|
|
Kendelse af 12-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 04-04-2025
Journalnr. 21-0034938
Skattestyrelsen har forhøjet værdiansættelsen af B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS med 11.839.850 kr. og har som konsekvens heraf forhøjet gaveafgiften med 1.775.800 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen af gaveafgiften til 0 kr.
Faktiske oplysninger
Klageren var indtil den 5. november 2014 eneejer af [virksomhed1] ApS, nu [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]. ("holdingselskabet"). Med virkning fra 1. januar 2013 blev selskabet spaltet i to selskaber med holdingselskabet som det ene selskab og [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], som det andet selskab. Spaltningen blev meddelt Selskabsstyrelsen den 27. juni 2014.
Kapitalen i holdingselskabet udgjorde i 2014 ifølge Det centrale virksomhedsregister nom. 200.000 kr., som er opdelt i nom. 2.000 A-kapitalandele og nom. 198.000 kr. B-kapitalandele. Opdelingen skete på en generalforsamling, som blev afholdt den 4. november 2014. I henhold til selskabets vedtægter af 4. november 2014 er forskellen mellem kapitalklasserne, at A-kapitalandelene er tillagt stemme- og repræsentationsret på generalforsamlingen, mens B-kapitalandelene er stemme- og repræsentationsløse.
Ved to enslydende overdragelsesaftaler af 5. november 2014 blev B-kapitalandelene i selskabet overdraget til klagerens to børn [person1] og [person2]. Børnene modtog nominelt 99.000 kr. B-kapitalandele hver. Værdien er opgjort til den beregnede skattekurs, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og TfS1997.599.
Samme dato gaveoverdrog klageren nom. 99.000 kr. B-kapitalandele i [virksomhed3], CVR-nr. [...2], ("selskabet"), til sine to børn. Kapitalen i dette selskab udgjorde 100.000 kr., som var fordelt på nom. 1.000 kr. A-kapitalandele og nom. 99.000 kr. B-kapitalandele. Opdelingen i kapitalklasser skete på en generalforsamling den 4. november 2014. Forskellen mellem kapitalklasserne i [virksomhed3] ApS er, at B-kapitalandelene er stemme- og repræsentationsløse, og at A-kapitalandelene er tillagt en forlods udbytteret på 79.568.788 kr., jf. dette selskabs vedtægter.
Overdragelsen af holdingselskabet
Købesummen for anparterne i holdingselskabet er fastsat til 10.825.000 kr. Købesummen skal i henhold til aftalen berigtiges således:
"Købesum (pkt.3.1) | 10.825.650 kr. |
Passivpost (pkt. 3.2.1) | 2.205.725 kr. |
Forbeholdt udbytte (pkt. 3.2.3) | 7.619.925 kr. |
Gave (pkt. 3.2.3) | 1.000.000 kr. |
I alt | 10.825.650 kr. |
Passivposten er opgjort efter kildeskattelovens § 33 D.
Af overdragelsesaftalen mellem klageren og klagerens børn fremgår i pkt. 3.2.2:
"Gavegiver modtager de første 7.619.925 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder Kapitalandelene. Gavegivers udbytteret denuncieres overfor Selskabet. SKAT har ved bindende svar, senest 19. august 2013 bekræftet, at en sådan forbeholdt ret til udbytte skal anses som en del af Gavegivers afståelsesvederlag, jf. SKM2003.282, og at udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for Køber"
Af overdragelsesaftalen pkt. 8.2.2 - 8.3 fremgår:
"8.2.2 | At der ikke udløses beskatning af nogen af parterne eller af parternes nærtstående, jf. ligningslovens § 2, ud over, den almindelige gavebeskatning af parterne, der følger af den i pkt. 3.2.3 fastsatte værdi af gaven. |
8.2.3 | At SKAT ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret i pkt. 3.2.2, skal anses som en del af Sælgers salgssum og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af Sælger eller gaveafgift, samt at udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for Køber. |
8.3 | Hvis SKAT i henhold til en endelig og upåanket afgørelse skattemæssigt korrigerer Kapitalandelenes værdi, skal korrektionen udlignes ved regulering af Kapitalandelenes værdi i overensstemmelse med den endelige afgørelse. Den regulerede værdi berigtiges - efter regulering af passivposterne, jf. pkt. 3.2.1 - ved regulering af den forbeholdte udbytteret, jf. pkt. 3.2.2. Såvel Sælger som Køber skal dog være berettiget til at træde tilbage fra Aftalen, der i så fald vil bortfalde, 1) hvis den fastsatte værdi af Kapitalandelene forhøjes med mere end 100.000 kr., 2) hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret, eller 3) hvis overdragelsen anses som en integreret del af en samlet disposition, der udløser beskatning ud over det i pkt. 8.2.2." |
Gaveanmeldelsen vedrørende [virksomhed1] ApS, nu [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], og dens behandling i SKAT, nu Skattestyrelsen
Den 7. november 2014 indsendte klagerens repræsentant fire gaveanmeldelser til SKAT vedrørende gaverne til klagerens døtre i form af anparter i holdingselskabet og i selskabet. Af gaveanmeldelsesblanketterne vedrørende gaveoverdragelse af holdingselskabet fremgår:
"
7. Gavens art og størrelse | 3. Værdipapirer (specifikation vedlægges) | 10.885.650 |
I alt | 10.885.650 | |
7. Herfra trækkes modydelser, herunder gældsforpligtelser (specifikation vedlægges) | 7.619.825 | |
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 3.265.725 | |
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 3.265.725 |
Afgiftsfrit bundbeløb | 59.800 | |
Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 2.205.725 | |
Afgiftsgrundlag | 1.000.200 | |
Gaveafgift heraf | 150.030" |
"
Gaveanmeldelsen var vedlagt gavebreve, beregning af skattekursen samt kopi af selskabernes vedtægter.
Efterfølgende udlodning af udbytte fra holdingselskabet i 2015
Den 30. januar 2015 og den 24. april 2015 udloddede holdingselskabet ordinært udbytte på henholdsvis 300.000 kr. og 11.900.000 kr., i alt 12.200.000 kr. Selskabet indeholdt ved udbetalingen 27 % udbytteskat. Udbyttet, som blev udloddet den 30. januar 2015 og den 24. april 2015, er indberettet på klagerens CPR-nr.
Af selskabets årsrapporter for 2014 og 2015 fremgår gæld til ledelsen på henholdsvis 0 kr. og 12.060.000 kr. Af årsrapporten fremgår desuden, at 300.000 kr. af årets resultat forslås anvendt til udbytte, og at 11.900.000 kr. af egenkapitalen foreslås udloddet.
Den 12. april 2016 anmodede klagerens repræsentant SKAT om at ændre klagerens årsopgørelse for 2015 vedrørende indberettet udbytte fra holdingselskabet for 2014. Af anmodningen fremgår:
"Ændring af årsopgørelse for 2015
[person3], cpr-nr. [...], [adresse1], [by1]
Som advokat for [person3] skal jeg hermed anmode om ændring af årsopgørelsen for 2015 vedrørende indberettet udbytte for 2014.
[person3] overdrog ved aftaler af 5. november 2014 en del af sine anparter i [virksomhed1] ApS til sine døtre. I forbindelse med overdragelsen forbeholdt [person3] sig en udbytteret vedrørende de overdragne kapitalandele på i alt 15.239.850 kr.
SKAT har tidligere ved bindende svar i lignende sager bekræftet, at udbytte udloddet i henhold til forbeholdte udbytterettigheder skal henregnes til skatteyderens skattemæssige afståelsessum for kapitalandelene. Ved disse bindende svar er det samtidig bekræftet, at skatteyderen som følge heraf ikke skal betale udbytteskat af udbytte modtaget i henhold til de forbeholdte udbytterettigheder.
[virksomhed1] ApS har den 24. april 2015 udloddet 11.900.000 kr. i udbytte til [person3] og har i forbindelse hermed indeholdt og indberettet 27 % svarende til 3.213.000 kr. i udbytteskat. Kopi af indberetning af udbyttet vedlægges som bilag 1.
Ved brev af 15. juni 2015 har jeg på vegne af [person3] anmodet om, at den indeholdte udbytteskat tilbagebetales til [person3] ved overførsel til dennes NemKonto. Der er i forbindelse hermed sket tilbagebetaling af forskudsskat med 3.172.084 kr.
Der er imidlertid ikke korrigeret for forholdet i årsopgørelsen for 2015, hvor udbyttebeløbet fortsat indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kopi af årsopgørelsen vedlægges som bilag 2.
Da rubrikken vedrørende indberettet udbytte (rubrik 64) er et låst felt, skal jeg på baggrund af ovenstående anmode SKAT om at foretage den relevante ændring og berigtige [person3]s årsopgørelse for 2015. Vi er blevet henvist til at kontakte Dem om dette forhold."
I november 2015 tilbagebetalte SKAT 3.213.000 kr. i indeholdt udbytteskat til klageren.
Den 25. januar 2017 traf SKAT efter forudgående varsling afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse for 2015. SKAT nedsatte klagerens aktieindkomst med 12.078.000 kr. vedrørende udbytte på 12.200.000 kr. Efter nedsættelsen udgjorde klagerens aktieindkomst 122.000 kr., svarede til 1 % af det udloddede udbytte på i alt 12.200.000 kr.
SKAT ændrede klagerens børns skatteansættelser for 2015. Børnenes aktieindkomst blev forhøjet med i alt 12.078.000 kr., svarende til 99 % af det udloddede udbytte på 12.200.000 kr.
Klagerens repræsentant påklagede SKATs ændring af klagerens og klagerens børns indkomst til Skatteankestyrelsen. Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren ikke skulle tilbagebetale indeholdt og udbetalt udbytteskat, og at klagerens børn ikke skulle beskattes af det udloddede udbytte.
Skatteankestyrelsens sagsnumre er [sag1], [sag2] og [sag3]. Klagerne er modtaget i Skatteankestyrelsen den 16. marts 2017. Efter aftale med klagerens repræsentant blev klagerne berostillet på en dom i Højesteret, der blev afsagt den 12. marts 2020. Dommen er offentliggjort som SKM2020.179.HR. Den 6. april 2020 tilbagekaldte klagerens repræsentant klagesagerne.
Den 6. maj 2020 meddelte klagerens daværende repræsentant, at klageren og klagerens børn ønskede at udnytte skatteforbeholdet i overdragelsesaftalerne af 5. november 2014.
Af klagerens daværende repræsentants anmodning om genoptagelsen af selvangivelsen for 2015 fremgår:
"Skat har truffet afgørelser (sagsid. [sag4], [sag5] og [sag6]), der nu er endelige efter tilbagekaldelse af klager, som medfører beskatning af det udloddede forbeholdte udbytte, jf. vedlagte generalforsamlingsprotokollat. [person3] har i forlængelse heraf besluttet at aktivere skatteforbeholdet, jf. pkt. 3.3.-3.4 i den vedlagte skatteforbeholdsaftale, ved at lade sit tilgodehavende, jf. vedlagte gældsbrev, bortfalde. Jeg anmoder på den baggrund om genoptagelse af årsopgørelserne for 2015. Jeg vedhæfter generalforsamlingsprotokollatet, skatteforbeholdsaftalen samt gældsbrevet fra udbytteudlodningen.
På den baggrund anmoder jeg om tilbageførsel af udbytte på kr. 11.900.000, samt den efterfølgende effekt på døtrene, [person1] og [person2] årsopgørelser, ligeledes for 2015.
Tilbageførslen omfatter tillige regulering af udbyttebeskatning, samt annullering af de efterfølgende påløbne renter på de derved opståede restskatter.
Anmodning om genoptagelse er sendt enslydende for alle tre skatteydere, [person3], [person1] og [person2]."
Skattestyrelsen anmodede klagerens repræsentant om at redegøre for, hvilke retsvirkninger civilretligt og skatteretligt det påberåbte skatteforbehold ville have for den oprindelige overdragelsesaftale af 5. november 2014.
