Kendelse af 19-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022

Journalnr. 21-0046850

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A for udenlandsk indkomst på 990.000 kr. oppebåret fra arbejde udført i [FAE] i perioden fra den 10. september 2014 til den 27. juni 2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren havde i 2015 bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret.

Klageren har fået pengeoverførsler på i alt 990.000 kr. i indkomståret 2015.

Beløbene er modtaget fra [FAE] og indsat på klagerens konto i [finans1] med kontonr. [...04].

Af klagerens kontoudtog i [finans1] fremgår følgende pengeoverførsler fra [FAE] i indkomståret 2015:

Tidspunkt:	Beløb kr.:
25. juni 2015	160.000 kr.
29. juni 2015	80.000 kr.
26. oktober 2015	350.000 kr.
27. oktober 2015	350.000 kr.
28. oktober 2015	50.000 kr.
I alt	990.000 kr.

Klageren har ikke selvangivet den udenlandske indkomst for indkomståret 2015. Skattestyrelsen har den 21. maj 2019 anmodet klageren om at fremsende oplysninger vedrørende de modtagne beløb.

Klageren har oplyst følgende ved mail af 25. maj 2020:

"Da vi boede i [FAE] var jeg tilknyttet [virksomhed1] som freelancer."

I forbindelse med sagens behandling er der fremlagt mailkorrespondance af 9. november 2020 mellem klageren og [person1]. Af mailkorrespondancen fremgår følgende:

"Hej [person1]

Vil du bekræfte at jeg fra sommeren 2014 til sommeren 2015 var ansat og lønnet i [virksomhed1] i [FAE].

(...)

Det bekræfter jeg hermed."

Klagerens repræsentant har oplyst, at de modtagne beløb på i alt 990.000 kr. er retserhvervet i indkomståret 2015 under opholdet i [FAE]. Beløbet udgjorde provisionsløn for udført arbejde som ejendomsmægler for virksomheden [virksomhed1] i perioden fra den 10. september 2014 til den 27. juni 2015.

Endvidere har klagerens repræsentant oplyst, at der ikke forelå et skriftligt aftalegrundlag mellem klageren og [virksomhed1], hvorfor der ikke kan fremlægges ansættelseskontrakt, afregningsbilag eller lignende. Repræsentanten har endvidere oplyst at [virksomhed1] ikke eksisterer længere.

Der er ikke fremlagt yderligere materiale til brug for oplysning af sagen, selvom der er anmodet herom.

Skattestyrelsens afgørelse

Som begrundelse er følgende bl.a. anført:

"Vi anser dig som fuldt skattepligtig til Danmark under dit ophold i [FAE]. Vi henviser til begrundelsen ovenfor i afsnit 1.

Fuldt skattepligtige personer skal beskattes af deres globale indkomst, uanset om indkomsten er optjent i et andet land. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Henset til dine forklaringer lægger vi til grund, at beløbene fra [FAE] udgør løn for freelance arbejde udført for [virksomhed1]. Vi anser dig således ikke som lønmodtager.

Beløbene er skattepligtige i Danmark efter statsskattelovens § 4. Du har ikke selvangivet indkomsten fra [FAE].

Ifølge foreliggende oplysninger er indkomsten optjent i 2014 og 2015. Vi har forgæves efterspurgt kontoudskrifter for din bankkonto i [FAE]. Vi har således ikke oplysninger om, hvornår betaling(er) fra [virksomhed1] er modtaget og heller ikke om det fulde vederlag er overført til din danske bankkonto. Det er derfor ikke muligt at foretage en fordeling af indkomsten mellem indkomstårene. Hele beløbet medtages derfor til beskatning i 2015.

På baggrund af ovenstående forhøjer vi din skattepligtige indkomst med de modtagne beløb, i alt 990.000 kr. i 2015. Beløbet beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1 og der beregnes AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Vi bemærker afslutningsvist, at vi ikke har undersøgt mulighederne for lempelse efter ligningslovens § 33A, da der efter foreliggende oplysninger ikke er tale om lønindkomst i et tjenesteforhold. Vi bemærker videre, at der ved pengeoverførslerne fra [FAE] fremgår teksten invoice, hvilket indikerer, at der er udstedt faktura for det udførte arbejde. Du har oplyst, at der ikke er udstedt faktura. Vi har imidlertid ikke modtaget anden dokumentation for, hvordan arbejdet er afregnet.

