Kendelse af 10-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 18-04-2025

Journalnr. 21-0044225

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for at være fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og ansat overskud af virksomhed til henholdsvis 725.000 kr. og 190.262 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og anser klageren for fuldt skattepligtig til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Landsskatteretten finder, at klageren er begrænset skattepligtig af fast driftssted i Danmark i perioden 1. april 2015 til 31. maj 2016.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af den del af virksomhedens overskud, der kan henføres til beskatning i Danmark, til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er født i 1966 og er polsk statsborger.

Han blev i 1987 gift med [person1], jf. polsk vielsesattest.

Repræsentanten har oplyst, at klageren bor sammen med sin ægtefælle i Polen, hvor han er registreret på adressen, [adresse1], [by1], jf. ID-kort af 25. marts 2016.

Klageren har fra den 31. december 2009 til den 2. januar 2017 været registreret udrejst af Danmark. Han har haft følgende adresseregistreringer i Danmark, jf. det Centrale Personregister:

Adresse	Gældende fra	Til	Adressestatus
Polen (5154)	15.05.2018		Udrejst
[adresse2] ([by2])	02.01.2017	15.05.2018
Polen (5154)/Polen (5154)	31.12.2009	02.01.2017	Udrejst/Indrejst
[adresse2] ([by2])	09.12.2008	31.12.2009
Polen (5154)		09.12.2008	Indrejst

Klagerens søn, [person2], der er født i 1987, har fra den 9. december 2008 til den 31. december 2009 også haft registreret adresse i Danmark på [adresse2], jf. det Centrale Personregister.

Virksomheden, [virksomhed1]

Klageren ejede i de påklagede år virksomheden [virksomhed1].

Virksomheden har fra januar 2012 til og med februar 2016 været registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) under branchekode: 41.20 - Opførsel af bygninger.

Det fremgår af RUT, at der til virksomhedens byggeopgaver i Danmark har været tilknyttet henholdsvis en, to, tre eller fem personer. Hovedparten af virksomhedens registrerede opgaver er udført af to personer.

Klageren har oplyst, at hans søn, [person2], har været ansat i [virksomhed1] i de påklagede år.

Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at virksomheden frem til årsskiftet 2015 primært har udført opgaver for [virksomhed2] ApS.

Fra marts 2015 har [virksomhed1] hovedsageligt udført opgaver for [virksomhed3] ApS.

Klageren har oplyst, at entrepriseopgaverne i de påklagede år havde en varighed på under 12 måneder.

Han har fremlagt tre underentreprisekontrakter indgået i 2015 mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS. Kontrakterne er udfærdiget på dansk og underskrevet af hoved- og underentreprenør den 3. april 2015:

Geografisk placering	Beskrivelse af entreprisen	Entreprise sum
[adresse3], [by3]	Tag og montage af vinduer jf. tegning	365.000 kr.
[adresse4], [by4] Hus	Tag og montage af vinduer jf. tegning	265.000 kr.
[adresse5], [by4]	Tag og montage af vinduer jf. tegning	195.000 kr.

Følgende fremgår bl.a. af underentreprisekontrakterne:

"...

Indgås hermed aftale om, at underentreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise, hvor underentreprenøren har ansvaret for at lede, fordele og planlægge arbejdet for sig og sine eventuelle ansatte eller andre samarbejdspartnere, samt fastsætter antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer, således at underentreprisen kan udføres til aftalt tid, pris og kvalitet: Der ud over skal underentreprenøren indmelde sig i RUT inden opstart på dette arbejde, ingen arbejder starter før der er meldt opstart i R.U.T. Vejledning om hvordan man melder sig ind, er udleveret og gennemgået med underentreprenør. Entreprenøren bekræfter, at denne kender de danske skatteregler og at alt herunder er betalt, således intet krav kan stilles overfor hovedentreprenør.

2.b Arbejdsredskaber og materialer:

Underentreprenøren stiller selv med alle nødvendige arbejdsredskaber. Hovedentreprenøren leverer alle materialer til entreprisen som bygherreleverancer.

2.c Byggemøder:

Hovedentreprenøren deltager i ugentlige byggemøder med deltagelse af underentreprenør.

2.d Sprog:

Som grundlag for alt skriftlig og mundtlig kommunikation i forbindelse med nærværende kontakt er valgt følgende sprog: Skriftligt: Dansk/ Mundtlig: engelsk/dansk

...

4. Socialforsikring for vandrende arbejdstagere

Hvis underentreprenøren benytter egne ansatte eller andre samarbejdspartnere, har underentreprenøren ansvaret for, at disse er i besiddelse af blanket E101 eller tilsvarende socialforsikring for hver enkelt udstationeret medarbejder inden opstart.

Hvis der er ansatte, er det aftalt, at underentreprenøren er forpligtet til overholdelse af overenskomst mellem Dansk Byggeri og en hver anden given overenskomst

5. Entreprisesummen:

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr. ... ekskl. moms Inkl. stillads, værktøjer og materialer.

6. Momsafregning i DK

Hovedentreprenøren afregner underentreprenørens moms i Danmark i henhold til gældende regler.

...

10. Samvirke mellem hovedentreprenøren og underentreprenøren:

Underentreprenøren skal give såvel hovedentreprenøren som bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet. Der kan ikke mellem underentreprenøren og bygherren (bygherrens tilsyn) indgås nogen aftale om at det af nærværende underentreprise omfattende arbejde. Modtager underentreprenøren nogen meddelelse eller instruktion fra bygherren (bygherrens tilsyn) skal underentreprenøren straks forelægge den modtagne meddelelse eller instruktion for hovedentreprenøren.

Hovedentreprenøren skal holde underentreprenøren løbende underrettet om alle aftaler mellem hovedentreprenøren og andre underentreprenører samt om alle aftaler mellem hovedentreprenøren og bygherren og alle instruktioner fra bygherren (bygherrens tilsyn), som kan være af betydning for underentreprenørens arbejde.

11. Forsikring

Entreprenøren og dennes underentreprenør medtages som sikrede på den af bygherren, i henhold til AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring."

Repræsentanten har fremlagt i alt 16 fakturaer, som [virksomhed1] har udstedt i indkomstårene 2015 og 2016. Det fremgår af fakturaerne, at 15 ud af 16 fakturaer er udstedt i Danmark.