Den 17. juni 2020 svarede klagerens repræsentant Skattestyrelsen:
"Som følge af at udbytteudlodningen tilbageføres, mens overdragelsen af kaptalandelene fastholdes, har parterne besluttet at lade gældsbreve træde i stedet for det forbeholdte udbytte som del af den samlede berigtigelse. [person1] og [person2] udsteder derfor hver et gældsbrev på 7.619.925 kr. til [person3]."
Den 3. juli 2020 anmodede Skattestyrelsen klagerens repræsentant om at begrunde, hvorfor han mente, at der kunne ændres i de oprindelige overdragelsesaftaler. Repræsentanten svarede, at overdragelsesaftalerne ikke var ændret. Den 1. september 2020 rykkede Skattestyrelsen forgæves for modtagelsen af gældsbreve.
Den 14. september 2020 meddelte klagerens repræsentant Skattestyrelsen følgende:
"I relation til indholdet i brevet i øvrigt forstår jeg Skats synspunkter sådan, at man som konsekvens af det tilbageførte udbytte finder, at der består et mellemværende mellem parterne. Desuden anfører man, at dette mellemværende fortsat består i form af en forbeholdt udbytteret.
Som bekendt er en afgørende forudsætning for parterne i relation til det forbeholdte udbytte ikke længere til stede, jf. også skatteforbeholdet. Der er derfor heller ikke grundlag for, at et eventuelt nyt fortsat mellemværende mellem parterne skal berigtiges ved et forbeholdt udbytte. Et eventuelt mellemværende vil derimod kunne berigtiges som gave eller ved betaling (kontant, gældsbrev).
Skat anfører, at parterne ikke kan foretage betaling med gældsbrev med oprindelig virkning. Dette må nødvendigvis fører til, at der heller ikke vil kunne foretages gavebeskatning med "oprindelig virkning", da fristen herfor for længst er overskredet, og der i øvrigt er indtrådt forældelse. Jeg tænker imidlertid, at vi vil være indforstået med at indstille vores klienter, at der skal etableres gældsbreve til udligning af den nettoværdi, som kapitalandelene vil være forøget med som følge af skatteforbeholdet."
Ved tre afgørelser af 20. oktober 2020 genoptog og ændrede Skattestyrelsens klagerens og klagerens børns skatteansættelser for 2015.
Skattestyrelsen nedsatte klagerens aktieindkomst med 109.000 kr. Skattestyrelsen fastholdt beskatningen som aktieindkomst med 1 % af 300.000 kr. Begrundelsen var, at dette udbytte ikke var omfattet af skatteforbeholdet. Skattestyrelsen nedsatte klagerens børns aktieindkomst med 2 x 5.890.000 kr., i alt 11.781.000 kr., svarende til 99 % af udloddet udbytte på 11.900.000 kr. Skattestyrelsen fastholdt beskatningen af udlodningen af udbytte på 300.000 kr., svarende til klagerens børns udbytteandel. Af Skattestyrelsens begrundelse for ændringen fremgår:
"Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 2017 har været påklaget, men klagen er tilbagekaldt. Din revisor [person4] har den 6. maj 2020 meddelt, at du og din far og din søster ønsker at gøre brug af skatteforbeholdsaftale vedrørende udbytteudlodning af 11.900.000 kr. fra [virksomhed1] ApS i 2015 og som følge deraf ønsker genoptagelse af skatteansættelserne. Skatteforbeholdsaftale og generalforsamlingsprotokollat har været fremsendt.
Senest ved mail af 14. september 2020 har din advokat [person5]r anmodet om, at din, din fars og din søsters årsopgørelser ændres svarende til, at udlodningen aldrig havde fundet sted.
Skattestyrelsen kan godkende anmodningen og foreslår at udbytter fra unoterede anparter nedsættes med for dit vedkommende 5.890.500 kr.
Selskabet har tidligere i 2015 udbetalt udbytte på i alt 300.000 kr., uafhængig af den ekstraordinære udbytteudlodning. Dette udbytte er ikke omfattet af skatteforbeholdsaftalen. Da du ejer 49,5 % af kapitalen, vil den andel af dette udbytte udgøre 148.500 kr.
Det skal bemærkes, at den udbytteskat, der af selskabet er indberettet og indbetalt vedrørende udbyttet på 11.900.000 kr. ikke kan udbetales via nye årsopgørelser for 2015. Den vil blive tilbagebetalt til det udbytteudloddende anpartsselskab. Skattestyrelsen vil særskilt give underretning til selskabet."
Af Skattestyrelsens mail, som var vedhæftet afgørelserne af 20. oktober 2020, og som blev fremsendt til klagerens repræsentant, fremgår:
"Vedhæftet fremsendes kopi af afgørelser vedrørende genoptagelse af årsopgørelser 2015 for [person3], [person1] og [person2].
Årsopgørelserne vil have opgørnr. 3 og udskrivningsdato 3. november 2020. De vil kunne ses af deres respektive skattemapper. De vil alle udvise en overskydende skat, idet der systemmæssigt forudsættes, at forfaldne restskatter er betalt. Når det ikke er tilfældet, vil de overskydende skatter blive modregnet i forfaldne skatter når disse opkræves. Det vil også kunne ses, at der vil være beregnet en rentegodtgørelse af den overskydende skat. Denne modsvares af renten af den restskat, der har været givet henstand med. Rente af restskatter har fremgået af årsopgørelserne for de mellemliggende år og årsopgørelserne for 2020, når disse dannes, idet henstanden først er ophørt i 2020.
Det er flere gange understreget, at den oprindelige overdragelsesaftale af 5. november 2014 fastholdes. Således i dit brev af 17. juni 2020:
"Som følge af at udbytteudlodningen tilbageføres, mens overdragelsen af kapitalandelene fastholdes, har parterne besluttet at lade gældsbreve træde i stedet for det forbeholdte udbytte som del af den samlede berigtigelse. [person1] og [person2] udsteder derfor hver et gældsbrev på 7.619.925 kr. til [person3]."
I mail af 8. juli 2020 fra [person6] på vegne af [person5]:
"Overdragelserne fastholdes som oprindeligt forudsat, hvorfor der ikke foretages ændringer i aftalegrundlaget."
Det undrer derfor at [person5] i mail af 14. september 2020 skriver:
"Som bekendt er en afgørende forudsætning for parterne i relation til det forbeholdte udbytte ikke længere til stede, jf. også skatteforbeholdet. Der er derfor heller ikke grundlag for, at eventuelt fortsat eller nyt mellemværende mellem parterne skal berigtiges ved et forbeholdt udbytte. Et eventuelt mellemværende vil derimod kunne berigtiges som gave eller ved betaling (kontant, gældsbrev)."
Skattestyrelsen kan kun forstå henvisningen til "skatteforbeholdet" som en henvisning til skatteforbeholdet i overdragelsesaftalen. Det pågældende skatteforbehold behandler i første og andet led af pkt. 8.3 spørgsmålet om værdikorrektion, som ikke er relevant for nærværende. Derudover tages der forbehold for at parterne kan træde tilbage fra gaveoverdragelsen, såfremt den får andre skattemæssige konsekvenser end forudsat. Der gives efter ordlyden i skatteforbeholdet ikke mulighed for at den oprindelige overdragelsesaftale får et andet indhold, eksempelvis at den forbeholdte udbytteret ombyttes til et gældsbrev.
Parterne kan alene vælge enten at fastholde eller træde tilbage fra aftalen i sin helhed.
I mail af 14. september 2020 skriver [person5] yderligere:
"Skat anfører, at parterne ikke kan foretage betaling ved gældsbrev med oprindelig virkning. Dette må nødvendigvis føre til, at der heller ikke vil kunne foretages gavebeskatning med "oprindelig virkning", da fristen herfor for længst er overskredet, og der i øvrigt er indtrådt forældelse."
Skattestyrelsen er ikke enig i dette.
Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den skattemæssige behandling af overdragelsen revurderes som følge af, at parterne nu har aktiveret skatteforbeholdet vedrørende det udloddede udbytte. Af naturlige årsager er fristen herfor ikke overskredet, henset til at parterne lige har aktiveret skatteforbeholdet og forudsætningerne er ændret.
Der er ligeledes ikke indtrådt forældelse.
For at have et komplet billede af, hvorledes I forestiller jer, at forholdet skal være fremover, har jeg ved mail af 1. september 2020 bedt om kopi af de påtænkte gældsbreve mellem [person3] og hans døtre. De er endnu ikke modtaget, hvorfor der erindres herom."
Klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant, at overdragelsesaftalerne ikke rummede betalingsforpligtelser for børnene, men en forbeholdt udbytteret for klageren, som han alene kunne gennemføre over for selskabet, og at den forbeholdte udbytteret var indarbejdet for at friholde børnene for personlige forpligtelser. Repræsentanten oplyste, at klageren ikke havde udnyttet forbeholdet i overdragelsesaftalerne, men et skatteforbehold i forbindelse med kapitaludlodningerne.
Skatteankestyrelsen opfordrede klagerens repræsentant til at fremlægge:
"
| · | Ejeraftaler gældende for de omhandlede år |
| · | Vedtægter for de omhandlede år |
| · | Dokumentation for betalingsstrømme i forbindelse med betaling i henhold til overdragelsesaftalerne og de tidsmæssig forbindelse hermed besluttede udbytteudlodninger |
| · | Dokumentation for betalingstømme i forbindelse med udnyttelse af skatteforbehold (i de 3 sager) |
| · | Dokumentation for betalingsstrømme i forbindelse med udbytteudlodningerne, der blev foretaget som konsekvens af Højesterets dom i SKM 2020.179.H |
| · | Dokumentation for betalingsstrømmene i forbindelse med de efterfølgende udbytteudlodninger med henblik på at opfylde betalingsforpligtelserne i overdragelsesaftalerne |
| · | Skatteforbeholdet og dokumentation for, at skatteforbeholdet blev taget senest i forbindelse med beslutningen om at deklarere udbytte. |
"
Repræsentanten har ikke fremlagt de ovenfor anførte oplysninger.
Skattestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om fremsendelse af skatteoplysninger for klageren og klagerens børn for 2015-2021.
Af de modtagne oplysninger fremgår, at klageren og klagerens børn i 2016-2021 modtog følgende udbytter fra holdingselskabet:
Navn | [person3] | [person1] | [person2] | ||||
2016 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | ||||
2017 | 300.000 kr. | 337.000 kr. | 337.000 kr. | ||||
2018 | 300.000 kr. | 100.000 kr. | 0 kr. | ||||
2019 | 540.000 kr. | 0 kr. | 0 kr. | ||||
2020 | 7.100.000 kr. | 0 kr. | 0 kr. | ||||
2021 | 3.660.000 kr. | 0 kr. | 0 kr. | ||||
I alt | 11.900.000 kr. | 337.000 kr. | 437.000 kr. | ||||
Skattestyrelsen har oplyst, at udbyttet, der er udloddet fra holdingselskabet i 2017-2021, ikke er blevet beskattet efter ejerandele.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fundet, at der er ydet en yderligere gave som følge af aktivering af skatteforbeholdet. Den yderligere gave i forbindelse med gaveoverdragelserne i 2015 udgør i alt 11.839.850 kr. Gaveafgift heraf udgør 1.775.800 kr.
Beregningen af gaveafgiften er specificeret således:
"
Overdragelsesværdi af nom. 198.000 kapitalandele i selskabet ved overdragelsen den 5. november 2014 | 10.825.650 | 21.651.300 |
Overdragelserne blev berigtiget således: | ||
Forbeholdt udbytte | 7.619.925 | 15.239.850 |
Passivpost | 2.205.725 | 4.411.450 |
Gave | 1.000.000 | 2.000.000 |
I alt | 10.825.650 | 21.651.300 |
Kapitaliseret værdi af løbende ydelse (kurs 23,13) | 1.700.000 | 3.400.000 |
Yderligere gave givet i 2014 | 5.919.925 | 11.839.850 |
I alt | 7.619.925 | 15.239.850 |
Gaveafgiften for 2014 beregnes således: | ||
Yderligere gave givet i 2014 | 5.919.925 | 11.839.850 |
Gaveafgift 15 % | 887.900 | 1.775.800 |
"
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen sådan:
" 3. Skattestyrelsens foreløbige bemærkninger og begrundelse
Det må lægges til grund, at bortset fra første og andet led af pkt. 8.3. i overdragelsesaftalen af 5. november 2014, der omhandler værdikorrektion (som ikke er relevant for nærværende sag), er der efter ordlyden i skatteforbeholdets pkt. 8 ikke mulighed for at den oprindelige overdragelsesaftale får et andet indhold eller repareres i overensstemmelse med skattemyndighedernes ansættelse. Parterne kan enten vælge at fastholde eller træde tilbage fra aftalen i sin helhed.
