|
|
Kendelse af 12-02-2025 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2025
Journalnr. 21-0034049
Skattestyrelsen har ansat yderligere gaveafgift i 2015 til 1.155.000 kr.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og ansætter yderligere gaveafgift til 1.940.970 kr.
Faktiske oplysninger
Klageren var indtil den 26. juni 2015 eneejer i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Den 26. juni 2015 blev kapitalen i selskabet på nominelt 125.000 kr. opdelt i nominelt 75.000 kr. A-kapitalandele og nominelt 50.000 kr. B-kapitalandele. Forskellen mellem kapitalklasserne er, at A-kapitalandelene er tillagt én stemme på selskabets generalforsamling, mens B-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret.
Af vedtægternes pkt. 3.2.2 - 3.2.5 fremgår desuden følgende:
"3.2.2 | A-kapitalandelene har - med respekt af pkt. 3.2.3 - i forhold til B-kapitalandelene forlods ret til et udbytte på 35.000.000 kr. ("A-kapitalandelenes Forlods Udbytteret"). |
3.2.3 | B-kapitalandelene har forud for A-kapitalandelene forlods ret til et udbytte på 35.000.000 kr. ("B-kapitalandelenes Forlods Udbytteret"). |
3.2.4 | De forlods udbytteretter i henhold til pkt. 3.2.2 og 3.2.3 nedskrives med forlods udbytte, der udbetales til de respektive kapitalklasser. Den til enhver tid resterende forlods udbytteret knyttet til en kapitalklasse reguleres årligt med et tillæg på 2 pct. p.a. regnet fra 1. juli 2015 og herefter med virkning fra ethvert udbetalingstidspunkt. |
3.2.5 | Generalforsamlingen kan beslutte, at der skal udloddes ordinært udbytte til forholdsmæssig fordeling mellem kapitalklasserne, forudsat at selskabets værdier på udlodningstidspunktet giver dækning for de forlods udbytterettigheder, jf. pkt. 6. Generalforsamlingen kan ligeledes beslutte, at der skal udbetales udbytte alene til én kapitalklasse, forudsat at Selskabets værdier giver dækning som nævnt i 1. pkt., dels til godskrivning af udbytteret til den anden aktieklasse, jf. pkt. 6." |
Af vedtægternes pkt. 6 fremgår om "udligningsregnskab":
"6.1 | Selskabets ledelse fører et udligningsregnskab ("Udligningsregnskabet"), som til enhver tid skal vise de til kapitalklasserne knyttede forlods udbytteretter. |
6.2 | I det omfang, der udloddes udbytte til en af Selskabets to kapitalklasser, og der ikke vedtages udlodning af forholdsmæssigt tilsvarende udbytte til indehaverne af den anden kapitalklasse, skal differencen indføres i Udligningsregnskabet. |
6.3 | I tilfælde af at det fremgår af Udligningsregnskabet, at en aktieklasse har udbytte til gode - enten som følge af en forlods udbytteret, eller som følge af en uforholdsmæssig udbytteret i øvrigt, jf. pkt. 6.2 - skal differencebeløbet reguleres med virkning fra ethvert udbetalingstidspunkt med et tillæg på 2 pct. p.a. |
6.4 | Hvis der er differencebeløb i henhold til Udligningsregnskabet som følge af, at der er udloddet udbytte, herunder forlods udbytteret, til en af Selskabets to kapitalklasser, og der ikke er vedtaget udlodning af tilsvarende forholdsmæssigt udbytte til indehaverne af de to andre kapitalklasser, skal likvidationsprovenuet anvendes til at udligne et sådant differencebeløb, inden der sker udlodning til forholdsmæssig fordeling mellem kapitalklasserne." |
Ved to enslydende gavebreve af 26. juni 2015 gaveoverdrog klageren samtlige 50.000 kr. B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS til sine børn [person1] og [person2], som er født i august 1999 og i januar 1997.
Af gavebrevene fremgår, at værdien på nominelt 25.000 kr. B-kapitalandele er fastsat til 23.800.000 kr. Værdien er opgjort på baggrund af selskabets årsrapport for 2014 med korrektion af kapitalandele, gæld og likvider. Ved opgørelsen af selskabets værdi er der fratrukket en forlods udbytteret på 35.000.000 kr., som er henført til værdien af A-kapitalandelene. Residualværdien er fordelt forholdsmæssigt på A- og B-kapitalandelene.
Værdiansættelsen er specificeret således:
TDKK | |
"Handelsværdi af associerede selskaber | 467.003 |
Selskabets andel heraf, 34,951 % | 163.222 |
Selskabets nettogæld pr. overdragelsesdagen | -9.222 |
Forlods udbytteret | -35.000 |
Værdi ved overdragelsen | 119.000 |
Heraf 20 % til hvert barn | 23.800 |
"
Kapitalandele i associerede selskaber vedrører en 15,65 % ejerandel i [virksomhed2] A/S, en ejerandel på 11,25 % i [virksomhed3] A/S og en 50 % ejerandel i [virksomhed4] A/S.
Af gavebrevenes pkt. 3.2 fremgår:
"Overdragelsen af kapitalandelene berigtiges således: | |
Passivpost (pkt. 3.2.1) [efter kildeskattelovens § 33 D] | 5.229.400 kr. |
Forbeholdt udbytte (pkt. 3.3.3) | 17.500.000 kr. |
Gave (pkt. 3.2.3) | 1.070.000 kr. |
23.800.000 kr. | |
I gavebrevenes pkt. 3.2.1 er bestemt:
"Gavemodtager succederer i Gavegives skatteforpligtelse der relaterer sig til kapitalandelene, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, hvorfor der i henhold til kildeskattelovens § 33 D skal opgøres en passivpost. Passivposten er opgjort til 5.229.400 kr., jf. bilag 3.2.1."
Af gavebrevenes pkt. 3.2.2 fremgår:
"Gavegiver modtager de første 17.500.000 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder Kapitalandelene. Gavegivers udbytteret denuncieres overfor Selskabet. SKAT har ved den bindende svar bekræftet, at en sådan forbeholdt ret til udbytte skal anses som en del af Gavegivers afståelsesvederlag, jf. SKM2003.282, og at udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for Gavemodtager."
I gavebrevenes afsnit 7 er der fastsat en successionsrækkefølge, der skal sikre, at gaven forbliver i slægten til og med gavegivers børnebørn.
I gavebrevenes pkt. 8.2.3 og 8.3 er følgende bestemt om skattemæssige vilkår:
"8.2.2 | At der ikke udløses beskatning af nogen af parterne eller af parternes nærtstående, jf. ligningslovens § 2, ud over, den almindelige gavebeskatning af parterne, der følger af den i pkt. 3.2.3 fastsatte værdi af gaven. |
8.2.3 | At SKAT ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret i pkt. 3.2.2, skal anses som en del af Gavegivers afståelsesvederlag, og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af Gavegiver eller gaveafgift, samt at udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for Gavemodtager. |
8.3 | Hvis SKAT i henhold til en endelig og upåanket afgørelse skattemæssigt korrigerer Kapitalandelenes værdi, skal korrektionen udlignes ved regulering af Kapitalandelenes værdi i overensstemmelse med den endelige afgørelse. Den regulerede værdi berigtiges - efter regulering af passivposterne, jf. pkt. 3.2.1 - ved regulering af den forbeholdte udbytteret, jf. pkt. 3.2.2. Såvel Gavegiver som Gavemodtager skal dog være berettiget til at træde tilbage fra Gaven, der i så fald vil bortfalde, 1) hvis den fastsatte værdi af Kapitalandelene forhøjes med mere end 100.000 kr., 2) hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret, eller 3) hvis overdragelsen anses som en integreret del af en samlet disposition, der udløser beskatning ud over det i pkt. 8.2.2. |
Gaveanmeldelserne og deres behandling i SKAT, nu Skattestyrelsen
I et brev af 13. juli 2015 anmeldte klagerens repræsentant gaveoverdragelserne til Skattestyrelsen. Brevet var vedlagt kopi af selskabets vedtægter, gavebreve med bilag samt gaveanmeldelsesblanketter. Gaveanmeldelsen er modtaget i SKAT den 15. juli 2015.
Af gaveanmeldelsesblanketterne fremgår:
"
7. Gavens art og størrelse | 3. Værdipapirer (specifikation vedlægges) | 23.800.000 |
I alt | 23.800.000 | |
7. Herfra trækkes modydelser, herunder gældsforpligtelser (specifikation vedlægges) | 17.500.000 | |
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 6.300.000 | |
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 6.300.000 |
Afgiftsfrit bundbeløb | 60.700 | |
Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 5.229.400 | |
Afgiftsgrundlag | 1.009.900 | |
Gaveafgift heraf | 151.485" |
"
Af bilag 3.2.1 til gaveanmeldelsen fremgår, at passivposten er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D i overensstemmelse med gavebrevenes pkt. 3.2.1. Af bilaget fremgår, at beløbet på 5.229.400 kr. er fremkommet således:
Handelsværdi af en kapitalandel på 20 % | 23.800.000 kr. |
Succederet anskaffelsessum | -30.000 kr. |
Fortjeneste | 23.770.000 kr. |
Passivpost 22 % af fortjenesten | 5.229.400 kr. |
Ved brev af 26. april 2016 meddelte SKAT, nu Skattestyrelsen, klageren, at SKAT havde godkendt gavernes værdi.
Af brevet fremgår:
"[...]
SKAT skal bemærke, at det alene er gavens værdi, der kan anses for at være godkendt. SKAT har således ikke taget stilling til de efterfølgende skattemæssige konsekvenser af, at gavegiver skal modtage de første 35.000.000 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder de overdragne kapitalandele."
Udlodning af udbytte fra [virksomhed1] ApS i perioden 24. august 2015 - 29. december 2015 på i alt 34.700.000 kr. til klageren
Af protokollater af 24. august 2015, 9. oktober 2015 og 29. december 2015 af ekstraordinære generalforsamlinger i selskabet fremgår, at det blev besluttet af udlodde udbytte på henholdsvis 11.800.000 kr., 3.300.000 kr. og 19.600.000 kr. til klageren i henhold til den forbeholdte udbytteret og en samtidigt indgået skatteforbeholdsaftale.
F.eks. fremgår det af protokollatet af den ekstraordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS den 24. august 2015, at det i overensstemmelse med direktionens forslag blev besluttet at udlodde 11.800.000 kr. i ekstraordinært udbytte. Udbyttet blev udloddet til [person3] "i henhold til en af denne forbeholdte udbytteret og en samtidigt med generalforsamlingen indgået skatteforbeholdsaftale."
Af skatteforbehold om udlodning af udbytte indgået mellem klageren, klagerens børn og selskabet af 24. august 2015 fremgår:
"
Baggrund
1.1 [person3] ("Udbyttemodtager") har i juni 2015 overdraget nominelt 50.000 kr. kapitalandele svarende til 40 % af den samlede selskabskapital i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] ("Selskabet") til sine børn som led i et samlet generationsskifte af Selskabet.
1.2 I forbindelse med overdragelserne har Udbyttemodtager som en del af vederlæggelsen forbeholdt sig en udbytteret i Selskabet på i alt 35.000.000 kr. Udbyttemodtager skal herefter modtage de første 35.000.000 kr. af det udbytte, der efter overdragelserne udloddes af Selskabet.
Beslutning om udlodning af udbytte
2.1 På en ekstraordinær generalforsamling i Selskabet dags dato deklareres der et ekstraordinær udbytte fra Selskabet på 11.800.000 kr. ("Udbyttet"), der skal tilfalde Udbyttemodtager som afdrag på den forbeholdte udbytteret i henhold til pkt. 1.
Skattemæssige vilkår
3.1 SKAT har ved bindende svar, senest 19. august 2013 bekræftet, at en forbeholdt ret til udbytte som nævnt i pkt. 1 skal anses som en del af sælgers salgssum, SKM 2003.282 og at udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for køberne.
3.2 Det i pkt. 2 nævnte Udbytte udloddes fra Selskabet på betingelse af, at SKAT ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret skal anses som en del af Udbyttemodtagers salgssum, og at Udbyttet dermed ikke udløser nogen form for beskatning af Udbyttemodtager eller gaveafgift, samt at udlodning af Udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for Kapitalejerne. Det er således en betingelse for udlodningen af Udbyttet, at Udbyttet hverken har skattemæssige konsekvenser for Udbyttemodtager, Kapitalejerne eller for Selskabet.
3.3 Hvis SKAT i henhold til en endelig og upåanket afgørelse fastslår, at Udbyttet vil medføre beskatning af Udbyttemodtager og/eller Kapitalejerne eller udløse betaling af gaveafgift eller krav om indeholdelse i Selskabet, skal Udbyttemodtager og Selskabet være berettiget til at tilbageføre Udbyttet til Selskabet.
3.4 Udbyttet tilbageføres til Selskabet ved bortfald af eventuelt tilgodehavende Udbytte samt ved kontant tilbagebetaling af allerede udbetalt Udbytte. Tilbagebetalt Udbytte tilbagebetales med tillæg af en rente svarende til Selskabets kassekredit-rente eller i mangel af en sådan 2 % p.a. eller en anden rentesats som måtte blive fastsat af SKAT. Parterne kan i stedet aftale, at Udbyttet tilbageføres ved en kontant kapitalforhøjelse til overkurs i kombination med en kapitalnedsættelse, således at Selskabet herved stilles på samme måde som før udlodningen af Udbyttet.
3.5 Parterne er enige om, at følgende skal gælde vedrørende eventuelt påklage eventuel afgørelse fra SKAT vedrørende betingelserne i pkt. 3.2:
3.5.1 Parterne er hver for sig berettiget til at påklage - henholdsvis kræve, at den klageberettigede påklager - en eventuel afgørelse fra SKATs side. Opgiver den klagende Part at videreføre sagen, er hver af de andre Parter berettiget til at fortsætte sagen.
3.5.2 Såfremt der sker påklage henholdsvis fortsættelse af en klagesag, er den klagende Part tillige med sine rådgivere berettiget til uindskrænket adgang til det for sagens førelse relevante materiale tilhørende den anden Part og er samtidig forpligtet til at orientere de andre Parter om enhver udvikling i sagen samt at give de øvrige Parter kopi af sagens akter.
3.5.3 Den klagende Part skal afholde alle de med sagen forbundne omkostninger, men kan, i det omfang sagen vindes, kræve omkostningerne fordelt mellem Parterne under hensyntagen til hver Parts økonomiske interesse i sagens udfald.
4. Anmeldelse til SKAT
4.1 Nærværende skatteforbehold underskrives i et originalt eksemplar, som indsættes i Selskabets selskabsmappe sammen med generalforsamlingsprotokollatet.
4.2 Aftalens gyldighed forudsætter, at SKAT orienteres om skatteforbeholdet senest samtidig med, at SKAT modtager oplysning om dispositionen, jf. pkt. 2. Det påhviler enhver af Parterne at påse, at denne gyldighedsbetingelse overholdes."
I forbindelse med udlodningerne på i alt 34.700.000 kr. indeholdt [virksomhed1] ApS 27 % udbytteskat, svarende til 9.369.000 kr. Selskabet indberettede det udloddede udbytte i klagerens navn.
Den 15. september 2015 anmodede [virksomhed5] på vegne af klageren SKAT om tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat. SKAT udarbejdede den 6. oktober 2015 en ny forskudsopgørelse for klageren for 2015. Samme dag meddelte SKAT ved et separat brev, at systemet ikke kunne håndtere tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.
Klageren selvangav tab på unoterede anparter på 34.700.000 kr. i 2015. SKAT anmodede ved brev af 15. december 2016 klageren om at fremsende dokumentation for det selvangivne tab på unoterede anparter på 34.700.000 kr.
SKATs genoptagelse og ændring af klagerens og klagerens børns indkomstskatteansættelser for 2015
Ved en afgørelse af 30. maj 2017 beskattede SKAT klageren af den forholdsmæssige andel af udbyttet på 34.700.000 kr. således:
" Udbytte af danske aktier som ikke er optaget til handel på et reguleret marked (felt 64)
Den del af udbyttet der vedrører anpartsoverdragelsen i [virksomhed1] ApS, der skal beskattes hos dig har vi opgjort således:
Udbytte i 2015 i henhold til aftale om forbeholdt udbytte | 34.700.000 kr. |
Samlet overdragelsessum for nominelt 50.000 kr. anparter | 47.600.000 kr. |
Andel af overdragelsessum der er givet som gave | 2.141.000 kr. |
Andel af udbytte, der kan henføres til den del af anpartskapitalen, der er givet som gave, kan herefter opgøres således:
34.700.000 kr./47.600.000 kr. x 2.141.200 kr. | 1.560.916 kr. |
Selvangivet udbytte (felt 64) | 34.700.000 kr. |
Udbytte hvor du ikke kan anses som rette indkomstmodtager: 34.700.000 -1.560.916 | 1.560.916 kr. |
Du vil således, i henhold til ovenstående, blive pålignet en aktieindkomst på 1.560.916 kr. På årsopgørelsen vil du blive godskrevet med indeholdt udbytteskat på 27 %, svarende til 421.447 kr.
For yderligere begrundelse henvises til nedenstående sagsfremstilling."
Af SKATs begrundelse fremgår:
"SKAT fastholder ændringen i din skat, som det fremgår af vores forslag af 21. februar 2017 samt ovenstående bemærkninger til din indsigelse af 24. marts 2017.
SKAT har udover vores kommentarer til indsigelsen følgende bemærkninger.