I 2015 har [virksomhed1] udstedt ti fakturaer til [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, som ejede [virksomhed3] ApS, for et samlet fakturabeløb på 805.201 kr.

[virksomhed1] har i 2015 udstedt én faktura til en kunde i Polen. Fakturabeløbet udgjorde 23.027 PLN.

I 2016 har [virksomhed1] udstedt fem fakturaer til [virksomhed4] ApS. Det samlede fakturabeløb udgjorde 190.262 kr.

De fremlagte fakturaer er påført et kontonummer i banken, "[finans1] S.A", et polsk telefonnummer samt klagerens adresse i Polen, [adresse6], [by1].

Klagerens VW Caravelle er i de påklagede år serviceret og repareret i Polen, jf. fakturaer fra [virksomhed5].

Repræsentanten har under klagesagen fremlagt syv fakturaer på beløbet 420 PLN, som "Biuro Rachunkowe Tax" har udstedt til [virksomhed1] i indkomstårene 2015 og 2016 for regnskabsservice.

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed1] blev administreret og drevet fra Polen, og at bogføring, fakturering og vedligeholdelse af driftsmateriel blev foretaget i Polen.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden var indregistreret i Polen, og at klagerens indkomst er skattemæssigt angivet i Polen.

Under klagesagen har klageren fremlagt sine polske selvangivelser for indkomstårene 2015 og 2016.

Det fremgår af de polske selvangivelser, at klageren til de polske skattemyndigheder i 2015 har oplyst en skattepligtig indkomst på 261.511,56 PLN. I 2016 har klageren oplyst en skattepligtig indkomst på 55.773,17 PLN.

Klageren og hans søn blev pr. 1. juni 2016 ansat som lønmodtagere hos [virksomhed3] ApS.

Lejemålet, [adresse7], [by5]

Klageren har på et møde med Skattestyrelsen den 7. januar 2016 oplyst, at han pr. 1. april 2015 har lejet en bolig på adressen, [adresse7] i [by5] sammen med sin søn og bror, [person3], der på daværende tidspunkt var ansat i [virksomhed3].

Erhvervsejendommen, [adresse7], [by5], er beliggende i et industrikvarter. Ejendommen er registreret med et bebygget areal på 255 m² og en udnyttet tagetage på 95 m². Ejendommen er ikke godkendt til beboelse.

Følgende fremgår vedrørende ejendommen, jf. salgsannonce, udarbejdet i 2023 af Erhvervsmægler, [virksomhed6]:

"[adresse7], [by5]

Regulær ejendom med stor synlighed

Regulær ejendom med plads til produktion/lager og administration.

Beliggende i veludbygget erhvervsområde tæt ved motorvejstilkørsler.

Ejendommen er placeret på indhegnet grund med port. Grunden er befæstet, delvist med SF-sten.

Taget er ca. 2 år gammelt og er i den forbindelse efterisoleret med 250-350 mm.

Endvidere ca. 1 år gammelt fjernvarmeanlæg. Indvendigt trænger ejendommen til istandsættelse.

Bygningen er indrettet med kontorarealer både i stueplan og på 1. sal.

Areal til produktion/lager med betongulv og rulleport.

Endvidere garage på 48 kvm med god opbevaringsplads.

Mulighed for udleje til meget synlig reklameplads i gavl mod motorvej."

Klageren har oplyst, at han i de påklagede år har boet på adressen, når han opholdt sig i Danmark. Han har oplyst, at 1. salen blev anvendt til beboelse, og stueetagen var værksted/lager/fabrik.

Klageren har pr. 1. april 2015 lejet boligen af tømrerfirmaet [virksomhed7] A/S, som på daværende tidspunkt ejede ejendommen.

[virksomhed1] har til og med september 2015 betalt 22.500 kr. om måneden i husleje til [virksomhed7] A/S, jf. kontoudtog for perioden 1. juni 2015 til 31. december 2015, udstedt af tømrerfirmaet vedrørende kontonr.: [...15], [virksomhed1], [adresse7] [by5].

Repræsentanten har trods anmodning herom ikke fremlagt virksomhedens lejekontrakt.

Tømrerfirmaet har i mail af 12. januar 2017 oplyst følgende til Skattestyrelsen:

"Det er korrekt at vi tidligere har lejet ejendommen [adresse7], [by5], men pr. 1. oktober 2015 overgik lejemålet [virksomhed4], som må være dem der lejer det ud i dag til [virksomhed1]."

Repræsentanten har fremlagt faktura, udstedt af [virksomhed4] ApS vedrørende lejemålet, [adresse7]. Fakturaen er udstedt til [virksomhed1] s.c.[adresse6] [by1], den 20. december 2015. Følgende fremgår af fakturaen:

Tekst	Antal enheder	Stk. pris	Pris
Leje af bolig Inkl. varme og el for oktober, november, december	3	24.000,00	72.000,00
Diverse værktøj m.v. indkøbt og leveret af os i henhold til gennemgang på møde	1	80.000,00	80.000,00
Subtotal			152.000,00
0,00 % moms			0,00
Total DKK			152.000,00

Repræsentanten har under klagesagen fremlagt faktura udstedt til [virksomhed1], [adresse7], [by5], af tømrerfirmaet, [virksomhed7] A/S, den 1. september 2015. Følgende fremgår af fakturaen:

Beskrivelse	Antal	Enhed	A-pris	Beløb
[virksomhed8] A1362068	1	stk	1.085,77 kr.	1.085,77 kr.
[virksomhed9]: 2729637	1	stk	575,39 kr.	575,39 kr.
[virksomhed10]	1	stk	3.834,25 kr.	3.834,25 kr.
[virksomhed9]: 2749651	1	stk	120,00 kr.	120,00 kr.
[virksomhed10]: [...]	1	stk	4.574,36 kr.	4.574,36 kr.
[virksomhed8]: [...]	1	stk	887,98 kr.	887,98 kr.
[virksomhed10]: 23934	1	stk	6.938,40 kr.	6.938,40 kr.
I alt				22.520,19 kr.