Til afgørelsen

Vi har i mail af 15. februar 2021 fra din repræsentant, [virksomhed2] ved [person2], modtaget indsigelser til de foreslåede forhøjelser vedrørende dit vederlag fra [virksomhed1].

Det gøres gældende, at vederlaget fra [virksomhed1] opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A, idet der reelt er tale om lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Det oplyses, at såvel 6-måneders reglen som 42-dages reglen er opfyldt, herunder ingen udførelse af arbejde i Danmark i den omhandlende periode.

Vedrørende dit arbejde for [virksomhed1] realestate oplyses det, at der var tale om en fuldtidsbeskæftigelse, hvor arbejdet bestod af opsøgende salg, fremvisning af ejendomme og afslutning af handler. Det er videre oplyst, at du, som alle andre ejendomsmæglere i [FAE], var 100 % provisionslønnet.

Vedrørende anførelse af teksten invoice på overførslerne fra [FAE] oplyses det, at teksten var et krav for, at penge kunne overføres til Danmark. I forlængelse heraf henvises der til, at teksten invoice ikke i sig selv gør, at vederlaget er B-indkomst/selvstændig virksomhed.

Til støtte for påstanden om, at vederlaget fra [virksomhed1] skal anses for lønindkomst optjent i tjenesteforhold, og dermed lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33A, fremhæves følgende faktuelle forhold vedrørende dit engagement med [virksomhed1], ligesom der henvises der til Østre Landsrets dom i TfS 1999,101.

"[person3]:

·	Var fuldtidsbeskæftiget hos [virksomhed1].
·	Der var ikke sideløbende andre hvervgivere m.v.
·	Der var tale om en løbende arbejdsydelse.
·	Blev aflønnet på den måde, som er normalt i branchen.
·	Havde ikke egne lokaler, egen hjemmeside osv.
·	Havde en arbejdsplads bestående af skrivebord, pc'er m.v. hos [virksomhed1] (sit-and-go som de andre ansatte)."

Vores bemærkninger:

Det fremgår af ordlyden af ligningslovens § 33A, stk. 1, 1. punktum, at bestemmelsen finder anvendelse på lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Lempelsesreglen omfatter således ikke indtægt ved arbejde uden for tjenesteforhold f.eks. freelance arbejde eller selvstændig virksomhed.

Vi har i forslag til afgørelse anset vederlaget fra [virksomhed1] som løn for freelancearbejde. Vi har herved særligt lagt vægt på, at du ved beskrivelse af dit arbejde for [virksomhed1] netop oplyste, at du var tilknyttet [virksomhed1] som freelancer. Vi henviser til din mail af 25. maj 2020. Dernæst har vi tillagt det betydning, at teksten invoice som fremgår af overførslernes betalingsoplysning ligeledes peger i retning af, at der ikke er tale om løn i et tjenesteforhold.

Vi har den 16. februar 2021 været i telefonisk kontakt med din repræsentant [person2]

for at afklare, hvorvidt der ville bliver fremsendt dokumentation f.eks. kontrakt, afregningsbilag m.v. til støtte for påstanden om, at vederlaget fra [virksomhed1] udgør løn optjent i tjenesteforhold. Din repræsentant oplyste, at dette ikke var tilfældet, idet din aftale med [virksomhed1] var en mundtlig aftale, hvorfor der ikke eksisterer en skriftlig kontrakt. Din repræsentant forklarede videre, at det udførte arbejde ikke blev afregnet månedsvis, men at du alene har modtaget provision, når handlerne var endelig afsluttet, hvilket ifølge din repræsentant er normal kutyme i [FAE].

I indsigelserne henvises der til Østre Landsrets dom i TfS 1999.101. Dommen omhandlede, hvorvidt en skatteyder, som var tilknyttet et ejendomsmæglerfirma på provisionsbasis kunne indtægtsføre vederlagene for sit arbejde i sit selskab eller om der var tale om personlig indkomst for skatteyderen.

Landsretten slog fast, at vederlaget vedrørte arbejdsopgaver, som skulle udføres af sagsøgeren personligt og at indtægten derfor ikke kunne henføres til selskabet. Lighederne mellem dommen og nærværende sag fremhæves som led i argumentationen for, at vederlaget fra [virksomhed1] skal anses som optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Vi ønsker hertil at bemærke, at det stridende punkt i dommen ikke var om vederlaget er optjent i eller uden for tjenesteforhold, men derimod om skatteyder eller dennes selskab, er rette indkomstmodtager. Dog er det korrekt, at både Skatteankenævnet og Landsskatteretten udtalte, at det er vederlag i ansættelsesforhold. Derimod bemærker Østre Landsret alene, at det er personlig indkomst for skatteyder.

