. | -166.320 kr. |
Bankindsætninger, bilag 6 (1. januar -30. juni 2017) | 1.672.772,62 kr. | -334.555 kr. | 1.338.218 kr. |
Kontanter, bilag 7 (1. januar - 30. juni 2017) | 119.050,20 kr. | -23.810 kr. | 95.240 kr. |
Indsætninger, eksportgodtgørelse, bilag 8 (1. januar - 30. juni 2017) | 1.793.041,34 kr. | 0 kr. | 1.793.041 kr. |
Sum for 2017 | -830.126 kr. | 5.560.489 |
*Repræsentanten har oplyst, at en del af posteringerne, der indgår i Skattestyrelsens skøn over eksportgodtgørelse, er anført med teksten "overskydende skat/af -se medd.". Beløb med denne tekst udgør i alt 182.661,94 kr. og består af 16 indsætninger. Der er ikke fremlagt yderligere materiale vedrørende disse posteringer.
Skattestyrelsen har specificeret de hævninger, som skønsmæssigt er godkendt som driftsudgifter i virksomheden:
Hævning/udgift | Købsmoms | Udgift ekskl. moms | |
Udgifter med købsmoms, bilag 3 (1. juli - 31. december 2017) | 60.197,66 kr. | 12.039,53 kr. | 48.157 kr. |
Udgifter uden dokumenteret købsmoms, bilag 4 (1. juli - 31. december 2017) | 432.670,15 kr. | 0 kr. | 432.670 kr. |
Husleje (1. januar - 30. juni 2017)* | 30.000 kr. | 30.000 kr. | |
Fradrag for indberettede lønudgifter (1. januar - 30. juni 2017)** | 53.460 kr. | 53.460 kr. | |
Sum | 12.039 kr. | 564.287 kr. | |
Skønsmæssigt afgiftstilsvar/resultat | 818.087 kr. | 4.996.202 kr. | |
*Husleje for perioden 1. juli - 31. december 2017 er medtaget under posteringer, jf. bilag 4.
**Lønudgifter på 53.460 kr. svarer til den indberettede løn for hele 2017.
Landsskatteretten har ved afgørelse af 15. september 2023 med sagsnummer 19-0081545 taget stilling til den skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017. Landsskatteretten traf afgørelse om, at brugtmomsordningen ikke kunne anvendes for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017, og at regnskabsgrundlaget kunne tilsidesættes. Under klagesagsbehandlingen indsendte indehaveren bilag for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017. Ved en gennemgang af salgsbilagene og udgiftsbilagene for denne periode konstaterede Skattestyrelsen, at en del salg og køb ikke kunne følges til bankkontoen og ikke kunne afstemmes til de fremlagte bankkontoudskrifter.
Landsskatteretten traf afgørelse om følgende grundlag for opgørelse af momsen for første halvår af 2017:
Indtægter | 1. halvår 2017 |
Bank | 1.672.778 kr. |
Kontanter | 2.469.925 kr. |
I alt | 4.142.703 kr. |
Moms 20 % | 828.541 kr. |
Omsætning ekskl. moms | 3.314.162 kr. |
Vareforbrug | 1.613.523 kr. |
Købsmoms | 1.750 kr. |
Repræsentanten har sammen med et supplerende indlæg dateret den 17. april 2024 blandt andet fremsendt 1.340 siders bilagsmateriale for 2017. Bilagene vedrører primært køb og salg af brugte biler, men også kvitteringer til tankstationer, dagligvareforretninger, transportudgifter til f.eks. færge og DSB m.v. for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2017.
Repræsentanten har fremlagt oplysninger om, at den gennemsnitlige bruttoavance ved bilhandler i henhold til Danmarks Statistik er 15,1 % i indkomståret 2017.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 418.543 kr. for afgiftsperioden 1. juli 2017 - 31. december 2017.
Skattestyrelsen har som begrundelse anført:
"...
2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af de varer, som en virksomhed har leveret. Autoreparationer m.v. anses for værende branche med momspligtige leverancer.
Momsregistrerede virksomheder kan få fradrag for købsmomsen efter momslovens § 37, stk. 1 for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i virksomheden. Virksomheden skal vise en købsfaktura for at få fradrag for købsmomsen. Det står i momsbekendtgørelsens § 82 og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.7 Krav til dokumentation for indkøbet.
Det fremgår af momslovens § 71, at der ved levering af et brugt motorkøretøj kan foretages et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb. Fradraget beregnes som 20 % af købsprisen. Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 117, stk. 5 og Den juridiske vejledning afsnit D.A.18.5, at der ikke kan gives fradrag, hvis momsbeløbet er negativt.
Det er vores opfattelse, at det indsendte materiale er ufuldstændigt og ikke tilstrækkeligt til at danne grundlag for kontrol af den indberettede moms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018, se også punkt 1.4.
Efter gennemgang af det indsendte materiale, samt opgørelse af resultat af virksomhed under punkt 1, er det vores opfattelse, at der er indsætninger og salgsbilag, din virksomhed er momspligtig af. De er endvidere hævninger og købsbilag, hvor din virksomhed kan få fradrag for købsmomsen.
Du har ved vores kontrolbesøg oplyst, at du køber og sælger brugte biler. Ud fra hævninger, indsætninger og købs- og salgsbilag, som vi anser for køb og salg af brugte biler, har vi opgjort en avance/tab.
Omsætning med moms
Ved gennemgang af det indsendte materiale (se punkt 1) kan vi ikke afstemme alle salgsbilag med indsætningerne på dine konti, som fremgår af bilag 1 og 2. Vi anser indsætningerne og bilaget på bilag 1 og 2 for momspligtige, eftersom der er indsætninger der henviser til bilmærker, kontante indsætninger samt dankort- og MobilePay-salg m.v. Der er endvidere indsætninger, hvor vi har modtaget fakturaer som stemmer med indsætningerne. Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om levering af varer mod vederlag, som er momspligtig efter momslovens § 4.
Betaling af afgift påhviler, efter momslovens § 46, stk. 1, den som foretager en afgiftspligtig leverance her i landet. Det er vores opfattelse, at det er din virksomhed, som har foretaget de afgiftspligtige leverancer, eftersom der er indsætninger på din virksomheds erhvervskonto og der er salgsbilag hvoraf din virksomheds navn og cvr-nr. fremgår.
Omsætningen og den tilsvarende moms er opgjort som 20 % af de modtagne beløb efter momslovens § 27, stk. 1. Hvis vi ikke kender faktureringstidspunktet, anser vi betalingstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder, i henhold til momslovens § 23, stk. 3.
Omsætning uden moms
Ved gennemgang af indsendt materiale (se punkt 1), har vi konstateret, at du i forbindelse med salg til udenlandske kunder, har søgt om eksportgodtgørelse (tilbagebetaling af registreringsafgift) hos Skattestyrelsen (daværende SKAT), på de biler, der er blevet eksporteret.
Du skal i henhold til momslovens § 27, stk. 1, ikke betale moms af eksportgodtgørelsen. Eksportgodtgørelsen er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Eksportgodtgørelsen er opgjort på bilag 3.
Avance og tab ved salg af brugte biler
Vi har sammenholdt dine købs- og salgsbilag vedrørende køb og salg af biler. I de tilfælde, hvor vi har konstateret, at der er tale om køb og salg af samme bil, har vi anset at du opfylder betingelserne for at opgøre dit køb/salg efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71. Køb og salg af disse biler fremgår af bilag 7 og 8.
Vi har opgjort avance og tab, samt moms af avancen, se bilag 7 og 8. I de tilfælde, hvor en bil bliver solgt med tab, beregnes der ikke moms, da der ikke gives fradrag, hvis momsbeløbet er negativt, jævnfør momsbekendtgørelsens § 117, stk. 7.