Skattestyrelsen var den 27. august 2015 på kontrolbesøg på adressen, [adresse7], [by5]. Klageren oplyste i forbindelse med besøget, at han havde arbejdet i Danmark i 10-12 år. I forbindelse med kontrolbesøget oplyste klageren endvidere følgende vedrørende sit opholdsmønster, han arbejdede ca. to uger i Danmark, hvorefter han opholdt sig en weekend i Polen. Herefter arbejdede han igen ca. to uger i Danmark efterfulgt af et ophold i Polen på ca. en uge.

Klageren har på et møde hos Skattestyrelsen den 7. januar 2016 oplyst, at han er Polen ca. hver 14. dag på weekend og derudover er i Polen i 14 dage ca. med en måneds interval. Han har på mødet endvidere oplyst, at han stort set ikke arbejder, når han er i Polen.

Det fremgår af mødereferatet, at klageren på mødet hos Skattestyrelsen den 7. januar 2016 har fremvist dokumentation for sit rejsemønster i form af kvitteringer.

Klagerne har på et møde med Skattestyrelsen den 11. juli 2016 oplyst, at han alene i meget begrænset omfang har arbejdet i Polen i 2013 til 2015. Han har oplyst, at han mellem virksomhedens registrerede opgaver i RUT-registreret har været i Polen, hvor han hovedsageligt har holdt ferie.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for at være fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og ansat overskuddet i klagerens virksomhed til henholdsvis 725.000 kr. og 190.262 kr. i de pågældende år.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Afgørelse: Du kan ikke få ændret din skat

Din advokat har på vegne af dig bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2015 og 2016. Du opfylder betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, og vi har derfor set på din sag igen.

Vi mener, at grundlaget for din skat ikke skal ændres. Vi vurderer, at der ikke skal ske ændringer, fordi vi ikke vurderer, at der er fremkommet nye oplysninger.

...

Vores bemærkninger:

Skattestyrelsen er ikke enig, at du ikke skulle være fuld skattepligtig til Danmark ifølge kildeskatteloven § I, stk. I, nr. 1. Vi er af den opfattelse, at du har haft en bolig til rådighed på adressen [adresse7], [by5], og at du, din søn og et tredje familiemedlem har taget ophold, hvorfor betingelsen i kildeskatteloven § 7, stk. 1 er opfyldt.

Efter det til Skattestyrelsen af dig selv oplyste, boede og arbejdede du ud fra denne adresse, og du var alene hjemme i Polen på ferie. Vi anser derfor også, at dine subjektive hensigter peger mod bopælsetablering i Danmark.

Ved SKATs/Skattestyrelsens kontrol oplyste, at du var ejer af [virksomhed1], [...], hvor du og din søn arbejdede. Du oplyste, at du har haft bopæl på adressen [adresse7], [by5] siden den 1 april 2015. Fra denne dato har du lejet ejendommen af først [virksomhed7] og siden [virksomhed3].

Den 11. juli 2016 afholdtes møde med dig og SKAT (ved [person4] og [person5].

-	Du oplyser, at du alene i meget begrænset omfang har arbejdet i Polen i 2013-2015, men dog en del i 2012.
-	Du oplyser, at du i "hullerne" imellem RUT-registrene har været hjemme i Polen, hvor du hovedsageligt har holdt ferie.

Vi er enige i, at det [adresse7], [by5] ikke er en helårsbolig. Men at lokalerne på [adresse7], [by5] ikke er registreret til helårsbeboelse, ændrer ikke på dette. Det fremsendte link med billeder (fra et senere tidspunkt end kontrollen går vi ud fra) ændrer sig heller ikke på dette.

Efter det for Skattestyrelsen oplyste har lokalerne i praksis fungeret som sædvanlig bopæl for dig (og dele af din familie). Skattestyrelsen anser ejendommen på [adresse7], [by5] som værende egnet til helårsbeboelse, selvom de ikke lovligt indrettet hertil. Ejendommen på [adresse7], [by5] kan - men ikke må - bruges til helårsbeboelse. Det er de faktiske boligforbehold, der skal lægges til grund, og ikke den formelle registrering af ejendommen. Vi mener derfor, at boligen rent faktisk er anvendt som sædvanlig helårsbolig, således at boligen kan statuere bopæl efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten og kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Se nærmere i Den Juridiske Vejledning, afs. C.F.1.2 Personer med bopæl i Danmark.

Skattestyrelsen er derfor heller ikke enig i, at virksomheden [virksomhed1] drives fra Polen. Skattestyrelsen anser din virksomhed som drevet uregistreret i Danmark.

Skattestyrelsen anser således stadig dig for at være fuld skattepligtig til Danmark, at du har skattemæssigt hjemsted i Danmark, og at vi derfor kan beskatte hele overskuddet af din uregistrerede virksomhed.

Vi mener endvidere, at dit skattemæssigt hjemsted efter DBO'en mellem Danmark og Polen, art. 4 er i Danmark. Vi anerkender, at du også har fast bolig i Polen. Du er derfor dobbeltdomicileret.

Se herom mere i Den juridiske vejledning, afs. C.F.8.2.2.4 Artikel 4: Skattemæssigt hjemsted, særligt afs. C.F.8.2.2.4.1.2 Skattemæssigt hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil.

Heri fremgår:

"Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

Regel nr. I: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1. "

DBO'en mellem Danmark og Polen bygger pA OECD's Modeloverenskomst.

Af Den Juridiske vejledning fremgår yderligere:

"En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)

hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter

hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed ... "

Vi anser dine "stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)" for at være i Danmark. I den henseende lægger vi vægt på, at du driver virksomhed fra og i Danmark, at du alene er i Polen på ferie, og at selvom du har en hustru og evt. andre børn i Polen, så både bor (boede) du, din søn og et øvrig familiemed m i Danmark og arbejdede, således du stadig har en stor social tilknytning til Danmark. Vi an m ovenfor nævnt i praksis virksomheden som drevet fra [adresse7], [by5].

Denne bedømmelse ændres ikke, selvom din søn bosiddende i Danmark i stedet skulle have sin egen husstand. Selvom han antages at have sin egen husstand, ændrer det ikke på, at vi anser dine "stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)" for at være i Danmark. Såfremt din søn ikke tæller med i husstanden i Danmark, ændrer det ikke på, at du stadig har en stor social tilknytning til Danmark, og at din økonomiske tilknytning efter det oplyste i det store og hele er i Danmark.