Det er SKATs holdning, at sælger er rette modtager af den samlede salgssum og køberne (anpartshaverne) er rette indkomstmodtagere af det efter anpartsoverdragelsen deklarerede udbytte, som de herefter bruger til at betale den sælgende anpartshaver med.
Som ovenfor begrundet, kan parterne således ikke, hverken ud fra et forventningsprincip eller lighedsgrundsætningen støtte ret herpå, hvorfor rådgivers anbringender i denne sammenhæng afvises.
Det skal sluttelig bemærkes, at modellen med forbeholdt udbytte - som den er udformet fra rådgivers side - bevirker, at staten er med til at finansiere en del af overdragelsessummen svarende til den afregnede acontoudbytteskat for anparterne.
SKAT skal understrege, at den forbeholdte udbytteret på 35.000.000 kr. er et bruttobeløb, hvoraf der skal afregnes acontoudbytteskat på 27 % til SKAT. Der mangler således afregning af et beløb svarende til acontoudbytteskatten i overdragelsessummen - manglende betaling fra gavemodtagerne til gavegiver på i alt 9.450.000 kr.
Den samlede pris for overdragelsen af anparterne er, jf. SKATs godkendelsesbrev af 26. april 2016, godkendt af SKAT. SKAT har derimod ikke godkendt fordelingen af de enkelte elementer i anpartsoverdragelsen, hvorfor der nu mangler afregning af et beløb svarende til udbytteskatten ved berigtigelsen af købesummen for anparterne.
I relation til gavegivers / sælgers børn er afgørelsen således ensbetydende med, at der opstår et krav om yderligere gaveafgift, hvis børnene (gavemodtagerne) ikke overfor gavegiver/sælger afregner et beløb svarende til den indeholdte udbytteskat."
SKAT traf samme dag afgørelse om beskatning af klagerens børn af det udloddede udbytte, der ikke kunne henføres til gaveandelen.
Klagerens repræsentant indbragte SKATs afgørelser for Skatteankestyrelsen. Klagerne er modtaget i Skatteankestyrelsen den 2. juni 2017. Klagesagerne blev oprettet med sagsnumrene [sag1], [sag1] og sagsnummer. [sag2]. I klagen til Skatteankestyrelsen nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at klageren skulle have udbetalt indeholdt udbytteskat, idet klagerens børns skatteansættelser samtidigt skulle nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Skatteankestyrelsen besluttede efter aftale med klagerens repræsentant at berostille klagebehandlingen for for at afvente en dom i Højesteret. Den 12. marts 2020 afsagde Højesterets dom. Dommen er offentliggjort som SKM2020.179.HR. Den 6. april 2020 tilbagekaldte klagerens repræsentant klagesagerne.
Den 16. juni 2020 anmodede [virksomhed5] på vegne af klageren og klagerens børn Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelserne for klageren og klagerens børn for 2015.
"Skat har truffet afgørelser (sagid. 215863836, 218245101 og 218246164), der nu er endelige, som medfører beskatning af det forbeholdte udbytte.
[person3] har i forlængelse heraf besluttet at aktivere skatteforbeholdet, jf. pkt. 3.3-3.4 i de vedlagte skatteforbeholdsaftaler, ved at tilbagebetale det ifølge vedlagte generalforsamlingsprotokollater modtagne udbytte på i alt 34.700.000 kr. Kvittering for tilbagebetaling af bruttoudbyttet til selskabet er ligeledes vedlagt.
Jeg anmoder på den baggrund om at genoptage selvangivelserne for 2015 i overensstemmelse med nedenstående:
[person3], CPR-nr. [...]
- Indeholdt udbytteskat forøges fra 421.540 kr. til 9.369.093 kr. svarende til den udbytteskat der samlet er indberettet, indeholdt og indbetalt på vegne af [person3] i forbindelse med de deklarerede udbytter i 2015 og hvor 9.369.000 kr. svarer til den udbytteskat [person3] har tilbagebetalt til selskabet i forbindelse med aktivering af skatteforbeholdet.
- Aktieindkomst reduceres med 1.560.916 kr. svarende til den del af det annullerede udbytte som jf. årsopgørelsen for 2015 er beskattet hos [person3]
[person1], CPR-nr. [...]
- Indeholdt udbytteskat reduceres fra 4.473.776 kr. til 0 kr.
- Aktieindkomst reduceres fra 16.569.542 kr. til 0 kr. svarende til den del af det annullerede udbytte som jf. årsopgørelsen for 2015 er beskattet hos [person1]
[person2], CPR-nr. [...]
- Indeholdt udbytteskat reduceres fra 4.473.776 kr. til 0 kr.
- Aktieindkomst reduceres fra 16.569.542 kr. til 0 kr. svarende til den del af det annullerede udbytte som jf. årsopgørelsen for 2015 er beskattet hos [person2]
Med ovenstående forslag til ændringer sikres eksekveringen af skatteforbeholdet, sådan at ingen af parterne får en restskat/overskydende skat for indkomståret 2015, der relaterer sig til de oprindelige udbytteudlodninger."
Af mailkorrespondance i dagene 6. juli 2020 - 10. juli 2020 mellem klagerens repræsentant og [person4] i Skattestyrelsen fremgår:
"Jeg skal hermed i [person5] fravær på vegne af [...] og [person3] besvare din mail af 26. juni 2020 til revisor [person6].
Jeg kan oplyse følgende:
Skat modtog første gang skatteforbeholdene i forbindelse med § 55-anmodningerne henholdsvis korrespondance vedrørende ændring af årsopgørelser, jf. vedlagte breve, e-mails m.v.
Som følge af at udbytteudlodningerne er blevet tilbageført, mens overdragelsen af kapitalandelene er fastholdt, har parterne ladet kontant betaling fra børnene til deres respektive fædre træde i stedet for det forbeholdte udbytte. [person3] har modtaget samlet 35.000.000 kr. fra sine børn den 24. april 2020, mens [...] har modtaget samlet 35.000.000 kr. fra sine børn den 29. april 2020 (se vedlagte kvitteringer).
Ved aktiveringen af skatteforbeholdet skal parterne stilles, som om udbytteudlodningerne aldrig var foretaget. [person3] og [...] har derfor tilbageført bruttoudbyttet. Tilbageførslen er foreløbigt sket uden rentetillæg, da hverken selskaber eller deltagere har haft positiv rente på bankindestående i perioden. Derved er situationen før udlodningerne genetableret. Ændringen af de respektive årsopgørelser skal afspejle dette, sådan at [person3] og [...] ikke efterlades med en restskat, mens deres børn får en overskydende skat."
Af mail af 6. juli 2020, kl. 17:12, fra Skattestyrelsen til klagerens repræsentant fremgår:
"Tak for fremsendte, som jeg har følgende umiddelbare bemærkninger til:
Der er imidlertid kun fremsendt dokumentation for kontooverførsler på 2 x 17.500.000 for [...]-familien. Jeg derfor anmode om fremsendelse af dokumentation for de angivne overførsler for [...]-familien.
Ud fra Skattestyrelsens foreliggende formueoplysninger pr. 31. december 2019 ses hverken[...] i stand til at kunne overføre beløb i den anførte størrelsesorden.
Der bedes derfor fremsendes dokumentation i form bankkontoudtog som viser, hvorfra de to sønner har modtaget kapital til at kunne betale de pågældende 2 x 17.500.000 kr. til deres far.
Tilsvarende ønskes fremsendt for familien [...].
Du anfører:
"Som følge af at udbytteudlodningerne er blevet tilbageført, mens overdragelsen af kapitalandelene er fastholdt, har parterne ladet kontant betaling fra børnene til deres respektive fædre træde i stedet for det forbeholdte udbytte."
Skattestyrelsen forstår det anførte således, at den oprindelige overdragelsesaftale af 26. juni 2015 er ændret, således at den mellem parterne aftalte forbeholdte udbytteret er erstattet af en kontant betaling fra køber til sælger.
Skattestyrelsen skal anmode om en bekræftelse på om det er korrekt forstået.
Såfremt det kan bekræftes bedes det oplyst, om dette skal gælde ex tunc eller ex nunc."
Af mail af 10. juli 2020, kl. 10:59, fra klagerens repræsentant til Skattestyrelsen, fremgår:
"[...]
Vedlagt finder du overdragelseskvitteringer for [...] familien.
Til spørgsmål/anmodning 2 skal jeg lige forstå, hvilken betydning det har for aktiveringen af skatteforbeholdet?
Til spørgsmål 3 kan vi oplyse, at gældsbrevene etableres nu som følge af skatteforbeholdet, men skatteretligt tillægges disse oprindelig virkning."
Af mail af 10. juli 2020, kl. 16:36, fra Skattestyrelsen til klagerens repræsentant fremgår:
"Tak for fremsendte.
Mht. spørgsmål 2 så er det ikke sikkert, at det har nogen betydning for aktiveringen af skatteforbehold. Det ved jeg af gode grunde ikke. Når det imidlertid af de foreliggende formueoplysninger for børnene kan konstateres, at de umiddelbart ikke er i stand til at kunne kontant erlægge beløb i den anførte størrelsesorden må det anses for sagligt og legitimt, at jeg anmoder om den konkrete dokumentation for at kontrollere om dette er muligt. Jeg må søge sagen oplyst fuldt ud, herunder om der er andre skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af dispositionerne.
Mht. spørgsmål 3 skal jeg anmode dig om at præcisere tydeligt, hvilket konkret skatteforbehold du henviser til (i hvilken aftale fremgår skatteforbeholdet, der påberåbes aktiveret).
Jeg skal endvidere anmode dig om at præcisere, hvoraf det kan udledes, at den mellem parterne aftalte forbeholdte udbytteret skattemæssigt kan ændres til kontant betalinger med oprindelig virkning."
Af mail af 10. juli 2020, kl. 16:36, fra klagerens repræsentant til Skattestyrelsen fremgår:
"Hej igen
Angående det første punkt. Hvis der måtte være andre skattemæssige konsekvenser, kan det vel ikke have betydning for eksekveringen af skatteforbeholdet?
Angående det andet punkt. Et skatteforbehold kan jo fortolkes. Vores pragmatiske betragtning har blot været, at det jo udtrykkeligt er forudsat i gavebrevene, at der ikke ville blive udløst skat af det forbeholdte udbytte. Man kan vælge den betragtning, at der så er et uløst mellemværende, som skulle have været gavebeskattet oprindeligt, eller man kan vælge at udligne mellemværende med en betaling eller et gældsbrev, som så senere udløser afgift. Vores klienter vil for så vidt blot have det løst. Hvis Skat ser det sådan, at parterne ikke kan udligne mellemværendet, må vi forholde os til det."
Af Skattestyrelsens sagsfremstilling fremgår:
"Det foreligger dokumenteret, at [person3] den 24. april 2020 har tilbageført (ved bankoverførsel) 34.700.000 kr. til selskabet [virksomhed1] ApS - dvs. bruttoudbyttet.
[person1] og [person2] har den 24. april 2020 bankoverført 2 x 17.500.000 kr. = 35.000.000 kr. til [person3]s bankkonto.
[person1] og [person2] har fået mulighed for denne bankoverførsel i kraft af at de dagen før den 23. april 2020 har modtaget aktieudbytte fra [virksomhed1] ApS. I alt 2 x 24.000.000 kr. før udbytteskat. Udbyttet og udbytteskatten er indberettet på børnenes CPR-nr.
Skattestyrelsen har herefter ved kendelser af 25. september 2020 godkendt, at skatteforbeholdet, taget i forbindelse med udbytteudlodningerne, kan aktiveres og der er sket genoptagelse af parternes skatteansættelserne for 2015 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 28, jf. 27, stk. 1, nr. 1.
Genoptagelsen er gennemført således, at parternes skatteansættelse for 2015 er nulstillet for så vidt angår de tidligere beskattede aktieudbytter. Den automatisk godskrevene udbytteskat på årsopgørelsen er tilsvarende nulstillet. Parallelt hermed har Skattestyrelsen iværksat tilbagebetaling af den af selskabet indeholdt og indbetalte udbytteskat på 9.369.000 kr. til selskabet."
Udlodning af udbytte fra [virksomhed1] ApS i 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020
Der blev ikke udloddet udbytte i 2016-2018 inkl.
I 2019 og 2020 blev der udloddet udbytte fra [virksomhed1] ApS på i alt henholdsvis 30.000.000 kr. og 63.000.000 kr. Udlodningerne er specificeret således:
"
Oversigt over udloddet udbytte [...] (før udbytteskat) | ||||
Dato | Total | SR | [person2] | [person1] |
26-09-2020 | 10.000.000 | 10.000.000 | ||
23-04-2020 | 44.666.666 | 22.333.333 | 22.333.333 | |
23-04-2020 | 8.333.334 | 5.000.000 | 1.666.667 | 1.666.667 |
19-08-2019 | 15.000.000 | 15.000.000 | ||
10-05-2019 | 15.000.000 | 15.000.000 | ||
Total | 93.000.000 | 45.000.000 | 24.000.000 | 24.000.000 |
Udligningsregnskab
Der er oprettet et udligningsregnskab, hvoraf følgende fremgår:
"
[virksomhed1] ApS - udligningsregnskab | |||||||
Indeksering | 2 % | ||||||
Påbegyndelsesdato | 01-07-2015 | ||||||
60 % | 20 % | 20 % | |||||
Dato | Beskrivelse | SR | [person2] | [person1] | |||
01-07-2015 | Tildeling af forlods udbytteret | 35.000.000 | 17.500.000 | 17.500.000 | |||
24-08-2015 | Indeksering | 105.000 | 52.500 | 52.500 | |||
24-08-2015 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -5.900.000 | -5.900.000 | ||||
Tilbagebetaling til selskabet 29-04-2020 | 5.900.000 | 5.900.000 | Tilbagebetalt ifm. SKAT's afgørelse | ||||
Subtotal | 35.105.000 | 17.552.500 | 17.552.500 | ||||
09-10-2015 | Indeksering | 89.713 | 44.856 | 44.856 | |||
09-10-2015 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -1.650.000 | -1.650.000 | ||||
Tilbagebetaling til selskabet 29-04-2020 | 1.650.000 | 1.650.000 | Tilbagebetalt ifm. SKAT's afgørelse | ||||
Subtotal | 35.194.713 | 17.597.356 | 17.597.356 | ||||
29-12-2015 | Indeksering | 158.376 | 79.188 | 79.188 | |||
29-12-2015 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -9.800.000 | -9.800.000 | ||||
Tilbagebetaling til selskabet 29-04-2020 | 9.800.000 | 9.800.000 | Tilbagebetalt ifm. SKAT's afgørelse | ||||
Subtotal | 35.353.089 | 17.676.544 | 17.676.544 | ||||
10-05-2019 | Indeksering | 2.411.866 | 1.205.933 | 1.205.933 | |||
10-05-2019 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -15.000.000 | 0 | 0 | |||
Subtotal | 22.764.955 | 18.882.478 | 18.882.478 | ||||
19-08-2019 | Indeksering | 127.737 | 105.952 | 105.952 | |||
19-08-2019 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -15.000.000 | 0 | 0 | |||
Subtotal | 7.892.692 | 18.988.429 | 18.988.429 | ||||
23-04-2020 | Indeksering | 108.744 | 261.618 | 261.618 | |||
23-04-2020 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | 0 | -22.333.333 | -22.333.333 | |||
Udligning | 9.249.856 | 3.083.285 | 3.083.285 | ||||
Subtotal | 17.251.292 | 0 | 0 | ||||
29-06-2020 | Indeksering | 64.213 | 0 | 0 | |||
29-06-2020 | Udbytte ved anvendelse af forlodsudbytteret | -10.000.000 | 0 | 0 | |||
7.315.505 | 0 | 0 | |||||
02-11-2020 | Indeksering | 51.209 | 0 | 0 | |||
Subtotal | 7.366.714 | 0 | 0 | ||||
"
Af et protokollat af ordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS den 23. april 2020 fremgår, at generalforsamlingen på grundlag af årsrapporten for 2019 besluttede at udlodde 5.000.000 kr. til A-kapitalandelene og 48.000.000 kr. til B-kapitalandelene. Af referatet fremgår desuden:
"Udbyttet udloddes i henhold til kapitalklassernes respektive forlods udbytteretter, mens det resterende differencebeløb indføres i udligningsregnskabet."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften for den gave, som klager har givet sine børn, med i alt 1.155.000 kr. Forhøjelsen er fremkommet således:
"Indkomståret 2015: | |
Yderligere ydet gaver til dine to børn efter aktivering af skatteforbehold i 2020 | 7.700.000 |
- Bundfradrag er anvendt for kalenderåret | 0 |
Grundlag for gaveafgift | 7.700.000 |
Beregnet skyldig gaveafgift (15 %) | 1.155.000" |
Beregningen er specificeret således:
"
Pr. barn | For begge børn | |
Overdragelsesværdi af nom. 50.000 kapitalandele i selskabet ved overdragelsen den 26. juni 2015 | 23.800.000 | 47.600.000 |
Overdragelserne blev berigtiget således: | ||
Forbeholdt udbytte | 17.500.000 | 35.000.000 |
Passivpost | 5.229.400 | 10.458.800 |
Gave | 1.070.600 | 2.141.200 |
I alt | 23.800.000 | 47.600.000 |
Kapitaliseret værdi af løbende ydelse (kurs 78) | 13.650.000 | 27.300.000 |
Yderligere gave givet i 2015 | 3.850.000 | 7.700.000 |
I alt | 17.500.000 | 35.000.000 |
Gaveafgiften for 2015 beregnes således: | ||
Yderligere gave givet i 2015 | 3.850.000 | 7.700.000 |
Gaveafgift 15 % | 577.500 | 1.155.000 |
Der opkræves renter efter boafgiftslovens § 38, stk. 1."