Udgifter med moms
Ved gennemgang af det indsendte materiale (se punkt 1), har vi konstateret, at der i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 er foretaget betalinger fra din erhvervskonto [...32]. Teksten fra bankkontoudtog kan indikere, at der betales for varer eller andet vedrørende din virksomhed. Vi har opgjort udbetalingerne på bilagene 4 og 5, hvor der på teksten på bankkontoudtogene blandt andet fremgår betalinger til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Det kan indikere, at der betales for varer ved momsregistrerede danske virksomheder.
Vi kan endvidere afstemme nogle købsbilag med hævninger i din bank. I de tilfælde, hvor pengene ikke er hævet i banken, har vi antaget, at købet er foregået kontant.
Vi anser betalinger og købsbilag på bilag 4 og 5 for at være udgifter der har været momsbelagte, hvor der er fradrag for købsmomsen efter momslovens § 37, stk. 1.
Hvis vi ikke kender faktureringstidspunktet, anser vi betalingstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor afgiftspligten/fradragsretten indtræder, i henhold til momslovens § 23, stk. 3.
Virksomhedens udgifter og den tilsvarende købsmoms er opgjort som 20 % af de betalte beløb efter momslovens § 27, stk. 1. Beregning af købsmoms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018, efter momslovens § 56, kan ses i vedlagte bilag 4 og 5.
Udgifter uden moms
Ved gennemgang af det indsendte materiale (se punkt 1), har vi fundet købsbilag der ikke kan afstemmes med hævningerne. Vi har fundet bilag, hvor der er momsbelagte beløb samt beløb der ikke er momsbelagte. Det er vores opfattelse, at der ikke kan godkendes momsfradrag på de hævninger og bilag der fremgår af bilag 6. Dette begrundes med, at vi ikke har modtaget dokumentation for, at hævningerne har været momsbelagte, eller at beløbet på bilaget ikke er momsbelagt.
Da vi ikke har modtaget det ønskede regnskabsmateriale, har vi ikke haft mulighed for at se hvorledes de enkelte bilag er behandlet momsmæssigt. På vedlagte bilag 9 fremgår, hvilke udgifter vi ikke kan godkende momsmæssigt fradrag for.
Hvis der har været afholdt fradragsberettigede erhvervsmæssige udgifter forbundet med indtægten, ud over det, der er godkendt på baggrund af udbetalinger og købsbilag, bedes du indsende dokumentation herfor jf. momsbekendtgørelsens § 82.
Opsummering af de momsmæssige ændringer.
Periode | Beregnet moms | Indberettet moms | Korrektion |
Salgsmoms 1. halvår 2018, bilag 1 | 235.062 kr. | ||
Brugtmoms 1. halvår 2018, bilag 7 | 112.220 kr. | ||
Salgsmoms 1. halvår 2018, i alt | 347.282 kr. | 43.350 kr. | 303.932 kr. |
Købsmoms 1. halvår 2018, bilag 4 | 33.908 kr. | 25.411 kr. | -8.497 kr. |
Salgsmoms 2. halvår 2018, bilag 2 | 311.133 kr. | ||
Brugtmoms 2. halvår 2018, bilag 8 | 76.939 kr. | ||
Salgsmoms 2. halvår 2018, i alt | 388.072 kr. | 55.853 kr. | 332.219 kr. |
Købsmoms 2. halvår 2018, bilag 5 | 34.546 kr. | 47.005 kr. | 12.459 kr. |
Korrektion i alt | 640.113 kr. |
Vi opkræver herefter din virksomhed 640.113 kr. mere i moms, efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Du har modtaget en særskilt afgørelse vedrørende moms for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017.
..."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. juni 2021 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse til nyt materiale i sagen:
"(...)
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens tilsidesættelse af materialet fastholdes. Det er desuden vores opfattelse, at Landsskatteretten har korrigeret skønnet, herunder godkendt fradrag for udgifter dokumenteret ved bilag og betalt via bank eller betalt kontant på 10.000 kr. eller under, samt overførsler hvor det er konstateret at det er til specifikke bilforhandlere.
Vi har modtaget følgende nye oplysninger:
| · | Bilag 3 - afgørelse fra Landsskatteretten den 26. september 2023 vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 |
| · | Bilag 4 - afgørelse fra Landsskatteretten den 26. september 2023 vedrørende moms for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2017 |
| · | Bilag 7 - skattebilag for 2017 fra [virksomhed4] |
| · | Bilag 9 - efterposteringsark til råbalance for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 |
| · | Bilag 10 - skattebilag for 2018 fra [virksomhed4] |
| · | Bilag 11 - råbalance for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 |
| · | Bilag 12 - efterposteringsark til råbalance for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 |
| · | Bilag 18 - udskrift af konto 1005 "Salg brugte biler med avancemoms" for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 |
| · | Bilag 19 - udskrift af konto 1005 "Salg brugte biler med avancemoms" for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 |
| · | Bilag 20 - udskrift af konto 5600 "Kasse" for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 |
| · | Bilag 21 - udskrift af konto 5600 "Kasse" for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 |
| · | Bilag 22 - oversigt for bogføring af bilag med avance |
| · | Bilag 23 - beregning af bruttoavance for 2017 og 2018 |
| · | Bilag 24 - nøgletal/bruttoavance for bilhandel for 2017 og 2018 fra Danmarks Statistik |
| · | Bilag 25 - nøgletal/bruttoavance for bilhandel for 2015 og 2016 fra Danmarks Statistik |
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Modtaget skattebilag for 2017 (bilag 7) og 2018 (bilag 10) er begge dateret tidligere end vores kontrol vedrørende 2017 og 2018. Vi har anmodet om materiale for 2017 og 2018 tidligere, men har ikke modtaget det
Der er til bogføringsbalancen for 2017 og 2018 modtaget efterposteringsark for 2017 (bilag 9) og 2018 (bilag 12). Der er ikke vedlagt bilag, som viser hvad efterposteringerne vedrører.
Vedrørende bilag 11, 18, 19, 20 og 21 - materialet er dateret i 2024, hvilket er med til at underbygge vores opfattelse af, at der ikke er foretaget løbende bogføring, herunder afstemninger. Vedrørende råbalancen for 2018 (bilag 11), har vi eksempelvis ikke modtaget afstemninger af konto 5400 "råvarer og hjælpemidler", konto 5600 "kasse" eller konto 6600 "kassekredit".
Vedrørende bilag 22, 23, 24 og 25
Bilag 22 er ikke med til at sandsynliggøre fuldstændigheden af bogføringen. Bruttoavancen beregnet for 2017 og 2018 (bilag 23) er baseret på bogføring, vi har tilsidesat. Bruttoavance i henhold til Danmarks Statistik (bilag 24 og 25) er ikke dokumentation for, hvordan en bruttoavance bør eller skal være.
Det anføres i det supplerende indlæg at der ikke er indrømmet fradrag i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017. Vi har af skatteyder modtaget kontoudtog fra banken med tekster. Det er vores opfattelse, at dette fortsat ikke dokumentere fradragsberettiget udgifter. Vi henviser til LSR2019.18-0003626, hvor skatteyder indsender et bankkontoudtog, men dette bliver vurderet til ikke at udgøre tilstrækkelig dokumentation til et regnskab.
SKM2004.119.ØLR, siger også, at det er skatteyder der skal dokumentere driftsudgifter og det er skatteyders risiko hvis regnskabsmaterialet forsvinder/mangler. Det er uden betydning, at revisor har erklæret at regnskaberne er retvisende.
Det er i fælles supplerende indlæg anført at bogføring på konto 5600 "kasse", ikke er ensbetydende med at der er tale om kontanter. Der er desuden anført, at der ofte købes på kredit (side 4, 13, 18 og 30). [person1] har tidligere udtrykt at der ikke foretages kontante køb/salg.
Dette harmornerer ikke med, at der i bogføringen ikke fremgår kreditorer pr. 31. december 2017 eller pr. 31. december 2018. Der er desuden skrevet at betegnelsen "kontant salg" kan vedrøre betalinger der sker via både kort og kontant (fælles supplerende indlæg side 13). Dette underbygger vores opfattelse af, at der er en, ikke uvæsentlig, kontantbeholdning, der ikke er redegjort for.