I vurderingen lægges særligt vægt på, at ejendommen faktisk er brugt som bolig efter kildeskattelovens § 1, at det afgørende er den faktiske brugsmulighed, og hvad ikke ejendommen er registreret som.

Samtidig lægges stor vægt de oplysninger, som du selv har givet os på vores kontrol og på vores efterfølgende møder. Det bemærkes, at møderne har været afholdt med [person4] og [person5], hvor førstnævnte medarbejder kan tale polsk, hvorfor der ikke har været nogen sprogbarrierer.

Opsamling:

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at der er fremkommet nye oplysninger, som gør, at der bør ske genoptagelse.

Vi mener ikke, at der er fremkommet nye oplysninger, som kan ændre afgørelsen af 4. oktober 2017 eller afgørelsen af 8. juni 2018, hvori der godkendes fradrag for visse driftsudgifter, men i øvrigt ikke sker ændringer i begrundelsen. "

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen fastholder i høringssvar af 24. juni 2021 den påklagede afgørelse.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 skal ansættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"På vegne af min kunde, [person6] påklager jeg hermed Skattestyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2015 og 2016, hvor styrelsen har afslået frafalde beskatningen af virksomhedsindkomst.

Skattestyrelsen forhøjede ved afgørelse af 4. oktober 2018 min kundes skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016 med henholdsvist 725.000 kr. og 190.262 kr. for entrepriseopgaver udført i Danmark af min kundes polske virksomhed, [virksomhed1]. Virksomheden var registreret i RUT.

Baggrunden for forhøjelsen var, at styrelsen har anset min kunde for at være fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark for perioden, og derfor finder, at min kunde er skattepligtig af overskud fra min kundes polske virksomhed, [virksomhed1].

Der nedlægges påstand om, at skatteansættelsen for begge indkomstår skal genoptages, og at beskatningen af min kundes indkomst for de pågældende indkomstår skal bortfalde.

Min kunde og hans familie er bosiddende i Polen. Han ejede i de pågældende indkomstår 2015 og 2016, den polske virksomhed, [virksomhed1]. Virksomheden er indregistreret i Polen, hvorfra den også blev administreret.

Virksomheden har i 2015 og til medio 2016 udført enkeltstående entrepriseopgaver i Danmark indenfor bygge- og anlægsbranchen. Ingen af de pågældende projekter har haft en varighed på over 12 måneder. Der har også i mindre omfang været udført opgaver i Polen.

I forbindelse med opgaverne har han overnattet i et værelse på en lejet ejendom, [adresse7], [by5]. Da hans voksne søn er ansat i virksomheden, overnattede han tilsvarende på ejendommen som led i entrepriseopgaverne. Sønnen er ikke en del af min kundes husstand, da han er voksen og har sin egen bopæl og familie i Polen. Ejendommen kan ikke lovligt anvendes til beboelse, da den er beliggende i et industrikvarter. Som Skattestyrelsen har konstateret er lejemålet kun anvendt til overnatning. Billeder af ejendommen vedlægges.

Min kunde opholdt sig kun i Danmark i forbindelse med udførelse af opgaverne, og det betyder, at han ikke opholdt sig i Danmark i øvrigt, men i stedet i Polen hos sin familie.

Bortset fra de enkeltstående entrepriseopgaver har han i perioden ingen økonomisk tilknytning til Danmark, idet Polen er hans økonomiske centrum, herunder administreres virksomheden fra Polen, ligesom hans bopæl er polsk. Alle øvrige økonomiske forhold er polske.

Hans sociale liv er tilsvarende i Polen, idet han i Danmark alene har omgået personer med tilknytning til entrepriseopgaverne.

Begrundelse for klagen

Det afvises, at min kunde opfylder betingelserne for at være fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det afvises som konsekvens heraf, at Danmark i henhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale har hjemmel til at beskatte overskud af virksomhed, da det må afvises, at min kunde har fast driftssted i Danmark.

Kommentarer til vurderingen af fuld skattepligt

Det er en forudsætning for, at der indtræder fuld skattepligtig til Danmark, at skatteyder enten har en bopæl til rådighed i den forstand, som følger af kildeskattelovens § 1 stk. 1. nr. 1 eller at ophold i Danmark overstiger 6 måneder, jf. § 1, stk. 1, nr. 2.

Den vigtigste ingrediens i det brede bopælskriterium er om skatteyderen objektivt set har en bolig stående til rådighed i Danmark, og der forudsættes derved, at der er tale om en lokation, som overhovedet egner sig som bolig, jf. SKM 2013 543 Ø.

[person6] har i perioden, som nævnt, alene opholdt sig i Danmark i forbindelse med entrepriseopgaver, og som også nævnt har han overnattet i et værelse på [adresse7], [by5], som han har haft lejet til brug for overnatning.

Lejemålet er, som Skattestyrelsen selv angiver, ikke blevet anvendt til virksomhedens aktiviteter, men er kun blevet brugt til overnatning i forbindelse med udførelse af entrepriseopgaverne i Danmark.

Lokalerne på [adresse7] er ikke egnet til helårsbeboelse. At [person6] har overnattet på ejendommen, ændrer ikke ved dette forhold, der henvises til SKM 2013.543 Ø. [person6] har dermed ikke haft helårsbeboelse til rådighed.

Opholdskriteriet opfylder han heller ikke, da han ikke kun opholder sig i Polen i forbindelse med ferier m.v., jf. at familien er i Polen og at virksomheden drives fra Polen.

Der er derfor ikke indtrådt om fuld skattepligt, og Skattestyrelsens afgørelse bør derfor allerede på det grundlag ændres.

Hjemstedsvurderingen efter den dansk-polske DBO

Det bestrides endvidere, at min kundes skattemæssige hjemsted i forhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale kan være Danmark.

Ifølge den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale vil hjemstedslandet herefter være det land, hvor centrum for livsinteresser er.

Ifølge kommentarerne til modeloverenskomsten baseres denne vurdering på en samlet vurdering af de personlige- og økonomiske forbindelser, sådan at livscentrum er der, hvor der samlet set er den stærkeste tilknytning.