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med:
"
Det må lægges til grund, at bortset fra første og andet led af pkt. 8.3. i overdragelsesaftalen af 26. juni 2015 (gavebrevet) der omhandler værdikorrektion (som ikke er relevant for nærværende sag) er der efter ordlyden i skatteforbeholdets pkt. 8 ikke mulighed for at den oprindelige overdragelses-aftale får et andet indhold eller repareres i overensstemmelse med skattemyndighedernes ansættelse. Parterne kan enten vælge at fastholde eller træde tilbage fra aftalen i sin helhed.
Ifølge mail fra [virksomhed6] af 6. juli 2020 ønsker parterne imidlertid ikke, at overdragelsen af B-kapitalandelene i 2015 skal bortfalde.
Med aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen i 2015 (og fastholdelses af selve kapitaloverdragelsen), vil det civilretlige udgangspunkt herefter være, at overdragelsesaftalen (gavebrevets) forbeholdte udbytteret på 2 x 17.500.000 kr. retableres - dvs. parternes aftale om, at gavegiver skal modtage de første 35.000.000 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder kapitalandelene, vil "genopstå".
[virksomhed6] har anført om denne situation, at "der er et uløst mellemværende, som skulle have været gavebeskattet oprindeligt, eller man kan vælge at udligne mellemværende med en betaling eller et gældsbrev, som så senere udløser afgift."
Ud fra skatteforbeholdets ordlyd er der utvivlsomt ikke mulighed for, med oprindelig virkning, at foretage betaling eller oprette et gældsbrev i forholdet mellem gavegiver og hans to børn.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette medfører en ny kvalifikation af den oprindelige gaveoverdragelse, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B som løbende ydelser samt yderligere gavebeskatning af forskellen mellem den kapitaliserede værdi og overdragelsesværdierne
Skattestyrelsen har henset til, at der i denne sag er der tale om en gensidigt bebyrdende aftale, dvs. en aftale hvor parterne har fordringer mod hinanden, eftersom gavegiver er forpligtet til at overdrage B-anparterne og gavemodtager/køber er forpligtede til at betale for anparterne med de forbeholdte udbytteretter samt overtagelse af skatteforpligtelsen på anparterne (overdragelse med skattemæssig succession). Herudover indeholder aftalen en gavedel.
Det fremgår af ligningslovens § 12 B, stk. 1, 2. pkt. at der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed eller om de enkelte ydelsers årlige størrelse. Det er ligeledes afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, dvs. at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås, jf. SKM 2014.154.
Det er endvidere en betingelse at erhververen/køberen erhverver ret til det aktiv der overdrages, der henvises til punkt 4.2 i cirkulære nr. 39. af 21. marts 2000. Ifølge gavebrevenes afsnit 2.3. overtog gavemodtager B- kapitalandelene og de dertil knyttede rettigheder pr. overdragelsesdatoen, dvs. den 26. juni 2015.
Det er et faktum, at der efter tilbageførslen af udbytteudlodningerne for 2015 som følge af aktiveringen af skatteforbeholdet, først sker udlodning af udbytter til B-kapitalandelene i 2020, jf. ovenstående udligningsregnskab samt udbytteoversigt.
Derved er det ubestrideligt, at aktieoverdragelsesaftalen mellem [person3] og dennes børn løber ud over aftaleåret (2015), hvilket ifølge ordlyden i § 12 B, stk. 2. 2. pkt. er afgørende for, at bestemmelsen finder anvendelse.
Når der hersker en usikkerhed om enten ydelsens varighed eller om de enkelte ydelsers årlige størrelser foreligger der herefter en løbende ydelse. Ifølge lovbemærkningerne skal ".. enhver form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse".
Ifølge pkt. 3.2.2. i overdragelsesaftalen (gavebrevet) følger det alene, at gavegiver "..modtager de første 17.500.000 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder kapitalandelene.", dvs. uden angivelse af eksakt årlige størrelser eller betalingstidspunkt, hvorfor der - på vurderingstidspunktet i 2015 - hersker reel usikker om både ydelsens varighed samt om de enkelte ydelsers årlige størrelser. Der kunne udloddes 1 kr. årligt eller alle 17.500.00 kr. Dette er usikkert. Der er de facto ikke udloddet udbytter i 2016, 2017 og 2018.
SKATs oprindelige godkendelse af 26. april 2016 af værdien af gaverne er givet under den naturlige forståelse af den anmeldte gaveblanket og forudsætning i øvrigt, at det fulde forbeholdte udbyttebeløb (2 x 17.500.000 kr.) betales i aftaleåret eller i naturlig forlængelse af overdragelses-aftalen til dækning af børnenes betaling af købesummen for B-anparterne. Således som parterne også oprindeligt har gjort.
Af naturlige årsager - henset til aktiveringen af skatteforbeholdet og tilbageførsel af de i 2015 foretagne udbytter - må det imidlertid nu lægges til grund, at der ikke har fundet udbytteudlodninger sted, som forudset i overdragelsesaftalen. Dette sker først i 2020.
Der skal herefter foretages en ny kvalifikation af gaveoverdragelsen i sin helhed og ud fra de foreliggende forhold og vilkår, der gjaldt på gaveoverdragelsestidspunktet og under hensyntagen til, at udlodningerne i 2015 ikke er foretaget.
Det er herefter, som ovenfor begrundet, Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af ligningslovens § 12 B samt at der er givet yderligere gaver svarende til forskellen mellem den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret og den samlede overdragelsessum.
Den kapitaliserede værdi er opgjort til 27.300.000 kr. (kurs 78). Ved beregningen af den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser, har Skattestyrelsen forudsat, at hele beløbet betales i 2020 i overensstemmelse med hvad der de facto er sket.
Det lægges herefter til grund, at den forbeholdte udbytteret på 35.000.000 kr. kapitaliseres med en rente på 1 % og en risikopræmie på 4 % eller i alt 5 % med en levetid på 5 år. Herefter vil den kapitaliserede værdi udgør ca. 27.300.000 kr. (kurs 78 %), hvorefter der opstår en gave på 7.700.000 kr., der skal afgiftsberigtiges fra 2015 at regne.
Den kapitaliserede værdi af udbytteretterne skal henregnes til gavegivers skattemæssige afståelsessum for anparterne og således også til gavemodtagers anskaffelsessummer for anparterne. Som følge af at gavegiver har afstået anparterne med skattemæssig succession sker der imidlertid ikke avancebeskatning af avancen ved afståelsen af B-anparterne.
Beløb der bliver betalt ud over den kapitaliserede værdi af udbytteretterne vil være skattepligtige for gavegiver efter bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 4. og fradragsberettiget for gavemodtager, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 5. Beløbene bliver beskattet som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15. Denne beskatning henholdsvis fradrag skal foretages i indkomståret 2020 og er underlagt parternes egen oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 2.
Den del af overdragelsesværdierne, der overstiger den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser - må uafhængigt af bestemmelsen i ligningslovens § 12 B - anses som afgiftspligtige gaver givet fra gavegiver til hans to børn, hvoraf der skal betales gaveafgift efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven kapitel 5 (§§ 22 - 25).
Processuelt:
Det følger af bo- og gaveafgiftslovens § 26, stk. 1, at afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2012-11-14, nr. 67 punkt. 3.12.2.2), at bestemmelsen bl.a. tænkes anvendt i tilfælde, hvor det er sandsynligt, at der er modtaget en gave.
Hjemlen til nærværende opkrævning af yderligere gaveafgift findes således først og fremmest i boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Det må lægges til grund, at afgiftspligten for nærværende yderligere gave er indtrådt i 2015 på det oprindelige gavetidspunkt. Det må endvidere lægges til grund, at gaven "opstår" og får retsvirkning fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne godkender, at det tagne skatteforbehold kan tillægges betydning for skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 28, og tilbageførslen af udbyttet effektueres skattemæssigt. Dette er sket ved kendelse af 25. september 2020.
Det må således lægges til grund, at parternes pligt til efter § 26, stk. 1 at indgive (fornyet) gaveanmeldelse indtræder den 25. september 2020, idet "1. maj i det følgende år" af naturlige årsager for længst er overskredet.
Parterne har ikke indsendt (ny) anmeldelse på det yderligere gavebeløb, hvorfor 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2 dels ikke er begyndt at løbe og under alle omstændigheder må anses for suspenderet.
Parterne har i henhold til bo- og gaveafgiftslovens § 26, stk. 4 pligt til at underrette told- og skatteforvaltningen, inden 4 uger fra dateringen af dette forslag til skønsmæssig ansættelse, hvis den ansatte værdi er for lav.
Talmæssig opgørelse
Skattestyrelsens beregning af yderligere gaveafgift pr. gaveoverdragelse:
[...]
Skattestyrelsens endelige afgørelse:
Skattestyrelsen skal bemærke følgende til [virksomhed6]s indsigelser:
Det er ikke helt korrekt, når det anføres at "[Skattestyrelsen] agter at tillægge 2020-aktiveringen af "udbytte-skatteforbeholdene" afgiftsmæssig betydning for gaveoverdragelsen i 2015...", idet dette kan forstås som om, at Skattestyrelsen tillægger aktiveringen af "udbytte-skatteforbeholdet" direkte retsvirkning i forhold til gaveafgiftsberegningen ved gaveoverdragelsen i 2015.
Dette er ingenlunde tilfældet. Allerede fordi dette ikke følger af indholdet af skatteforbeholdet.
Som det fremgår ovenfor under faktiske forhold, har Skattestyrelsen ved kendelser af 25. september 2020 godkendt, at udbytte-skatteforbeholdet kan tillades aktiveret og der er derfor gennemført genoptagelse af parternes skatteansættelserne for 2015 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 28, jf. 27, stk. 1, nr. 1.
Ved denne genoptagelse har Skattestyrelsen ophævet den gennemførte beskatning af udbyttet hos udbyttemodtagerne, ligesom den af selskabet indeholdte udbytteskat er tilbagebetalt til selskabet. Genoptagelsen af parternes skatteansættelse for 2015 er i overensstemmelse med [virksomhed5]'s anmodning om genoptagelse og kendelsen er ikke påklaget. Med andre ord, er parterne aktieindkomstmæssigt stillet, som hvis udbytteudlodningen ikke havde fundet sted.
Skattestyrelsen tilladelse til aktivering af skatteforbeholdet og derved genoptagelsen af parternes skatteansættelse er endda sket desuagtet, at parterne ikke selv har efterlevet ordlyden i skatteforbeholdet (konciperet af [virksomhed6]), hvor det anføres:
3.4 Udbyttet tilbageføres til Selskabet ved bortfald af eventuelt tilgodehavende Udbytte samt ved kontant tilbagebetaling af allerede udbetalt Udbytte. Tilbagebetalt Udbytte tilbagebetales med tillæg af en rente svarende til Selskabets kassekreditrente eller i mangel af en sådan 2 % p.a. eller en anden rentesats som måtte blive fastsat af SKAT. Parterne kan i stedet aftale, at Udbyttet tilbageføres ved en kontant kapitalforhøjelse til overkurs i kombination med en kapitalnedsættelse, således at Selskabet herved stilles på samme måde som før udlodningen af Udbyttet.
Parterne har, som det fremgår ovenfor under de faktiske forhold, ikke forrentet det tilbagebetalte udbytte, men [virksomhed6] har på forespørgsel oplyst, at tilbageførslen foreløbigt er sket uden rentetillæg, da hverken selskaber eller deltagere har haft positiv rente på bankindestående i perioden.
Det er uklart, hvad [virksomhed6] mener med foreløbigt, men det må lægges til grund, at der ikke er belæg for en fortolkning om "positiv rente" efter ordlyden af skatteforbeholdet, idet renten enten skal svare til selskabets kassekredit eller i mangel heraf 2 %. p.a. eller en af skattemyndighederne fastsat rente.
Under alle omstændigheder er det et faktum, at Skattestyrelsen har tillagt 2020-aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet direkte virkning i forhold til parternes skatteansættelser for 2015 (aktieindkomst), men aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet har ikke direkte virkning på gaveafgiftsberegningen.
Som det fremgår overfor under faktiske forhold, blev det mellem parterne i overdragelsesaftalen af 26. juni 2015 aftalt, at et beløb på i alt kr. 35.000.000 (2 x 17.500.000) skulle betales via en såkaldt forbeholdt udbytteret og gavegiver skulle herefter modtage de første 35.000.000 kr. (2 x 17.500.000 kr.) af det udbytte, der efter overdragelsen tilfaldt kapitalandelene. Selskabet [virksomhed1] ApS har herefter i august, oktober og december 2015 deklareret og udbetalt 34.700.000 kr. i udbytte til [person3].
Ved Skattestyrelsen afgifts- og skattemæssige efterprøvelse af gaveanmeldelsen modtaget den 15. juli 2015 har Skattestyrelsen (daværende SKAT) naturligvis henset til, at parterne på daværende tidspunkt havde indrettet sig efter det aftalte i overdragelsesaftalen og foretaget udbytteudlodninger, således at den i aftalen aftalte forbeholdte udbytteret på 35.000.000 kr. blev effektueret i aftaleåret.
Med andre ord lagde Skattestyrelsen til grund at aftalens vilkår var iagttaget - som den de facto også var - og den forbeholdte udbytteret skulle derfor ikke bedømmes efter reglerne om løbende ydelser i ligningslovens § 12 B.
Denne forudsætning for Skattestyrelsens skatteretlige vurdering er der nu - som en afledt konsekvens af at parterne har aktiveret udbytte-skatteforbeholdet og tilbageført aktieudbyttet med både skatteretlig og civilretlig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt (ex tunc) ikke mere grundlag for at kunne lægge til grund.
Denne afledte konsekvens af aktiveringen af udbytte-skatteforbeholdet fører derfor helt naturligt frem til, at der skal ske en ny kvalifikation af den oprindelige overdragelsesaftale, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B, som løbende ydelser, samt i konsekvens heraf ske yderligere gavebeskatning af forskellen mellem den kapitaliserede værdi og overdragelsesværdierne, jf. boafgiftslovens § 24, stk. 2 modsætningsvist.
En sådan kvalifikation kan af naturlige årsager først gennemføres efter at parterne i 2020 har aktiveret skatteforholdet og med skattemyndighedernes accept fået dette effektueret tilbage til det oprindelige aftaletidspunkt.
Det må således afvises, når [virksomhed6] under pkt. 1 gør gældende, at der er tale om en isoleret 2020-begivenhed.
Det må af samme årsag ligeledes afvises, når [virksomhed6] under pkt. 2 gør gældende, at krav på yderligere gaveafgift er forældet, jf. endvidere det anførte ovenfor under "Processuelt". Skattemyndighederne kan naturligvis ikke blive ramt af forældelse alene fordi parterne efter mere end fem år vælger at gøre et skatteforbehold gældende og som utvivlsomt har en afledt konsekvens for den korrekte skattemæssige kvalifikation af aftalegrundlaget.
Til [virksomhed6]s synspunkt i pkt. 3 skal bemærkes, at børnene (gavemodtager) netop ved sin underskrift på aftalen har accepteret, som et led i berigtigelse af købet, at det af dem købte selskabs første udbytteudlodning på 2 x 17.500.000 kr. skal tilfalde sælger (gavegiver). Når betalingen løber ud over aftaleåret er der tale om en løbende ydelse, jf. ordlyden i ligningslovens § 12 B. Det beror på en konkret vurdering om der er tale om en løbende ydelse efter ligningslovens regler og ikke på, om dette eksplicit fremgår af aftalegrundlaget.
Mht. synspunktet i pkt. 4 skal det bemærkes, at retsanvendelsen af boafgiftslovens gaveafgiftsregler ikke beror på familiernes fælles forståelse af om der foreligger en gave eller ej.
Skattestyrelsen er ikke enig i [virksomhed6]s ([person7]) fortolkning af SKM 2016.615 SR som anført i pkt. 5 og skal henvise til [person7]s afsluttende bemærkninger, refereret ovenfor, i sin artikel til SKM 2007.481 SR, hvor han anfører:
"Der er med andre ord ikke mulighed for at benytte LL § 12 B som en smutvej til at undgå løbende beskatning af et i øvrigt skattepligtigt afkast. Ligeledes vil der uafhængigt af LL § 12 B kunne udløses gavebeskatning af erhververen, hvis den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse er lavere end værdien af det overdragne aktiv, og dette er udtryk for en gave."
(Skattestyrelsens understregning)
Med hensyn til [virksomhed6]s afsluttende helikopter perspektiv skal det blot bemærkes, at det er Skattestyrelsens oplevelse og opfattelse, at [virksomhed6] oprindeligt og fejlagtigt var af den opfattelse, at parterne med aktivering af udbytte-skatteforbeholdet kunne undgå tilskrevne renter/morarenter (fra 2017 at regne) på det omtvistede beløb på 9.369.000 kr., som der var ansøgt og indrømmet henstand med, afventende prøvesagen i Højesteret (SKM 2020.179 HR) om den skattemæssige behandling af konstruktionen med forbeholdt udbytteret.
Skattestyrelsen afviste allerede dette synspunkt ved kendelsen af 25. september 2020, hvor Skattestyrelsen gennemførte genoptagelsen af parternes skatteansættelse for 2015. Kendelsen er ikke påklaget.