Ifølge mail fra [virksomhed4] af 17. juni 2020 ønsker parterne imidlertid ikke, at overdragelsen af B kapitalandelene i 2014 skal bortfalde.
Med aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen i 2015 (og fastholdelses af selve kapitaloverdragelsen), vil det civilretlige udgangspunkt herefter være, at overdragelsesaftalens forbeholdte udbytteret på 2 x 7.619.925 kr. retableres - dvs. parternes aftale om, at gavegiver skal modtage de første 15.239.850 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder kapital andelene, vil "genopstå".
[virksomhed4] har anført om denne situation, at" Som bekendt er en afgørende forudsætning for parterne i relation til det forbeholdte udbytte ikke længere til stede, jf. også skatteforbeholdet. Der er derfor heller ikke grundlag for, at eventuelt fortsat eller nyt mellemværende mellem parterne skal berigtiges ved et forbeholdt udbytte. Et eventuelt mellemværende vil derimod kunne berigtiges som gave eller ved betaling (kontant, gældsbrev)."
Ud fra skatteforbeholdets ordlyd er der utvivlsomt ikke mulighed for, med oprindelig virkning, at foretage betaling eller oprette et gældsbrev i forholdet mellem gavegiver og hans to børn.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette medfører en ny kvalifikation af den oprindelige gave overdragelse, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B som løbende ydelser samt yderligere gavebeskatning af forskellen mellem den kapitaliserede værdi og overdragelsesværdierne
Skattestyrelsen har henset til, at der i denne sag er der tale om en gensidigt bebyrdende aftale, dvs. en aftale hvor parterne har fordringer mod hinanden, eftersom gavegiver er forpligtet til at overdrage B-anparterne og gavemodtager/køber er forpligtede til at betale for anparterne med de forbeholdte udbytteretter samt overtagelse af skatteforpligtelsen på anparterne (overdragelse med skattemæssig succession). Herudover indeholder aftalen en gavedel.
Det fremgår af ligningslovens § 12 B, stk. 1, 2. pkt. at der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed eller om de enkelte ydelsers årlige størrelse. Det er ligeledes afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, dvs. at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efteraftaleårets udløb. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås, jf. SKM 2014.154.
Det er endvidere en betingelse at erhververen/køberen erhverver ret til det aktiv der overdrages, der henvises til punkt 4.2 i cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000. Ifølge overdragelsesaftalens afsnit
2.3. overtog gavemodtager B- kapitalandelene og de dertil knyttede rettigheder pr. overdragelses datoen, dvs. den 5. november 2014.
Det er et faktum, at der efter tilbageførslen af udbytteudlodningen for 2015 som følge af aktiveringen af skatteforbeholdet, endnu ikke er sket udlodning af udbytter til B-kapitalandelene, der kan modsvare det forbeholdte udbytte.
Derved er det ubestrideligt, at aktieoverdragelsesaftalen mellem [person3] og dennes børn løber ud over aftaleåret (2014), hvilket ifølge ordlyden i§ 12 B, stk. 2. 2. pkt. er afgørende for, at bestemmelsen finder anvendelse.
Når der hersker en usikkerhed om enten ydelsens varighed eller om de enkelte ydelsers årlige størrelser foreligger der herefter en løbende ydelse. Ifølge lovbemærkningeme skal".. enhver form
for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse".
Ifølge pkt. 3.2.2. i overdragelsesaftalen følger det alene, at gavegiver "..modtager de første
7. 619.925 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder kapitalandelene. ", dvs. uden angivelse af eksakt årlige størrelser eller betalingstidspunkt, hvorfor der - på vurderingstidspunktet i 2014 - hersker reel usikker om både ydelsens varighed samt om de enkelte ydelsers årlige størrelser. Der kunne udloddes 1 kr. årligt eller alle 7.619.925 kr. Dette er usikkert.
SKATs oprindelige godkendelse af værdien af gaverne er givet under den naturlige forståelse af den anmeldte gaveblanket og forudsætning i øvrigt, at det fulde forbeholdte udbyttebeløb (2 x 7.619.925 kr.) betales i aftaleåret eller i naturlig forlængelse af overdragelsesaftalen til dækning af børnenes betaling af købesummen for B-anparterne. Således som parterne også oprindeligt har gjort.
Af naturlige årsager - henset til aktiveringen af skatteforbeholdet og tilbageførsel af de i 2015 foretagne udbytter - må det imidlertid nu lægges til grund, at der ikke har fundet udbytteudlodninger sted, som forudset i overdragelsesaftalen.
Der skal herefter foretages en ny kvalifikation af gaveoverdragelsen i sin helhed og ud fra de fore liggende forhold og vilkår, der gjaldt på gaveoverdragelsestidspunktet og under hensyntagen til, at udlodningerne i 2015 ikke er foretaget.
Det er herefter, som ovenfor begrundet, Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af ligningslovens § 12 B samt at der er givet yderligere gaver svarende til forskellen mellem den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret og den samlede overdragelsessum.
Ved beregningen af den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser, har Skattestyrelsen, i mangel af andre sikre holdepunkter, forudsat at hele beløbet forfalder ved længstlevende af dig og din ægtefælles død. Dette kan med udgangspunkt i bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011 statistisk anslås til om 30 år. Idet der forudsættes en rente på 1 % og en risikopræmie på 4 % eller i alt 5 %1 vil nutidsværdien af de kapitaliserede løbende ydelser vil udgøre 1.762.491 kr., eller 23,13 % afrundet til 1.700.000 kr. Idet den forbeholdte udbytteret udgjorde 7.619.925 kr., vil der opstå en yderligere gave på 5.919.925 kr., der skal afgiftsberigtiges fra 2014 at regne.
Den kapitaliserede værdi af udbytteretterne skal henregnes til gavegivers skattemæssige afståelsessum for anparterne og således også til gavemodtagers anskaffelsessummer for anparterne. Som følge af at gavegiver har afstået anparterne med skattemæssig succession sker der imidlertid ikke avancebeskatning af avancen ved afståelsen af B-anparterne.
/
1 Jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.6.8.3 og SKM 2015.552 SKAT
Beløb der bliver betalt ud over den kapitaliserede værdi af udbytteretterne vil være skattepligtige for gavegiver efter bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 4. og fradragsberettiget for gavemodtager, jf. ligningslovens§ 12 B, stk. 5. Beløbene bliver beskattet som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15. Denne beskatning henholdsvis fradrag skal foretages i indkomståret 2020 og er underlagt parternes egen oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 2.
Den del af overdragelsesværdierne, der overstiger den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser - må uafhængigt af bestemmelsen i ligningslovens § 12 B - anses som afgiftspligtige gaver givet fra gavegiver til hans to børn, hvoraf der skal betales gaveafgift efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven kapitel 5 (§§ 22 - 25).
Processuelt:
Det følger af bo- og gaveafgiftslovens§ 26, stk. 1, at afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2012-11-14, nr. 67 punkt. 3.12.2.2), at bestemmelsen bl.a. tænkes anvendt i tilfælde, hvor det er sandsynligt, at der er modtaget en gave.
Hjemlen til nærværende opkrævning af yderligere gaveafgift findes således først og fremmest i boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Det må lægges til grund, at afgiftspligten for nærværende yderligere gave er indtrådt i 2014 på det oprindelige gavetidspunkt. Det må endvidere lægges til grund, at gaven "opstår" og får retsvirkning fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne godkender, at det tagne skatteforbehold kan til lægges betydning for skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 28, og tilbageførslen af udbyttet effektueres skattemæssigt. Dette er sket ved kendelse af 20. oktober 2020.
Det må således lægges til grund, at parternes pligt til efter § 26, stk. 1 at indgive (fornyet) gaveanmeldelse indtræder den 20. oktober 2020, idet "I. maj i det følgende år" af naturlige årsager for længst er overskredet.
Parterne har ikke indsendt (ny) anmeldelse på det yderligere gavebeløb, hvorfor 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2 dels ikke er begyndt at løbe og under alle omstændigheder må anses for suspenderet.
Parterne har i henhold til bo- og gaveafgiftslovens § 26, stk. 4 pligt til at underrette told- og skatteforvaltningen, inden 4 uger fra dateringen af dette forslag til skønsmæssig ansættelse, hvis den ansatte værdi er for lav.
4. Talmæssig opgørelse:
Skattestyrelsens beregning af yderligere gaveafgift pr. gaveoverdragelse:
[...]
Der opkræves renter efter boafgiftslovens § 38, stk. 1."
[...]"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 28. maj 2021 udtalt:
"Det er ikke helt korrekt, når de anføres at "[Skattestyrelsen} agter at tillægge 2020-aktiveringen af "udbytte-skatteforbeholdene" afgiftsmæssig betydning for gaveoverdragelsen i 2014, og at den påtænkte/foreslåede udligning mellem far/døtre ved udstedelse af gældsbreve har givet Skat anledning til de fremsatte betragtninger om løbende ydelse. " Dette kan forstås som om, at Skattestyrelsen tillægger aktiveringen af "udbytte-skatteforbeholdet" direkte retsvirkning i forhold til gaveafgiftsberegningen ved gaveoverdragelsen i 2014 og at det er de påtænkte gældsbreve, der har givet anledning til at kvalificere det resterende mellemværende mellem parterne som en løbende ydelse.
Dette er ingenlunde tilfældet. Allerede fordi dette ikke følger af indholdet af skatteforbeholdet.
Som det fremgår ovenfor under faktiske forhold, har Skattestyrelsen ved kendelser af 20. oktober 2020 godkendt, at udbytte-skatteforbeholdet kan tillades aktiveret og der er derfor gennemført genoptagelse af parternes skatteansættelserne for 2015 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 28, jf.27, stk.1, nr. 1.
Ved denne genoptagelse har Skattestyrelsen ophævet den gennemførte beskatning af udbyttet hos udbyttemodtagerne, ligesom den af selskabet indeholdte udbytteskat er tilbagebetalt til selskabet. Genoptagelsen af parternes skatteansættelse for 2015 er i overensstemmelse med statsautoriseret revisor [person4]s anmodning om genoptagelse og kendelsen er ikke påklaget. Med andre ord, er parterne aktieindkomstmæssigt stillet, som hvis udbytteudlodningen ikke havde fundet sted.
Skattestyrelsen tilladelse til aktivering af skatteforbeholdet og derved genoptagelsen af parternes skatteansættelse er endda sket uden at det er påset, hvorvidt parterne selv har efterlevet ordlyden i skatteforbeholdet (konciperet af [virksomhed4]), hvor det anføres:
Udbyttet tilbageføres til Selskabet ved bortfald af eventuelt tilgodehavende Udbytte samt ved kontant tilbagebetaling af allerede udbetalt Udbytte. Tilbagebetalt Udbytte tilbagebetales med tillæg af en rente svarende til Selskabets kassekreditrente eller i mangel af en sådan 2 % p.a. eller en anden rentesats som måtte blive fastsat af SKAT. Parterne kan i stedet aftale, at Udbyttet tilbageføres ved en kontant kapitalforhøjelse til overkurs i kombination med en kapitalnedsættelse, således at Selskabet herved stilles på samme måde som før udlodningen af Udbyttet.