Skattestyrelsen har anset min kunde for at have den stærkeste tilknytning i Danmark, hvilket styrelsen baserer på at styrelsen anser min kunde for at have "social tilknytning til Danmark og derudover mener styrelsen, at min kunde har stærke økonomiske forbindelser til Danmark. Styrelsen påstår i den sammenhæng, at min kunde kun er i Polen på ferie.

Styrelsens udlægning af de faktiske forhold afvises. Styrelsen vender faktum på hovedet, når styrelsen påstår, at min kunde kun er i Polen på ferie, ligesom det ikke er korrekt, at min kunde har nogen særlig stor social tilknytning til Danmark.

Der er ikke tvivl om, at min kunde har de stærkeste personlige interesser i Polen hos sin ægtefælle i deres fælles hjem. Det forhold, at min kundes voksne søn arbejdede i min kundes firma og i den forbindelse også arbejdede på de pågældende entrepriser, kan ikke ændre ved dette forhold.

Det må også afvises, at min kunde i perioden har de stærkeste økonomiske interesser i Danmark.

Jeg kan her henvise til Per Ørtofts artikel i RR 11.2019.98, hvor han kommenterer Skattestyrelsens praksis på området. Artiklen må anses for en kritisk gennemgang af styrelsens praksis, idet han her konkluderer, at styrelsen administrerer området på en måde, som ikke stemmer med OECD´s retningslinjer, og derudover at det nok er tvivlsomt om andre lande vil være enig i styrelsens udlægning, jf. udvalgte uddrag fra artiklen:

"Med samme begrundelse, dvs. at der skal foretages en samlet vurdering af både personlige og økonomiske forbindelser til hvert land, kan det nok ikke udelukkes, at de andre involverede landes skattemyndigheder vil være uenige i begrundelserne i andre af Skatterådets afgørelser om manglende klarhed om centrum for livsinteresser , bl.a. SKM2018.564 .SR, om end denne måske er mindre klar end SKM2019.454 .SR, jf. bl.a. det oplyste om den i SKM2018.564 .SR ikke helt så langvarige historiske tilknytning til det andet land, hvor skatteyderen heller ikke var statsborger; men hvor der på anden side var tale om samlet set for det første en meget væsentlig økonomisk forbindelse i form af et meget dyrt og stort hus samt for det andet personlige forbindelser via ægtefælle, barn, socialt liv, sportsklubber m.v. i forhold til de samlet set noget mere begrænsede forbindelser til Danmark i form af job, bestyrelsespost, en lille lejet lejlighed til erhvervsmæssige overnatninger og ingen personlige interesser i Danmark. Ud fra en samlet vurdering af de væsentlige personlige og økonomiske forbindelser til hhv. Danmark og det andet land findes det efter denne forfatters opfattelse ubetænkeligt at konkludere, at centrum for livsinteresser med tilstrækkelig sikkerhed må kunne konkluderes at være i det andet land. En vurdering af centrum for livsinteresser må således skulle foretages uden at veje og fordele de personlige og de økonomiske forbindelser særskilt til de to lande, som gjort i Skattestyrelsens indstilling, som dermed ikke synes at tage hensyn til, om disse konkret vejer forskelligt i en samlet vurdering."

"Den danske praksis kan i praksis som nævnt nogle gange være uhensigtsmæssig, idet den som nævnt i nogle sager synes at afvige fra den konklusion, det andet lands skattemyndigheder - ud fra en samlet vurdering af personens personlige og økonomiske forbindelser til de to lande - må forventes at nå til i samme sag via anvendelse af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst som fortolkningsbidrag , jf. ovenfor om, at " "Omstændighederne skal bedømmes som et hele..." (på engelsk: "The circumstances must be examined as a whole..."); dvs. potentielt med den konsekvens, at den involverede skatteborger kan se frem til en ofte længerevarende proces med at få de to landes skattemyndigheder til forhåbentligt (jf. nedenfor om art. 4 vs art. 25) at blive enige om, i hvilket land personen skal anses for skattemæssigt hjemmehørende ("gensidig aftale" / "mutual agreement procedure"). I - nogle af - de danske afgørelser på dette område indledes SKATs/Skattestyrelsens begrundelse i indstillingen da også med følgende:"

Som det fremgår af artiklen, skal hjemstedsvurderingen baseres på en samlet vurdering af, hvor de personlige og økonomiske interesser vejer tungest.

Det fremgår af styrelsens opfattelse, at man anser min kunde for at have de stærkeste økonomiske interesser til Danmark, og at min kunde også skulle have de sociale interesser i Danmark. Styrelsen påstår herefter at min kundes livscentrum er i Danmark.

Styrelsens udlægning af faktum og forståelse af dobbeltbeskatningsaftalen afvises.

Den eneste tilknytning min kunde i 2015 og 2016 havde til Danmark var udførelsen af entrepriseopgaverne, og hans ophold i Danmark var udelukkende knyttet hertil. Styrelsens påstand om at min kunde kun var i Polen i ferier er ikke korrekt. Min kunde var i Polen, når han ikke var i Danmark for at udføre entrepriseopgaver.

Der er ingen tvivl om, at min kundes personlige interesser alene var i Polen, hvor min kundes hustru, [person7], og øvrige familie, herunder børn var bosiddende. Det forhold, at min kundes voksne søn arbejdede i virksomheden og derfor opholdt sig i Danmark som led i opgaverne, kan ikke ændre ved at min kundes personlige interesser alene er i Polen. Styrelsens påstand om at min kunde skulle have sit personlige livscentrum i Danmark afvises som værende i strid med faktum.

De økonomiske interesser er tilsvarende stærkest til Polen, da alle min kundes økonomiske forhold, herunder bopæl, virksomhed, og øvrige økonomiske forhold er knyttet til Polen, bortset fra entrepriseopgaverne, som [virksomhed1] udfører i Danmark. Virksomheden er således indregistreret i -, og administreret fra Polen, herunder foregår både bogføring, fakturering og vedligeholdelse af driftsmateriel i Polen. Der har som styrelsen nævner endvidere været udført entrepriser i Polen i tidligere år.

Ovennævnte betyder, at DBOen mellem Danmark og Polen, vil medføre at Polen vil blive tilkendt som værende domicilland, da en samlet vurdering af min kundes personlige og økonomiske interesser fører til at tilknytningen til Polen er stærkest. Der er derfor ikke noget der støtter at en samlet vurdering kan falde ud til Danmarks fordel.