Det er fortsat vores opfattelse, at vi ikke har modtaget tilstrækkelig sandsynliggørelse eller anden dokumentation som indikerer, at modtaget bogføring eller regnskab er fuldstændigt, hvorfor regnskabet er tilsidesat og et skøn udøvet.
Nye modtagne oplysninger ændrer ikke på vores opfattelse af at modtaget bogføring vedrørende 2017 og 2018 er ufuldstændigt og ikke tilstrækkeligt til at danne grundlag for det selvangivne resultat for indkomstårene 2017 og 2018, samt momsen for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018.
Det er fortsat vores opfattelse at materialet er behæftet med fejl og mangler, som gør at det ikke opfylder/overholder regnskabs- og bogføringsmæssige regler, herunder krav til anvendelse af brugtmomsordningen (momslovens §§ 69-71).
Vi henviser til daværende bogføringslov §§ 4 og 6-9. Daværende bogføringslov §§ 10-13 beskriver desuden krav til opbevaring af regnskabsmateriale. Der står blandt andet; "Den bogføringspligtige skal opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis i 5 år" og "Regnskabsmaterialet skal opbevares på en sådan måde, at det uden vanskeligheder kan gøres tilgængeligt her i landet for offentlige myndigheder m.fl., som i henhold til anden lovgivning har ret til at kræve indsigt i regnskabsmaterialet".
Der henvises ydermere til daværende momsbekendtgørelses §82, hvoraf blandt andet fremgår "Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag...".
Det er herefter fortsat vores opfattelse, at der er grundlag for at fastholde tilsidesættelsen af modtaget bogførings- og regnskabsmateriale.
Det er desuden vores opfattelse at der ikke er grundlag for at nedsætte vores afgørelser vedrørende 2017 og 2018, samt momsen for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018, med foreslåede beløb.
Vores opgørelser for indkomstårene 2017 og 2018, samt moms for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018, er opgjort på baggrund af bankkontoudtog (indsætninger/hævninger) samt bilag. Vi har dermed holdt os til faktiske indsætninger og faktisk dokumenterede udgifter, hvilket følger Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 (bilag 3), samt moms for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2017 (bilag 4)."
Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af afgiftstilsvaret på i alt 418.543 kr. nedsættes til det, der er angivet af virksomheden.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. juli 2017 - 31. december 2017 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Til støtte for påstandene er anført (fra supplerende indlæg af 17. april 2024):
"(...)
Vi fremsender hermed et fælles supplerende indlæg i sagerne. Af hensyn til overskuelighed har vi inkorporeret det i klagerne anførte i dette supplerende indlæg.
(...)
Til støtte for de nedlagte principale påstande vedrørende skatte- og momsansættelserne gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af [person1]s virksomhedsoverskud i indkomstårene 2017 og 2018 og momstilsvar for perioden 1. juli 2017-31. december 2018, idet der ikke er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget.
Såfremt retten måtte finde, at regnskabsgrundlaget ikke kan danne grundlag for en opgørelse af virksomhedens overskud og momstilsvar gøres i anden række
helt overordnet gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af skatte- og momsansættelserne er baseret på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat.
I forlængelse heraf gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand helt overordnet gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling.
Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.
1 Vedrørende tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget
Det gøres i relation til den skønsmæssige ansættelse i første række gældende, at regnskabs- og bogføringsmaterialet kan danne grundlag for en ansættelse af [person1]s skattepligtige indkomst og momstilsvar, hvorfor der ikke er grundlag for den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse.
1.1 Retsgrundlaget
Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal foretage en årlig selvangivelse af sin indkomst, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1.
Efter dagældende skattekontrollovs § 3, skal erhvervsdrivende virksomheder udarbejde et skatteregnskab som grundlag for selvangivelsen. Kravene til skatteregnskabet fremgår af dagældende mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder, jf. bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006, bogføringsloven og årsregnskabsloven.
Desuden skal momsregistrerede virksomheder ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret. Kravene til momsregnskabet fremgår af kapitel 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven og årsregnskabsloven.
Såfremt skatte- og momsregnskabet ikke kan danne grundlag for en opgørelse af indkomsten og momstilsvaret, kan der ske en skønsmæssig ansættelse heraf, jf.
dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.
En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter normalt, at regnskabet kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af regnskabet, hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af en fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR.
Det samme følger af administrativ praksis. Som eksempel kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2013, j.nr. 12-0191856, hvor Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne ikke havde været berettiget til at skønne indkomsten for en virksomhed, idet regnskabsgrundlaget ikke var mangelfuldt i et sådant omfang, at det var tilsidesætteligt, og at skønnet ikke var underbygget af en privatforbrugsopgørelse, der var helt ekstraordinær lav.
1.2 Den konkrete sag
Det gøres gældende, at [person1] ikke har haft yderligere indtægter i perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018, end hvad der fremgår af regnskaberne for virksomheden [virksomhed1], jf. Bilag 7 og Bilag 10, hvorfor regnskaberne giver et retvisende billede af virksomhedens resultat.
Det gøres, i den forbindelse, gældende, at bogføringsmetoden, som er beskrevet i afsnit 1.4 i sagsfremstillingen, sikrer, at regnskabs- og bogføringsmaterialet er fuldstændigt og således kan danne grundlag for skatte- og momsansættelsen.
Særligt for så vidt angår perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017 bemærkes, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af det underliggende bogføringsmateriale for perioden, jf. Bilag 14, men ikke lagt dette til grund for ansættelsen af [person1]s virksomhedsoverskud og momstilsvar. Begrundelsen herfor var, at [person1] ikke har fremsendt aftalt dokumentation, og at bogføringsmaterialet ikke var fuldstændigt, jf. Bilag 1a, side 7, sidste afsnit.
[person1] havde imidlertid fremsendt det fulde bogføringsmateriale for perioden til Skattestyrelsen i forbindelse med den tidligere kontrolsag vedrørende indkomstårene 2015-2017. Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som Bilag 2. Efter Skattestyrelsens opfattelse var det imidlertid ikke muligt at indscanne bogførings-materialet, jf. Skattestyrelsens interne sagsnotat, der er vedlagt som Bilag 29.
Eftersom Skattestyrelsen således tilsidesatte sin kopierings- og journaliseringspligt, var Skattestyrelsen således ikke bekendt med, at Skattestyrelsen var i besiddelse af alt materiale. Det var således Skattestyrelsens egen sagsbehandlingsfejl fra tidligere, der førte til, at [person1] ikke var i stand til at sende det materiale til Skattestyrelsen, som allerede var i Skattestyrelsens besiddelse. Det gøres således gældende, at Skattestyrelsens fejl ikke kan komme [person1] tilskade, hvorfor den manglende fremsendelse af materiale ikke kan lægges til grund for en skønsmæssig ansættelse.
Det bestrides i den forbindelse, at det forhold, at (dele af) bogføringsmaterialet er beskadiget af maling, i sig selv kan begrunde en tilsidesættelse af regnskabet.
Eftersom regnskabet og bogføringen ikke lider af de mangler, som Skattestyrelsen lægger til grund, er der ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabet.
Når der ikke er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskaber, falder forudsætningerne, i henhold til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, for, at skattemyndighederne har været berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse, bort.
Det gøres således gældende, at bogføringsmaterialet for 2017 og 2018, jf. Bilag
14 og Bilag 15, kan danne grundlag for [person1]s skatte- og momsansættelse, hvorfor der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse.
Det gøres endvidere gældende, at betingelserne for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse ikke er til stede, idet skattemyndighederne ikke har udarbejdet en privatforbrugsopgørelse, der kan underbygge, at regnskabsgrundlaget ville føre til et usandsynligt lavt privatforbrug.
Skattestyrelsen skriver selv i det interne sagsnotat af 25. august 2020, jf. Bilag 27, side 2, følgende:
"Privatforbrug er ikke beregnet på nuværende tidspunkt. Der indkaldes kun materiale vedrørende virksomhed (ikke formue-opgørelse m.v.)."
Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2013, j.nr. 12-0191856, hvor Landsskatteretten fandt det betænkeligt at opretholde Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse med henvisning til, at skønnet ikke var underbygget af en privatforbrugsopgørelse.
Det gøres gældende, at det tilsvarende må anses for betænkeligt at opretholde Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af [person1]s skattepligtige indkomst, når denne ikke er underbygget af en privatforbrugsberegning.
Det gøres således sammenfattende gældende, at allerede fordi Skattestyrelsen ikke har haft hjemmel til at skønne, kan forhøjelserne af [person1]s skatte- og momsansættelser ikke opretholdes.
2 Vedrørende fejl i Skattestyrelsens skøn
Såfremt man måtte finde, at regnskabs- og bogføringsmaterialet ikke kan danne grundlag for en opgørelse af [person1]s skatte- og momsansættelser, gøres det i anden række gældende, at Skattestyrelsens skøn ikke kan opretholdes, idet skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat.
2.1 Retsgrundlaget
Skattemyndighederne er ikke frit stillet ved foretagelse af skønnet, idet skattemyndighederne skal sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, jf. forarbejderne til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3 (FT 1995-96, tillæg A, s. 2576):
"Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af."
Skattemyndighederne skal således foretage et så virkelighedsnært skøn som muligt.
Det samme fremgik af Den Juridiske Vejledning 2017-1, som gjaldt på det for sagens relevante tidspunkt, hvor der i afsnit A.B.5.3.2 med overskriften "Mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse" er anført følgende:
"Retningslinjer
Selv om SKAT kan tilsidesætte et regnskabsgrundlag på grund af et manglende eller mangelfuldt ført og afstemt kasseregnskab, har SKAT dermed ikke pr. automatik grundlag for at tage det næste skridt: At varsle og foretage en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse.
Regnskabsgrundlaget kan som udgangspunkt godt være rigtigt, selv om SKAT f.eks. har konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger.
Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstændigt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fraden selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne.
I denne sammenhæng viser domstolspraksis, at det, der yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Et alternativt eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance.
Desuden er det i domstolspraksis anerkendt, at selv om SKAT hverken kan finde formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges bogførings- og regnskabsmateriale, kan SKAT alligevel foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis SKAT påviser, at den skattepligtige har et usandsynligt lavt eller decideret negativt privatforbrug i forhold til den skattepligtiges selvangivne indkomst. Se UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR." (mine fremhævninger)
Ordlyden står uændret i Den Juridiske Vejledning 2018-2.
Poul Bostrup er på linje hermed i SPO.1999.320, hvori han bl.a. anfører følgende:
"Når et regnskab kan tilsidesættes, er konsekvensen, at der kan skønnes, men ikke at der skal skønnes."
Det samme kan udledes af administrativ praksis.
Der kan eksempelvis henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. december 2013, j.nr. 12-0189794, hvor Landsskatteretten nedsatte den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af et selvangivet virksomhedsresultat. På trods af, at skattemyndighederne havde opgjort den skattepligtige omsætning på baggrund af konkrete indsætninger på virksomhedens bankkonto, fandt Landsskatteretten, at de skønsmæssige forhøjelser medførte et urealistisk højt privatforbrug for skatteyderen.
I forlængelse heraf skal der endvidere henvises til, at det af retspraksis fremgår, at domstolene i en lang række sager ikke har været tilbageholdende med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn som helhed eller hjemvise sagen til fornyet behandling, såfremt skatteyder kan påvise fejl i skønsgrundlaget og derved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag.
Der kan eksempelvis henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995, 361. Dommen vedrørte en indehaver af en restaurationsvirksomhed, som ikke opfyldte de i henhold til mindstekravsbekendtgørelsen gældende krav til regnskabs-grundlaget. Dette bl.a. fordi der hverken dagligt eller jævnligt var foretaget egentlig kasseafstemning eller sket bogføring af kassedifferencer.
I den konkrete sag fandt Vestre Landsret derfor, at SKAT havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældendes skattepligtige indkomst. Efter bevisførelsen kunne de af skattemyndighederne valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget dog ikke lægges til grund, og sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Dommen er således et godt eksempel på, at domstolene ikke er tilbageholdende med at foretage en tilbundsgående prøvelse af de forudsætninger, som er lagt til grund ved skattemyndighedernes skønsudøvelse, eller med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, såfremt det stiller skatteyderen åbenbart urimeligt eller er udøvet på forkert grundlag.
Ligeledes illustrerer dommen, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Med andre ord stilles der krav om, at skattemyndighederne skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.
Det bemærkes, at de oplysninger, som førte til Landsrettens ændrede vurdering, fortrinsvis udgjorde skatteyders og hans revisors mundtlige forklaringer om forretningsgangen i virksomheden.
Dommen illustrerer således også, at der efter omstændighederne - når det af skattemyndighederne udøvede skøn bygger på et forkert grundlag - ikke stilles særlige krav til bevisbyrden herfor hos skatteyder. Således svækkes formodningen for, at det udøvede skøn er korrekt, hver gang skatteyder påviser fejl ved skønsgrundlaget.
Der kan desuden henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2011.263.ØLR. Dommen vedrørte en køreskolelærer, der i indkomstårene 2003 og 2004 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed som kørelærer.
Skattemyndighederne havde tilsidesat skatteyders regnskabsgrundlag og foretog en skønsmæssig forhøjelse af skatteyders skat og moms. Grundlaget for skattemyndighedernes skøn var navnlig oplysninger indhentet fra politiet og køreteknisk anlæg om, hvilke elever en trafikskole havde haft til teoretisk eller praktisk køre-prøve eller på køreteknisk anlæg i perioden.
Skattemyndighederne lagde til grund, at skatteyder for disse elever havde modtaget den fulde lovpakkepris, som efter det oplyste udgjorde kr. 6.690.
Østre Landsret tiltrådte, at skatteyders regnskabsgrundlag var tilsidesætteligt, da
der ikke var ført et løbende kasseregnskab og jævnligt foretaget effektive kasseafstemninger, og at skattemyndighederne derfor havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyders skattepligtige indkomst og momstilsvar.
Skatteyder havde en række indsigelser mod det udøvede skøn, herunder at han i et vist omfang kørte timer for andre kørelærere uden at modtage betaling herfor, mod at han efter et antal timer overtog eleven og kunne forestå kørsel af ekstratimer mod betaling fra en af de andre køreskoler eller direkte fra eleverne.
Efter bevisførelsen lagde Østre Landsret til grund, at skatteyder i betydeligt omfang indgik aftaler med køreskoler om at overtage en del af skolernes elever således, at han efter aftalerne skulle gennemføre de køretimer, som eleverne havde betalt for ved de pågældende køreskoler, ved købet af en lovpakke eller anden pakke, og således havde eleverne ikke for disse timer også skullet betale til skatteyder.
Østre Landsret tilsidesatte derfor den af skattemyndighederne valgte forudsætning om at antage, at skatteyder for hver elev havde haft en indtægt på kr. 6.690 vedrørende de køretimer, som var omfattet af lovpakkerne, hvorfor sagen fuldstændig tilsvarende ovenfor omtalte retspraksis følgelig blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Det kan på baggrund af ovenstående og i henhold til fast praksis konkluderes, at såfremt skatteyder kan påvise fejl i skattemyndighedernes skønsgrundlag og derved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag, vil konsekvensen være, at skønnet som helhed tilsidesættes af domstolene og hjemvises til fornyet behandling.
Samme konklusion er nået af nuværende højesteretsdommer Lars Apostoli i artiklen bragt i TfS 2003, 401, og er også antaget i øvrig litteratur, jf. professor dr. Jan Pedersen i Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, side 230f. og af professor dr.jur. Karsten Revsbech i Forvaltningsret - Almindelige emner, 5. udgave, 2009, side 410f.