Det forhold, at man har givet udtryk for, at det forbeholdte udbytte påtænkes konverteret til gældsbreve, har ligeledes ingen betydning for kvalificeringen af overdragelsesaftalen.
Under alle omstændigheder er det et faktum, at Skattestyrelsen har tillagt 2020-aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet direkte virkning i forhold til parternes skatteansættelser for 2015 (aktieindkomst), men aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet har ikke direkte virkning på gaveafgiftsberegningen.
Som det fremgår overfor under faktiske forhold, blev det mellem parterne i overdragelsesaftalen af 5. november 2014 aftalt, at et beløb på i alt kr. 15.239.850 (2 x 7.619.925) skulle betales via en såkaldt forbeholdt udbytteret og gavegiver skulle herefter modtage de første 15.239.850 (2 x 7.619.925) af det udbytte der efter overdragelsen tilfaldt kapitalandelene. Selskabet [virksomhed1] ApS har herefter den 24. april 2015 deklareret og udbetalt 11.900.000 kr. i udbytte til [person3].
Ved Skattestyrelsen afgifts- og skattemæssige efterprøvelse af gaveanmeldelsen modtaget den 10. november 2014 har Skattestyrelsen (daværende SKAT) naturligvis henset til, at parterne under sagens behandling havde indrettet sig efter det aftalte i overdragelsesaftalen og foretaget udbytteudlodning, således at den i aftalen aftalte forbeholdte udbytteret på 15.239.850 kr. for størstedelens vedkommende blev effektueret i naturlig forlængelse af overdragelsesaftalen.
Med andre ord lagde Skattestyrelsen til grund at aftalens vilkår var iagttaget - som den de facto også var - og den forbeholdte udbytteret skulle derfor ikke bedømmes efter reglerne om løbende ydelser i ligningslovens § 12 B.
Denne forudsætning for Skattestyrelsens skatteretlige vurdering er der nu - som en afledt konsekvens af at parterne har aktiveret udbytte-skatteforbeholdet og tilbageført aktieudbyttet med både skatteretlig og civilretlig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt (ex tune) ikke mere grundlag for at kunne lægge til grund.
Denne afledte konsekvens af aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet fører derfor helt naturligt frem til, at der skal ske en ny kvalifikation af den oprindelige overdragelsesaftale, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B, som løbende ydelser, samt i konsekvens heraf ske yderligere gavebeskatning af forskellen mellem den kapitaliserede værdi og overdragelsesværdierne, jf. boafgiftslovens § 24, stk. 2 modsætningsvist.
En sådan kvalifikation kan af naturlige årsager først gennemføres efter at parterne i 2020 har aktiveret skatteforholdet og med skattemyndighedernes accept fået dette effektueret tilbage til det oprindelige aftaletidspunkt.
Det må således afvises, når [virksomhed4] under pkt. 1 gør gældende, at der er tale om en isoleret 2020-begivenhed.
Det må af samme årsag ligeledes afvises, når [virksomhed4] under pkt. 2 gør gældende, at krav på yderligere gaveafgift er forældet, jf. endvidere det anførte ovenfor under "Processuelt". Skattemyndighederne kan naturligvis ikke blive ramt af forældelse alene fordi parterne efter mere end fem år vælger at gøre et skatteforbehold gældende, som utvivlsomt har en afledt konsekvens for den korrekte skattemæssige kvalifikation af aftalegrundlaget.
Til [virksomhed4]s synspunkt i pkt. 3 skal bemærkes, at børnene (gavemodtager) netop ved sin under skrift på aftalen har accepteret, som et led i berigtigelse af købet, at det af dem købte selskabs første udbytteudlodning på 2 x 7.619.925 kr. skal tilfalde sælger (gavegiver). Når betalingen løber ud over aftaleåret eller en naturlig forlængelse af-overdragelsesaftalen er der tale om en løbende ydelse, jf. ordlyden i ligningslovens § 12 B. Det beror på en konkret vurdering om der er tale om en løbende ydelse efter ligningslovens regler og ikke på, om dette eksplicit fremgår af aftalegrundlaget.
Mht. synspunktet i pkt. 4 skal det bemærkes, at retsanvendelsen af boafgiftslovens gaveafgiftsregler ikke beror på familiernes fælles forståelse af om der foreligger en gave eller ej.
Skattestyrelsen er ikke enig i [virksomhed4]s fortolkning af SKM 2016.615 SR som anført i pkt. 5 og skal henvise til Michael Serups afsluttende bemærkninger, refereret ovenfor, i hans artikel til SKM 2007.481 SR, hvor han anfører:
"Der er med andre ord ikke mulighed for at benytte LL § 12 B som en smutvej til at undgå løbende beskatning af et i øvrigt skattepligtigt afkast. Ligeledes vil der uafhængigt af LL § 12 B kunne" udløses gavebeskatning af erhververen, hvis den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse er lavere end værdien af det overdragne aktiv og dette er udtryk for en gave. " (Skattestyrelsens understregning)
Med hensyn til [virksomhed4]s afsluttende bemærkninger skal det blot bemærkes, at det er Skattestyrelsens oplevelse og opfattelse, at [virksomhed4] oprindeligt og fejlagtigt var af den opfattelse, at parterne med aktivering af udbytte-skatteforbeholdet kunne undgå tilskrevne renter/morarenter (fra 2017 at regne) på det omtvistede beløb på 3.213.000 kr., som der var ansøgt og indrømmet henstand med, afventende prøvesagen i Højesteret (SKM 2020.179 HR) om den skattemæssige behandling af konstruktionen med forbeholdt udbytteret.
Skattestyrelsen afviste allerede dette synspunkt ved kendelsen af 20. oktober 2020, hvor Skattestyrelsen gennemførte genoptagelsen af parternes skatteansættelse for 2015. Kendelsen er ikke påklaget.
Skattestyrelsen fastholder således ansættelsen af den yderligere afgiftspligtige gave."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af gaveafgift skal nedsættes til 0 kr.
Klagerens repræsentant har til støtte for nedsættelsen anført:
"Sagens faktiske forhold
[person3] overdrog ved aftaler af 5. november 2014 (bilag 5-6) 49,5 % af kapitalandelene i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] ("Selskabet"), til hvert af sine børn, [person1] og [person2], i alt 99 % af kapitalandelene. De overdragne B-kapitalandele er uden stemmeret i Selskabet.
Overdragelserne skete med skattemæssig succession og blev berigtiget dels ved fradrag af en passivpost, dels ved en gave samt dels ved, at [person3] forbeholdt sig retten til de første 15.239.850 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen ville tilfalde de overdragne kapitalandele.
Overdragelserne blev den 7. november 2014 anmeldt til Skat med henblik på værdiansættelse og afgiftsberegning efter bo- og gaveafgiftslovens regler ("BAL"). Skat modtog i forbindelse med anmeldelsen fuld dokumentation for alle vilkår, herunder det forbeholdte udbytte. Skat anfægtede hverken gaveafgiftsberegningen eller berigtigelsen indenfor afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, der således var endeligt godkendt.
Selskabet udloddede efterfølgende på generalforsamling den 24. april 2015 11.900.000 kr. i udbytte på de overdragne kapitalandele, der blev udbetalt til [person3] i overensstemmelse med overdragelsesvilkårene, idet Selskabet som påkrævet i kildeskattelovens § 65 foretog indeholdelse af udbytteskat, svarende til 27 % af det udloddede udbytte. Selskabet indberettede udbyttet til Skat og foretog i den forbindelse indbetaling af den indeholdte skat. Udbytteudlodningen var omfattet af et skatteforbehold, der sikrede mulighed for tilbageførsel til Selskabet i tilfælde af, at udlodningen måtte udløse beskatning hos børnene.
[person3] søgte herefter den indeholdte udbytteskat tilbage med henvisning til, at udbyttet ifølge praksis skulle anses som en del af sælgers afståelsessum, der som følge af den skattemæssige succession ikke ville være skattepligtig hos [person3] (bilag 7).
Skat tiltrådte tilbagesøgningen og foretog tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat i november 2015.
Ved afgørelser af 25. januar 2017 (bilag 8-10) forhøjede Skat imidlertid børnenes aktieindkomst med den begrundelse, at det var børnene, og ikke [person3], der skulle anses som rette indkomstmodtagere af det forbeholdte udbytte, og at børnene derfor skulle udbyttebeskattes. Det forhold, at der på dette tidspunkt alene var udloddet 11.900.000 kr. ud af det samlede forbeholdte udbytte på 15.239.850 kr., gav ikke Skat anledning til at statuere, at der knyttede sig yderligere gaveelementer til overdragelserne, eller at den successive berigtigelse af det forbeholdte udbytte skulle kvalificeres som en løbende ydelse (ud over aftaleåret).
Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten, for så vidt angår den skattemæssige behandling af det forbeholdte udbytte. Efter Højesterets afgørelse i en tilsvarende sag, SKM 2020.179, blev klagen trukket tilbage.
Parterne aktiverede derefter det skatteforbehold, der var taget i forbindelse med udlodningen den 24. april 2015, med den virkning, at [person3] tilbageførte det modtagne udbytte til Selskabet. Skat godkendte skatteforbeholdet og tilbageførslen af udlodningen til Selskabet.
Herefter var der en længere korrespondance mellem Skat og Klager om betydningen af udbyttetilbageførslen i relation til det indbyrdes forhold mellem [person3] og børnene (bilag 11). Selv om der efter Klagers opfattelse ikke kunne stilles juridisk krav om yderligere berigtigelse mellem [person3] og børnene, var Klager dog åben for at drøfte en pragmatisk løsning, så man fik afsluttet det samlede sagsforløb.
Skat vendte imidlertid ikke tilbage på denne korrespondance med Klager men traf i stedet den nu påklagede Afgørelse, der er baseret på det nye synspunkt, at det forbeholdte udbytte udgør en løbende ydelse, jf. LL § 12 B, som børnene er forpligtet til at honorere, og som "løber ud over aftaleåret", fordi udbyttet i 2020 er tilbageført til Selskabet som konsekvens af det aktiverede skatteforbehold. Som overbygning til denne logik indtager Skat det yderligere synspunkt, at forskellen mellem den nominelle værdi og den af Skat kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret nu udgør en yderligere afgiftspligtig gave fra [person3] til børnene.
Skat anfører desuden, på den ene side at gaven "opstår" på tidspunktet for Skats godkendelse af tilbageførslen af udbyttet til Selskabet den 20. oktober 2020, men på den anden side at afgiftspligten er indtrådt ved overdragelsen af kapitalandelene den 5. november 2014.
Anbringender
Klager gør overordnet følgende anbringender gældende:
| · | Afgørelsen er ugyldig. |
| · | Et eventuelt krav på yderligere gaveafgift er forældet. |
| · | Børnene kan foretage udligning, så der ikke foreligger nogen gave. |
| · | Der er ikke i aftaleåret aftalt en løbende ydelse, jf. SKM 2016.615. |
| · | Skats kapitalisering af værdien af den forbeholdte udbytteret er forkert. |
Jeg vil i det følgende uddybe disse anbringender.
3.1 Afgørelsen er ugyldig
Klager gør gældende, at Afgørelsen er ugyldig, da den tilsigter at omgøre Skats godkendelse af de gaveafgiftsmæssige konsekvenser af overdragelsesaftalerne af 5. november 2014, uden at der er et forvaltningsretligt grundlag for omgørelse.
Klager foretog den 7. november 2014 behørig anmeldelse af overdragelsen med fuld dokumentation af alle vilkår, sådan at Skat herved havde det fulde faktiske grundlag til rådighed under sagsbehandlingen.
Det ligger indenfor forvaltningsretten fast, at en myndighed som hovedregel ikke kan omgøre en forvaltningsakt og træffe en ny afgørelse med ændret indhold. Dette er i JV, afsnit A.A.5.3, udtrykt på følgende måde:
"Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet."
Forvaltningsretlig omgørelse kan kun komme på tale i tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at det faktiske grundlag for den oprindelige afgørelse var ukorrekt, og dette må bebrejdes borgeren.