Skattemyndighederne bør i forbindelse med min kundes sag overveje, at fastholdelse af Danmark som hjemsted vil medføre, at mange danskere, som enten arbejder eller driver virksomhed i andre lande med en dansk DBO forholdsvist let vil kunne flytte deres skattemæssige hjemsted til udlandet, hvis de overnatter i de pågældende lande og omgås arbejdskollegerne i arbejdslandet. Dette vil medføre, at Danmark vil miste retten til at beskatte personen af alle indkomster, som ikke kommer fra danske kilder. Dette vil gælde, selv om den pågældende har ægtefælle og fast bopæl i Danmark og opholder sig her i weekends og ferier. Det vil også betyde, at skattemyndighederne for mange lønmodtagere ikke ville have adgang til at håndhæve ligningslovens § 33A. Jeg formoder, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til, at dette kan være konsekvensen af Skattestyrelsens afgørelse, og den af Per Ørtoft i artiklen beskrevne praksis, men dette vil være realiteten.

Jeg skal derfor fastholde, at min kundes skattemæssige hjemsted er i Polen, og at Danmark i forhold til dobbeltbeskatningsaftalen alene kan være kildeland, således at Danmark alene kan beskatte indtægt fra danske kilder i det omfang Danmark har ret til at beskatte efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Begrænset skattepligt af overskud af virksomhed:

Forudsætningen for at Danmark kan beskatte overskud af virksomhed som kildeland er, at virksomheden har etableret fast driftssted i Danmark. Når der er tale om bygge- og anlægsarbejde forudsætter det derudover at entrepriseperioden for den udenlandske virksomhed overstiger den tidsmæssige grænse, som følger af den danske-polske dobbeltbeskatningsaftale, nemlig 12 måneder.

[person6] har i perioden fra 2015 - 2016 ikke udført opgaver på byggepladser, der havde en varighed af mere end 12 måneder, hvorfor der ikke foreligger fast driftssted, i medfør af artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

[person6] har drevet virksomheden fra Polen og har ikke haft kontorfaciliteter på lejemålet beliggende [adresse7], [by5], eller andre steder i Danmark. [person6] har haft virksomhedens kontor på virksomhedens adresse i Polen, hvorfra der er sendt kundefakturaer.

[virksomhed1] har dermed ikke etableret fast driftssted i Danmark jf. DBO mellem Danmark og Polen art. 5 stk. 2 og [person6] er dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 4, jf. den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale. Der henvises til SKM 2017.460.BR.

I SKM 2017.460.BR er der ligeledes tale om en polsk personlig drevet virksomhed, som havde udført enterpriseopgaver i Danmark, og sagen omhandler, hvorvidt den polske virksomhed havde etableret fast driftssted i Danmark. Den polske virksomhed havde lejet lokaler i Danmark, der blev brugt til indkvartering af polske medarbejdere, der udførte håndværksmæssige ydelser i Danmark. Retten fandt at de lejede lejligheder i Danmark alene blev anvendt til overnatning og ophold for sagsøgeren og dennes medarbejdere. På den baggrund fandt retten ikke grundlag for at fastslå, at virksomheden havde etableret fast driftssted i Danmark, og at den polske virksomhed således var drevet fra Polen.

SKM 2017.460.BR er således identisk med nærværende sag, hvorfor [virksomhed1] og dermed [person6] ikke kan være begrænset skattepligtig til Danmark, i henhold til kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 4.

Konsekvenser af ovenstående for [person6]

Der anmodes om, at den af Skattestyrelsen fastsatte indkomstforhøjelse for 2015 vedrørende overskud af selvstændig virksomhed på kr. 725.000, ændres til 0, jf. ovenstående fremstilling.

Der anmodes om, at den af SKAT fastsatte indkomstforhøjelse for 2016, vedrørende overskud af selvstændig virksomhed på kr. 190.262, ændres til 0, jf. ovenstående fremstilling.

..."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 30. juli 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling:

"Hermed kommentarer jeg ankestyrelsens indstilling i ovennævnte sag, hvor styrelsen har indstillet at Skattestyrelsens afgørelse om skattepligt fastholdes.

Styrelsen begrunder indstillingen med at man finder, at det ikke er dokumenteret, at min kunde er beskattet som hjemmehørende i Polen.

Jeg vedlægger følgende materiale til dokumentation for at min kunde er beskattet som hjemmehørende i Polen:

-	Skatteopgørelser fra Polen for de år, som sagen angår, som efter det oplyste omfatter omsætningen fra Danmark. Dette dokumenterer efter det oplyste, at min kundes virksomhed [virksomhed1] er oplyst til og beskattet i Polen,
-	Dokumentation for at min kundes ægtefælle er bosiddende i Polen på parrets fælles bopæl
-	Dokumentation for at min kunde er registreret i Polen

De fremlagte skatteopgørelser dokumenterer, at min kunde er fuldt skattepligtig og af de polske myndigheder anses for skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Det fastholdes, at min kunde ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark, da min kunde ikke kan anses for at have haft bopæl til rådighed i Danmark. Der henvises til de anbringender som er fremført i klagen.

Selv om det i strid med ovenstående måtte blive lagt til grund, at der er indtrådt fuld dansk skattepligt, ændrer det ikke ved, at der ikke er grundlag for dansk beskatning. Dette skyldes, at min kunde må anses for at have bevaret sit skattemæssige hjemsted i Polen, jf. artikel 4 i den polsk-danske dobbeltbeskatningsaftale.

Der kan her henvises til, at min kunde for alle årene har sit livscentrum i Polen, da hans personlige interesser alene befinder sig i Polen, mens hans økonomiske interesser i overvejende grad befinder sig i Polen. Jeg henviser her til bemærkningerne i klagen, og den fremlagte dokumentation.