... ...
At skønnet skal være så virkelighedsnært som muligt, indebærer, at det kan være nødvendigt tillige at foretage en skønsmæssig ansættelse af driftsomkostninger, jf. eksempelvis SKM2014.823.ØLR. I denne sag havde skatteyder hævet et meget stort millionbeløb fra sit selskab. Beløbene blev af skatteyder anvendt til betaling til sin fars selskab for udleje af arbejdskraft til skatteyders selskab i forbindelse med servicering af krydstogtskibe i [by1] havn.
Landsskatteretten beskattede skatteyder af de fulde hævninger som maskerede udlodninger, da han ikke havde dokumenteret, at de pågældende hævninger var medgået til betaling af lønninger til faderens selskab.
I den pågældende sag havde skatteyderens selskab faktureret og modtaget betaling for mange tusinde arbejdstimer. Af selskabets regnskab fremgik det, at der udover udgiften til faderens selskab kun var meget begrænsede personaleomkostninger.
Østre Landsret tilsidesatte på samme måde som Landsskatteretten fakturaerne fra faderens selskab. Østre Landsret fastslog imidlertid, at det måtte lægges til, at selskabet nødvendigvis måtte have haft betydelige yderligere omkostninger til lønninger, end dem der fremgik af regnskabet, og at betalingen herfor nødvendigvis måtte være kommet fra de beløb, som skatteyder havde hævet fra selskabets bankkonto. Sagen blev hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Fra administrativ praksis kan Landsskatterettens afgørelse af 19. oktober 2022, j.nr. 20-0046523, fremdrages som eksempel. I sagen havde Skattestyrelsen anset klager for at have drevet uregistreret virksomhed med køb og salg af brugte biler og forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med kr. 448.480. og kr. 702.334. for indkomstårene 2016 og 2017. Landsskatteretten ændrede Skattestyrelsens afgørelse og indrømmede fradrag for udgifter, som Landsskatteretten vurderede til 80 pct. af indsætningerne på bankkontoen.
Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:
"Er det imidlertid godtgjort, at der åbenlyst har været afholdt driftsudgifter for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan der ved opgørelsen af den skønsmæssige indkomst godkendes et skønsmæssigt fradrag. For så vidt angår handel med brugte biler, kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2018, sagsnummer 15-0681417, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over fradraget, som udgjorde cirka 80 procent af salgsprisen.
Landsskatteretten finder, at der åbenlyst må have været afholdt udgifter til brug for erhvervelsen af indkomsten i form af køb af de biler, der er blevet solgt, ligesom det i øvrigt af klagerens skatteoplysninger fremgår, at der har været 20 biler indregistreret i kortere perioder i klagerens navn i 2016 og 2017. Endvidere bemærker retten, at den gennemsnitlige bruttoavance for bilhandel i indkomstårene 2016 og 2017 var henholdsvis 14,8 og 15,1 %.
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2018, sagsnummer 15-0681417, og den gennemsnitlige bruttoavance finder Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at der indrømmes et fradrag på 80 procent af omsætningen som følger: (...)" (mine fremhævninger)
På baggrund af de to ovennævnte eksempler fra retspraksis og administrativ praksis må det være ganske klart, at skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten, ikke kan kræve egentlig dokumentation for udgifter, førend der gives fradrag for driftsomkostninger i forbindelse med beskatningen af salg af aktiver eller andre ydelser.
I de situationer hvor det må være klart, at skatteyderen har haft udgifter til anskaffelsen af det aktiv, som han har solgt, og som han skal beskattes af, skal skattemyndighederne således under alle omstændigheder indrømme et skønsmæssigt fradrag for anskaffelsessummen.
2.2 Den konkrete sag
Det bestrides helt overordnet, at skattemyndighederne har foretaget et så virkelighedsnært skøn som muligt på baggrund af de oplysninger, som skattemyndighederne var i besiddelse af, på tidspunktet for udøvelsen af skønnet.
Det gøres i den forbindelse gældende, at beskadigede eller manglende bilag ikke kan føre til, at der ikke skal foretages et virkelighedsnært skøn.
2.2.1 Vedrørende grundlaget og forudsætningerne for Skattestyrelsens skøn
Det gøres gældende, at skattemyndighedernes skøn hviler på et fejlagtigt grundlag.
Til støtte herfor skal der for så vidt angår perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017 henvises til, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af [person1]s virksomhedsoverskud beror på en fejlagtig forudsætning om, at alle indtægter på [person1]s bankkonti i perioden, jf. Bilag 32, alle indtægter ifølge kassebog-føring i indkomstårene 2015 og 2016, jf. Bilag 33, samt alle indsætninger vedrørende refusion af registreringsafgift, jf. Bilag 34, udgør udeholdt omsætning.
Tilsvarende har Skattestyrelsen for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018 baseret sin skønsmæssige forhøjelse på indsætninger på [person1]s bank-konti, jf. Bilag 35, Bilag 36, Bilag 41, Bilag 42 og Bilag 43, en opgjort avance efter brugtmomsreglerne, jf. Bilag 37, Bilag 44 og Bilag 45, samt regulering af fradrags-berettigede udgifter.
Skattestyrelsens opgørelser - og dermed forudsætningerne for skønnet - er imidlertid ikke korrekte, eftersom Skattestyrelsen ikke tager højde for, at disse indtægter allerede er indtægtsført ved opgørelsen af avancen på bogføringskonto 1005, jf. Bilag 18 og Bilag 19. Skattestyrelsens beregning af overskud af virksomhed tager således ikke højde for, at indtægter allerede indgår i virksomhedens bogførte resultat.
Noget tyder dermed på, at Skattestyrelsen har misforstået, hvorledes omsætningen er bogført. Imidlertid har Skattestyrelsens sagsbehandler nægtet at lytte, når [person1] sammen med sin revisor har forsøgt at forklare, hvorledes bogføring er foregået.
Særligt for så vidt angår opgørelsen af virksomhedens omsætning for perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017 bemærkes desuden, at Skattestyrelsen har medregnet en række indsætninger fra (dengang) SKAT, hvor der er anført "Overf. SKAT §38/6004" i posteringsteksterne til overførslerne, som er oplistet i Bilag 34. Skatte-styrelsen har selv lagt til grund, jf. Bilag 1a, side 3, at der er tale om refunderede registreringsafgifter.
Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den momsfri omsætning i perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018 medtaget tilsvarende overførsler, jf. Bilag 36 og Bilag
43.
De refunderede registreringsafgifter er dog allerede indregnet i den avance, der bogføres på bogføringskonto 1005, jf. Bilag 18 og Bilag 19. Det bestrides således, at de refunderede registreringsafgifter skal medregnes i opgørelsen af virksomhedens omsætning.
Endvidere har Skattestyrelsen for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018 medtaget indsætninger på [person1]s privat bankkonto, som han har sammen med sin hustru, jf. kontoudskrifter, der er vedlagt som Bilag 38 og Bilag 46. Skatte-styrelsen har imidlertid ikke begrundet, hvorfor indsætninger på en privat fælles-konto anses for indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. I den forbindelse bemærkes, at posteringsteksten ikke i sig selv indikerer indtægt fra erhvervsmæssig virksomhed, herunder f.eks. henvisninger til køb af bil eller lignende. Dermed har Skattestyrelsen ikke godtgjort, at der er tale om yderligere skattepligtig indkomst.
Desuden har Skattestyrelsen medtaget indsætninger på både erhvervskontoen, jf. Bilag 6, og den private fælleskonto, jf. Bilag 38 og Bilag 46, som ifølge teksten udgør overskydende skat. Skattestyrelsen har imidlertid ikke begrundet, hvorfor udbetalinger af overskydende skat anses for at være erhvervsmæssig, skattepligtigindkomst. Skattestyrelsen har således ikke godtgjort, at den udbetalte oversky-dende skat skal medregnes til den skønnede yderligere skattepligtige omsætning.