Den nu påklagede Afgørelse er ikke baseret på, at det oprindelige afgørelsesgrundlag var ukorrekt. Det ligger således også fast, at overdragelserne rent faktisk blev berigtiget med en ubetinget ret til forbeholdt udbytte, som det var forudsat i overdragelsesaftalerne og lagt til grund af Skat ved de oprindelige afgørelser - men, som nævnt ovenfor, uden at der var sket udlodning af den fulde udbytteret, inden Skat i 2017 traf ny afgørelse om ændret beskatning af det forbeholdte udbytte.
Afgørelsen er i stedet baseret på, at [person3], efter Skats godkendelse af skatteforbeholdet, tilbageførte det udbetalte udbytte til Selskabet ved en ny disposition i 2020.
En sådan efterfølgende ny disposition kan imidlertid under ingen omstændigheder give grundlag for forvaltningsretlig omgørelse af den oprindelige afgørelse, og derfor er Afgørelsen utvivlsomt forvaltningsretligt ugyldig.
I stedet kan en efterfølgende ny disposition efter omstændighederne give anledning til selvstændige nye skatte-/afgiftsretlige virkninger. Dette skal imidlertid så i givet fald behandles som et skatte-/afgiftsanliggende i dispositionsåret og er ikke et forhold, der kan tillægges tilbagevirkende kraft.
Det bemærkes, at Skat ikke kan udvide sin adgang til forvaltningsretlig omgørelse ved at konstruere et efterrationaliseret grundlag for sine oprindelige afgørelser, der desuden strider mod de betragtninger, som man nu anlægger:
"Ved Skattestyrelsens [..] efterprøvelse af gaveanmeldelsen modtaget den 10. november 2014 har Skattestyrelsen naturligvis henset til, at parterne under sagens behandling havde indrettet sig efter det aftalte i overdragelsesaftalen og foretaget udbytteudlodninger, således at den i aftalen aftalte forbeholdte udbytteret på 15.239.850 kr. for størstedelens vedkommende blev effektueret i naturlig forlængelse af overdragelsesaftalen.
[..]
Denne forudsætning for Skattestyrelsens skatteretlige vurdering er det nu - som en afledt konsekvens af at parterne har aktiveret udbytte-skatteforbeholdet og tilbageført aktieudbyttet med både skatteretlig og civilretlig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt ikke mere grundlag for at kunne lægge til grund.
Denne afledte konsekvens af aktivering af udbytte-skatteforbeholdet fører derfor helt naturligt frem til, at der skal ske en ny kvalifikation af den oprindelige overdragelsesaftale, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B [..]." (min understregning)
Denne nye "forudsætning", som Skat ved Afgørelsen søger at dække sig ind under, er både irrelevant og ukorrekt:
Det sagligt afgørende, og det faktisk afgørende, for gaveafgiftsafgørelsen efter overdragelserne i 2014 var ikke, hvorvidt der rent faktisk (tilfældigvis) var udloddet udbytte på den forbeholdte udbytteret, men at overdragelserne var definitivt berigtiget, herunder ved en forbeholdt udbytteret. Ved bevarelsen af denne udbytteret var [person3], uafhængigt af den efterfølgende udlodning til udbytteretten, fyldestgjort i overensstemmelse med vilkårene for gaveoverdragelsen, og det var dette faktum, der måtte lægges til grund, og som også blev lagt til grund, for Skats gaveafgiftsafgørelse.
Det ligger således også fast, at overdragelsesaftalerne mellem [person3] og børnene ikke indeholdt nogen tidsramme for afviklingen af det forbeholdte udbytte. Der kan således heller ikke i aftalegrundlaget indfortolkes særlige betingelser om faktisk udlodning til udbytteretten, og Skat kan derfor heller ikke på afgørelsestidspunktet have haft nogen som helst forudsætninger om de faktiske udbyttebetalinger.
Dertil kommer, at Skat i øvrigt allerede på dette tidspunkt var positivt bekendt med, at det fulde forbeholdte udbytte ikke var afviklet, jf. også "for størstedelens vedkommende".
Skats "forudsætning" må derfor afvises.
Skat baserer som nævnt i øvrigt Afgørelsen på den logik, at aftalen mellem [person3] og børnene "løber ud over aftaleåret", fordi udlodningerne på den forbeholdte udbytteret er tilbageført til Selskabet i 2020 i konsekvens af det aktiverede skatteforbehold.
Også denne logik er imidlertid alvorligt mangelfuld:
Først og fremmest fordi overdragelsesaftalerne ikke rummede betalingsforpligtelser for børnene. Aftalerne rummede en forbeholdt udbytteret for [person3], som han kunne gennemføre overfor Selskabet, men den forbeholdte udbytteret var ikke en betalingsforpligtelse for børnene. Den forbeholdte udbytteret var tværtimod indarbejdet for at friholde børnene for personlige forpligtelser. Af samme grund kan tilbageførslen af udlodningerne til Selskabet i 2020 under ingen omstændigheder afføde betalingsforpligtelser for børnene.
Dernæst ændrer tilbageførslen af udlodningerne til Selskabet i 2020 ikke på, at overdragelsen i 2014 blev berigtiget med en forbeholdt udbytteret. Overdragelsesvilkårene ifølge aftalerne blev dermed udtømt i 2014, og det er udelukket at anse denne faktiske berigtigelse for at løbe ud over aftaleåret.
Det er i øvrigt indbyrdes modstridende, når Skat samtidig anfører, at de oprindelige afgørelser, herunder den supplerende afgørelse i 2017, var baseret på en forudsætning om, at det forbeholdte udbytte "for størstedelens vedkommende" var afviklet. "For størstedelens vedkommende", der alene dækker 11.900.000 kr. ud af 15.239.850 kr., indebærer jo netop, at aftalen mellem [person3] og børnene heller ikke på tidspunktet for Skats tidligere afgørelser var fuldt afviklet. Derfor kan selvsamme faktum selvsagt ikke nu danne grundlag for forvaltningsretlig omgørelse.
3.2 Et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet
Klager gør gældende, at et eventuelt yderligere afgiftskrav baseret på betragtningerne i Afgørelsen er forældet, jf. forældelseslovens § 3.
Det følger af forældelseslovens § 3 sammenholdt med den øvrige del af loven modsætningsvis, at gaveafgiftskrav forældes 3 år regnet fra den sidste rettidige betalingsdag.
Denne retstilstand følger også direkte af JV 2021-1, afsnit A.A.9.4.2:
"Skema over forældelsesfrister på skatter og afgifter.
Bo & gaveafgift | FORÆL § 3 = 3 år regnet fra sidste rettidige betalingsdag Ved genoptagelse evt. 1 år efter afgørelsen Skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse finder ikke anvendelse på gaveafgift, se SFL § 26, stk. 9 og § 27, stk. 5 | Boafgiftsloven, lovbkg. Nr. 47 af 12/1 2015 Evt. Skatteforvaltningslo- 34 a." |
Skat anfører i Afgørelsen, at "afgiftspligten [..] er indtrådt i 2015 på det oprindelige gavetidspunkt".
I denne sag blev gaverne anmeldt den 7. november 2014, hvor gaveafgiften også forfaldt til betaling (og blev betalt), hvorfor forældelsesfristen på 3 år begyndte at løbe fra dette tidspunkt, jf. JV 2021-1, afsnit C.A.6.2:
"Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, også selv om anmeldelsen indsendes inden 1. maj."
Der er ikke efter den 7. november 2014 ydet gaver mellem parterne. Et krav om (yderligere) gaveafgift blev dermed forældet 3 år efter anmeldelsestidspunktet, dvs. den 7. november 2017, jf. forældelsesloven § 3.
3.3 Der foreligger ikke nogen gave i 2014
Klager gør gældende, at børnene i 2014 ikke har modtaget nogen yderligere formuefordel, der kan give grundlag for gavebeskatning.
Som anført må det lægges til grund, at [person3] ifølge vilkåret i overdragelsesaftalernes pkt. 3.2.2 havde beholdt ret til udbytte på de overdragne kapitalandele (forbeholdt udbytte), og at der således, ifølge aftalerne, ikke var nogen uberigtiget del af overdragelserne.
Den omstændighed, at [person3] i 2020, efter Skats godkendelse af det oprindelige skatteforbehold, har tilbageført det udloddede udbytte til Selskabet, er en ny disposition, der under ingen omstændigheder kan give grundlag for gavebeskatning i 2014.
En ny disposition kan efter omstændighederne give anledning til selvstændige nye skatte-/afgiftsretlige virkninger. Dette skal imidlertid så i givet fald behandles som et skatte-/afgiftsanliggende i dispositionsåret og er ikke et forhold, der kan tillægges tilbagevirkende kraft.
Det bemærkes herved for god ordens skyld, at [person3]s kapitaltilførsel til Selskabet i 2020 vel har forøget værdien af børnenes kapitalandele i Selskabet, men at børnene herved ikke har realiseret nogen gaveindkomst. Da gavebeskatning efter BGL § 22 hviler på realisationskriteriet i SL § 4 og SL § 5, må det konstateres, at en sådan formuestigning ikke kan beskattes, jf. SL § 4, før indkomsten realiseres, jf. SL § 4.
3.4 Forholdet udgør ikke en løbende ydelse
Klager gør gældende, at berigtigelsen af overdragelserne under ingen omstændigheder opfylder betingelserne for at kunne kvalificeres som en løbende ydelse, jf. ligningslovens § 12 B.
For det første fremgår det af ligningslovens § 12 B, at der skal være tale om "vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale", for at bestemmelsen finder anvendelse.
Der er imidlertid ikke tale om et sådant vederlag, men om en ren gaveoverdragelse fra far til børn med en række vilkår tilknyttet. Ét af vilkårene var det forbeholdte udbytte i aftalernes pkt. 3.2.2. Dette vilkår indebar ikke, at børnene påtog sig forpligtelser, men blot at nettoværdien af gaven blev reduceret på samme måde, som nettoværdien blev reduceret som følge af den opgjorte passivpost, jf. aftalernes pkt. 3.2.1.
For det andet fremgår det af ligningslovens § 12 B, at der foreligger en løbende ydelse, "når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret".
Der er i denne sag ikke tale om en løbende ydelse. Overdragelsesaftalerne fikserer et fast beløb, der skal afvikles som forbeholdt udbytte. Den omstændighed, at afviklingen af dette faste beløb løber ud over aftaleåret, er ikke i sig selv tilstrækkelig til at kvalificere berigtigelsen som en løbende ydelse. Betaling af et fikseret beløb over flere rater, hvor der ikke hersker usikkerhed om den samlede betaling, kan ikke kvalificeres som en løbende ydelse. En sådan betaling har ikke de karakteristika, der skaber usikkerhed om den samlede betaling, og som dermed begrunder kapitalisering og saldosystemet i ligningslovens § 12 B.
3.5 Forkert kapitalisering
Klager gør gældende, at Skats kapitalisering tillige er forkert.
LL § 12 B blev indført ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 på baggrund af lovforslag L 212. Af bemærkningerne i lovforslaget til LL § 12 B, stk. 2, fremgår følgende:
"Den løbende ydelse skal kapitaliseres i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Forskellen mellem kontantværdien og den nominelle værdi svarer til den rente, som sælger kunne have opnået ved at sætte en kontant betaling for virksomheden i banken - det kan siges at være betaling til sælger for at vente med at modtage sit vederlag ." (min understregning)
I Afgørelsen har Skat fastsat tilbagediskonteringsrenten til 5 %, hvoraf 4 % udgør en "risikopræmie" for den usikkerhed, der er forbundet med at modtage betaling i form af en løbende ydelse.
[person3] har imidlertid ikke haft en positiv indlånsrente i den omhandlede periode. Hvis han havde modtaget kontant betaling fra børnene i 2014 og sat pengene i banken, hvilket ifølge lovforarbejderne udgør pejlemærket for den markedsrente, der skal fastsættes, ville beløbet ikke være blevet forrentet. Der er derfor ikke grundlag for at fastsætte markedsrenten til 5 %.