I den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar, er der vedrørende vurdering af, om et vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold, oplistet en række forhold, der kan tale for, at der er tale om et tjenesteforhold:

·	Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelse
·	Arbejdsgiveren indeholder A-skat
·	Arbejdsgiveren indbetaler pension
·	Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, f.eks. to eller tre år
·	Der er pålagt en konkurrenceklausul
·	Der er pålagt forflyttelsespligt
·	Der er aftalt fast aflønning
·	Arbejdstageren arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren.

Det fremgår videre, at der er tale om en samlet vurdering og blot fordi et forhold er opfyldt er det ikke ensbetydende med, at den pågældende skal anses som lønmodtager.

Da der ikke foreligger en skriftlig aftale vedrørende dit engagement med [virksomhed1] er det uklart, hvad de præcise aftalevilkår har været og under hvilke nærmere betingelser du har udført dit arbejde.

Vi ved, at arbejdet er udført i perioden 10. september 2014-27. juni 2015, hvor du var udrejst til [FAE]. Der er således tale om en kortere periode på under et år. Dernæst ved vi, at du ikke har modtaget en fast månedsløn, men provisionsafregning ved afslutning af handler. Herudover er det oplyst, at du var fuldtidsbeskæftiget, ikke havde andre hvervgivere og havde samme vilkår som øvrige ansatte i forhold til aflønning og kontorplads. Vi har ikke oplysning om indbetalinger til pension m.v.

Vedrørende afregning af arbejdet har du forklaret, at teksten invoice, som er anført ved overførsel af vederlaget til din danske bankkonto, ikke er ensbetydende med, at der er udstedt faktura for det udførte arbejde. Henset til din forklaring har vi, forgæves, efterspurgt kontoudskrifter fra din konto i [FAE], hvorpå vederlaget fra [virksomhed1] formodes at være indsat, for derved at få indblik i, hvilken beskrivelse, der her er knyttet til beløbene. Vi har ikke modtaget dette.

På baggrund af foreliggende oplysninger, herunder de mange usikkerheder, er det ud fra en samlet, konkret vurdering fortsat vores opfattelse, at du, i overensstemmelse med din oprindelige forklaring,

har været tilknyttet [virksomhed1] som freelancer.

Vores konklusion er således, at ligningslovens § 33A ikke kan anvendes på vederlaget fra [virksomhed1]. Bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33A er opfyldt påhviler som udgangspunkt dig som skatteyder. Henset til usikkerheden omkring dit engagement med [virksomhed1] finder vi ikke, at du har løftet bevisbyrden for, at vederlaget udgør lønindkomst i tjenesteforhold.

Vi træffer herefter afgørelse i overensstemmelse med forslaget."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A for udenlandsk indkomst på 990.000 kr. oppebåret fra arbejde udført i [FAE] i perioden fra den 10. september 2014 til den 27. juni 2015.

Til støtte for påstanden er følgende bl.a. anført:

"[person3]:

·	Var fuldtidsbeskæftiget hos [virksomhed1]
·	Der var ikke sideløbende andre hvervgivere m.v.
·	Der var tale om en løbende arbejdsydelse
·	Blev aflønnet på den måde, som er normalt i branchen, nemlig provisionsløn
·	Havde ikke egne lokaler, egen hjemmeside osv.
·	Havde en arbejdsplads bestående af skrivebord, pc'er m.v. hos [virksomhed1] (sit-and-go som de andre ansatte).

En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at man for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter og samtidig har til formål at generere et overskud.

[person3] udførte arbejde (en løbende arbejdsydelse) for [virksomhed1]'s regning og risiko og fik en provisionsløn herfor, hvilket er den normale aflønning for den type opgaver og ikke mindst i [FAE]. Han afholdt ikke udgifter, der blot kunne tangere udgifter, der ikke er sædvanlige for en lønmodtager. Arbejdet blev udført fra arbejdsgiverens kontor og i "marken". Det var arbejdsgiveren, der annoncerede osv. [person3]s egne udgifter i forbindelse med jobbet var, at han benyttede egen bil.

Det var/er vanskeligt at føre penge ud af [FAE]. Provisionslønnen blev på [person3]s kontoudtog benævnt "Invoice", hvilket gjorde det muligt at overføre pengene til Danmark.

[person3] udstedte ikke fakturaer til [virksomhed1].