Skattestyrelsen fastholder således ansættelsen af den yderligere afgiftspligtige gave."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. maj 2021 udtalt:
"Vi har følgende kommentarer til klagers anbringender:
3.1 Klagers anbringende om ugyldighed:
Klagers anbringende afvises. Afgørelsen er en direkte afledt følge af klagers aktivering af skatteforbehold ved udbytteudlodning i 2015. Skattestyrelsen (tidligere SKAT) gjorde ikke indsigelse imod klagers værdiansættelse og afgiftsberegning, herunder at det forbeholdte udbytte ikke kvalificeredes som en løbende ydelse, på baggrund af - at det i forbindelse med sagsbehandlingen kunne konstateres - at der havde fundet udbytteudlodning sted i 2015 af den væsentligste del af det forbeholdt udbytte. Med aktiveringen af skatteforbeholdet og tilbageførslen af udbytteudlodningen er den væsentligste forudsætning for kvalificeringen af det forbeholdte udbytte bortfaldet.
3.2 Klagers anbringende om forældelse:
Der henvises i det hele til det i afgørelsen anførte.
3.3 Klagers anbringende om. at der ikke foreligger en gave:
Klager synes at have misforstået noget. Der er ikke tale om en ny gave, men at værdien af den gave, der blev givet i 2015 er ændret som følge af, at et af elementerne i overdragelsen kvalificeres anderledes som følge af bortfaldet af udbytteudlodningen i 2015.
3.4 Klagers anbringende om. at der ikke foreligger en løbende ydelse:
Klager synes at være af den fejlagtige opfattelse, at et vilkår ikke tillige er et vederlag. "Vilkåret" om forbeholdt udbytte indebærer afkald på udbytte fra børnenes side indtil faderen er blevet fuldt vederlagt.
Ved opgørelsen af værdien af den afgiftspligtige gave medtages det forbeholdte udbytte da også helt korrekt som en del af vederlaget.
3. 5. Klagers anbringende om. at kapitaliseringen er forkert.
Der henvises til det anførte herom i afgørelserne og sagsfremstillingen."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften nedsættes til det allerede angivne beløb.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"3. Anbringender
Klager gør overordnet følgende anbringender gældende:
Afgørelsen er ugyldig.
Et eventuelt krav på yderligere gaveafgift er forældet.
Børnene har foretaget udligning, så der ikke foreligger nogen gave.
Der er ikke i aftaleåret aftalt en løbende ydelse, jf. SKM 2016.615.
Skats kapitalisering af værdien af den forbeholdte udbytteret er forkert.
Jeg vil i det følgende uddybe disse anbringender.
3.1 Afgørelsen er ugyldig
Klager gør gældende, at Afgørelsen er ugyldig, da den tilsigter at omgøre Skats afgørelser af 26. april 2016 vedrørende de gaveafgiftsmæssige konsekvenser af gavebrevene af 26. juni 2015, uden at der er et forvaltningsretligt grundlag for omgørelse.
Klager foretog den 13. juli 2015 behørig anmeldelse af overdragelsen med fuld dokumentation af alle vilkår, og Skat traf derfor afgørelserne af 26. april 2016 på et fuldt oplyst grundlag.
Det ligger indenfor forvaltningsretten fast, at en myndighed som hovedregel ikke kan omgøre en forvaltningsakt og træffe en ny afgørelse med ændret indhold. Dette er i JV, afsnit A.A.5.3, udtrykt på følgende måde:
"Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet."
Forvaltningsretlig omgørelse kan kun komme på tale i tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at det faktiske grundlag for den oprindelige afgørelse var ukorrekt, og dette må bebrejdes borgeren.
Den nu påklagede Afgørelse er ikke baseret på, at det oprindelige afgørelsesgrundlag i 2016 var ukorrekt. Det ligger således også fast, at overdragelserne rent faktisk blev berigtiget med en ubetinget ret til forbeholdt udbytte, som det var forudsat i gavebrevene og lagt til grund af Skat ved de oprindelige afgørelser - men, som nævnt ovenfor, uden at der var sket udlodning af den fulde udbytteret, inden Skat i 2017 traf ny afgørelse om ændret beskatning af det forbeholdte udbytte.
Afgørelsen er i stedet baseret på, at [person3], efter Skats godkendelse af skatteforbeholdet, tilbageførte det udbetalte udbytte til Selskabet ved en ny disposition i 2020.
En sådan efterfølgende ny disposition kan imidlertid under ingen omstændigheder give grundlag for forvaltningsretlig omgørelse af den oprindelige afgørelse, og derfor er Afgørelsen utvivlsomt forvaltningsretligt ugyldig.
I stedet kan en efterfølgende ny disposition efter omstændighederne give anledning til selvstændige nye skatte-/afgiftsretlige virkninger. Dette skal imidlertid så i givet fald behandles som et skatte-/afgiftsanliggende i dispositionsåret og er ikke et forhold, der kan tillægges tilbagevirkende kraft.
Det bemærkes, at Skat ikke kan udvide sin adgang til forvaltningsretlig omgørelse ved at konstruere et efterrationaliseret grundlag for sine oprindelige afgørelser:
"Ved Skattestyrelsens [..] efterprøvelse af gaveanmeldelsen modtaget den 15. juli 2015 har Skattestyrelsen naturligvis henset til, at parterne på daværende tidspunkt havde indrettet sig efter det aftalte i overdragelsesaftalen og foretaget udbytteudlodninger, således at den i aftalen aftalte forbeholdte udbytteret på 35.000.000 kr. blev effektueret i aftaleåret.
[..]
Denne forudsætning for Skattestyrelsens skatteretlige vurdering er det nu - som en afledt konsekvens af at parterne har aktiveret udbytte-skatteforbeholdet og tilbageført aktieudbyttet med både skatteretlig og civilretlig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt ikke mere grundlag for at kunne lægge til grund.
Denne afledte konsekvens af aktivering af udbytte-skatteforbeholdet fører derfor helt naturligt frem til, at der skal ske en ny kvalifikation af den oprindelige overdragelsesaftale, hvorved der skal ske beskatning efter ligningslovens § 12 B [..]." (min understregning)
Denne nye "forudsætning", som Skat ved Afgørelsen søger at dække sig ind under, er notorisk ukorrekt. Det ligger således fast, (i) at gavebrevene mellem [person3] og børnene ikke indeholdt nogen tidsramme for afviklingen af det forbeholdte udbytte, og (ii) at Skat i øvrigt positivt var bekendt med at det fulde forbeholdte udbytte ikke var afviklet i aftaleåret.
Da Skat traf de oprindelige afgørelser, herunder den supplerende afgørelse i 2017, var man således fuldt på det rene med, at der endnu ikke var foretaget udlodning af den fulde forbeholdte udbytteret. Derfor kan den nu konstruerede "forudsætning" om det modsatte ikke danne grundlag for forvaltningsretlig omgørelse.
Skats "forudsætning" må derfor afvises.
Skat baserer som nævnt i øvrigt Afgørelsen på den logik, at aftalen mellem [person3] og børnene "løber ud over aftaleåret", fordi udlodningerne på den forbeholdte udbytteret er tilbageført til Selskabet i 2020 i konsekvens af det aktiverede skatteforbehold.
Også denne logik er imidlertid alvorligt mangelfuld:
Først og fremmest fordi gavebrevene ikke rummede betalingsforpligtelser for børnene. Gavebrevene rummede en forbeholdt udbytteret for [person3], som han kunne gennemføre overfor Selskabet, men den forbeholdte udbytteret var ikke en betalingsforpligtelse for børnene. Den forbeholdte udbytteret var tværtimod indarbejdet for at friholde børnene for personlige forpligtelser. Af samme grund kan tilbageførslen af udlodningerne til Selskabet i 2020 under ingen omstændigheder afføde betalingsforpligtelser for børnene.
Dernæst ændrer tilbageførslen af udlodningerne til Selskabet i 2020 ikke på, at overdragelsen i 2015 blev berigtiget med en forbeholdt udbytteret. Overdragelsesvilkårene ifølge aftalerne blev dermed udtømt i 2015, og det er udelukket at anse denne faktiske berigtigelse for at løbe ud over aftaleåret.
3.2 Et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet
Klager gør gældende, at et eventuelt yderligere afgiftskrav baseret på betragtningerne i Afgørelsen er forældet, jf. forældelseslovens § 3.
Det følger af forældelseslovens § 3 sammenholdt med den øvrige del af loven modsætningsvis, at gaveafgiftskrav forældes 3 år regnet fra den sidste rettidige betalingsdag.
Denne retstilstand følger også direkte af JV 2021-1, afsnit A.A.9.4.2:
"Skema over forældelsesfrister på skatter og afgifter.
Bo & gaveafgift | FORÆL § 3 = 3 år regnet fra sidste rettidige betalingsdag Ved genoptagelse evt. 1 år efter afgørelsen Skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse finder ikke anvendelse på gaveafgift, se SFL § 26, stk. 9 og § 27, stk. 5 | Boafgiftsloven, lovbkg. nr. 47 af 12/1 2015 Evt. Skatteforvaltningslovens § 34 a." |
Skat anfører i Afgørelsen, at "afgiftspligten [..] er indtrådt i 2015 på det oprindelige gavetidspunkt".
I denne sag blev gaverne anmeldt den 13. juli 2015, hvor gaveafgiften også forfaldt til betaling (og blev betalt), hvorfor forældelsesfristen på 3 år begyndte at løbe fra dette tidspunkt, jf. JV 2021-1, afsnit C.A.6.2:
"Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, også selv om anmeldelsen indsendes inden 1. maj."
Der er ikke efter den 13. juli 2015 ydet gaver mellem parterne. Et krav om (yderligere) gaveafgift blev dermed forældet 3 år efter anmeldelsestidspunktet, dvs. den 15. juli 2018, jf. forældelsesloven § 3.
3.3 Der foreligger ikke nogen gave
Klager gør gældende, at børnene ikke har modtaget nogen yderligere formuefordel, der kan give grundlag for gavebeskatning.
Det må lægges til grund, at [person3] ifølge vilkåret i gavebrevenes pkt. 3.2.2 havde beholdt ret til udbytte på de overdragne kapitalandele (forbeholdt udbytte), og at der således, ifølge gavebrevene, ikke var nogen uberigtiget del af overdragelserne.
Det må videre lægges til grund, at der først opstod et berigtigelsesspørgsmål, da [person3], efter Skats godkendelse, besluttede at aktivere skatteforbeholdet knyttet til de gennemførte udlodninger af forbeholdt udbytte og tilbageføre udlodningerne til Selskabet.
Samtidig må det lægges til grund, at der netop i konsekvens af denne tilbageførsel til Selskabet, samme dag, blev gennemført overførsel af udligningsbeløb fra børnene til [person3]. Denne samtidighed mellem tilbageførsel og overførsel indebærer, at børnene på intet tidspunkt har modtaget nogen formuefordel som følge af manglende berigtigelse.
Det bemærkes i den forbindelse, at parterne herved har gennemført præcist den udligning, som Skat forudsatte i sin afgørelse fra 2017 (bilag 8-10):
"I relation til gavegivers/sælgers børn er afgørelsen således ensbetydende med, at der opstår et krav om yderligere gaveafgift, hvis børnene (gavemodtagerne) ikke overfor gavegiver/sælger afregner et beløb svarende til den indeholdte udbytteskat." (min understregning)
Det ses, at Skat selv har forudsat, at der kun ville kunne opstå "krav om yderligere gaveafgift", hvis børnene ikke foretog udligning overfor [person3]. Da børnene nu netop har foretaget den krævede udligning, fremstår det mildest talt bizart, at Skat alligevel har kunnet konstruere sig frem til en ny og helt anderledes begrundelse for at opkræve yderligere afgift.
Endelig bemærkes, at parterne i det hele taget har naturlig adgang til at foretage fornøden berigtigelse i tilfælde, hvor det viser sig, at der utilsigtet foreligger et ikke-berigtiget mellemværende. Gavebeskatning forudsætter, at der er overført en definitiv formuefordel med gavehensigt, og forudsætningerne for gavebeskatning er derfor ikke til stede, hvor den mangelfulde berigtigelse ikke har været hverken definitiv eller tilsigtet.
3.4 Forholdet udgør ikke en løbende ydelse
Klager gør gældende, at berigtigelsen af overdragelserne under ingen omstændigheder opfylder betingelserne for at kunne kvalificeres som en løbende ydelse, jf. ligningslovens § 12 B.
For det første fremgår det af ligningslovens § 12 B, at der skal være tale om "vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale", for at bestemmelsen finder anvendelse.
Der er imidlertid ikke tale om et sådant vederlag, men om en ren gaveoverdragelse fra far til børn med en række vilkår tilknyttet. Ét af vilkårene var det forbeholdte udbytte i gavebrevenes pkt. 3.2.2. Dette vilkår indebar ikke, at børnene påtog sig forpligtelser, men blot at nettoværdien af gaven blev reduceret på samme måde, som nettoværdien blev reduceret som følge af den opgjorte passivpost, jf. gavebrevenes pkt. 3.2.1.
For det andet fremgår det af ligningslovens § 12 B, at der foreligger en løbende ydelse, "når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret".
Der er i denne sag ikke tale om en løbende ydelse. Gavebrevene fikserer et fast beløb, der skal afvikles som forbeholdt udbytte. Den omstændighed, at afviklingen af dette faste beløb løber ud over aftaleåret, er ikke i sig selv tilstrækkelig til at kvalificere berigtigelsen som en løbende ydelse.
Skat henviser i Afgørelsen til Skatterådets bindende svar af 15. november 2016, SKM 2016.615, der tilsvarende vedrørte en gaveoverdragelse af kapitalandele med en forbeholdt udbytteret på de overdragne kapitalandele. Henvisningen må forstås således, at Skat er af den opfattelse, at Afgørelsen kan støttes på SKM 2016.615. Dette er ikke tilfældet. Tværtimod strider Afgørelsen mod præmisserne i det bindende svar.
Følgende fremgår af præmisserne i Skats indstilling, der blev tiltrådt af Skatterådet:
"Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 1, at der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ifølge Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.C.6.8.1, har Ligningsrådet og Skatterådet dog afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter ligningslovens § 12 B, jf. SKM2003.78.LR, SKM2003.457.LR, SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR. Det er derfor afgørende, om udbetalingen af udbytte sker i én eller flere rater, idet udbyttebeløb, der udbetales i én rate, anses for en yderligere afståelsessum, medens udbyttebeløb, der udbetales i flere rater, anses for en løbende ydelse. " (min understregning)
I denne sag er det en direkte følge af de aktiverede skatteforbehold, at de tidligere foretagne udlodninger blev ført tilbage til Selskabet, og at dette, med Skats godkendelse, blev lagt til grund med oprindelig skatteretlig virkning.
Det beløb, som børnene i denne sag har betalt til [person3] den 23. april 2020, udgør således ikke en betaling af forbeholdt udbytte, men er blot en enkeltstående ("én rate") betaling, der heller ikke efter præmisserne i Skatterådets afgørelse kan kvalificeres som en løbende ydelse.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at Skats indstilling til Skatterådet er baseret på en retsvildfarelse. Betaling af et fikseret beløb over flere rater, hvor der ikke hersker usikkerhed om den samlede betaling, kan ikke kvalificeres som en løbende ydelse. En sådan betaling har ikke de karakteristika, der skaber usikkerhed om den samlede betaling, og som dermed begrunder kapitalisering og saldosystemet i ligningslovens § 12 B.
3.5 Forkert kapitalisering
Klager gør gældende, at Skats kapitalisering tillige er forkert.
LL § 12 B blev indført ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 på baggrund af lovforslag L 212. Af bemærkningerne i lovforslaget til LL § 12 B, stk. 2, fremgår følgende:
"Den løbende ydelse skal kapitaliseres i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Forskellen mellem kontantværdien og den nominelle værdi svarer til den rente, som sælger kunne have opnået ved at sætte en kontant betaling for virksomheden i banken - det kan siges at være betaling til sælger for at vente med at modtage sit vederlag. " (min understregning)
I Afgørelsen har Skat fastsat tilbagediskonteringsrenten til 5 %, hvoraf 4 % udgør en "risikopræmie" for den usikkerhed, der er forbundet med at modtage betaling i form af en løbende ydelse.
[person3] har imidlertid ikke haft en positiv indlånsrente i den omhandlede periode. Hvis han havde modtaget kontant betaling fra børnene i 2015 og sat pengene i banken, hvilket ifølge lovforarbejderne udgør pejlemærket for den markedsrente, der skal fastsættes, ville beløbet ikke være blevet forrentet. Der er derfor ikke grundlag for at fastsætte markedsrenten til 5 %.
I relation til den del af Skats skønnede markedsrente, der udgør "risikopræmien", bemærkes særskilt, at [person3] bevarede den fulde kontrol over Selskabet efter overdragelsen til børnene. Der blev alene overdraget stemmeløse B-kapitalandele, hvorfor [person3] til enhver tid har haft kontrol over dels dispositionerne i Selskabet, dels over vedtagelse af udbytteudlodninger.
Praksis om "risikopræmier" sigter til tilfælde, hvor sælger afgiver kontrollen, sådan at visheden for at modtage betaling som forudsat er ude af sælgers hænder. Det er netop ikke tilfældet for [person3], der til enhver tid har haft kontrol over forholdene i Selskabet og udbytteudlodninger.