Såfremt styrelsen måtte være uenig i dette, er det min opfattelse, at min kundes statsborgerskab vil være afgørende, da det ikke kan lægges til grund, at min kunde har sædvanligt ophold i Danmark. Der kan her henvises til følgende uddrag fra bemærkningerne til modeloverenskomstens artikel 4, hvor det fremgår at man "sædvanligt ophold" forudsætter at ophold i Danmark ikke alene er forbigående. Da min kunde alene er i Danmark for at opfylde nogle tidsbegrænsede entrepriseopgaver, er der tale om at opholdet er forbigående, og ikke en del af min kundes livsvaner, jf. uddrag:

·	"Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket "séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes "sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående."
·	"Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B."
·	"20. Når den fysiske person i de to situationer, der henvises til i litra b), sædvanligvis har ophold i begge kontraherende stater eller i ingen af dem, gives forrang til den stat, i hvilken vedkommende er statsborger"

På det grundlag fastholdes, at min kunde ikke kan anses for at være skattepligtig til Danmark af de leverede entrepriseopgaver, jf. at min kunde er polsk statsborger.

..."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"...

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen kan tiltræde ikke Skatteankestyrelsens indstilling. I vores subsidiære påstand er vi dog enige med indstillingen.

Faktuelt

Klageren er polsk statsborger og ejede i de påklagede indkomstår virksomheden [virksomhed1].

Virksomheden har siden 2012 været tilmeldt Registeret for Udenlandske Tjenesteydelser.

Klageren har oplyst, at han pr. 1. april 2015 har lejet ejendommen [adresse7], [by5].

Materielt

Primære påstand

Det må lægges til grund, at klageren har boet og opholdt sig på adressen [adresse7], [by5].

Herefter fremgår det af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at klageren vil være fuld skattepligtig til Danmark, da han har bopæl her i landet.

Da klageren også har bolig i Polen, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at den skattemæssige status bestemmes efter følgende, når der er bopæl i både Polen og Danmark:

"Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger"

Klageren må anses for at have de stærkeste personlige interesser i Polen, fordi klagerens familie bor her.

De økonomiske interesser må anses for at være i Danmark, da klageren arbejder her.

Da de økonomiske interesser i Danmark og de personlige interesser i Polen, kan det ikke afgøres i hvilken land klageren har midtpunkt for sine livsinteresser.

Klageren skal i stedet anses for hjemmehørende i det land, hvor han sædvanligvis opholder sig, jævnfør artikel 4, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til de afgivne oplysninger har klagerens virksomhed stort set kun haft omsætning i Danmark.

Der er ej heller indsendt dokumentation for at klageren er rejst hjem til Polen i de dage hvor han har haft fri.

Da opholdet i Danmark ses at være væsentligt større end opholdet i Polen, finder vi at klageren er hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 litra b i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens er hjemmehørende i Danmark, henset til det antal dage klageren har opholdt sig i Danmark og henset til at klageren siden 2012 har arbejdet og opholdt sig i Danmark.

Subsidiær påstand

[virksomhed1] må anses for at have etableret fast driftssted i Danmark.

..."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"...

Hermed fremsender jeg mine kommentarer til styrelsens indstilling i ovennævnte sag. Det fremgår, at styrelsen er af den opfattelse, at virksomheden blev drevet fra lejemålet, [adresse7], og at virksomheden derfor havde fast driftssted i Danmark.

Det er ikke korrekt, at de lejede lokaler blev anvendt til driften af virksomheden. Lejemålet blev udelukkende brugt til overnatning i forbindelse med udførelse af opgaver.

Min klient drev virksomheden fra virksomhedens lokaler i Polen på adressen, [adresse6]. Derfor er der ikke blevet udført nogen administration i Danmark, og fakturaer er, efter det oplyste, ikke blevet sendt fra adressen i Danmark.

Jeg må fastholde, at min klient ikke har haft et fast forretningssted i Danmark, da der, som nævnt ovenfor, ikke er blevet udført nogen administration fra lejemålet. Det forhold, at min kunde var nødsaget til at leje et lokale til overnatning kan ikke begrunde et fast driftssted. Der foreligger ikke forhold som skaber belæg for at der er udført administration fra lejemålet.

For det tilfælde, at det måtte blive lagt til grund, at der er etableret et fast driftssted, hvilket bestrides, er jeg enig i ankestyrelsens indstilling om, at der vil skulle indrømmes fradrag for flere udgifter, som henføres til driften end de udgifter, som Skattestyrelsen har indregnet, jf. at det er fortjenesten og ikke omsætningen, der beskattes. Jeg er enig i, at der vil være flere udgifter end udgifter til bil, som driften har medført.

Min klient har bedt sin revisor om at fremskaffe kopier af de fakturaer, som blev sendt til revisoren. Da årene i sagen ligger noget tilbage i tiden, tager det dog længere tid at indhente alle dokumenterne. Udover lejeudgifter har der også været løbende månedlige udgifter til revisor, men ud fra det oplyste har der været flere udgifter.

Udgifter til opkrævning af forbrug af varme, vand og renovation af lejemålet samt fakturaer fra revisor vedlægges. Disse blev betalt månedligt. Det kan forventes at der vil blive fremlagt yderligere dokumentation, da dette fortsat er ved at blive fremskaffet.

..."

Indlæg under retsmødet

Efter forudgående meddelelse mødte klagerens repræsentant ikke til retsmødet. Klageren mødte heller ikke.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsens stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren i indkomstårene 2015 og 2016 er skattepligtig til Danmark af overskuddet i sin virksomhed, [virksomhed1].

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren i indkomstårene 2015 og 2016 er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen, herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Polen, skal Landsskatteretten endvidere tage stilling til, om klageren har etableret fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Retsgrundlaget

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når den pågældende tager ophold her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre der udføres erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.

Følgende fremgår af artikel 3, stk. 1, litra f og g i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen:

"Art.3 Almindelige definitioner

Stk. 1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har følgende udtryk i denne overenskomst den nedenfor angivne betydning:

...

f) udtrykket "foretagende" finder anvendelse på driften af enhver form for erhvervsvirksomhed;

g) udtrykkene "foretagende i en kontraherende stat" og "foretagende i den anden kontraherende stat" betyder henholdsvis et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat;

..."

Følgende fremgår af artikel 4, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten:

"Art. 4 Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Stk. 2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Følgende fremgår at artikel 5, stk. 1-3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen:

"Art. 5 Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder."