Den kendsgerning, at der på kontoudtoget er anført, at der er tale om en faktura gør ikke i sig selv, at der er tale om B-indkomst/selvstændig virksomhed. Det et er ofte set, at en person har sendt en faktura til en dansk virksomhed, men ved Skattestyrelsens nærmere gennemgang af "sagen", har man konstateret, at der var tale om et ansættelsesforhold.

Skattestyrelsen har på side 13 i sagsfremstilling oplistet en lang række forhold, der kan tale for, at der er tale om et ansættelsesforhold:

1. Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelsen

2. Arbejdsgiveren indeholder A-skat

3. Arbejdsgiveren indbetaler pension

4. Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, f.eks. to eller tre år

5. Der er pålagt konkurrenceklausul

6. Der er pålagt forflyttelsespligt

7. Der er aftalt fast aflønning

8. Arbejdstageren arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren.

[virksomhed1] havde instruktionsbeføjelsen, da det var deres virksomhed, som [person3] arbejdede for. Det var [virksomhed1], der solgte ejendomme/ejendomsprojekter, og [person3] modtog "kun" en provisionsløn for arbejdet. I [FAE] er der ingen skat på indkomst, så derfor ingen indeholdelse af A-skat. Der er heller ikke noget pensionssystem, så derfor ingen indbetaling til pension osv., og [person3] arbejdede under samme vilkår som de øvrige ansatte. Som tidligere anført er der i denne branche (og slet ikke i [FAE]) ikke kutyme for fast aflønning men derimod provisionsløn. I Danmark er der ofte tale om en kombination af en mindre fast løn og en provision.

Skattestyrelsens begrundelse kan vel kort sammenfattes derhen, at [person3] selv har udtalt, at han er freelancer, og derfor ikke kan anses som lønmodtager. Vi skal i den forbindelse tillade os at henvise til hjemmesiden:

https:// www.ekspertvalg.dk/freelancer/freelance-guiden-for-freelancere#guideDiv1

Heraf fremgår blandt andet følgende:

"En freelancer er en selvstændig arbejdstager, som tilbyder sin arbejdskraft inden for en given branche, som vedkommende er specialiseret i. Freelancing er altså en arbejdsform, hvor en virksomhed hyrer en medarbejder på kontraktbasis til at udføre en arbejdsopgave."

Arbejdsform

Som freelancer vil du typisk arbejde som lønmodtager eller som selvstændig. Nogle freelancere arbejder dog både som lønmodtager og selvstændig på samme tid, hvor freelancearbejdet fungerer som en hobby-beskæftigelse eller som et bijob ved siden af det faste arbejde.

Arbejder du som lønmodtager?

En freelancer, som er lønmodtager, har en fast arbejdsgiver og er underlagt arbejdsgiverens ledelse. Ved denne ansættelsesform er det arbejdsgiveren, som bærer den fulde risiko for arbejdets kvalitet. Når du er freelancer som lønmodtager vil du have en ansættelseskontrakt, som er omfattet af funktionærloven, og din arbejdsgiver er derfor forpligtet til at indbetale til pension, feriepenge og løn under sygdom. En freelancer som er lønmodtager kan f.eks. være en journalist, som arbejder for en avis. En af fordelene ved at ansætte en freelancer som lønmodtager er, at virksomheden kan forhindre personen i at arbejde for eksempelvis konkurrenten.

Arbejder du som selvstændig?

Som selvstændig freelancer, driver du din egen virksomhed, hvor du er din egen chef. Du sørger selv for at skaffe arbejdsopgaver og du er selv ansvarlig for, at arbejdet bliver udført til tiden og i en ordentlig kvalitet. Som selvstændig freelancer arbejder du for flere forskellige virksomheder, og du har frihed til selv at bestemme, hvilke opgaver du vil påtage dig."

Som det klart fremgår, kan en freelancer være såvel lønmodtager som selvstændig erhvervsdrivende.

Der var ingen skriftlig aftale mellem [person3] og [virksomhed1], hvorfor vi ikke kan fremlægge en ansættelseskontrakt. [virksomhed1], [FAE] eksisterer ikke længere. Direktøren [person1] har i en mail dateret 9. november 2020 bekræftet, at [person3] "var ansat og lønnet i [virksomhed1] i [FAE], jf. vedhæftede bilag."