Når Skattestyrelsen medregner samme indtægter flere gange og samtidig nægter at medregne samtlige af virksomhedens driftsomkostninger ved opgørelsen af overskud, vil det selvsagt føre til et resultat af virksomheden, som ikke stemmer overens med det selvangivne.
I forlængelse af ovenstående bemærkes, at Skattestyrelsen fejlagtigt lægger til grund, at der har været yderligere kontant omsætning end opgjort, jf. f.eks. bilag 1a, s. 9, tredje afsnit, og at denne yderligere kontante omsætning udligner udokumenterede skattemæssige udgifter. Denne forudsætning er ikke korrekt, idet der ikke er yderligere kontant omsætning, eftersom "kontant salg" ikke nødvendigvis indebærer, at der er betalt kontant, ligesom manglende betalinger på bankkontoen kan skyldes, at [person1] køber på kredit, og der derfor ikke er tidsmæssig sammenhæng mellem et købsbilag og en hævning, som beskrevet ovenfor i sags-fremstillingens afsnit 3.
Landsskatteretten har da også ved sin afgørelse vedrørende skat, jf. Bilag 3, ændret Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016, jf. Bilag 2, hvor grundlaget for den skønsmæssige ansættelse er tilsvarende Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelser i afgørelserne vedrørende indkomstårene 2017 og 2018, jf. Bilag 1a og Bilag 1b.
Blandt andet har Landsskatteretten fundet det godtgjort, at Skattestyrelsens opgørelser af indtægter ifølge kassebogføring på konto 5600, jf. Bilag 20 og Bilag 21, ikke er udtryk for kontant salg.
Det gøres gældende, at Landsskatterettens ændring af Skattestyrelsens afgørelse godtgør, at grundlaget og forudsætningerne for Skattestyrelsens skøn - også for indkomstårene 2017 og 2018 - er forkert.
... ...
Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af virksomhedens resultat har dannet grundlag for den skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 201 til 31. december 2018, idet salgsmomsen er skønnet til 20 pct. af den opgjorte momspligtige omsætning, jf. Bilag 35, Bilag 41 og Bilag 42, tillagt den opgjorte brugtmoms, jf. Bilag 37, Bilag 44 og Bilag 45, og købsmomsen er opgjort til 20 pct. af de momspligtige udgifter, jf. Bilag 39, Bilag 47 og Bilag 48.
Allerede fordi den skønsmæssige ansættelse heraf hviler på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert resultat, jf. netop ovenfor, gøres detgældende, at skattemyndighedernes opgørelse af virksomhedens momstilsvar også hviler på et fejlagtigt grundlag.
... ...
På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af [person1]s virksomhedsoverskud og momstilsvar hviler på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat. Derfor kan de skønsmæssige ansættelser ikke opretholdes.
2.2.2 Vedrørende resultatet af Skattestyrelsens skøn
I forlængelse af ovenstående gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at skønsresultatet er mere sandsynligt end det selvangivne, hvilket er et krav ifølge forarbejderne til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3.
Til støtte herfor gøres det gældende, at det er direkte urealistisk, at [person1] - når der henses til, at han driver en enkeltmandsvirksomhed som brugtvognsforhandler - skulle kunne generere et overskud i den størrelsesorden, som Skatte-styrelsen lægger til grund.
Det gøres i den forbindelse gældende, at det er åbenbart urimeligt, at [person1] ikke indrømmes fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017.
Eftersom omsætningen vedrører salg af brugte biler, skal der under alle omstændigheder tages hensyn til, at [person1] alt andet lige må have haft udgifter til anskaffelse af de solgte biler. Det gøres således gældende, at der alene er grundlag for at beskatte [person1] af en eventuel avance, jf. også SKM2014.823.ØLR og Landsskatterettens afgørelse af 19. oktober 2022, j.nr. 20-0046523.
Landsskatteretten har da også ændret Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ind-komstårene 2015 og 2016, jf. Bilag 2, således, at der indrømmes et skønsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, jf. Bilag 3.
Det gøres i den forbindelse gældende, at omkostningerne er dokumenterede, idet udgiftsbilagene indgår i bogføringsmaterialet, jf. Bilag 14 og Bilag 15. Det er således ikke nødvendigt at foretage en skønsmæssig ansættelse, idet de dokumenterede udgifter kan lægges til grund for opgørelsen af driftsomkostninger.
Det gøres videre gældende, at Skattestyrelsen lægger en urealistisk og uforholdsmæssigt høj bruttoavance til grund i perioden 1. juli 2017 til 31. december 2018. Skattestyrelsen har for perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017 skønnet et virksomhedsresultat på kr. 1.853.162 ekskl. moms, svarende til, at [person1] har opnået en gennemsnitlig bruttoavance på ca. 72,76 pct.
De skønnede udgifter på kr. 693.658 udgør 27,24 pct. af den skønnede omsætning på kr. 2.546.820.
For perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 har Skattestyrelsen skønnet et virksomhedsresultat på kr. 1.221.227 ekskl. moms.
De skønnede udgifter på kr. 3.084.523 udgør 71,64 pct. af den skønnede omsætning på kr. 4.305.750.
Til sammenligning fandt Landsskatteretten i afgørelsen af 19. oktober 2022, j.nr. 20-0046523, at der skulle indrømmes fradrag for driftsomkostninger, som Landsskatteretten vurderede til at være 80 pct. af de indsætninger, der i sagen, var sket på bankkontoen. Landsskatteretten lagde i den forbindelse til grund, at den gennemsnitlige bruttoavance for bilhandler i indkomstårene 2016 og 2017 var henholdsvis 14,8 pct. og 15,1 pct.
I nærværende sag har revisor konkret beregnet bruttoavancen til 6,75 pct. i 2017 og 5,46 pct. i 2018, jf. Bilag 23, mens Danmarks Statistik har opgjort en gennemsnitlig bruttoavance ved bilhandler til 15,1 pct. i 2017 og 15,8 pct. i 2018, jf. Bilag 24.
Således er det ikke tilstrækkeligt, når Skattestyrelsen alene indrømmer et drifts-omkostningsfradrag på 27,24 pct. og 71,64 pct. af den beregnede omsætning i indkomstårene 2017 og 2018.
Det bemærkes, at selvom Skattestyrelsens skønsresultat for 2018 bestrides, så viser det - trods alt - at skønsresultaterne i 2017, som fører til en bruttoavance på 97,41 pct. i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017 og 72,76 pct. i perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017, er væsentligt forkert og åbenbart urimeligt.
Skattestyrelsen har således ikke godtgjort, at skønnet over virksomhedsresultatet i indkomstårene 2017 og 2018 er så virkelighedsnært som muligt. Der henvises til forarbejderne til den tidligere skattekontrollovs § 5, stk. 3 (FT 1995-96, tillæg A, s. 2576).
... ...
Fejlene i den skønsmæssige opgørelse af virksomhedens overskud har selvsagt også ført til fejl i de afledte ændringer af momstilsvaret, hvorfor den skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret ej heller kan opretholdes. Det gøres således sammenfattende gældende, at fejlene i grundlaget for skattemyndighedernes skøn har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt skøns-resultat.
Også af den grund kan skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af [person1]s skatte- og momsansættelser ikke opretholdes.
3 Vedrørende den subsidiære påstand om hjemvisning
Den nedlagte subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten måtte være enig med [person1] i, at Skattestyrelsens skøn ikke kan opretholdes, men ikke ønsker at sætte sit eget skøn i stedet, til trods for at Landsskatteretten kan foretage fuld prøvelse af skønnet.
Til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand gøres det gældende, at [person1] har påvist fejl i skønsgrundlaget, som har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat.
Det er fast antaget i praksis og i den skatte- og forvaltningsretlige litteratur, jf. TfS 1995, 361, SKM2011.263.ØLR samt TfS 2003, 401, Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, side 230f. og af professor dr.jur. Karsten Revsbech i Forvaltningsret - Al-mindelige emner, 5. udgave, 2009, side 410f., at den rette konsekvens heraf er, at sagen hjemvises til fornyet behandling.