Følgende fremgår af artikel 7, stk. 1-3 og 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen:

"Art. 7 Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Stk. 1.Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver førnævnte erhvervsvirksomhed, kan foretagendets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Stk. 2. Hvis et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, skal der, medmindre bestemmelserne i stykke 3 medfører andet, i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at opnå, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med den samme eller lignende virksomhed på de samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændigt frie forhold gjorde forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.

Stk. 3. Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger afholdt til ledelse og administration, hvad enten omkostningerne er afholdt i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

...

Stk. 5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke anses for at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) - e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

..."

Østre Landsret har i dom af 15. november 2017, offentliggjort i SKM2017.710.ØLR, fundet, at artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen ikke udelukkede skattepligt til Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, og artikel 7, i den foreliggende situation, hvor entreprenørvirksomheden er blevet udøvet fra et fast forretningssted i Danmark.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klagerens virksomhed, [virksomhed1], har pr. 1. april 2015 indgået en lejeaftale vedrørende, [adresse7], [by5], i Danmark. Lejemålet er fra oktober 2015 overgået til [virksomhed3] ApS, som herefter har varetaget opkrævningen af huslejen hos [virksomhed1].

Klageren har i indkomstårene 2015 og 2016 løbende og regelmæssigt anvendt ejendommens 1. sal som bolig i forbindelse med, at hans virksomhed i de pågældende år har udført bygge og anlægsprojekter for [virksomhed3] ApS i Danmark.

Klagerens ophold i Danmark har herefter ikke haft karakter af ferie eller lignende. Retten finder på den baggrund, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1 og § 7, stk. 1.

Klageren har oplyst, at han ligeledes har en fast bolig til rådighed i Polen i de påklagede år, og han har fremlagt dokumentation for, at han i indkomstårene 2015 og 2016 var skattepligtig i Polen.

Der foreligger således en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen.

Klagerens skattemæssige hjemsted skal som udgangspunkt bestemmes ud fra, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske interesser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Retten finder, at klageren har væsentlige økonomiske interesser i Danmark henset til, at hans virksomhed, [virksomhed1], siden 2012 har udført byggeopgaver i Danmark, og i de påklagede år har virksomheden næsten udelukkende genereret omsætning i Danmark.

Retten finder, at klageren i hvert fald delvist har administreret sine forretningsmæssige aktiviteter i [virksomhed1] fra Danmark henset til, at han har opholdt sig i Danmark for at udføre virksomhedens byggeopgaver og udstedt virksomhedens fakturaer i Danmark.

Klagerens personlige interesser i Danmark er ud fra det oplyste begrænset til arbejdsrelationer. Klageren har gennem 10-12 år arbejdet i Danmark og har i kortere perioder før og efter de påklagede år haft registreret adresse i Danmark. I de påklagede år har klageren boet på 1. salen af en industriejendom sammen med sin voksne søn og bror, der ligeledes har overnattet i Danmark i forbindelse med deres arbejde.

Klageren har økonomiske interesser i Polen, idet hans virksomhed er indregistreret i Polen og har en bankkonto i Polen. [virksomhed1] har i de påklagede år udført en enkelt arbejdsopgave i Polen.

Klageren har væsentlige personlige interesser i Polen, idet han siden 1987 har haft en polsk ægtefælle, som han ud fra det oplyste bor sammen med i Polen.

Retten finder ud fra en samlet vurdering, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat klageren har midtpunkt for sine livsinteresser. Klageren skal derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Retten lægger til grund, at klageren som oplyst i de påklagede år er rejst fra Danmark til Polen omkring hver 14. dag, hvorefter han har opholdt sig i Polen mellem to og fjorten dage.

Retten finder på den baggrund, at klageren i de påklagede år har haft sædvanligt ophold i både Danmark og Polen.

Klageren skal som polsk statsborger herefter anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen i de påklagede år, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Retten skal herefter tage stilling til, hvorvidt klageren har etableret fast driftssted i Danmark i de påklagede år, hvorefter Danmark som kildeland har beskatningsretten til den andel af overskuddet i klagerens virksomhed, som kan henføres til det faste driftssted, jf. artikel 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Virksomheden, [virksomhed1], har pr. 1. april 2015 indgået en lejeaftale vedrørende, [adresse7], [by5], i Danmark. Ejendommen er en erhvervsejendom med lager og kontorfaciliteter beliggende i et industrikvarter. Klageren har oplyst, at han har overnattet sammen med sin voksne søn og bror på ejendommens første sal. Klageren har i 2015 månedligt betalt en leje på mellem 22.500 kr. og 24.000 kr. for lejemålet i [by5]. Han har ikke fremlagt lejekontrakten.

Klagerens virksomhed har i de påklagede år stort set udelukkende genereret omsætning i Danmark. Omsætningen er baseret på underentreprisekontrakter, som klageren og den danske hovedentreprenør har underskrevet den 3. april 2015. Klageren har gennem de påklagede år løbende udstedt virksomhedens fakturaer i Danmark.

Klageren har som ejer af [virksomhed1] haft ansvaret for at lede, fordele og planlægge arbejdet i forbindelse med virksomhedens underentrepriser i Danmark. Klageren har sammen med sin søn, der er ansat i [virksomhed1], udført virksomhedens byggeopgaver i Danmark. Klageren har oplyst, at han har opholdt sig i Danmark i perioder på 14 dage, hvorefter han er rejst til Polen, hvor han har opholdt sig mellem to til 14 dage. Han har oplyst, at han stort set ikke har arbejdet under sin ophold i Polen.

Efter en samlet bedømmelse finder retten, at der er skabt formodning for, at lejemålet [adresse7] i [by5] har fungeret som fast forretningssted, hvorfra klageren som minimum delvist har ledet og administreret virksomhedens aktiviteter i Danmark.

Retten finder på den baggrund, at klagerens virksomhed, [virksomhed1], i de påklagede år har haft fast driftssted i Danmark, hvorefter Danmark har beskatningsretten til den andel af overskuddet i klagerens virksomhed, som kan henføres til det faste driftssted, jf. artikel 5, stk. 1, og artikel 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, samt SKM2017.710.ØLR.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Da spørgsmålet om fast driftssted ikke har været en del af den påklagede afgørelse, hjemviser Landsskatteretten opgørelsen af den del af virksomhedens overskud, der kan henføres til beskatning i Danmark, til Skattestyrelsen.