Samlet set gør Klager derfor gældende, at tilbagediskonteringsrenten skal fastsættes til 0 %, hvorfor grundlaget for at statuere gave også af denne grund bortfalder."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 10. juni 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
"For det første kan det konstateres, at Skat fortsat hævder, at den oprindelige gaveafgørelse i 2016 var baseret på en række "forudsætninger" om det forbeholdte udbytte. Som jeg har redegjort for i klagen, er der intet i sagens faktiske omstændigheder eller Skats egen sagsbehandling på daværende tidspunkt, der understøtter synspunktet om disse - til lejligheden konstruerede - "forudsætninger".
Da hele Skats argumentation i den foreliggende sag hviler på dette forsøg på efterrationalisering, og dermed en konstruktion, der ikke har hold i sagens faktiske forhold, er der intet grundlag for afgørelsen. Skats konstruktion kan ganske enkelt ikke begrunde en forvaltningsretlig omgørelse af den oprindelige afgørelse, og derfor er den påklagede afgørelse ugyldig.
For det andet anfører Skat, at børnene gav afkald på det forbeholdte udbytte til fordel for deres far, og at udbyttet derfor, ifølge Skat, kan kvalificeres som "vederlag". Det er forkert og ligeledes udtryk for en konstruktion. Børnene erhvervede aldrig ret til udbyttet, som [person3] jo netop forbeholdt sig i forbindelse med gaveoverdragelsen. Og noget man ikke har ret til, kan man selvsagt ikke give et afkald på.
Jeg fastholder derfor, at det forbeholdte udbytte ikke udgør "vederlag" i LL § 12 B's forstand, og at der allerede af den grund ikke er tale om en løbende ydelse.
Jeg henviser i øvrigt til synspunkterne i klagen."
Klagerens yderligere bemærkninger til klagen
Klagerens repræsentant har i et brev af 4. september 2023 anført:
" Afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2
SANST hævder, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 ikke finder anvendelse i sagen, da parterne ikke har indsendt en ny gaveanmeldelse vedrørende 2015, jf. Indstillingen s. 32-33.
Synspunktet må afvises. Aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningerne, der førte til Skats afgørelse i sagen, er en ny disposition, der blev foretaget i 2020. En sådan efterfølgende ny disposition kan under ingen omstændigheder begrunde et krav om en ny anmeldelse vedrørende gaveoverdragelsen i 2015, og en 2020-disposition kan ikke give grundlag for forvaltningsretlig omgørelse af godkendelsen af den oprindelige gaveanmeldelse.
Det bemærkes særskilt, at SANST ikke i nogen af de øvrige indstillinger i "forbeholdt udbytte-sagerne" (for familierne [...], [] har hævdet, at der skulle være indgivet fornyet gaveanmeldelse vedrørende det oprindelige gaveår.
Det må tillige afvises, når det i Indstillingen anføres, at "afgørelsen er foretaget på et helt nyt og selvstændigt retligt grundlag", s. 33. SANST indstiller til, at gaveafgiften vedrørende 2015, det oprindelige gaveår, forhøjes på baggrund af en ændret fortolkning af vedtægterne. De selvsamme vedtægter var fremlagt i forbindelse med den oprindelige gaveanmeldelse, og var dermed en del af Skats sagsbehandling, der som bekendt resulterede i en godkendt gaveanmeldelse.
Indstillingen er derfor udtryk for en ren omvurdering af faktiske oplysninger, der allerede forelå for Skat, dengang Skat traf sin oprindelige afgørelse den 26. april 2016. En sådan omvurdering af faktiske oplysninger kan som den klare hovedregel ikke begrunde tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse. Der foreligger ikke omstændigheder i den foreliggende sag, der kan føre til fravigelse af denne klare hovedregel.
Jeg fastholder derfor, at afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, er overskredet. Det gælder også i forhold til den afgørelse, som SANST nu indstiller til.
Forældelse
SANST finder som nævnt ovenfor, at der er ydet en ikke-anmeldt gave for 2015. Det er videre synspunktet, at den heraf afledte gaveafgift i udgangspunktet var omfattet af den 3-årige forældelsesfrist regnet fra 1. maj 2016, men at forældelsesfristen blev suspenderet ved påklage af Skats afgørelser den 31. maj 2017, jf. Indstillingen s. 33, der henviser til forældelsesloven §§ 16 og 21.
SANSTs synspunkter er forkerte af flere grunde.
For det første indebar aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningerne i 2020 ikke en ny (yderligere) gavedisposition vedrørende 2015, jf. også ovenfor.
Forældelsesfristen begyndte derfor at løbe fra gaveanmeldelsestidspunktet den 13. juli 2015, hvor gaveafgiften også forfaldt til betaling, og hvor alt relevant materiale m.v., herunder vedtægterne, til opgørelse af gaveafgiften blev indleveret til Skat, jf. også ovenfor. Forældelsesfristen udløb derfor som udgangspunkt den 13. juli 2018.
For det andet afbrydes forældelsesfristen efter forældelseslovens § 16 alene i de tilfælde, hvor fordringshaveren foretager retslige skrift med henblik på at opnå en bindende afgørelse, der fastslår
fordringens eksistens og størrelse. For så vidt angår denne betingelse, fastslår bemærkningerne i lovforarbejderne (LFF af 28. februar 2007, nr. 165) følgende:
"Det er i alle tilfælde en betingelse, at afgørelsen fastslår "fordringens eksistens og størrelse". Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis der er tale om et anerkendelsessøgsmål, der alene vedrører grundlaget for fordringen - f.eks. et erstatningsansvar - og ikke angår anerkendelse af fordringens eksistens og størrelse. Det kan endvidere nævnes, at klagen i en skattesag typisk kun angår ansættelsen af indkomst eller fradrag m.v., ikke en skattefordring af en bestemt angiven størrelse, og i disse tilfælde vil betingelsen heller ikke være opfyldt."
Det ligger i denne sag fast, at klagesagen vedrørende den skattemæssige behandling af det forbeholdte udbytte ikke var et anerkendelsessøgsmål, der fastslog hverken gaveafgiftens eksistens eller størrelse, jf. påstandene i klagen:
"Klagerne nedlægger følgende påstande
Principalt: [person3] skal have udbetalt den indeholdte udbytteskat, idet [person1]s og [person2]s skatteansættelser samtidig nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Subsidiært: Afgørelserne er ugyldige."
Derfor ligger det ligeledes fast, at påklagen af Skats afgørelser af 30. maj 2017 ikke afbrød forældelsesfristen vedrørende gaveafgiftskravet efter forældelseslovens § 16.
For det tredje ses det udtrykkeligt af ordlyden i forældelseslovens § 21, stk. 2, at afbrydelse efter denne bestemmelse forudsætter, at der træffes afgørelse i sagen af den myndighed, sagen er indbragt for. Da klagen blev tilbagekaldt, inden Landsskatteretten traf afgørelse, finder denne bestemmelse således heller ikke anvendelse.
Foreløbig afbrydelse kan herefter udelukkende etableres ved fordringshaverens handlinger, jf. § 20, men den bestemmelse forudsætter, at Skat (som fordringshaver) inden fristudløb foretog retslige skridt som nævnt i § 16, der fastslår gaveafgiftskravets eksistens og størrelse.
Dette er helt åbenbart ikke tilfældet, da (i) det var klager, der indbragte sagerne, og (ii) sagerne ikke tjente til at fastslå gaveafgiftskravet størrelse og eksistens, jf. også ovenfor.
Afgørelsen U.2023.2632 ØLR er af samme grund uden betydning for bedømmelsen i den foreliggende sag, da sagen vedrørte forældelse efter § 21.
Jeg fastholder på den baggrund samt med henvisning til den tidligere skriftveksling i sagen, at et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet.
Værdiansættelse m.v.
For det tilfælde at man måtte nå til den konklusion, at Skats afgørelse hverken er ugyldig som følge af fristoverskridelse eller forældelse, skal der foretages en værdiansættelse af gaven.
SANST når - efter en fortolkning af vedtægterne - frem til en forhøjelse af den anmeldte gaveværdi på i alt 14.000.000 kr., jf. Indstillingen s. 33, og som følge heraf en yderligere gaveafgift på 2.100.000 kr.
Da der er tale om en gaveoverdragelse med skattemæssig succession, jf. ABL § 34, skal en forhøjelse af gaveværdien imidlertid også afspejle sig i en korrektion af den kompensation for overtagelse af udskudt skat, som parterne kan beregne sig efter enten KSL § 33 C (nedslag) eller KSL § 33 D (passivpost). Parterne har krav på det største af beløbene, der kan beregnes, jf. bl.a. JV C.A.6.2.1.
Hvis Indstillingens forhøjelse på 7.000.000 kr. pr. overdragelse lægges til grund, udgør avancen på de overdragne kapitalandele 30.800.000 - 30.000 = 30.770.000 kr. Den udskudte skat udgør 12.923.400 kr.
Parterne ønsker et nedslag beregnet efter KSL § 33 C. Under henvisning til SKM 2024.344 HR og den betydelige foretagne udlodning på de overdragne kapitalandele findes nedslaget at kunne opgøres til kurs 90 af den beregnede skat, svarende til 11.631.060 kr.
Kompensationen for overtagelse af udskudt skat øges derved fra 5.229.400 kr. til 11.631.060 kr. med 6.401.660 kr. pr. overdragelse.
Den afgiftspligtige værdi forøges således med 7.000.000 kr. - 6.401.660 kr. = 598.340 kr. pr. overdragelse.
Samlet set fører det til en yderligere gaveafgift på 89.751 kr. pr. overdragelse eller 179.502 kr. i alt."
Klagerens repræsentant har den 12. september 2023 udtalt:
"Sagens 1. hovedspørgsmål er som bekendt, om der kan påvises et forvaltningsretligt grundlag for omgørelse af Skats oprindelige afgørelse af 26. april 2016, og jeg antager, at ankestyrelsen er enig i, at lovlig forvaltningsretlig omgørelse kun kan ske, hvis det kan konstateres, at det faktiske grundlag for den oprindelige afgørelse var ukorrekt, og at dette må bebrejdes borgeren.
Jeg forstår ankestyrelsens brev sådan, at spørgsmålet/bemærkningen i pkt. 6-7 netop angår dette hovedspørgsmål. Ankestyrelsens spørgsmål giver mig anledning til følgende bemærkninger:
Gavegiver forbeholdte sig i gavebrevet en ret til at modtage de første 35.000.000 kr., som efter gaveoverdragelsen ville blive udbetalt som udbytte på de overdragne kapitalandele. Denne forbeholdte ret indebar nødvendigvis, at kapitalandelenes værdi for gavemodtagerne var 35.000.000 kr. mindre end den opgjorte isolerede værdi af kapitalandelene. Derfor blev den opgjorte værdi af gaven ved gaveanmeldelsen reduceret med de 35.000.000 kr.
Gavegiver havde denuncieret sin udbytteret overfor selskabet og ville derfor modtage udbyttet direkte fra selskabet. Gavegiver beholdt denne ret til udbytte, og der var således ikke tale om en modydelse fra gavemodtagerne, men gaveanmeldelsesblankettens rubrik 7, nr. 7 ("Herfra trækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser") er den eneste rubrik, der giver mulighed for at anføre en sådan reduktion af gavens værdi.
Den forbeholdte udbytteret ifølge gavebrevene må ikke forveksles med vedtægternes bestemmelser om forlods udbytteret knyttet til de forskellige kapitalklasser.
Disse forhold var oplyst og blev lagt til grund af Skat ved den oprindelige afgørelse i 2016, og det er på dette grundlag, det skal vurderes, om der er et forvaltningsretligt grundlag for Skats efterfølgende omgørelse af den oprindelige afgørelse.
Det bliver kun relevant at tage stilling til sagens øvrige spørgsmål, hvis Skat antages at have haft lovligt grundlag for forvaltningsretlig omgørelse.
Jeg beder ankestyrelsen oplyse, om der efter besvarelsen ovenfor er forhold, som ifølge ankestyrelsens forståelse af sagens oplysninger efterlader væsentlig tvivl om, hvorvidt det faktiske grundlag for Skats oprindelige afgørelse var korrekt. Hvis dette er tilfældet, beder jeg om at få lejlighed til at kommentere på ankestyrelsens forståelse.
Sagens 2. hovedspørgsmål er, om der er indtrådt formueretlig forældelse.
Skat anfører i den påklagede afgørelse, at "afgiftspligten [..] er indtrådt i 2015 på det oprindelige gavetidspunkt".
Det følger således umiddelbart af Skats afgørelse, at det hævdede afgiftskrav er forældet i 2018, jf. forældelsesloven § 3.
Jeg beder ankestyrelsen oplyse, om man har konstateret forhold, der giver anledning til tvivl om, hvorvidt der er indtrådt forældelse. I givet fald ønsker jeg at få lejlighed til at kommentere på ankestyrelsens overvejelser.
Sagens 3. hovedspørgsmål angår, om gavemodtagerne i kraft af de efterfølgende dispositioner har realiseret en gaveindkomst.
Der er i klagen redegjort for, at [person3] den 24. april 2020 tilbageførte 34.700.000 kr. til Selskabet (svarende til det udloddede udbytte), og at han samme dag modtog i alt 35.000.000 kr. fra sine børn (svarende til værdireduktionen ifølge gavebrevene). Jeg vedlægger som bilag 11-13 dokumentation for disse overførsler.
Overførslerne indebærer, at børnene effektivt har leveret fuld "modydelse", og at der ikke er matematisk grundlag for at antage, at børnene har modtaget nogen indkomstfordel.
Angående ankestyrelsens spørgsmål i pkt. 1-5 og 8:
Der er ikke gennemført kapitalforhøjelse i selskabet, og der er ikke gennemført kapitalnedsættelse i selskabet.
Der er blot sket tilbageførsel til selskabet af de tre udbytteudlodninger fra 2015 (34.700.000 kr.), og selskabet har herefter udbetalt nyt udbytte til børnene. Tilbageførslen er gennemført efter aktivering af særskilte skatteforbehold knyttet til de oprindelige udlodninger og udtrykkeligt godkendt af Skat, jf. bilag 14. Udlodningen af det nye udbytte er vedtaget på selskabets ordinære generalforsamling i 2020, jf. bilag 15.
Disse dispositioner rummer ikke matematisk mulighed for nogen begunstigelse af [person3]s børn.
For så vidt angår børnenes udligning, henviser jeg desuden til følgende afsnit fra klagen:
"Ved afgørelser af 30. maj 2017 (bilag 8-10) forhøjede Skat børnenes aktieindkomst med den begrundelse, at det var børnene, og ikke, der skulle anses som rette indkomstmodtagere af det forbeholdte udbytte, og at børnene derfor skulle udbyttebeskattes. Skat anførte desuden følgende:
"I relation til gavegivers/sælgers børn er afgørelsen således ensbetydende med, at der opstår et krav om yderligere gaveafgift, hvis børnene (gavemodtagerne) ikke overfor gavegiver/sælger afregner et beløb svarende til den indeholdte udbytteskat." (min understregning)
[..] Med det citerede afsnit oplyste man, at der, efter Skats opfattelse, ville opstå en yderligere gave, hvis børnene ikke foretog udligningsbetaling [..]."
Man har således ved at foretage udligning fulgt den anvisning, som Skat gav i 2017-afgørelsen, for at undgå, at der skulle "opstå et krav om yderligere afgift". Dette understreger det paradoksale i Skats afgørelse i den foreliggende sag, hvor man alligevel når frem til et resultat om yderligere gaveafgift.
Jeg beder ankestyrelsen oplyse, om man efter denne redegørelse finder grundlag for tvivl om, hvorvidt dispositionerne indebærer en gavefordel. I givet fald ønsker jeg at få lejlighed til at kommentere på ankestyrelsens overvejelser.
Jeg konstaterer, at ankestyrelsen i sit brev ikke adresserer forhold af betydning for sagens øvrige spørgsmål (løbende ydelse hhv. kapitalisering). Jeg antager derfor, at ankestyrelsen lægger oplysningerne i klagen om disse forhold til grund.
Hvis ankestyrelsen imidlertid finder, at der alligevel er holdepunkter for, at der foreligger en løbende ydelse i skatteretlig forstand, og at kapitalisering skal ske med en anden indekseringsrente, end der er redegjort for i klagen, ønsker jeg at få lejlighed til at kommentere på ankestyrelsens overvejelser."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 26. september 2024 udtalt:
"Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 21. august 2024 samt foreløbige bemærkninger fra september 2024 fra repræsentanten i ovennævnte sagskompleks.
Sagerne udspringer af, at Skattestyrelsen den 27. januar 2021 foretog en skønsmæssig ansættelse af en ikke anmeldt gave i form af en løbende ydelse
Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler spørgsmålene om, hvorvidt der er tale om tilbagekaldelse af en tidligere truffet afgørelse eller om der er tale om en ny afgørelse på et ændret retligt grundlag, værdiansættelse af gaven, frist for værdiansættelsen af gaven samt om der er indtrådt forældelse af kravet på gaveafgift.
Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at der er tale om en afgørelse på et ændret retligt grundlag, at fristen for ændring af værdiansættelse af gaven ikke er begyndt at løbe, at kravet på gaveafgift ikke er forældet, samt at værdiansættelsen af gaven skal ændres, således at den samlede værdi af B-anparterne udgør 61.600.000 kr.
Skattestyrelsen er delvist enig i dette resultat.