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen:

"I klagen fremføres det, at Skattestyrelsens afgørelse alene er baseret på skatteyders oplysning om, at han arbejdede freelance for [virksomhed1] realestate i [FAE]. Dette er ikke korrekt. Afgørelsen er truffet på baggrund af en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger i sagen. Skatteyder har efter vores opfattelse ikke løftet bevisbyrden for, at overførslerne fra [FAE] udgør løn i ansættelsesforhold. Vi ønsker at fremhæve følgende:

Vi har forgæves efterspurgt dokumentation til støtte for påstanden om, at der foreligge et lønmodtagerforhold f.eks. i form af ansættelseskontrakt, afregningsbilag mm. Det er fra skatteyders side oplyst,

at der var tale om en mundtlig aftale, hvorfor der ikke eksisterer en skriftlig ansættelseskontrakt,

mens det vedrørende afregningen er det oplyst, at der ikke er fremsendt faktura for det ud førte arbejde. Der er ikke fremsendt anden dokumentation for skatteyders afregning med [virksomhed1].

Ifølge vores money transfer oplysninger er beløbene fra [FAE] overført fra skatteyders egen bankkonto i [FAE]. Det fremgår således ikke af de foreliggende oplysninger, at [virksomhed1] er afsender af beløbene.

Henset til skatteyders forklaring om, at de modtagne beløb vedrører freelance arbejde for [virksomhed1]

Realestate i [FAE], formoder vi, at beløbene fra [virksomhed1] er modtaget på skatteyders bankkonto i [FAE], hvorefter skatteyder har overført beløbene til sin danske bankkonto i [finans1].

Vi har derfor efterspurgt kontoudskrifter for skatteyders konto i [FAE] for herved at kunne se, hvornår beløbene fra [virksomhed1] er modtaget og hvilken tekst, der er knyttet til beløbene. Vi har ikke modtaget disse.

Grundet usikkerheden omkring skatteyders engagement med [virksomhed1] er det vores opfattelse, at det ikke på tilstrækkelig vis er sandsynliggjort, at beløbene udgør løn i ansættelsesforhold, og som konsekvens heraf, at ligningslovens § 33A ikke kan anvendes.

Det i klagen fremførte vedrørende freelance arbejde ændrer efter vores opfattelse ikke herpå."

Bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

"Såfremt der havde været tale om en dansk ejendomsmæglervirksomhed, hvor Skattestyrelsen kom på kontrolbesøg, og konstaterede, at vederlaget [person3], der arbejdede i firmaet, blev udbetalt som B-indkomst og følgende fakta blev oplyst til Skattestyrelsen:

·	[person3] er fuldtidsbeskæftiget i ejendomsmæglervirksomheden
·	[person3] har ikke andre hvervgivere m.v.
·	Der er tale om en løbende arbejdsydelse
·	[person3] er provisionslønnet
·	[person3] har en arbejdsplads bestående af skrivebord, pc'er m.v. hos firmaet (sit-and-go som de andre ansatte)
·	[person3]'s eneste udgift i forbindelse med jobbet er, at han har egen bil

ville Skattestyrelsen utvivlsomt give pålæg om indeholdelse af A-skat med den begrundelse, at der var tale om løn i ansættelsesforhold.

Den kendsgerning, at:

·	Der ikke var oprettet en ansættelseskontrakt
·	Der på bankoverførslen til [person3] stod provisionsløn, faktura, selvstændig

virksomhed eller andet, der kunne pege i retning af, at parterne ikke havde opfattet vederlaget som løn

ville ikke få Skattestyrelsen til at frafalde kravet om indeholdelse af A-skat, idet det ikke var tilstrækkeligt bevist, at der var tale om løn i ansættelsesforhold."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi fastholder i det hele vores påstande fremsendt i klagen m.v. og vil fremhæve, at det er vores opfattelse, at [person3] var i et ansættelsesforhold til sin arbejdsgiver [virksomhed1].

Vi lægger vægt på at [person3]:

·	fik regelmæssige udbetalinger fra [virksomhed1],
·	udførte en løbende arbejdsydelse,
·	ikke havde egne lokaler eller hjemmeside,
·	arbejde på samme vilkår som øvrige ansatte hos [virksomhed1]."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har ved skatteberegningen ikke anset klager for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A af en indkomst på 990.000 kr., som er overført fra [FAE] til klagers kontoi, da indkomsten ikke er lønindkomst optjent i et tjenesteforhold og da beløbene i overførselsteksterne er benævnt "invoices".