I relation til den del af Skats skønnede markedsrente, der udgør "risikopræmien", bemærkes særskilt, at [person3] bevarede den fulde kontrol over Selskabet efter overdragelsen til børnene. Der blev alene overdraget stemmeløse B-kapitalandele, hvorfor [person3] til enhver tid har haft kontrol over dels dispositionerne i Selskabet, dels over vedtagelse af udbytteudlodninger.
Praksis om "risikopræmier" sigter til tilfælde, hvor sælger afgiver kontrollen, sådan at visheden for at modtage betaling som forudsat er ude af sælgers hænder. Det er netop ikke tilfældet for [person3], der til enhver tid har haft kontrol over forholdene i Selskabet og udbytteudlodninger.
Samlet set gør Klager derfor gældende, at tilbagediskonteringsrenten skal fastsættes til 0 %, hvorfor grundlaget for at statuere gave også af denne grund bortfalder."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 4. september 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens udtalelse:
"Korrigeret sagsfremstilling
SANST anfører på s. 4 i Indstillingen, at Skat rykkede forgæves for modtagelsen af gældsbreve. Det er ikke korrekt. Jeg vedlægger som bilag kopi af e-mail af 29. oktober 2020 til Skats sagsbehandler.
Det er tillige misvisende at anføre (Indstillingen s. 7), at vi ikke har fremlagt efterspurgte oplysninger. I email af 9. maj 2023 (vedlagt) leverede vi tilsvarende oplysninger i en anden sag og spurgte, om det var fyldestgørende for alle sagerne. Dette reagerede SANST ikke på.
Ingen yderligere gave og forældelse
SANST anfører i indstillingen, s. 25:
"Kvalificeringen af en disposition som en gave sker på et objektivt grundlag. Overdragelsesaftalen er indgået mellem personer inden for den gaveafgiftsmæssige personkreds. Under disse omstændigheder påhviler det parterne at afkræfte, aftalen ikke indeholdt en gave, der var betinget af, at SKAT underkendte aftalen om, at udbyttet kunne udloddes skattefrit fra selskabet i umiddelbar forbindelse med overdragelsen. Gaven ville således kun blive ydet, såfremt SKAT underkendte aftalen om, at køberne kunne finansiere overdragelsen med skattefri midler fra selskabet."
Afsnittet er uklart. Hvad er det for en bevisbyrde, man pålægger parterne, når man kræver, at "parterne skal afkræfte, at overdragelsesaftalen ikke indeholdt en gave, der var betinget af, at SKAT underkendte aftalen om, at udbytte kunne udloddes skattefrit"?
Jeg bemærker desuden, at SANST's udsagn - om, at "Gaven ville således kun blive ydet, såfremt SKAT underkendte aftalen om, at køberne kunne finansiere overdragelsen med skattefri midler fra selskabet" - jo tydeligt understøtter Klagers synspunkter om, at Skat havde fuld anledning til og mulighed for at forholde sig til dette tema i forbindelse med den oprindelige sagsbehandling af gaveanmeldelsen i 2014.
SANST finder yderligere i Indstillingen, at klager ydede en gave, da Skat den 25. januar 2017 traf afgørelse om ændret aktieindkomst.
Skats afgørelser af 25. januar 2017 indebar ikke en ny (yderligere) gavedisposition. Skats afgørelser kan under ingen omstændigheder anses som en gavmildhedsbestemt formueoverførsel, og de grundlæggende betingelser for at statuere gave er derfor ikke opfyldt. Allerede derfor kan Skats afgørelse ikke være en retsstiftende kendsgerning i relation til BAL, og følgelig kan afgørelsen heller ikke tillægges nogen som helst gaveafgiftsretlig betydning. Det er en ren fiktion at anskue Skats afgørelse som en gavedisposition fra klager.
Under alle omstændigheder er Landsskatteretten afskåret fra at foretage forhøjelser for andre indkomstår end det omhandlede i sagen (2014). Følgende bemærkning i Indstillingen bør således allerede af den grund udgå:
"Landsskatteretten finder derfor, at klageren som følge af Skattestyrelsens underkendelse af aftalen i 2017 gav hver af sine døtre en gave på 7.619.925 kr."
Dertil kommer, at et eventuelt krav vedrørende gaveafgift i 2017 er forældet."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. september 2024 udtalt følgende:
" Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 21. august 2024 samt foreløbige bemærkninger fra september 2024 fra repræsentanten i ovennævnte sagskompleks.
Sagerne udspringer af, at Skattestyrelsen den 29. januar 2021 foretog en skønsmæssig ansættelse af en ikke anmeldt gave i form af en løbende ydelse
Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler spørgsmålene om, hvorvidt [person3] i 2014 har givet sine børn en yderligere gave ved ikke at modtage udbytte fra det overdragne selskab som forudsat i overdragelsesaftalen.
Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at [person3] ydede sin børn en yderligere gave i 2017 ved ikke at modtage udbytte fra det overdragne selskab som forudsat i overdragelsesaftalen. Skatteankestyrelsen finder herefter, at Skattestyrelsens forhøjelse af gaveafgiften for 2014 skal nedsættes til 0 kr.
Skattestyrelsen er ikke enig i dette resultat.
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til kontorindstillingen:
Det retlige grundlag for gaven er ændret
[person3] overdrog ved aftaler af 5. november 2014 nom. 198.000 B-anparter i [virksomhed1] ApS, svarende til 99 pct. af kapitalen, til sine to børn, [person1] og [person2] med nom. 99.000, svarende til 49,5 pct., til hver.
Den samlede værdi af de overdragne kapitalandele, der var aftalt til 10.885.650 kr., skulle berigtiges således:
Pr. nom. 99.000 | Samlet nom. 198.000 | |||
Passivpost | 2.205.725 | 4.411.450 | ||
Forbeholdt udbytte | 7.619.925 | 15.239.850 | ||
Gave | 1.060.000 | 2.120.000 | ||
Overdragelsessum | 10.885.650 | 21.771.300 |
Efter overdragelsesaftalernes pkt. 8.2.3 er det en betingelse for overdragelserne, at skattemyndighederne ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret skal anses som en del af [person3]s salgssum og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af [person3] eller gaveafgift, samt at udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for [person3]s børn. Af overdragelsesaftalernes pkt. 8.3 fremgår det, at såvel [person3] som hans to børn er berettigede til at træde tilbage fra aftalen, der i så fald vil bortfalde, hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret.
Det kan således udledes af overdragelsesaftalerne, at det mellem parterne var aftalt, at overdragelsen skulle berigtiges med skattefrie midler fra selskabet. Aftalerne forudsætter således, at [person3] modtager 15.239.850 kr. skattefrit fra selskabet samt at udlodningen fra selskabet ikke har skattemæssige konsekvenser for [person3]s børn.
På ekstraordinær generalforsamling den 24. april 2015 blev det vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte på 11.900.000 kr. Selskabet indeholdt udbytteskat med 27 pct. eller 3.213.000 kr. Nettoudbyttet 8.687.000 kr. blev overført til [person3], der ansøgte om tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.
I forbindelse med beslutningerne om udlodning af ekstraordinært udbytte blev der indgået separate aftaler mellem [person3], hans to børn og selskabet om, at det ekstraordinære udbytte blev udloddet på betingelse af, at skattemyndighederne ikke anfægtede, at den forbeholdte udbytteret skulle anses som en del af [person3]s salgssum, at udbyttet ikke udløste nogen beskatning for [person3] eller gaveafgift samt at udlodningen af udbyttet ikke havde nogen skattemæssige konsekvenser for [person3]s to børn.
Det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, traf den 25. januar 2017 afgørelse om, at [person3]s børn var rette indkomstmodtagere af udbytteudlodningen på 11.900.000 kr.
SKATs afgørelser vedrørende børnenes skatteansættelser blev påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor sagsbehandlingen blev berostillet på afgørelsen af en dom i Højesteret vedrørende forbeholdt udbytte. Højesteret afsagde dom den 12. marts 2020, hvorefter klagerne over børnenes skatteansættelser blev tilbagekaldt den 6. april 2020.
Situationen var herefter, at [person3] havde modtaget 8.687.000 kr. (det udloddede udbytte på 11.900.000 kr. med fradrag af indeholdt udbytteskat udgørende 3.213.000 kr.) i forbindelse med udlodning af det forbeholdte udbytte og ikke som aftalt mellem parterne 15.239.850 kr. Der skete således beskatning af den forbeholdte udbytteret, og såvel [person3] som hans børn var umiddelbart berettigede til at træde tilbage fra overdragelsesaftalerne.
Ingen af parterne trådte tilbage fra aftalen.
Parterne aktiverede herefter det skatteforbehold, der var taget i forbindelse med udbytteudlodningen i 2015, og [person3] tilbageførte det bruttoudbytte på 11.900.000 kr., der blev udloddet i 2015, til selskabet.
Overfor Skattestyrelsen oplyste repræsentanten, at et gældsbrev ville træde i stedet for den forlods udbytteret, mens repræsentanten overfor Skatteankestyrelsen har fastholdt, at overdragelsesaftalerne ikke rummer betalingsforpligtelser for børnene samt at den forbeholdte udbytteret var indarbejdet for at friholde børnene for personlige forpligtelser.
Henset til, at repræsentanten overfor Skatteankestyrelsen har fastholdt, at der overdragelsesaftalerne ikke rummede betalingsforpligtelser for børnene samt at [person3] har tilbageført det udloddede udbytte i 2015, må det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at [person3] har opgivet at udnytte sin fulde udbytteret. [person3]s afkald på det forbeholdte udbytte medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] og hans børn har foretaget en ændring af det civilretlige grundlag for overdragelsen, og at denne ændring fører til, at der skulle have været indsendt en ny gaveanmeldelse.
Fristreglerne i boafgiftslovens § 27 finder ikke anvendelse
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 1, indtræder afgiftspligten af en gave ved modtagelsen. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi. Gaveafgiften forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen, jf. boafgiftslovens § 30.
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven, når en gaveanmeldelse ikke foreligger rettidigt. Boafgiftslovens § 26, stk. 3, indeholder ingen frist for den skønsmæssige ansættelse af gaven.
Efter boafgiftslovens 27, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre værdiansættelsen af en gave inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Da [person3] og hans to børn netop ikke indsendte en gaveanmeldelse i forbindelse med ændringen af det civilretlige grundlag for overdragelsen, finder boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke anvendelse.
Boafgiftsloven indeholder som nævnt ingen frist for skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af en gaves værdi. En skønsmæssig ansættelse vil derfor kunne ske i det omfang, at kravet på gaveafgift ikke er forældet efter forældelsesloven.
Kravet om gaveafgift er ikke forældet
Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen som udgangspunkt 3 år. Denne frist kan dog suspenderes efter forældelseslovens § 21, stk. 2, når en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, er indbragt for en administrativ myndighed inden forældelsesfristens udløb. Er dette tilfældet, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
SKATs, nu Skattestyrelsens, afgørelser af 25. januar 2017 vedrørte spørgsmålene, om [person3] og hans to børn var rette indkomstmodtagere og dermed skattepligtige af udbytte, eller om [person3] kunne modtage udbyttet uden beskatning. Afgørelserne vedrørte således de forudsætninger for overdragelsen, som parterne havde aftalt indbyrdes og dermed gaveafgiftsberegningen.
Afgørelserne af 30. maj 2017 blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 2. juni 2017, og da disse afgørelser havde betydning for skattemyndighedernes krav på betaling af gaveafgift, blev forældelsesfristen på gaveafgift vedrørende dette spørgsmål suspenderet.
Vestre Landsret afsagde i SKM2019.408.VLR dom i en tilsvarende sag. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret. I forlængelse heraf blev nærværende sagskompleks berostillet på udfaldet af Højesterets dom.
Højesteret afsagde dom den 12. marts 2020. Den 6. april 2020 blev klagerne i nærværende sag tilbagekaldt. I forlængelse heraf tilbagebetalte [person3] bruttoudbyttet fra 2015 til selskabet, og [person3] og hans børn anmoder herefter om genoptagelse af skatteansættelserne for 2015.