Landsskatteretten har tidligere tilsidesat Skattestyrelsens skøn over [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 og momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2017, jf. Bilag 3 og Bilag 4, hvilket taler til støtte for, at skønnet heller ikke i afgørelserne vedrørende indkomstårene 2017 og 2018, jf. Bilag 1a og Bilag 1b, ej heller kan opretholdes.
Endvidere skal der henvises til, at der skal indrømmes skønsmæssigt fradrag for driftsomkostninger, jf. SKM2014.823.ØLR og Landsskatterettens afgørelse af 19. oktober 2022, j.nr. 20-0046523, som er gennemgået ovenfor i afsnit 2.1, som viser, at der ikke kan kræves dokumentation for udgifter i situationer, hvor det må være klart, at der må have været udgifter forbundet med driften.
Eftersom Skattestyrelsen ikke har skønnet udgifter forbundet med driften, herunder til køb af biler samt udgifter til nummerplader, klargøring, syn m.v., for perioden 1. juli 2017 til 31 december 2017, gøres det gældende, at der skal foretages et skøn over fradragsberettigede udgifter, eftersom Skattestyrelsens skønsresultat er åbenbart urimeligt, henset til at det fører til en gennemsnitlig bruttoavance på97,41 pct., når tal fra Danmarks Statistik viser, at den gennemsnitlige bruttoavance var 15,1 pct. i 2017, jf. Bilag 24. Der henvises i øvrigt til det ovenfor anførte herom i afsnit 2.2.
Det gøres i forlængelse heraf gældende, at Skattestyrelsens skøn over udgifter i perioderne 1. juli 2017 til 31. december 2017 og 1. januar 2018 til 31. december 2018 ikke kan opretholdes, eftersom det fører til en gennemsnitlig bruttoavance på henholdsvis 72,76 pct. og 28,36 pct, når det af tallene fra Danmarks Statistik fremgår, at den gennemsnitlige bruttoavanceprocent ved bilhandel i 2017 og 2018 var henholdsvis 15,1 og 15,8 pct., jf. Bilag 24.
Såfremt Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ikke selv ønsker at foretage et sådan skøn over driftsudgifter, bør sagen - også af denne årsag - hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
... ...
På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 og momstilsvar for perioden 1. juli 2017 - 31. december 2018 bør hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne således, at det overlades til Skattestyrelsen at foretage de nødvendige, fyldestgørende undersøgelser af sagen med henblik på at gennemføre en korrekt beskatning og momsansættelse.
(...)"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Virksomhedens repræsentant har den 7. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"(...)
Jeg er naturligvis enig i, at Skattestyrelsens afgørelser ikke kan stå ved magt, og at [person1]s skatte- og momsansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 samt perioden 1. juli 2017-31. december 2018 derfor bør hjemvises i overensstemmelse med de nedlagte subsidiære påstande.
Dog bestrides de forudsætninger, som Skatteankestyrelsen indstiller til at lægge til grund ved det fornyede skøn i hjemvisningssagen. Synspunktet uddybes i det følgende:
For det første bestrides det, at [person1] ikke opfylder betingelserne for at anvend brugtmomsordningen.
For det andet bestrides det, at Skattestyrelsens opgørelser kan lægges til grund for et fornyet skøn over indtægter og udgifter i indkomstårene 2017 og 2018. Der henvises til det anførte herom ovenfor i afsnit 1 samt afsnit 2 i det fælles supplerende indlæg. Eftersom Skattestyrelsens opgørelser er fejlagtige, vil det føre til et væsentligt forkert (og formentlig urimeligt) resultat, såfremt disse lægges til grund for et fornyet skøn.
Det bestrides for det tredje, at Landsskatterettens afgørelser, jf. bilag 3 og bilag 4, kan lægges til grund for et fornyet skøn for indkomståret 2017. Landsskatterettens afgørelser er indbragt for domstolene ved stævning af den 27. december 2023, hvorfor forudsætningerne for Landsskatterettens skøn og de talmæssige opgørelser ikke kan lægges til grund som ubestridte. Såfremt Landsskatterettens afgørelser lægges til grund ved det fornyede skøn, risikeres det, at resultatet i de mulige hjemvisningssager efterfølgende viser sig at være forkerte. Dette vides først, når domstolene har taget endelig stilling til Landsskatterettens afgørelser.
Endvidere bemærkes, at Landsskatterettens afgørelser ikke vedrører de samme perioder som de for nærværende sag relevante perioder.
For det fjerde gøres det gældende, at de foreslåede præmisser er for upræcise til, at de kan lægges til grund som forudsætninger for en fornyet skatteansættelse.
De foreslåede præmisser gør det meget svært at gennemskue, hvilken økonomisk betydning en hjemvisning af skønnet for både indkomståret 2017 og 2018 vil have.
I de foreslåede præmisser vedrørende indkomståret 2017 er det ikke muligt at udlede, hvilken periode opgørelsen af "omsætningen i øvrigt" vedrører. I afgørelsen, jf. bilag 1a, har Skattestyrelsen lagt forskellige forudsætninger til grund ved opgørelsen af 1. halvår 2017 og 2. halvår 2017. Skatteankestyrelsen ses ikke at have taget stilling hertil.
Det fremgår heller ikke klart, hvilken af Landsskatterettens to afgørelser der henvises til i relation til opgørelsen af henholdsvis kontantsalg og vareforbrug.
Videre er det uklart, hvad der menes med, at omsætningen i øvrigt - blandt andet - skal fastsættes på baggrund af "80 % af kontantsalg, jf. skattestyrelsens bilag 7, sammenholdt med 80 % af kontantsalg jf. Landsskatterettens afgørelse dateret den 26. september 2023".
Det anføres i de foreslåede præmisser vedrørende indkomståret 2017, at:
"Omsætningen i øvrigt skal fastsættes på baggrund af 80 % af konstaterede indsætninger på bankkontoen jf. skattestyrelsens bilag 1 og bilag 6, 80 % af kontantsalg jf. skattestyrelsens bilag 7, sammenholdt med 80 % af konstantsalg jf. Landsskatterettens afgørelse dateret den 26. september 2023, og 100 % fradrag for køb af biler jf. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2023 anført som vareforbrug for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017."
Det er uklart, om Skatteankestyrelsen herved beskriver forudsætningerne for opgørelsen af virksomhedens omsætning eller virksomhedens resultat, eftersom det nævnes, at der er 100 % fradrag for vareforbrug i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017.
Videre ses Skatteankestyrelsen ikke at have taget stilling til fradrag for driftsomkostninger i perioden 1. juli 2017 til 31. december 2017. Det gøres gældende, at [person1] også er berettiget ti driftsomkostningsfradrag i denne periode. Der henvises til det anførte herom i det fælles supplerende indlæg.
Endelig gøres det gældende, at det har formodningen for sig, at udbetalingerne fra Skattestyrelsen med posteringsteksten "overskydende skat" eller lignende - i sagens natur - udgør skattefrie indsætninger. Det bestrides således, at bevisbyrden herfor påhviler [person1].
Det bemærkes i øvrigt, at såfremt momstilsvaret tilsvarende indstilles til hjemvisning og opgøres på baggrund af de fornyede skønnede skatteansættelser, vil ovennævnte fejl i forudsætningerne og resultatet tillige gøre sig gældende for momstilsvaret.
Det gøres sammenfattende gældende, at såfremt regnskabet skal tilsidesættes, skal det tilsidesætte fuldstændigt, jf. også Lars Apostoli i TfS 2003, 401.
Når Skatteankestyrelsen vælger at tilsidesætte regnskabet, må det indebære, at regnskabsgrundlaget indeholder ikke uvæsentlige fejl, som betyder, at det ikke kan lægges til grund for en skatteansættelse.