Skattestyrelsen har følgende supplerende bemærkninger til kontorindstillingen:
Det retlige grundlag for gaven er ændret
[person3] overdrog ved aftaler af 26. juni 2015 nom. 50.000 B-anparter i [virksomhed1] ApS, svarende til 40 pct. af kapitalen, til sine to børn, [person1] og [person2] med nom. 25.000, svarende til 20 pct., til hver.
Den samlede værdi af de overdragne kapitalandele, der var aftalt til 47.600.000 kr., skulle berigtiges således:
Pr. nom. 25.000 | |||
Passivpost | 5.229.400 | ||
Forbeholdt udbytte | 17.500.000 | ||
Gave | 1.070.600 | ||
Overdragelsessum | 23.800.000 |
Efter overdragelsesaftalernes pkt. 8.2.3 er det en betingelse for overdragelserne, at skattemyndighederne ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret skal anses som en del af [person3]s salgssum og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af [person3] eller gaveafgift, samt at udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for [person3]s børn. Af overdragelsesaftalernes pkt. 8.3 fremgår det, at såvel [person3] som hans to børn er berettigede til at træde tilbage fra aftalen, der i så fald vil bortfalde, hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret.
Det kan således udledes af overdragelsesaftalerne, at det mellem parterne var aftalt, at overdragelsen skulle berigtiges med skattefrie midler fra selskabet. Aftalerne forudsætter således, at [person3] modtager 35.000.000 kr. skattefrit fra selskabet samt at udlodningen fra selskabet ikke har skattemæssige konsekvenser for [person3]s børn.
På ekstraordinære generalforsamlinger den 24. august 2015, 9. oktober 2015 og 29. december 2015 blev det vedtaget at udlodde ekstraordinært udbytte på henholdsvis 11.800.000 kr., 3.300.000 kr. og 19.600.000 kr. Selskabet indeholdt udbytteskat med 27 pct. eller 9.369.000 kr. for alle tre udbytteudlodninger. Nettoudbyttet 25.331.000 kr. blev overført til [person3], der ansøgte om tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.
I forbindelse med beslutningerne om udlodning af ekstraordinære udbytter blev der indgået separate aftaler mellem [person3], hans to børn og [virksomhed1] ApS om, at de ekstraordinære udbytter blev udloddet på betingelse af, at skattemyndighederne ikke anfægtede, at den forbeholdte udbytteret skulle anses som en del af [person3]s salgssum, at udbyttet ikke udløste nogen beskatning for [person3] eller gaveafgift samt at udlodningen af udbyttet ikke havde nogen skattemæssige konsekvenser for [person3]s to børn.
Det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, traf den 30. maj 2017 afgørelse om, at [person3]s børn var rette indkomstmodtagere af udbytteudlodningerne på i alt 34.700.000 kr. Da børnene på tidspunktet for gaveoverdragelsen og udbytteudlodningen var umyndige, blev den forholdsmæssige andel af udbyttet, der kan henføres til gaveandelen, beskattet hos [person3], jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2.
SKATs afgørelser vedrørende børnenes skatteansættelser blev påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor sagsbehandlingen blev berostillet på afgørelsen af en dom i Højesteret vedrørende forbeholdt udbytte. Højesteret afsagde dom den 12. marts 2020, hvorefter klagerne over børnenes skatteansættelser blev tilbagekaldt den 6. april 2020.
Situationen var herefter, at [person3] havde modtaget 25.331.000 kr. (det udloddede udbytte på 34.700.000 kr. med fradrag af indeholdt udbytteskat udgørende 9.369.000 kr.) i forbindelse med udlodning af det forbeholdte udbytte og ikke som aftalt mellem parterne 35.000.000 kr. Herudover var [person3] blevet beskattet af den del af udbyttet, der kan henføres til gaveandelen af kapitalandelene, jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2, og [person3]s børn blevet beskattet af resten af det udloddede udbytte. Der skete således beskatning af den forbeholdte udbytteret, og såvel [person3] som hans børn var umiddelbart berettigede til at træde tilbage fra overdragelsesaftalerne.
Ingen af parterne trådte tilbage fra aftalen.
Den 23. april 2020 udlodder [virksomhed1] ApS udbytte på i alt 48.000.000 kr. til [person3]s børn, svarende til 24.000.000 kr. til hvert barn. Efter indeholdelse af udbytteskat udgør nettoudbyttet 35.040.000 kr. i alt eller 17.520.000 kr. til hvert barn.
Den 24. april 2020 tilbageførte [person3] det bruttoudbytte på 34.700.000 kr., der blev udloddet i 2015, til [virksomhed1] ApS. Samme dag indsatte [person3]s børn hver 17.500.000 kr. på [person3]s bankkonto.
Det må lægges til grund, at [person3] og hans børn i forbindelse med [person3]s tilbagebetaling af det udloddede udbytte, har indgået en aftale om, at [person3]s børn i stedet betaler [person3] i alt 35.000.000 kr.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] og hans børn derved foretager en ændring af det civilretlige grundlag for overdragelsen, herunder vilkåret om forbeholdt udbytte, og at denne ændring fører til, at der skulle have været indsendt en ny gaveanmeldelse.
Fristreglerne i boafgiftslovens § 27 finder ikke anvendelse
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 1, indtræder afgiftspligten af en gave ved modtagelsen. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi. Gaveafgiften forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen, jf. boafgiftslovens § 30.
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven, når en gaveanmeldelse ikke foreligger rettidigt. Boafgiftslovens § 26, stk. 3, indeholder ingen frist for den skønsmæssige ansættelse af gaven.
Efter boafgiftslovens 27, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre værdiansættelsen af en gave inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Da [person3] og hans to børn netop ikke indsendte en gaveanmeldelse i forbindelse med ændringen af det civilretlige grundlag for overdragelsen, finder boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke anvendelse.
Boafgiftsloven indeholder som nævnt ingen frist for skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af en gaves værdi. En skønsmæssig ansættelse vil derfor kunne ske i det omfang, at kravet på gaveafgift ikke er forældet efter forældelsesloven.
Kravet om gaveafgift er ikke forældet
Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen som udgangspunkt 3 år. Denne frist kan dog suspenderes efter forældelseslovens § 21, stk. 2, når en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, er indbragt for en administrativ myndighed inden forældelsesfristens udløb. Er dette tilfældet, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
SKATs, nu Skattestyrelsens, afgørelser af 30. maj 2017 vedrørte spørgsmålene, om [person3] og hans to børn var rette indkomstmodtagere og dermed skattepligtige af udbytte, eller om [person3] kunne modtage udbyttet uden beskatning. Afgørelserne vedrørte således de forudsætninger for overdragelsen, som parterne havde aftalt indbyrdes og dermed gaveafgiftsberegningen.
Afgørelserne af 30. maj 2017 blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 2. juni 2017, og da disse afgørelser havde betydning for skattemyndighedernes krav på betaling af gaveafgift, blev forældelsesfristen på gaveafgift vedrørende dette spørgsmål suspenderet.
Vestre Landsret afsagde i SKM2019.408.VLR dom i en tilsvarende sag. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret. I forlængelse heraf blev nærværende sagskompleks berostillet på udfaldet af Højesterets dom.
Højesteret afsagde dom den 12. marts 2020. Den 6. april 2020 blev klagerne i nærværende sag tilbagekaldt. I forlængelse heraf tilbagebetalte [person3] bruttoudbyttet fra 2015 til [virksomhed1] ApS, og den 16. juni 2020 anmoder [person3] og hans børn om genoptagelse af skatteansættelserne for 2015.
I den forbindelse konstaterer Skattestyrelsen, at det civilretlige grundlag for overdragelsen er ændret og Skattestyrelsen foretager herefter en skønsmæssig ansættelse af en yderligere gave den 27. januar 2021.
Spørgsmålet er herefter, om forældelsesfristen har været suspenderet i henhold til forældelseslovens § 21, stk. 2. Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, er det en forudsætning for suspension af forældelsen, at den sag, der indbringes for en administrativ myndighed, omhandler fordringens eksistens eller størrelse, eller at sagen, der indbringes for den administrative myndighed, er afgørende for fordringens eksistens eller størrelse. Det er ovenfor beskrevet, at afgørelserne af 30. maj 2017 vedrørte gaveafgiftsberegningen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at påklagen af afgørelserne af 30. maj 2017 suspenderede forældelsesfristen for gaveafgiften af den yderligere gave.
Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at klagemyndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
Forældelsesloven blev indført ved lov nr. 522 af 6. juni 2007. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L165 af 28. februar 2007) pkt. 3.3.2 om foreløbig afbrydelse fremgår, at forslaget vedrørende foreløbig afbrydelse går ud på, at der, når en "foreløbig" foranstaltning finder sted inden forældelsesfristens udløb, indrømmes en vis kortere frist efter foranstaltningens ophør, således at "egentlig" afbrydelse kan ske inden for denne tillægsfrist, selv om forældelsesfristen ellers ville være udløbet i mellemtiden. Det anføres videre i de generelle bemærkninger, at der således forekommer en række situationer, hvor det på den ene side ikke synes rimeligt over for skyldner at tillægge foranstaltningen virkning som en "egentlig" afbrydelse, der medfører, at en helt ny forældelsesfrist begynder at løbe, men hvor det på den anden side heller ikke synes rimeligt over for fordringshaver, at forældelse indtræder, mens foranstaltningen pågår eller umiddelbart efter dens ophør.
Af bemærkningerne til lovforslagets (L165 af 28. februar 2007) kapitel 6 (§§ 20-22) om foreløbig afbrydelse af forældelse fremgår det, at de enkelte bestemmelser om foreløbig afbrydelse er udformet således, at forældelse tidligst indtræder 1 år efter foranstaltningens ophør.
I forældelseslovens § 21, stk. 2, er den foranstaltning, der foreløbigt afbryder forældelsen, indbringelse for en administrativ myndighed, hvilket i nærværende sag vil sige indbringelse for Skatteankestyrelsen. Foranstaltningen - eller klagen til Skatteankestyrelsen - kan bringes til ophør ved, at der træffes afgørelse i sagen eller ved, at klagen - som i nærværende sag - tilbagekaldes. Tilbagekaldelsen af klagen sker overfor Skatteankestyrelsen og medfører, at Skattestyrelsens afgørelse bliver endelig. Tilbagekaldelsen har således samme retsvirkning som en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at tilbagekaldelsen af klagerne skal sidestilles med en afgørelse, og at forældelse tidligst indtræder 1 år efter underretningen om tilbagekaldelsen af klagerne.
Klagerne blev tilbagekaldt den 6. april 2020, hvorefter forældelse ville indtræde den 6. april 2021. Da Skattestyrelsen traf afgørelse den 27. januar 2021 er kravet på gaveafgift ikke forældet.
Værdiansættelsen af gaven
Repræsentanten har i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling anført, at overdragelsen er sket med skattemæssig succession, og at en forøgelse af værdien også skal afspejle sig i en korrektion af kompensation af overtagelse for udskudt skat.
Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at en korrektion at de overdragne kapitalandeles værdi også må føre til en korrektion af passivposten.
Repræsentanten anfører, at parterne kan beregne kompensation for udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C eller kildeskattelovens § 33 D, samt at parterne har krav på det største af beløbene.
Repræsentanten anfører, at parterne ønsker et nedslag beregnet efter kildeskattelovens § 33 C. Med henvisning til SKM2024.344.HR og den betydelige foretagne udlodning på de overdragne kapitalandele findes nedslaget at kunne opgøres til kurs 90 af den beregnede udskudte skat.
Skattestyrelsen bemærker, at efter praksis kunne [person3] og hans børn vælge at beregne passivpost efter kildeskattelovens § 33 C eller kildeskattelovens § 33 D på tidspunktet for overdragelsen. Parterne valgte at opgøre passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
I det omfang, at Landsskatteretten måtte finde, at parterne har mulighed for at ændre metoden til beregning af passivpost, har Skattestyrelsen følgende kommentarer til repræsentantens anbringende om at fastsætte kompensation for overtagelse af udskudt skat til 90 pct. af den beregnede skat:
Repræsentanten anfører den betydelige foretagne udlodning som årsag til, at kompensationen for at overtagelse af udskudt skat skal fastsættes til 90 pct. af den beregnede skat.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at værdien af de overdragne kapitalandele i kontorindstillingen er opgjort til 61.600.000 kr., og det er alene ca. halvdelen af den værdi, der udloddes til udbytte i 2020, hvorved en del af den udskudte skat realiseres. Det forhold, at der udloddes et betydeligt udbytte i 2020, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke begrunde, at et aftalt nedslag på 90 pct. af den beregnede skat ikke ville kunne opnås mellem uafhængige parter.
Efter praksis kunne [person3] og hans børn vælge at beregne passivpost efter kildeskattelovens § 33 C eller kildeskattelovens § 33 D på tidspunktet for overdragelsen. Parterne valgte at opgøre passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Det må efter Skattestyrelsens opfattelse betyde, at der mellem parterne har været enighed om, at kursværdien af den udskudte skat på de overdragne kapitalandele var lavere end passivpost opgjort efter kildeskattelovens § 33 D.
Henset til, at repræsentanten ikke er fremkommet med oplysninger, der kan godtgøre, at et nedslag som kompensation for udskudt skat mellem uafhængige parter ville blive aftalt til 90 pct. af den udskudte skat eller i øvrigt fremkommet med oplysninger, der godtgør, at uafhængige parter ville fastsætte et nedslag på 90 pct. af den beregnede skat, er det Skattestyrelsens opfattelse, at passivposten skal fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og 1. instansens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 10. oktober 2024 i noteform anført bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.
Af forældelseslovens § 21, stk. 2, fremgår:
"[...]"
Repræsentanten har bemærket:
"I denne sag blev klagen tilbagekaldt, og derfor følger det direkte af forældelseslovens § 21, stk. 2, at der ikke er noget grundlag for suspension."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Efter tilbagebetalingen af udbyttet på 34.800.000 kr. til selskabet i forbindelse med påberåbelsen af skatteforbeholdet i forbindelse med udbytteudlodningen og børnenes betaling af 35.000.000 kr. til klageren, var det civilretlige grundlag i overdragelsesaftalernes derfor ændret, ligesom pkt. 3.2.2 var ændret."
Repræsentanten har bemærket:
"Nej, parterne aktiverede netop ikke et skatteforbehold i den oprindelige overdragelsesaftale, men alene vedrørende udbytteudlodningen. Den oprindelige gaveoverdragelse og indholdet heri blev gennemført som forudsat. Aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen var en 2020-disposition som i givet fald skal behandles som et skatte-/afgiftsanliggende i dispositionsåret, og det er ikke et forhold, der kan tillægges tilbagevirkende kraft."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Landsskatteretten finder derfor, at klageren var forpligtet til at indsende en ny gaveanmeldelse for 2015. I de sager, som klagerens repræsentant har henvist til, var der ikke udnyttet et skatteforbehold i forbindelse med udlodningen af udbytte og udbyttet blev ikke tilbagebetalt, selv om børnene blev beskattet af udbyttet. Situationerne er derfor ikke sammenlignelige."
Repræsentanten har bemærket:
"Der blev ikke ydet en afgifts- og dermed anmeldelsespligtig gave i forbindelse med aktiveringen af skatteforbeholdet vedrørende udbytteudlodningen i 2020, og der er derfor allerede af den grund ikke noget grundlag for at kræve en ny gaveanmeldelse for 2015."
Og
"I [...]-indstillingen, hvor der på tilsvarende vis blev aktiveret et skatteforbehold vedrørende udbytteudlodningen, ses der ikke at være et tilsvarende synspunkt om, at skulle indsende en ny gaveanmeldelse vedrørende det oprindelige overdragelsesår."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Skattestyrelsens afgørelse er under disse omstændigheder ikke en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, idet afgørelsen er foretaget på et helt nyt og selvstændigt retligt grundlag."
Repræsentanten har bemærket:
"Synspunktet må afvises. Man indstiller til, at gaveafgiften vedrørende 2015, det oprindelige gaveår, forhøjes på baggrund af en ændret fortolkning af vedtægterne. De selvsamme vedtægter var fremlagt i forbindelse med den oprindelige gaveanmeldelse, og var dermed en del af Skats sagsbehandling, der som bekendt resulterede i en godkendt gaveanmeldelse."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"[...]
Efter denne forståelse af vedtægternes pkt. 3.2.3, jf. pkt. 3.2.2, som udligningsregnskabet er udtryk for, tilfaldt det forlods udbytte på 34.800.000 kr. klagerens børn, som skulle anvende udbyttet til afdrag på købesummen på B-anparterne. Der var derfor ikke grundlag for forlods at henføre 35.000.000 kr. til A-kapitalandelene inden fordelingen af selskabets residualværdi på A- og B-kapitalandelene.
Beløbet på 35.000.000 kr. er derfor på et og samme tidspunkt af klageren behandlet som forlods udbytte til klageren og forbeholdt udbytte til klageren.
Klagerens børn modtog derfor ikke B-kapitalandele, der var reduceret i værdi på grund af den forlods udbytteret til A-kapitalandelene på 35.000.000 kr. Landsskatteretten forhøjer derfor værdiansættelsen af gaverne med 2 x 20 % af 35.000.000 kr., svarende til 14.000.000 kr."
Repræsentanten har bemærket:
"Alt dette er derfor udtryk for en ren omvurdering af faktiske oplysninger, der allerede forelå for Skat, dengang Skat traf sin afgørelse vedrørende gaveanmeldelsen den 26. april 2016.