I den forbindelse konstaterer Skattestyrelsen, at det civilretlige grundlag for overdragelsen er ændret og Skattestyrelsen foretager herefter en skønsmæssig ansættelse af en yderligere gave den 29. januar 2021.
Spørgsmålet er herefter, om forældelsesfristen har været suspenderet i henhold til forældelseslovens § 21, stk. 2. Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, er det en forudsætning for suspension af forældelsen, at den sag, der indbringes for en administrativ myndighed, omhandler fordringens eksistens eller størrelse, eller at sagen, der indbringes for den administrative myndighed, er afgørende for fordringens eksistens eller størrelse. Det er ovenfor beskrevet, at afgørelserne af 30. maj 2017 vedrørte gaveafgiftsberegningen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at påklagen af afgørelserne af 30. maj 2017 suspenderede forældelsesfristen for gaveafgiften af den yderligere gave.
Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at klagemyndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
Forældelsesloven blev indført ved lov nr. 522 af 6. juni 2007. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L165 af 28. februar 2007) pkt. 3.3.2 om foreløbig afbrydelse fremgår, at forslaget vedrørende foreløbig afbrydelse går ud på, at der, når en "foreløbig" foranstaltning finder sted inden forældelsesfristens udløb, indrømmes en vis kortere frist efter foranstaltningens ophør, således at "egentlig" afbrydelse kan ske inden for denne tillægsfrist, selv om forældelsesfristen ellers ville være udløbet i mellemtiden. Det anføres videre i de generelle bemærkninger, at der således forekommer en række situationer, hvor det på den ene side ikke synes rimeligt over for skyldner at tillægge foranstaltningen virkning som en "egentlig" afbrydelse, der medfører, at en helt ny forældelsesfrist begynder at løbe, men hvor det på den anden side heller ikke synes rimeligt over for fordringshaver, at forældelse indtræder, mens foranstaltningen pågår eller umiddelbart efter dens ophør.
Af bemærkningerne til lovforslagets (L165 af 28. februar 2007) kapitel 6 (§§ 20-22) om foreløbig afbrydelse af forældelse fremgår det, at de enkelte bestemmelser om foreløbig afbrydelse er udformet således, at forældelse tidligst indtræder 1 år efter foranstaltningens ophør.
I forældelseslovens § 21, stk. 2, er den foranstaltning, der foreløbigt afbryder forældelsen, indbringelse for en administrativ myndighed, hvilket i nærværende sag vil sige indbringelse for Skatteankestyrelsen. Foranstaltningen - eller klagen til Skatteankestyrelsen - kan bringes til ophør ved, at der træffes afgørelse i sagen eller ved, at klagen - som i nærværende sag - tilbagekaldes. Tilbagekaldelsen af klagen sker overfor Skatteankestyrelsen og medfører, at Skattestyrelsens afgørelse bliver endelig. Tilbagekaldelsen har således samme retsvirkning som en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at tilbagekaldelsen af klagerne skal sidestilles med en afgørelse, og at forældelse tidligst indtræder 1 år efter underretningen om tilbagekaldelsen af klagerne.
Klagerne blev tilbagekaldt den 6. april 2020, hvorefter forældelse ville indtræde den 6. april 2021. Da Skattestyrelsen traf afgørelse den 29. januar 2021 er kravet på gaveafgift ikke forældet.
Opgørelsen af gavens værdi
Efter overdragelsesaftalerne havde [person3] ret til forlods at modtage 15.239.850 kr. i udbytte, fordelt med 7.619.925 pr. overdragelse.
Overdragelsesaftalerne indeholder den forudsætning, at [person3] kan modtage det forbeholdte udbytte uden skattebetaling for ham eller hans børn. Såvel [person3] som hans børn er berettigede til at træde tilbage fra aftalerne, der i så fald vil bortfald, hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret.
Da overdragelsen udløser beskatning af det forbeholdte udbytte, træder hverken [person3] eller hans børn tilbage fra aftalen. I stedet bliver aftalen fastholdt og [person3] tilbagebetaler det udloddede udbytte til selskabet.
Værdien af de overdragne kapitalandele er uændret 2*10.885.650 kr. eller 21.771.300 kr. i alt. Ved overdragelsen er aftalt en modydelse i form af forbeholdt udbytte på 2*7.619.925 kr. eller 15.239.850 kr. i alt.
Tilbagebetalingen af det udloddede udbytte skal, som anført ovenfor, anses for en ændring af den civilretlige aftale. Da det ikke er godtgjort, at [person3] har modtaget betalinger fra sine børn og da overdragelsen er fastholdt, finder Skattestyrelsen, at ændringen af den civilretlige aftale medfører, at [person3] ved overdragelsen i 2014 gav sine børn en gave på 7.619.925 kr. hver, eller 15.239.850 kr. i alt."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 10. oktober 2024 i noteform anført bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Af bemærkningerne til Skatteankestyrelsens indstilling har repræsentanten anført, at klagen blev tilbagekaldt, og at forældelseslovens § 21, stk. 2, derfor ikke finder anvendelse. Gavergiveren havde ret til at modtage udbytte fra selskabet på 15.239.850 kr., men ikke betaling af 15.239.850 kr. fra børnene. Parterne aktiverede ikke skatteforbeholdet i overdragelsesaftalerne, men skatteforbeholdet i forbindelse med udlodningen, hvorfor den oprindelige aftale blev gennemført som forudsat. Han har videre anført:
"Aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen var en 2020-disposition som i givet fald skal behandles som et skatte-/afgiftsanliggende i dispositionsåret, og det er ikke et forhold, der kan tillægges tilbage virkende kraft."
Klagerens repræsentant har desuden udtalt:
"Det var og er klagerens intention, og man indgik dialog med Skat herom, jf. også sagsfremstillingen. Skat valgte at træffe afgørelsen frem for at afslutte dialogen."
Slutteligt har repræsentanten udtalt:
"Landsskatteretten er afskåret fra at foretage forhøjelser for andre indkomstår end det omhandlede i sagen (2014). Bemærkningen fremstår derfor overflødig."
Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse udtalt:
"Den oprindelige overdragelse var behørigt anmeldt og godkendt. Aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen indebar ikke nogen afgifts- og dermed anmeldelsespligtig gave.
Indlæg på retsmødet
På retsmødet nedlagde repræsentanten påstand om, at forhøjelsen af gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen nedlagde på retsmødet påstand om, at Landsskatteretten traf afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen procederede sagen i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse og de efterfølgende skriftlige indlæg.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår værdiansættelsen af gaver efter udnyttelsen af et skatteforbehold i forbindelse med tilbageførsel af en udbytteudlodning i selskabet, herunder om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og om afgiftskravet er forældet.
Retsgrundlaget
Boafgiftslovens § 26 har følgende ordlyd:
"Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
[...]
Stk. 3. Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven.
Stk. 4. Gavegiver og gavemodtager skal, hvis told- og skatteforvaltningen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af en gave, inden 4 uger fra dateringen af underretningen om skønsmæssig ansættelse underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af fristen for anmeldelse af gaveafgiftspligtig gave."
Af boafgiftslovens 27 fremgår:
"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Af boafgiftslovens § 30 fremgår:
"Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.
Stk. 2. Ændrer told- og skatteforvaltningen en angivet værdi, opkræver forvaltningen den manglende afgift eller tilbagebetaler for meget betalt afgift."
Bestemmelsen i boafgiftslovens § 26, stk. 3, blev indsat i boafgiftsloven ved § 5, nr. 1, i lov nr. 1354 af 21. december 2012. Af lovbestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 67 fremsat den 14. november 2012) fremgår:
"Til nr. 1
Det foreslås i stk. 3, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger om en gave skal have mulighed for at foretage skønsmæssige ansættelser. Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveafgiftspligtigt beløb, der kan danne grundlag for den videre behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt, når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave, eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde, hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge, og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave.
Der skal ske høring m.v. på samme måde, som når SKAT agter at ændre en skattepligtig indkomst. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den i stk. 4, foreslåede pligt for parterne til at gøre opmærksom på, at det gaveafgiftspligtige beløb er sat for lavt.
[...]"
Af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1-3, fremgår:
"Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningnsyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpo§ 4til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.
Stk. 2.Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes.
Stk. 3.Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct."
Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes til udbytte alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.
"Aktuelle" blev indsat i ligningslovens § 16 A ved § 11, nr. 4, i lov nr. 1414 af 21. december 2005. Af lovbestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 79 af 16. november 2005, fremgår:
"Det foreslås at præcisere ligningslovens § 16 A således, at kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer betragtes som skattepligtigt udbytte. Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet.
Baggrunden for forslaget er følgende: I en kendelse af 30. april 2003 (offentliggjort i SKM2003.282.LSR) fandt Landsskatteretten, at udbytte, som efter en aktieoverdragelse blev udloddet til den tidligere ejer af aktierne, skulle anses for yderligere salgssum. Udlodningen blev således ikke behandlet efter reglerne for udbytte hos den tidligere ejer. Kendelsen tager dog ikke stilling til andre tilfælde, hvor der foretages udlodning til andre end de aktuelle ejere af aktierne. Det er således med kendelsen ikke taget stilling til, om der med den gældende retstilstand er visse muligheder for at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Eksempelvis kan der rejses tvivl om, hvorvidt en udenlandsk aktionær kan overdrage retten til udbytte til et dansk pengeinstitut og dermed udnytte de gældende regler til at undgå kildebeskatningen af udbytte.
Hos den aktuelle aktionær beskattes udbyttet som aktieindkomst, såfremt der i øvrigt er skattepligt.
Hvis den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, beskattes modtageren af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler. Hvis den aktuelle aktionær er en fysisk person, der har fradragsret for betalingerne, gives fradraget som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst. Hvis der er tale om, at en aktiesælger har forbeholdt sig retten til udbyttet i forbindelse med overdragelse af aktierne, skal der ske en kapitalisering af den forbeholdte udbytteret, som får betydning for sælgers aktieavance. I dette tilfælde gælder ligningslovens § 12 B. Hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en engangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance.
Beløb som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne."
Af ligningslovens § 12 B fremgår:
"Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.
Stk. 2.P arterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.
[...]"
Af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 9, og 27, stk. 5, fremgår, at bestemmelserne ikke omfatter gaveafgift.
Af skatteforvaltningslovens § 28 fremgår:
"Er en privatretlig disposition betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige."
Af forældelseslovens § 2 fremgår:
" Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Stk. 2. Er der indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb."
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår:
"Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil."
Af forældelseslovens § 5, stk. 1, nr. 3, fremgår, at forældelsesfristen er 10 år, når fordringens eksistens er fastslået ved en administrativ afgørelse.
Forældelseslovens kapitel 5, der omfatter §§ 15-20, vedrører egentlig afbrydelse af forældelsen. Kapitel 6, der omfatter §§ 20-22, omfatter afbrydelse af forældelsen.
Forældelseslovens § 16 har følgende ordlyd:
"Stk. 1. Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.
[...]
Stk. 3. Er det aftalt, at tvist om en fordring skal afgøres ved voldgift, eller er anden særlig afgørelsesmåde hjemlet, sker afbrydelsen, når fordringshaveren iværksætter, hvad der fra dennes side skal gøres for at sætte sagen i gang. Stk. 2, nr. 2-4, gælder tilsvarende."
Følgende fremgår af forældelseslovens § 19:
"Stk. 1. Når forældelsen afbrydes, løber fra det i stk. 2-6 fastsatte tidspunkt en ny forældelsesfrist, hvis længde bestemmes efter reglerne i denne lov.
[...]
Stk. 3. Sker afbrydelsen ved foretagelse af retslige skridt som nævnt i § 16, regnes den nye frist fra den dag, da retsforlig indgås, dom afsiges, betalingspåkrav påtegnes af fogedretten, eller anden afgørelse træffes."
Af forældelseslovens § 21 fremgår:
"Er der inden forældelsesfristens udløb af eller mod fordringshaveren anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst 1 år efter sagens endelige afgørelse.
Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens afslutning af sagen.
Stk. 3. Indbringes en tvist inden forældelsesfristens udløb for et privat klagenævn, ankenævn eller lignende, gælder stk. 2, 1. og 2. pkt., tilsvarende.
[...]"
Af forarbejderne til forældelsesloven, lovforslag nr. 165 fremsat den 28. februar 2007, fremgår i afsnit
3.3.1.2. Sagsanlæg m.v. med henblik på at opnå en bindende afgørelse følgende:
"[...]
Den foreslåede bestemmelse vil bl.a. omfatte en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for domstolene inden en vis frist, og som fastslår kravets eksistens og størrelse.
[...]"
Af de specielle bemærkninger til forældelseslovens § 16 fremgår:
"[...]
Udtrykket "anden bindende afgørelse" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i lovforslagets § 5, stk. 1, nr. 3. Der sigtes bl.a. til en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden en vis frist.
[...]
Det er i alle tilfælde en betingelse, at afgørelsen fastslår "fordringens eksistens og størrelse". Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis der er tale om et anerkendelsessøgsmål, der alene vedrører grundlaget for fordringen - f.eks. et erstatningsansvar - og ikke angår anerkendelse af fordringens eksistens og størrelse. Det kan endvidere nævnes, at klagen i en skattesag typisk kun angår ansættelsen af indkomst eller fradrag m.v., ikke en skattefordring af en bestemt angiven størrelse, og i disse tilfælde vil betingelsen heller ikke være opfyldt.
Opnås der ikke en bindende afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, vil det retslige skridt alene medføre foreløbig afbrydelsesvirkning, og retssag vil i disse tilfælde skulle anlægges inden 1 år efter afgørelsen, medmindre den almindelige forældelsesfrist først udløber på et senere tidspunkt. Der henvises herved til lovforslagets § 20, stk. 1 (sagsanlæg, som ikke fører til forlig eller realitetsafgørelse), § 21, stk. 1 (sagsanlæg vedrørende grundlaget for fordringen) og § 21, stk. 2 og 3 (indbringelse for administrative myndigheder og private klagenævn i tilfælde, hvor afgørelsen ikke bliver bindende og/eller ikke vedrører kravets eksistens og størrelse)."
Det fremgår af forarbejderne til §§ 20-22, at bestemmelserne fastsætter regler om, at visse retsskridt medfører en foreløbig afbrydelse af forældelsesfristen på den måde, at den retlige foranstaltning udløser en tillægsfrist på 1 år fra foranstaltningens ophør, således at "egentlig afbrydelse" - typisk sagsanlæg - kan finde sted inden tillægsfristens udløb.
Følgende fremgår af de specielle bemærkninger til § 21:
"Ved bestemmelsen i § 21 foreslås regler om foreløbig afbrydelse i en række forskellige tilfælde.
Det drejer sig om tilfælde, hvor der er anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, jf. stk. 1, og tilfælde, hvor en sag er indbragt for en administrativ myndighed eller et klage- eller ankenævn, men hvor der ikke bliver truffet en bindende afgørelse eller en afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, jf. stk. 2 og stk. 3. Herudover foreslås tillægsfristen indført for tilfælde, hvor der uden for rets- eller voldgiftssag er iværksat syn og skøn vedrørende forhold af betydning for kravets eksistens eller størrelse, jf. stk. 4, samt tilfælde, hvor der er indledt forhandlinger om fordringen mellem parterne, jf. stk. 5.
Stk. 2
Af lovforslagets § 16, stk. 1, følger, at indbringelse for en administrativ myndighed i tilfælde, hvor afgørelsen fastslår kravets eksistens og størrelse og bliver bindende for parterne, fordi den ikke er indbragt for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden for en fastsat frist, afbryder forældelsen, uden at der kræves yderligere betingelser herfor.
[...]
Udtrykket "administrativ myndighed" skal forstås i overensstemmelse med den almindelige forståelse af dette begreb.
[...]
Indbringelsen for den administrative myndighed medfører foreløbig afbrydelse af forældelsen for begge parters fordringer, dvs. uanset om sagen angår en fordring, der gøres gældende af klageren, eller en fordring, der er gjort gældende af den anden part, herunder det offentlige, jf. udtrykkeligt 2. pkt. I de tilfælde, hvor en skyldner indbringer en sag, vil indbringelsen for den administrative myndighed derfor også virke fristafbrydende for modpartens, herunder det offentliges, krav.
Efter forslaget skal der være tale om indbringelse af en sag vedrørende fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor.
[...]
At sagen skal være "indbragt" for en administrativ myndighed, indebærer, at det er en forudsætning, at den pågældende myndighed har kompetence til at træffe realitetsafgørelse i sagen. Endvidere er det en forudsætning, at både fordringshaveren og skyldneren har nær tilknytning til sagen, således at skyldneren må antages at kunne påregne, at myndighedens afgørelse eventuelt kan give anledning til, at fordringshaveren rejser et krav over for skyldneren. Det er derfor en betingelse for, at der sker foreløbig afbrydelse af forældelsen efter stk. 2 - i de tilfælde, hvor fordringshaveren eller skyldneren ikke er den administrative myndighed, der behandler sagen - at både fordringshaveren og skyldneren er part i sagen.
[...]
Tillægsfristen på 1 år regnes fra den dag, da myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse, dvs. fra myndighedens afsendelse af denne.
[...]"
I Højesterets dom af 22. maj 2024, sag BS-[sag7], der angår forældelse af krav på A-skat og AM-bidrag som følge af nulstilling af en direktørs A-skat og AM-bidrag som følge af selskabets konkurs den 9. maj 2017, var parterne enige om, at forældelsen i hvert fald blev afbrudt, da Skattestyrelsen traf afgørelse om nulstilling den 18. maj 2020. Skatteministeriet havde gjort gældende, at Skattestyrelsen var ubekendt med kravet indtil et tidspunkt efter den 17. maj 2017. Heroverfor gjorde direktøren gældende, at begyndelsestidspunktet for forældelse af kravet var den 9. maj 2017, og at der var indtrådt forældelse den 18. maj 2020. Højesteret fandt, at Skattestyrelsen først efter modtagelsen af en kuratorredegørelse af 12. september 2017 havde det fornødne grundlag for en kvalificeret vurdering af, om betingelserne for nulstilling var opfyldt, hvorfor forældelsesfristen var suspenderet indtil dette tidspunkt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
SKM2020.179. HR angår, om SKATs krav om tilbagebetaling af udbytteskat udbetalt til A var berettiget. Spørgsmålet i første række var, om der var tale om skattepligtigt udbytte for A´s døtre. A havde overdraget aktierne i sit helejede selskab til sine tre døtre. Overdragelsen skete med skattemæssig succession, og betalingen til A var derfor skattefri for A, jf. aktieavancebeskatnind§t 34u stk. 2ca. 48 mio. kr. i udbytte, der blev udbetalt til A med fradrag af indeholdt udbytteskat. Eft mio. krnde anmodede A om at få tilbagebetalt indeholdt udbytteskat, hvilket SKAT, imødekom. Senere traf SKAT afgørelse om, at A skulle tilbagebetale udbmio. krtten, idet SKAT var af den opfattelse, at udbyttet var skattepligtigt hos As døtre, og at den udbytteskat, som selskabet havde indeholdt, derfor skulle henregnes til dem. Under en sag mod SKAT påstod A SKAT tilpligtet at anerkende, at han havde krav på at få udbytteskatten udbetalt. Spørgsmålet var i den forbindelse, om der var tale om skattepligtigt udbytte for døtrene.
Højesteret bemærkede, at det af ligi§ 16 Aa stk. 2 skulle udbyttet anvendes til delvis betaling af den købesum, døtrene skulle betale for aktierne, og derfor skulle udbyttet udbetales til ham. Højesteret fandt, at døtrene ikke ved under disse omstændigheder at overdrage retten til udbytte kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat. Døtrene måtte således anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf. A havde ikke godtgjort en bindende administrativ praksis, hvorefter udbytte ikke beskattes hos aktionærerne i en sådan situation. Da udbyttet således skulle beskattes hos døtrene, skulle udbytteskatten ikke have været udbetalt til A, og S var således som udgangspunkt berettiget til at kræve beløbet tilbage. Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse fra udgangspunktet.
Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af f.eks. aktuel gæld. Der henvises til Højesterets dom af 21. juni 1989, offentliggjort som TfS 1989,438 HR.
I en dom af 13. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.364.VLR, fandt Vestre Landsret, at boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal forstås således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven og ikke for en ændring en passivpost som den omhandlede, og at der ikke var faste holdepunkter for en anden forståelse af fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, end den, som umiddelbart fremgår af bestemmelsens ordlyd.
I U.2023.2632.ØLD havde SKAT den 31. maj 2012 truffet afgørelse om, at B var indkomstskattepligtig af indkomstoverførsler fra A i årene 2008-2010. Ved en afgørelse af 15. februar 2016 ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelser, idet Landsskatteretten fandt, at indkomstoverførslerne ikke var skattepligtige, men afgiftspligtige gaver. Østre Landsret fandt, at forældelsesfristen for krav på gaveafgift på 3 år skulle regnes fra Landsskatterettens afgørelse af 15. februar 2016 efter suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. § 21, stk. 2.
I SKM2016.615.SR ønskede en far at overdrage aktier til sine voksne børn med skattemæssig succession. Ifølge overdragelsesaftalen ville faderen forbeholde sig en udbytteret på et beløb, der skulle angives nærmere i aftalen. Skatterådet var enig i, at den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle henregnes til faderens skattemæssige afståelsessum for aktierne. Den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle endvidere medregnes til børnenes anskaffelsessum for aktierne. Som følge af successionen havde afståelsessummen for faderen ingen skattemæssig betydning. Skatterådet fastslog endvidere, at børnene som de aktuelle aktionærer ville være skattepligtige af udbytter fra selskabet, selv om disse skulle viderebetales til faderen. Skatterådet fastslog, at beløb, der blev betalt til faderen i henhold til de modtagne udbytterettigheder, kun kunne anses for en yderligere afståelsessum for aktierne, hvis beløbet blev betalt på én gang. Blev beløbet betalt over flere gange, var der derimod tale om en løbende ydelse, der skulle behandles efter reglerne i lig §æ 12 Battepligtige af udbytter fra selskabet.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ved overdragelsesaftalerne overdrog klageren B-kapitalandele i selskabet til sine børn til en værdi på i alt 21.651.300 kr., hvoraf 15.239.850 kr. skulle berigtiges i form af forbeholdt udbytte, der skulle udloddes fra selskabet efter overdragelsen af kapitalandelene.
I såvel overdragelsesaftalerne som i gaveanmeldelserne, som blev fremsendt til SKAT i 2014, er det forbeholdte udbytte på 15.239.850 kr. behandlet som en modydelse. Derfor havde klageren som udgangspunkt krav på at modtage betaling på 15.239.850 kr. fra sine børn. I 2015 udloddede selskabet udbytte på 11.900.000 kr., som blev godskrevet klageren i form af et gældsbrev, og klageren fik tilbagebetalt udbytteskat på 3.213.000 kr.
Skattestyrelsens afgørelser af 25. januar 2017 indebar i første omgang, at betalingen blev nedsat med 3.213.000 kr. Ved udnyttelsen af skatteforbeholdet i 2020 bortfaldt betalingen helt. Da parterne, trods betingelsen i overdragelsesaftalerne om, at døtrene skal betale klageren 15.239.850 kr., ikke har berigtiget købesummen for anparterne, finder Landsskatteretten, at klageren gav hver af sine døtre en gave på 7.619.925 kr. Gaverne blev givet i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelser af 25. januar 2017, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse om, at udbyttet skulle beskattes hos døtrene. Der er derfor ikke grundlag for kapitalisering af forbeholdt udbytte.
Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter yderligere gaveafgift i 2014 til 0 kr.
Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om Skattestyrelsens krav på gaveafgift for 2017 er forældet.