Dette understøttes af, at Skatteankestyrelsen i de foreslåede præmisser vedrørende indkomståret 2017 anfører følgende:
"Henset til de konstaterede forhold omkring mangler ved regn-skabsgrundlaget, herunder med manglende afstemning til bankkonti, manglende registrering af salg og køb, sammenholdt med, at virksomheden ikke har godtgjort, at en væsentlig del af salg og køb jf. bilag for perioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017, er medtaget i det beløb der er selvangivet og angivet, kan virksomhedens regnskabsmateriale for indkomståret 2017, ikke lægges til grund for skatteansættelsen for indkomståret 2017." (Min understregning).
Tilsvarende anfører Skatteankestyrelsen følgende i de foreslåede præmisser vedrørende indkomståret 2018:
"Henset til de konstaterede forhold omkring mangler ved regn-skabsgrundlaget, herunder med manglende afstemning til bankkonti, manglende registrering af salg og køb, sammenholdt med, Skattestyrelsens gennemgang af indsætninger og hævninger på bankkontoen sammenholdt med bilag, kan virksomhedens regnskabsmateriale for indkomståret 2018, ikke lægges til grund for skatteansættelsen for indkomståret 2018."
(Min understregning).
Dermed skal regnskabsgrundlaget, herunder Skattestyrelsens og Landsskatterettens opgørelser, som hviler på regnskabsmaterialet, ikke lægges til grund for et fornyet skøn af skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018. Sker dette, vil skønnet ikke være så virkelighedsnært som muligt, hvilket er et krav ifølge for-arbejderne til den tidligere skattekontrollovs § 5, stk. 3, som er omtalt i det fælles supplerende indlæg, side 23f., jf. også TfS 2003, 401.
Derimod skal der foretages et skøn på baggrund af blandt andet oplysninger om virksomhedens resultat og momstilsvar i årene før 2015, branchekendskab, tal fra Danmarks Statistik, jf. bilag 24 og bilag 25, oplysninger om privatforbrug og lignende.
... ...
Der henvises i øvrigt til det i tidligere skrivelser anførte, som fastholdes.
(...)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"(...)
Jeg skal herved bekræfte modtagelse af Skattestyrelsens udtalelser af 3. februar 2025 til Skatteankestyrelsens sagsfremstillinger og forslag til afgørelser i ovennævnte sager.
Hverken udtalelserne eller sagsfremstillingerne og forslagene til afgørelser giver anledning til yderligere bemærkninger, idet der henvises til det i tidligere indlæg anførte, som fastholdes.
(...)"
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte virksomhedens regnskab og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt. Desuden drejer sagen sig om, hvorvidt brugtmomsordningen kan anvendes, og om skattestyrelsens skøn over afgiftstilsvaret er opgjort korrekt.
Retsgrundlaget
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres her i landet. Det følger af momslovens § 4, stk. 1.
Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Momsregistrerede virksomheder efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet. Det følger af momslovens § 37, stk. 1.
Bugtmomsordningen fremgår af momslovens §§ 69 - 71 og er en undtagelse til de almindelige regler i momsloven, som kan anvendes, hvis betingelserne i loven er opfyldt.
Det fremgår af momslovens § 70, stk. 1:
"Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen.592 Ved videresalg af personmotorkøretøjer indkøbt i et andet EU-land anvendes den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende merværdiafgiftssats i det andet EU-land."
Det følger af momslovens § 71a, stk. 2, at virksomheder skal føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter brugtmomsordningen.
Af dagældende momsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 med efterfølgende ændringer) fremgår kravene til fakturaer og regnskab:
Af momsbekendtgørelsens dagældende § 116, stk. 3, fremgår:
"Fakturaen skal oplyse, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at køberen ikke har fradrag for afgiften, der er indeholdt i prisen, idet fakturaen tydeligt skal påtegnes
| · | 1) "fortjenstmargenordning - brugte genstande - køber har ikke fradrag for momsen", |
| · | 2) "fortjenstmargenordning - kunstgenstande - køber har ikke fradrag for momsen", eller |
| · | 3) "fortjenstmargenordning - samlerobjekter og antikviteter - køber har ikke fradrag for momsen". |
Det følger af momsbekendtgørelsens dagældende § 117, stk. 5:
"Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hver enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift."
Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.
Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven samt årsregnskabsloven. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Landsskatteretten har i afgørelse af 26. august 2021, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet C-516/14 (Barlis) og C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er ikke muligt på baggrund af regnskabsmateriale og bilag at få tilstrækkelig sikkerhed for, at alle salg og køb er medtaget i den afgift, der er medtaget i regnskabet og afregnet af virksomheden. Der er konstateret differencer mellem virksomhedens saldobalance pr. 31. december 2017 og indestående i bank, og der er køb og salg, der ifølge bilag ikke kan afstemmes til bankkontoen eller bogføringen.
De efterfølgende fremlagte efterposteringer er ikke underbygget og specificeret, så reguleringerne fra den oprindelige råbalance til det afgiftspligtige resultat kan følges ned til enkeltposteringer, og der er ikke redegjort for, hvordan bogføringen på kassen skal indgå i en samlet afstemning til banken. Det er ikke muligt at følge samtlige køb og salg af biler til en bankkonto.
Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at regnskabet er behæftet med så væsentlige mangler, at det er uegnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af afgiftstilsvaret, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage en skønsmæssig opgørelse af afgiftstilsvaret, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen for køb og salg af brugte biler. Retten har herved lagt vægt på, at der ikke er ført løbende regnskab med køb og salg af biler efter reglerne i momslovens § 71 og dagældende momsbekendtgørelses § 117, stk. 5, og at fakturakrav i forbindelse med virksomhedens salg af brugte biler ikke opfylder betingelserne. Bogføringen afspejler ikke, at formlen i momslovens § 71 er anvendt. Der er konstateret salg, som ikke er indsat på virksomhedens konti, og der er ikke ført kassekladder.
Det er derfor de almindelige regler i momsloven, der finder anvendelse ved opgørelse af skønnet. De konstaterede indsætninger samt eventuelle skønnede kontantsalg udgør derfor afgiftsgrundlaget, og der beregnes salgsmoms med 20 % af de konstaterede indsætninger og kontantsalg.
Landsskatteretten finder på baggrund af det foreliggende materiale, at skønnet skal foretages med udgangspunkt i de konstaterede indsætninger og hævninger på bankkontoen og yderligere konstateret omsætning og momstilsvar på baggrund af salgsbilag for perioden 1. juli 2017 - 31. december 2017, der ikke kan afstemmes til bankkontoen.
Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende indehaverens skattepligtige indkomst for indkomståret hjemvist opgørelsen af det skønsmæssige opgjorte resultat, som kan have betydning for afgiftsgrundlaget og afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2017 - 31. december 2017. Den skønsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret hjemvises derfor til fornyet behandling, hvor der tages hensyn til nedenstående.
Brugtmomsordningen kan ikke anvendes for afgiftsperioden, hvorfor salgsmomsen efter momslovens § 4 skal opgøres til 20 % af konstaterede indsætninger, jf. skattestyrelsens bilag 5 for perioden 1. juli - 31. december 2017. Salgsmomsen skal desuden fastsættes på baggrund af 20 % af konstaterede indsætninger på bankkontoen, jf. skattestyrelsens bilag 1.
Det følger af SKM2021.456.LSR, at der alene kan godkendes fradrag for købsmoms, når der foreligger objektive beviser, der understøtter, at der er opkrævet og betalt købsmoms. Købsmoms, som Skattestyrelsen har anset for dokumenteret, er opgjort i Skattestyrelsens bilag 3.
Landsskatteretten hjemviser desuden en gennemgang af de fremlagte bilag for perioden 1. juli 2017 - 31. december 2017 med henblik på at vurdere, om disse indtægter og udgifter vedrørende salg og køb af biler er medtaget i de opgørelser, som er nævnt ovenfor. Såfremt der er indtægter og udgifter i henhold til bilag vedrørende køb og salg af biler, der ikke er medtaget i ovenstående, skal det vurderes, om disse skal regulere skønnet.