En sådan omvurdering af faktiske oplysninger kan som den klare hovedregel ikke begrunde tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse. Der foreligger ikke omstændigheder i den foreliggende sag, der kan føre til fravigelse af denne klare hovedregel."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Klageren indsendte ikke en ny gaveanmeldelse efter udnyttelse af skatteforbeholdet og tilbagebetalingen af udbyttet. Derfor er fristen efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke begyndt at løbe."
Repræsentanten har bemærket:
"Der er ikke grundlag for at kræve ny gaveanmeldelse, jf. bemærkning ovenfor. Afgørelsesfristen er derfor sprunget."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Landsskatteretten finder at påklage af Skattestyrelsens afgørelser af 30. maj 2017 til Skatteankestyrelsen foreløbigt suspenderede forældelsesfristen, jf. forældelseslovens § 21. Det forhold at Landsskatteretten ikke traf afgørelse i sagen, medførte alene, at tillægsfristen på 1 år ikke blev udløst. Forældelsen var derfor suspenderet fra den 2. juni 2017- 6. april 2020."
Repræsentanten har bemærket:
"Suspension efter § 21 forudsætter en afgørelse. Afbrydelse efter §§ 16 og 20 forudsætter retslige skridt fra fordringshaver til at fastslå fordringens størrelse og eksistens. Ingen af de nævnte krav er opfyldt."
Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:
"Fradrag for passivpost
[...]"
Repræsentanten har bemærket:
"Det følger af SKM 2018.319 HR og f.eks. LSR j.nr. 19-0095752, at parterne har krav på det for dem mest gunstige af hhv. nedslag efter KSL § 33C og passivpost efter KSL § 33D, når værdien af det overdragne forhøjes.
Det følger allerede af KSL § 33C, stk. 8, at parterne i det hele taget kan revurdere successionsbeslutningen, når værdien ændres. Som det mindre i det mere kan valget mellem nedslag/passivpost derfor også ændres.
Jeg henviser til bemærkningerne af 4. september 2024 for parternes valg af nedslag samt de talmæssige opgørelser.
Selv hvis man lægger til grund, at (i) parterne skulle være tvunget til at vælge passivpost efter 33D, og (ii) den indstillede værdiforhøjelse er korrekt, fører det pr. definition til et andet resultat. En forhøjelse på 14.000.000 kr. "modsvares" af en forøget passivpost på 22 % af forhøjelsen = 3.080.000 kr. En forhøjet gaveafgift vil derfor skulle beregnes af et reduceret beløb ift., hvad der indstilles til."
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:
"Efter boafgiftslovens 27, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre værdiansættelsen af en gave inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Da [person8] og hans to børn netop ikke indsendte en gaveanmeldelse i forbindelse med ændringen af det civilretlige grundlag for overdragelsen, finder boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke anvendelse."
Repræsentanten har bemærket:
"Se bemærkninger ovenfor vedrørende dette tema."
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:
"På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at tilbagekaldelsen af klagerne skal sidestilles med en afgørelse, og at forældelse tidligst indtræder 1 år efter under- retningen om tilbagekaldelsen af klagerne."
Repræsentanten har bemærket:
" § 21 indeholder ikke hjemmel til suspension, når der ikke træffes afgørelse."
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:
"I det omfang, at Landsskatteretten måtte finde, at parterne har mulighed for at ændre metoden til beregning af passivpost, har Skattestyrelsen følgende kommentarer til repræsentantens anbringende om at fastsætte kompensation for overtagelse af ud- skudt skat til 90 pct. af den beregnede skat."
Repræsentanten har bemærket:
"Se bemærkning ovenfor vedrørende parternes krav på at kunne anvende den mest gunstige af de to muligheder."
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:
" Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at værdien af de overdragne kapitalandele ovenfor er opgjort til 61.600.000 kr., og det er alene ca. halvdelen af den værdi, der udloddes til udbytte i 2020, hvorved en del af den udskudte skat realiseres."
Repræsentanten har bemærket:
"Nej, det er et udbytte på 48.000.000 kr., dvs. ca. 78 % af den opgjorte værdi på 61.600.000 kr."
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:
"Henset til, at repræsentanten ikke er fremkommet med oplysninger, der kan godt- gøre, at et nedslag som kompensation for udskudt skat mellem uafhængige parter ville blive aftalt til 90 pct. af den udskudte skat eller i øvrigt fremkommet med op- lysninger, der godtgør, at uafhængige parter ville fastsætte et nedslag på 90 pct. af den beregnede skat, er det Skattestyrelsens opfattelse, at passivposten skal fastsæt- tes efter kildeskattelovens § 33 D."
Repræsentanten har bemærket:
"Der er redegjort herfor i indlæg af 4. september 2024."
Indlæg på retsmødet
På retsmødet nedlagde repræsentanten påstand om, at forhøjelsen af gaveafgiften nedsættes til det allerede angivne beløb. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg. Han tilkendegav, at han ikke umiddelbart er uenig i Skatteankestyrelsens korrektion af handelsværdien af de overdragne B-kapitalandele, men fristen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2, for at foretage korrektionen er overskredet. Det forhold, at Skattestyrelsen undlod at stille spørgsmål til udligningsregnskabet, kan ikke medføre, at der er tale om en ny gave, der skulle gaveanmeldes. Det civilretlige grundlag er ikke ændret. Såfremt Landsskatteretten finder, at der er ydet en ny gave, er den ikke ydet i 2015, men i 2017 eller i 2020.
Skattestyrelsen nedlagde på retsmødet påstand om, at Landsskatteretten traf afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen blev først bekendt med, at udlodningen af forlods udbytte skulle ske til børnene og ikke til børnenes far. Der er tale om en ændring af det civilretlige grundlag. Fristen efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, er ikke begyndt at løbe, fordi der ikke er indgivet en gaveanmeldelse,
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår værdiansættelsen af gaver efter udnyttelsen af et skatteforbehold i forbindelse med tilbageførsel af en kapitaludlodning i selskabet, herunder om Skattestyrelsens ændring af værdiansættelsen er ugyldig. Sagen angår desuden spørgsmål om kursværdi af latent skat i stedet for nedslag efter kildeskattelovens § 33 D og spørgsmål om forældelse af afgiftskravet.
Retsgrundlaget
Boafgiftslovens § 26 har følgende ordlyd:
"Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
[...]
Stk. 3. Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven.
Stk. 4. Gavegiver og gavemodtager skal, hvis told- og skatteforvaltningen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af en gave, inden 4 uger fra dateringen af underretningen om skønsmæssig ansættelse underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af fristen for anmeldelse af gaveafgiftspligtig gave."
Af boafgiftslovens 27 fremgår:
"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Under behandling af lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017 (vedtaget som lov nr. 683 af 8. juni 2017) stillede Landbrug & Fødevarer og SEGES, jf. bilag 4, følgende spørgsmål 11 til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg:
"[...]
Afgiftsgrundlag
L & F og SEGES anmoder om, at følgende bekræftes:
- Når det i lovforslaget anføres, at afgiftsgrundlaget opgøres som virksomhedens aktier med fradrag af gæld, og der samtidig nævnes passivposter, er der tale om passivposter i henhold til f.eks. KSL § 33 D og boafgiftslovens § 13 a.
- Såfremt der sker overdragelse af aktiver under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtigelse, som erhververen overtager, er der tale om en fastsættelse af aktivets værdi, og dermed ikke en passivpost, som får en anden betydning for afgiftsgrundlaget.
- Såfremt grundbeløbet helt eller delvist er anvendt ved en gave tidligere på året, skal det ikke fordeles forholdsmæssigt mellem den del af gaverne, hvor der skal betales nedsat af gift og den del, hvoraf der skal betales fuld afgift, som det anføres i forslaget til§ 23 a, stk. 3.
- Det er alene passivposter vedrørende succession i aktiver, der indgår i virksomheden, der skal reducere afgiftsgrundlaget i forhold til den lave afgift.
[...]
Kommentar
Ad 1), 2) og 3): Det kan bekræftes, at afgiftsgrundlaget reduceres enten med passivposter eller under hensyntagen til overtagelse af den udskudte skatteforpligtelse, jf. også kommentaren til 4). Det er endvidere kun grundbeløb, der ikke er anvendt ved gave tidligere på året, der skal fordeles ved en gave, hvoraf der skal beregnes afgift efter begge afgiftsgrundlag. Dette vil blive præciseret ved et ændringsforslag.
Ad 4): Den nedsatte afgift omfatter de aktiver, der indgår i virksomheden med fradrag af gæld og andre forpligtelser, der vedrører virksomheden. Dvs. også passivposter vedrørende de overdragne aktiver samt passivposter vedrørende konto for opsparet overskud, jf. lovforslagets § l, nr. 5.
Ad 5 og 6): Det kan ikke bekræftes, jf. kommentaren til 4."
Af boafgiftslovens § 30 fremgår:
"Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.
Stk. 2. Ændrer told- og skatteforvaltningen en angivet værdi, opkræver forvaltningen den manglende afgift eller tilbagebetaler for meget betalt afgift."
Bestemmelsen i boafgiftslovens § 26, stk. 3, blev indsat i boafgiftsloven ved § 5, nr. 1, i lov nr. 1354 af 21. december 2012. Af lovbestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 67 fremsat den 14. november 2012) fremgår:
"Til nr. 1
Det foreslås i stk. 3, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger om en gave skal have mulighed for at foretage skønsmæssige ansættelser. Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveafgiftspligtigt beløb, der kan danne grundlag for den videre behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt, når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave, eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde, hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge, og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave.
Der skal ske høring m.v. på samme måde, som når SKAT agter at ændre en skattepligtig indkomst. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den i stk. 4, foreslåede pligt for parterne til at gøre opmærksom på, at det gaveafgiftspligtige beløb er sat for lavt.
[...]"
Af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1-3, fremgår:
"Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningnsyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpo§ 4til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.
Stk. 2.Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes.
Stk. 3.Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct."
Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes til udbytte alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.
"Aktuelle" blev indsat i ligningslovens § 16 A ved § 11, nr. 4, i lov nr. 1414 af 21. december 2005. Af lovbestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 79 af 16. november 2005, fremgår:
"Det foreslås at præcisere ligningslovens § 16 A således, at kun beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer betragtes som skattepligtigt udbytte. Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet.
Baggrunden for forslaget er følgende: I en kendelse af 30. april 2003 (offentliggjort i SKM2003.282.LSR) fandt Landsskatteretten, at udbytte, som efter en aktieoverdragelse blev udloddet til den tidligere ejer af aktierne, skulle anses for yderligere salgssum. Udlodningen blev således ikke behandlet efter reglerne for udbytte hos den tidligere ejer. Kendelsen tager dog ikke stilling til andre tilfælde, hvor der foretages udlodning til andre end de aktuelle ejere af aktierne. Det er således med kendelsen ikke taget stilling til, om der med den gældende retstilstand er visse muligheder for at omgå kildebeskatningen af udbytte i forbindelse med overdragelse af retten til udbytte. Eksempelvis kan der rejses tvivl om, hvorvidt en udenlandsk aktionær kan overdrage retten til udbytte til et dansk pengeinstitut og dermed udnytte de gældende regler til at undgå kildebeskatningen af udbytte.
Hos den aktuelle aktionær beskattes udbyttet som aktieindkomst, såfremt der i øvrigt er skattepligt.
Hvis den aktuelle aktionærs pligt til at viderebetale udbyttet har karakter af en løbende ydelse, beskattes modtageren af de løbende ydelser efter statsskattelovens regler. Hvis den aktuelle aktionær er en fysisk person, der har fradragsret for betalingerne, gives fradraget som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst. Hvis der er tale om, at en aktiesælger har forbeholdt sig retten til udbyttet i forbindelse med overdragelse af aktierne, skal der ske en kapitalisering af den forbeholdte udbytteret, som får betydning for sælgers aktieavance. I dette tilfælde gælder ligningslovens § 12 B. Hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en engangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance.
Beløb som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne."
Af ligningslovens § 12 B fremgår:
"Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.
Stk. 2.P arterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.
[...]"
Af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 9 og 27, stk. 5, fremgår, at bestemmelserne ikke omfattet gaveafgift.
Af skatteforvaltningslovens § 28 fremgår:
"Er en privatretlig disposition betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige."
Af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, fremgår, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan fortage afledte ændringer.
Af forældelseslovens § 2 fremgår:
" Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Stk. 2. Er der indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb."
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår:
"Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil."
Af forældelseslovens § 5, stk. 1, nr. 3, fremgår, at forældelsesfristen er 10 år, når fordringens eksistens er fastslået ved en administrativ afgørelse.
Forældelseslovens kapitel 5, der omfatter §§ 15-20, vedrører egentlig afbrydelse af forældelsen. Kapitel 6, der omfatter §§ 20-22, omfatter afbrydelse af forældelsen.
Forældelseslovens § 16 har følgende ordlyd:
"Stk. 1. Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.
[...]
Stk. 3. Er det aftalt, at tvist om en fordring skal afgøres ved voldgift, eller er anden særlig afgørelsesmåde hjemlet, sker afbrydelsen, når fordringshaveren iværksætter, hvad der fra dennes side skal gøres for at sætte sagen i gang. Stk. 2, nr. 2-4, gælder tilsvarende."
Følgende fremgår af forældelseslovens § 19:
"Stk. 1. Når forældelsen afbrydes, løber fra det i stk. 2-6 fastsatte tidspunkt en ny forældelsesfrist, hvis længde bestemmes efter reglerne i denne lov.
[...]
Stk. 3. Sker afbrydelsen ved foretagelse af retslige skridt som nævnt i § 16, regnes den nye frist fra den dag, da retsforlig indgås, dom afsiges, betalingspåkrav påtegnes af fogedretten, eller anden afgørelse træffes."
Af forældelseslovens § 21 fremgår:
"Er der inden forældelsesfristens udløb af eller mod fordringshaveren anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst 1 år efter sagens endelige afgørelse.
Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens afslutning af sagen.
Stk. 3. Indbringes en tvist inden forældelsesfristens udløb for et privat klagenævn, ankenævn eller lignende, gælder stk. 2, 1. og 2. pkt., tilsvarende.
[...]"
Af forarbejderne til forældelsesloven, lovforslag nr. 165 fremsat den 28. februar 2007, fremgår i afsnit
3.3.1.2. Sagsanlæg m.v. med henblik på at opnå en bindende afgørelse følgende:
"[...]
Den foreslåede bestemmelse vil bl.a. omfatte en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for domstolene inden en vis frist, og som fastslår kravets eksistens og størrelse.
[...]"
Af de specielle bemærkninger til forældelseslovens § 16 fremgår:
"[...]
Udtrykket "anden bindende afgørelse" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i lovforslagets § 5, stk. 1, nr. 3. Der sigtes bl.a. til en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden en vis frist.
[...]
Det er i alle tilfælde en betingelse, at afgørelsen fastslår "fordringens eksistens og størrelse". Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis der er tale om et anerkendelsessøgsmål, der alene vedrører grundlaget for fordringen - f.eks. et erstatningsansvar - og ikke angår anerkendelse af fordringens eksistens og størrelse. Det kan endvidere nævnes, at klagen i en skattesag typisk kun angår ansættelsen af indkomst eller fradrag m.v., ikke en skattefordring af en bestemt angiven størrelse, og i disse tilfælde vil betingelsen heller ikke være opfyldt.
Opnås der ikke en bindende afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, vil det retslige skridt alene medføre foreløbig afbrydelsesvirkning, og retssag vil i disse tilfælde skulle anlægges inden 1 år efter afgørelsen, medmindre den almindelige forældelsesfrist først udløber på et senere tidspunkt. Der henvises herved til lovforslagets § 20, stk. 1 (sagsanlæg, som ikke fører til forlig eller realitetsafgørelse), § 21, stk. 1 (sagsanlæg vedrørende grundlaget for fordringen) og § 21, stk. 2 og 3 (indbringelse for administrative myndigheder og private klagenævn i tilfælde, hvor afgørelsen ikke bliver bindende og/eller ikke vedrører kravets eksistens og størrelse)."
Det fremgår af forarbejderne til §§ 20-22, at bestemmelserne fastsætter regler om, at visse retsskridt medfører en foreløbig afbrydelse af forældelsesfristen på den måde, at den retlige foranstaltning udløser en tillægsfrist på 1 år fra foranstaltningens ophør, således at "egentlig afbrydelse" - typisk sagsanlæg - kan finde sted inden tillægsfristens udløb.
Følgende fremgår af de specielle bemærkninger til § 21:
"Ved bestemmelsen i § 21 foreslås regler om foreløbig afbrydelse i en række forskellige tilfælde.
Det drejer sig om tilfælde, hvor der er anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, jf. stk. 1, og tilfælde, hvor en sag er indbragt for en administrativ myndighed eller et klage- eller ankenævn, men hvor der ikke bliver truffet en bindende afgørelse eller en afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, jf. stk. 2 og stk. 3. Herudover foreslås tillægsfristen indført for tilfælde, hvor der uden for rets- eller voldgiftssag er iværksat syn og skøn vedrørende forhold af betydning for kravets eksistens eller størrelse, jf. stk. 4, samt tilfælde, hvor der er indledt forhandlinger om fordringen mellem parterne, jf. stk. 5.
Stk. 2
Af lovforslagets § 16, stk. 1, følger, at indbringelse for en administrativ myndighed i tilfælde, hvor afgørelsen fastslår kravets eksistens og størrelse og bliver bindende for parterne, fordi den ikke er indbragt for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden for en fastsat frist, afbryder forældelsen, uden at der kræves yderligere betingelser herfor.
[...]
Udtrykket "administrativ myndighed" skal forstås i overensstemmelse med den almindelige forståelse af dette begreb.