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det er en forudsætning for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at der er erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, da klager ikke på tilstrækkelig vis har godtgjort, at de overført beløb på i alt 990.000 kr., udgør lønindkomst ved personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Ved den bedømmelse har Styrelsen lagt vægt på følgende:

·	At den dokumentation, der er fremlagt i form af en mailkorrespondance af 9. november 2020, ikke er tilstrækkelig til at dokumentere de nærmere vilkår for aftalen mellem klager og hvervgiver.
·	At arbejdet er 100 % provisionslønnet.
·	At klager var tilknyttet [virksomhed1] som freelancer.
·	Samt, at overførslerne til Danmark er angivet som "Invoices"."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har bl.a. følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse i sagen, hvor Skattestyrelsen fastholder deres

opfattelse af, at [person3] ikke er i et ansættelsesforhold til [virksomhed1].

Skattestyrelsen lægger bl.a. vægt på;

• at der ikke er fremlagt dokumentation for vilkår aftalt mellem [person3] og [virksomhed1],

• at arbejdet er 100 % provisionslønnet,

• at [person3] var tilknyttet [virksomhed1] som freelancer.

Vi vil gerne igen understrege, at [person3] selv har udtalt at han arbejdede som freelancer for [virksomhed1]

Realestate. At arbejde som freelancer udelukker ikke, at man modtager lønindkomst ved personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. også redegørelse herfor fremsendt i forbindelse med klagen.

Da [person3] vendte tilbage til Danmark fik han arbejde hos [virksomhed3] ApS.

Ansættelseskontrakten blev udformet efter samme principper og grundlag som ansættelsen hos [virksomhed1] i [FAE]. Vi har vedhæftet kontrakten.

Af kontrakten med [virksomhed3] ApS fremgår det, at [person3] udelukkende er provisionslønnet, samt at han ikke har fast mødetid eller pligt. Der stilles skrivebord og pc til rådighed på virksomhedens adresse.

Ansættelsesforholdet blev ved indberetninger til Skattestyrelsen betragtet som et lønmodtagerforhold og der blev indeholdt A-skat og am-bidrag.

Vi fastholder derfor vores påstand om, at [person3] var i et ansættelsesforhold med [virksomhed1] i [FAE] og derfor omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1 eftersom ansættelsesforholdet hos [virksomhed1] var på samme vilkår som ansættelsesforholdet hos [virksomhed3] ApS."

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og fremsatte anbringender. I supplement til tidligere indlæg henviste repræsentanten til Østre Landsrets dom af 31. marts 2021, offentliggjort i SKM2021.221.ØLR. Repræsentanten anførte, at det heraf fremgår, at det uanset indholdet af konsulentaftalerne, og uanset at dykkerne opfattede sig som selvstændige, ikke førte til, at de blev anset som selvstændige erhvervsdrivende - derimod foretog Østre Landsret en samlet bedømmelse af alle skatteyderens forhold, og det førte efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder til, at dykkerne skulle anses for lønmodtagere.

Repræsentanten anførte i den forbindelse, at landsretten lagde vægt på, at dykkernes økonomiske risiko var begrænset, og at det udenlandske selskab bar det overordnede økonomiske ansvar ved projektet.

Repræsentanten gjorde hertil bl.a. gældende, at det afgørende i nærværende sag må være kriterierne anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Det blev videre gjort gældende, at der skulle foretages en samlet vurdering af klagerens forhold sammenholdt med kriterierne anført i cirkulæret om personskatteloven.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at der er tale om lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. At klageren har bevisbyrden, fremgår bl.a. af SKM2017.473.BR, hvor byretten udtalte følgende:

"Da A således ikke har bevist, at han opfylder betingelserne for lempelse af den danske indkomstbeskatning af den løn, han tjente i Schweiz, er der ikke grundlag for tage hverken hans principale eller subsidiære påstand til følge for så vidt angår indkomstbeskatning af den løn, han tjente i Schweiz i 2006."

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit B.3.1.1., og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR1996.1027.H.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Retten finder, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort, at de modtagne beløb på i alt 990.000 kr. udgør lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på, at den dokumentation, der er fremlagt i form af mailkorrespondance af 9. november 2020, ikke er tilstrækkelig til at dokumentere de nærmere vilkår for aftalen mellem klageren og hvervgiveren. Derudover er det oplyst, at arbejdet er 100 % provisionslønnet, at klageren var tilknyttet [virksomhed1] som freelancer, samt at overførslerne til Danmark er angivet som "Invoices". Disse oplysninger taler imod, at klageren har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor klageren ikke har godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Retten finder derfor, at klageren allerede af den grund ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for udenlandsk indkomst på 990.000 kr. oppebåret fra arbejde udført i [FAE] i perioden fra den 10. september 2014 til den 27. juni 2015.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.