[...]
Indbringelsen for den administrative myndighed medfører foreløbig afbrydelse af forældelsen for begge parters fordringer, dvs. uanset om sagen angår en fordring, der gøres gældende af klageren, eller en fordring, der er gjort gældende af den anden part, herunder det offentlige, jf. udtrykkeligt 2. pkt. I de tilfælde, hvor en skyldner indbringer en sag, vil indbringelsen for den administrative myndighed derfor også virke fristafbrydende for modpartens, herunder det offentliges, krav.
Efter forslaget skal der være tale om indbringelse af en sag vedrørende fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor.
[...]
At sagen skal være "indbragt" for en administrativ myndighed, indebærer, at det er en forudsætning, at den pågældende myndighed har kompetence til at træffe realitetsafgørelse i sagen. Endvidere er det en forudsætning, at både fordringshaveren og skyldneren har nær tilknytning til sagen, således at skyldneren må antages at kunne påregne, at myndighedens afgørelse eventuelt kan give anledning til, at fordringshaveren rejser et krav over for skyldneren. Det er derfor en betingelse for, at der sker foreløbig afbrydelse af forældelsen efter stk. 2 - i de tilfælde, hvor fordringshaveren eller skyldneren ikke er den administrative myndighed, der behandler sagen - at både fordringshaveren og skyldneren er part i sagen.
[...]
Tillægsfristen på 1 år regnes fra den dag, da myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse, dvs. fra myndighedens afsendelse af denne.
[...]"
I SKM2024.344.HR (anke af SKM2022.623.ØLD) tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag om, hvorvidt erhververen af en virksomhed, som er overdraget med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnår en formuefordel, der udløser gavebeskatning, når handelsprisen er reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skat.
Skatteministeriet har i SKM2024.345.SKTST offentliggjort en domskommentar. Det er Skatteministeriets opfattelse, at den fordeling af successionsfordelen, som syns- og skønsrapporten lagde op til i den konkrete sag, ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes. Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at det afgørende for, om der foreligger en gave, jf. SKM2022.623.ØLR, må være, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den udskudte skat, kan ses for indgået på armslængdevilkår.
Det fremgår, at Østre Landsrets dom i sagen, at der var tale om overdragelse af en landbrugsejendom mellem en onkel og nevø, og at købesummen var aftalt til 8.368.000 kr., som var aftalt berigtiget ved overtagelse af gæld og udstedelse af et anfordringsgældsbrev. Restbeløbet på 753.000 kr. var et nedslag i købesummen som kompensation for den latente skat på bygninger, maskiner og betalingsrettigheder. Nutidsværdien af den latente skat udgjorde 554.482 kr.
I Højesterets dom af 22. maj 2024, sag BS-56364/2023-HJR, der angår forældelse af krav på A-skat og AM-bidrag som følge af nulstilling af en direktørs A-skat og AM-bidrag som følge af selskabets konkurs den 9. maj 2017, var parterne enige om, at forældelsen i hvert fald blev afbrudt, da Skattestyrelsen traf afgørelse om nulstilling den 18. maj 2020. Skatteministeriet havde gjort gældende, at Skattestyrelsen var ubekendt med kravet indtil et tidspunkt efter den 17. maj 2017. Heroverfor gjorde direktøren gældende, at begyndelsestidspunktet for forældelse af kravet var den 9. maj 2017, og at der var indtrådt forældelse den 18. maj 2020. Højesteret fandt, at Skattestyrelsen først efter modtagelsen af en kuratorredegørelse af 12. september 2017 havde det fornødne grundlag for en kvalificeret vurdering af, om betingelserne for nulstilling var opfyldt, hvorfor forældelsesfristen var suspenderet indtil dette tidspunkt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
SKM2020.179. HR angår, om SKATs krav om tilbagebetaling af udbytteskat udbetalt til A var berettiget. Spørgsmålet i første række var, om der var tale om skattepligtigt udbytte for A´s døtre. A havde overdraget aktierne i sit helejede selskab til sine tre døtre. Overdragelsen skete med skattemæssig succession, og betalingen til A var derfor skattefri for A, jf. aktieavancebeskatnind§t 34u stk. 2ca. 48 mio. kr. i udbytte, der blev udbetalt til A med fradrag af indeholdt udbytteskat. Eft mio. krnde anmodede A om at få tilbagebetalt indeholdt udbytteskat, hvilket SKAT imødekom. Senere traf SKAT afgørelse om, at A skulle tilbagebetale udbymio. krten, idet SKAT var af den opfattelse, at udbyttet var skattepligtigt hos As døtre, og at den udbytteskat, som selskabet havde indeholdt, derfor skulle henregnes til dem. Under en sag mod SKAT påstod A SKAT tilpligtet at anerkende, at han havde krav på at få udbytteskatten udbetalt. Spørgsmålet var i den forbindelse, om der var tale om skattepligtigt udbytte for døtrene.
Højesteret bemærkede, at det af ligi§ 16 Aa stk. 2 skulle udbyttet anvendes til delvis betaling af den købesum, døtrene skulle betale for aktierne, og derfor skulle udbyttet udbetales til ham. Højesteret fandt, at døtrene ikke ved under disse omstændigheder at overdrage retten til udbytte kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat. Døtrene måtte således anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf. A havde ikke godtgjort en bindende administrativ praksis, hvorefter udbytte ikke beskattes hos aktionærerne i en sådan situation. Da udbyttet således skulle beskattes hos døtrene, skulle udbytteskatten ikke have været udbetalt til A, og S var således som udgangspunkt berettiget til at kræve beløbet tilbage. Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse fra udgangspunktet.
Følgende fremgår af Højesterets begrundelse og resultat i en dom af 13. april 2018, som er offentliggjort som SKM2018.319.HR:
"Højesteret finder, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for, at der ved siden af et nedslag i handelsværdien efter § 33 C kan beregnes en passivpost efter § 33 D. Tværtimod bygger § 33 D på en forudsætning om, at der efter den dagældende forståelse af § 33 C ikke allerede var adgang til at foretage fradrag efter denne bestemmelse ved overdragelse med succession. Forholdet mellem de to regler er i øvrigt ikke nærmere omtalt i forarbejderne til § 33 D."
Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af f.eks. aktuel gæld. Der henvises til Højesterets dom af 21. juni 1989, offentliggjort som TfS 1989,438 HR.
I en dom af 13. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.364.VLR, fandt Vestre Landsret, at boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal forstås, således at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven og ikke for en ændring en passivpost som den omhandlede, og at der ikke var faste holdepunkter for en anden forståelse af fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, end den, som umiddelbart fremgår af bestemmelsens ordlyd.
I U.2023.2632.ØLD havde SKAT den 31. maj 2012 truffet afgørelse om, at B var indkomstskattepligtig af indkomstoverførsler fra A i årene 2008-2010. Ved en afgørelse af 15. februar 2016 ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelser, idet Landsskatteretten fandt, at indkomstoverførslerne ikke var skattepligtige, men afgiftspligtige gaver. Østre Landsret fandt, at forældelsesfristen for krav på gaveafgift på 3 år skulle regnes fra Landsskatterettens afgørelse af 15. februar 2016 efter suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. § 21, stk. 2.
I SKM2016.615.SR ønskede en far at overdrage aktier til sine voksne børn med skattemæssig succession. Ifølge overdragelsesaftalen ville faderen forbeholde sig en udbytteret på et beløb, der skulle angives nærmere i aftalen. Skatterådet var enig i, at den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle henregnes til faderens skattemæssige afståelsessum for aktierne. Den kapitaliserede værdi af den forbeholdte udbytteret skulle endvidere medregnes til børnenes anskaffelsessum for aktierne. Som følge af successionen havde afståelsessummen for faderen ingen skattemæssig betydning. Skatterådet fastslog endvidere, at børnene som de aktuelle aktionærer ville være skattepligtige af udbytter fra selskabet, selv om disse skulle viderebetales til faderen. Skatterådet fastslog, at beløb, der blev betalt til faderen i henhold til de modtagne udbytterettigheder, kun kunne anses for en yderligere afståelsessum for aktierne, hvis beløbet blev betalt på én gang. Blev beløbet betalt over flere gange, var der derimod tale om en løbende ydelse, der skulle behandles efter reglerne i lig §æ 12 Battepligtige af udbytter fra selskabet.
En afgørelse i forvaltningsretlig forstand er, jf. bl.a. FOB 2015-19, en forvaltningsakt, dvs. en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.
En aftale, som kan anfægtes som ugyldig på grund af en ugyldighedsgrund, fortsætter uforstyrret, hvis aftalens gyldighed ikke anfægtes af en part, som kan gøre ugyldighedsgrunden gældende, jf. herved eksempelvis Lennart Lynge Andersen og Palle Bo Madsen, "Aftaler og mellemmænd", 8. udgave, 2022, s. 116, og Mads Bryde Andersen, "Grundlæggende aftaleret, 5. udgave, 2021, s. 404. Det gælder uanset, om der er tale om en svag eller en stærk ugyldighedsgrund.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at handelsværdien af selskabet på gaveoverdragelsestidspunktet udgjorde 154.000.000 kr.I forbindelse med fordelingen af selskabets værdi på A- og B-kapitalandelene er der forlods henført 35.000.000 kr. i forlods udbytte til A-kapitalandelene. Residualværdien på 119.000.000 kr. er herefter fordelt forholdsmæssigt på A- og B-kapitalandelene, hvorved handelsværdien for nom. 25.000 kr. B-kapitalandele på 23.800.000 kr. er fremkommet. Værdien af B-kapitalandelene er herefter yderligere reduceret med 2x17.500.000 kr., i alt 35.000.000 kr., som følge af den forbeholdte udbytteret.
Tilbagekaldelse eller en ny afgørelse på et ændret retligt grundlag og værdiansættelse
I overdragelsesaftalerne er det bestemt, at klageren i 2015 skulle modtage betaling på 35.000.000 kr. af selskabet. Det var desuden forudsat, at overdragelsesaftalerne ikke påførte børnene personlige forpligtelser. Efter udnyttelsen af skatteforbeholdet og klagerens tilbagebetaling af 34.700.000 kr. til selskabet, overførte børnene 35.000.000 kr. til klageren.
Betalingen fra klagerens børn i 2020 kan ikke samtidigt udgøre betaling for købesummen og lån fra børnene til klageren. Landsskatteretten finder, at klageren i forbindelse med udnyttelse af skatteforbeholdet indgik en ny aftale med sine børn om, at børnene skulle betale klageren 35.000.000 kr. Det civilretlige grundlag i overdragelsesaftalernes blev derfor ændret, ligesom pkt. 3.2.2 blev ændret.
Landsskatteretten finder derfor, at klageren var forpligtet til at indsende en ny gaveanmeldelse for 2015. I de sager, som klagerens repræsentant har henvist til, var der ikke udnyttet et skatteforbehold i forbindelse med udlodningen af udbytte, og udbyttet blev ikke tilbagebetalt, selv om børnene blev beskattet af udbyttet. Situationerne er derfor ikke sammenlignelige.
Skattestyrelsens afgørelse er under disse omstændigheder ikke en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, idet afgørelsen er foretaget på et nyt og selvstændigt retligt grundlag. Da aftalen om forlods udbytteret blev ændret til en betaling fra børnene på 35.000.000 kr., finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for kapitalisering.
Udbyttet, der blev udloddet ekstraordinært i august, oktober og december 2015, på i alt 34.700.000 kr., er i udligningsregnskabet, som Skattestyrelsen modtog i forbindelse med anmodningen om udnyttelsen af skatteforbeholdet, blevet henført til B-kapitalandelene forlods udbytteret.
I gaveanmeldelsen, som Skattestyrelsen modtog, har klageren henført 35.000.000 kr. til A-kapitalandelenes forlods ret til udbytte.
Efter denne forståelse af vedtægternes pkt. 3.2.3, jf. pkt. 3.2.2, som udligningsregnskabet er udtryk for, tilfaldt det forlods udbytte på 34.700.000 kr. klagerens børn. Der var derfor ikke grundlag for forlods at henføre 35.000.000 kr. i forlods udbytte. til A-kapitalandelene inden fordelingen af selskabets residualværdi på A- og B-kapitalandelene.
Klagerens børn modtog derfor ikke B-kapitalandele, der var reduceret i værdi på grund af den forlods udbytteret til A-kapitalandelene på 35.000.000 kr. Landsskatteretten forhøjer derfor værdiansættelsen af gaverne med 2 x 20 % af 35.000.000 kr., svarende til 14.000.000 kr.
Fristen for at ændre værdiansættelsen af gaverne
Klageren indsendte ikke en ny gaveanmeldelse efter udnyttelse af skatteforbeholdet og tilbagebetalingen af udbyttet. Derfor er fristen efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke begyndt at løbe.
Forældelse af afgiftskravet
Skattestyrelsens krav på gaveafgift for 2015 er undergivet 3-årig forældelse.
Forældelsesfristerne regnes, jf. lovens § 2, fra det tidligste tidspunkt, fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Under forudsætning af, at der var indgivet en korrekt gaveanmeldelse, var forfaldsdagen den 1. maj 2016. Afgiftskravet ville derfor forælde den 1. maj 2019, hvis forældelsen ikke var blevet suspenderet efter mindst én af bestemmelserne i forældelseslovens kap. 5 og 6, eller hvis forældelsens begyndelsestidspunkt er udskudt efter lovens § 3, stk. 2.
Landsskatteretten finder, at klagerens repræsentant ved at indbringe Skattestyrelsens afgørelser af 30. maj 2017 med påstand om udbetaling af udbytteskatten på 9.369.000 kr., suspenderede forældelsen efter forældelseslovens § 16. Da der ikke blev opnået en bindende afgørelse, der fastslog kravets eksistens og størrelse, medførte klagen alene en foreløbig afbrydelsesvirkning, jf. også § 21, stk. 2. Ved tilbagekaldelsen af klagesagerne i april 2020 anerkendte klagerens repræsentant, at klageren ikke havde krav på udbetaling af udbytteskatten på 9.369.000 kr., og at børnene skulle beskattes af udbyttet.
Landsskatteretten finder desuden, at forældelsesfristen på 3 år i medfør af forældelseslovens § 3, stk. 2, tidligst skal regnes fra juni 2020, hvor Skattestyrelsen fik kundskab om, at parterne havde tilbageført de udloddede udbytter i forbindelse med udnyttelsen af skatteforbeholdet i forbindelse med udbytteudlodningerne i 2015.
Skattestyrelsens krav på gaveafgift var derfor ikke forældet, da Skattestyrelsen den 27. januar 2021 traf afgørelse.
Yderligere nedslag for latent skat
Landsskatteretten kan, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, foretage afledte ændringer. Landsskatteretten finder, at en stillingtagen til et yderligere nedslag for latent skat som følge af forhøjelsen af værdiansættelsen af gaverne er en afledt ændring, der ligger inden for rammerne af den påklagede afgørelse.
Værdiansættelsen af en latent skatteforpligtigelse ved gaveoverdragelse af anparter med skattemæssig succession skal ske til handelsværdien, og handelsværdien skal i denne sammenhæng forstås som en kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse, der ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Der kan herved henvises til SKM2024.344.HR og Skatteministeriets kommentar til dommen, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.
Kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse indeholder ét element i form af en beregning af nutidsværdien af forpligtigelsen og ét element i form af en eventuel fordeling af succesionsfordelen mellem parterne. Nutidsværdien af forpligtigelsen afhænger blandt andet af forventet ejertid og diskonteringsrente, mens en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.
Der er ingen øvre aldersgrænse for investering i kapitalandele. Klagerens børn var mindreårige på tidspunktet for gaveoverdragelsen, og der er fastsat en successionsrækkefølge, der rækker mindst til og med klagerens børnebørn. Diskonteringsrenten i en uafhængig transaktion vil afhænge af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til hans egenkapitalforrentning. Klagerens datter var på gaveoverdragelsestidspunktet umyndig og var derfor ikke i stand til at optage lån. Klagerens søn var netop fyldt 18 år.
Det følger af Skatteministeriets domskommentar, at den fordeling af successionsfordeling, som SKM2024.344.HR er udtryk for, ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvis der er holdepunkter for at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes. I omhandlede sag er der en formodning for, at forhandlingsstyrken har forholdt sig anderledes.
Anparterne er overdraget mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt generationsskifte. Hverken købesummen eller dens berigtigelse har været genstand for forhandling. Det følger heraf, at det er gavegiver, der ensidigt fastsætter vilkårene for en gave. Det er gavegiver, der har bestemt, at der skal ske overdragelse med succession, ligesom det er gavegiver, der har bestemt, at der skal beregnes et nedslag i afgiftsgrundlaget efter kildeskattelovens § 33 D. Gavemodtagerne er allerede kompenseret ved en gave og ved, at gavegiver har påtaget sig at betale gaveafgiften. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at fordele en eventuel succesionsfordel, og det er derfor ikke godtgjort, at klagerne vil være bedre stillet ved at få et nedslag ved afgiftsberegningen svarende til kursværdien af den latente skat.
Landsskatteretten godkender derfor som følge af forhøjelsen af værdiansættelsen af gaverne med yderligere 14.000.000 kr. en forhøjelse af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D på 22 % af 14.000.000 kr., dvs. 3.080.000 kr., svarende til 1.540.000 kr. for hver gave. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og ændrer forhøjelsen af afgiftstilsvaret fra 1.555.000 kr. til 1.940.970 kr., svarende til 970.485 kr. for hver gave.