Kendelse af 11-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2025

Journalnr. 21-0032720

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i en længere årrække drevet 2 virksomheder, dels en selvstændig erhvervsvirksomhed indenfor branchen engroshandel med beklædning og dels en udlejningsvirksomhed med erhvervslejemål.

Klageren omdannede begge virksomheder 14. juni 2010 til to anpartsselskaber, henholdsvis [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], og [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Begge selskaber blev samme dato overdraget til klagerens holdingselskab [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3].

Klageren anvendte reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, men Skattestyrelsen, det daværende SKAT, godkendte ikke, at betingelserne var opfyldte. Afgørelsen blev påklaget, og Landsskatteretten traf afgørelse 4. maj 2020. Landsskatteretten godkendte, at reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse blev anvendt vedrørende omdannelsen til [virksomhed1] ApS, hvorimod Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, om at omdannelsen af udlejningsvirksomheden til [virksomhed2] ApS ikke opfyldte betingelserne for at være en skattefri virksomhedsomdannelse. Dette skyldtes, at en blandet benyttet ejendom beliggende [adresse1] i [by1] samt at en pantsikret gældspost på 920.000 kr. til [finans1] vedrørende en ejendom beliggende[adresse2] i [by2] ikke var medtaget i omdannelsen. Klageren blev som følge heraf beskattet af genvundne afskrivninger med 2.013.137 kr. og af realiserede ejendomsavancer med 7.432.053 kr. Samlet set blev klageren beskattet af i alt 9.445.190 kr. som følge af, at virksomhedsomdannelsen ikke blev godkendt som værende skattefri.

Klageren anmodede herefter 27. august 2020 om omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse til [virksomhed2] ApS. Klageren ønskede ved omgørelsen at indskyde gældsposten og den blandede ejendom med tilhørende gældsposter.

[person1] solgte ejendommen [adresse2] i [by2] til [virksomhed2] ApS 1. juli 2010.

Skattestyrelsen anfører følgende i afgørelsen:

"Ifølge Skattestyrelsens oplysninger købte [virksomhed4] ApS, CVR nr. [...4], den 8. juli 2018 ejerlejligheden beliggende [adresse2][by2] af [virksomhed2] ApS for 800.000 kr. kontant.

I forbindelse med ejerskiftet blev restgælden på [finans1] lånet med en hovedstol på 920.000 kr. indfriet."

Klageren ejer og bebor fortsat den blandede ejendom, [adresse1] i [by1].

[virksomhed1] ApS er under tvangsopløsning, og konkursdekret er afsagt 1. februar 2023. Konkursdekret er afsagt 12. maj 2023 for [virksomhed2] ApS og 29. august 2023 for [virksomhed3] ApS. [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS er opløst efter konkurs henholdsvis 13. november 2024 og 14. august 2024.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om omgørelse af en ikke godkendt skattefri virksomhedsomdannelse af klagerens udlejningsvirksomhed til [virksomhed2] ApS.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

(...)

Begrundelse

Vores begrundelse for afgørelsen er uændret, jf. nedenfor, bortset fra, at vi nu er enige med repræsentanten om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Du har søgt om reparationsomgørelse jf. ovenfor.

Skattestyrelsen har herefter taget stilling til, om du kan ændre vilkårene for virksomhedsomdannelsen af [virksomhed2], CVR-nummer [...5], så gældsposten vedrørende [adresse2][by2] og den blandet benyttede ejendom på [adresse1], [by1] med tilhørende gældsposter, indskydes i [virksomhed2] ApS som en del af omdannelsen pr. 1. januar 2010.

Skattestyrelsen kan således på baggrund af regler og praksis konkludere, at omgørelse af en virksomhedsomdannelse vil kunne tillades, hvis betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Indledningsvist kan det konkluderes, at en virksomhedsomdannelse er en privatretlig disposition.

Det er en grundlæggende betingelse for skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at det civilretligt er muligt at ændre den oprindelig disposition.

Idet lånet hos [finans1] med hovedstolen på 920.000 kr. blev indfriet i forbindelse med salget af ejerlejligheden beliggende [adresse2][by2] til [virksomhed4] ApS den 8. juli 2018, er det ikke længere muligt for dig som debitor at et indskyde lånet i [virksomhed2] ApS, hvorfor den ovennævnte grundlæggende betingelse ikke er muligt at opfylde. Dette er i overensstemmelse med præmisserne i Højesterets dom af 6. november 2018, sag BS-7029/2018-HJR (2. afdeling), SKM2018.624.HR.

Vi kan derfor ikke give tilladelse til den ovennævnte reparationsomgørelse.

Der er ved besvarelsen af ansøgningen ikke taget stilling til, om fem betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er opfyldt, da dette ikke er nødvendigt for at besvare din ansøgning.

Vores bemærkninger til din advokats brev af 13. november 2020

Vi mener ikke, at jeres høringssvar giver anledning til en ændring af vores forslag til omgørelse, fordi omgørelsen ikke kan lade sig gøre, når lånet hos [finans1] er blevet indfriet, og det er derved ophørt. Dette gælder også ved en reparationsomgørelse. Se f.eks. SKM2020.129.LSR ovenfor.

Din advokat har henvist til to afgørelser fra Ligningsrådet.

I den første afgørelse (se SKM2003.547.LR), blev der med virkning fra 1. januar 2000 den personligt drevne virksomhed omdannet efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Pr. 31. december 2000 blev bil og malerier overdraget mod et vederlag, og omkring 1. april 2001 blev restgælden på bilen overført via mellemregningen til selskabet. Den 18. november 2003 tillod Ligningsrådet reparationsomgørelsen betinget af, at de erlagte vederlag i forbindelse med efterfølgende overdragelse af aktiver og passiver blev tilbageført, og at et yderligere beløb blev posteret på selskabets egenkapital som overkursfond. Afgørelsen indeholder ingen faktiske oplysninger om, at bil eller malerier var blevet solgt inden den 18. november 2003, eller restgælden på bilen var blevet indfriet inden den 18. november 2003.

Vi mener, at afgørelsen ikke kan sammenlignes med faktum i din ansøgning, hvor indfrielsen af lånet hos [finans1] betyder, at det civilretligt ikke længere er faktisk muligt at gennemføre ændringen af privatretlige disposition.

Den anden afgørelse fra Ligningsrådet (Se SKM2003.470.LR) var en reparationsomgørelse, der skulle gennemføres ved, at der blev udstedt aktier i datterselskabet i 2003 og ikke ved, at en i 2002 udstedt aktiepost delvis blev ændret til at vedrøre kapitalindskuddet i 1999. Tilladelsen blev dermed tilladt gennemført i det indkomstår, hvor Ligningsrådet tiltrådte indstillingen fra Told- og Skattestyrelsen. Det var civilretligt i 2003 muligt at udstede ekstra aktier i det amerikanske datterselskab. Dispositionen skulle civilretligt foretages i det år (2003), hvor der blev givet tilladelse til omgørelse.

Vi mener, at muligheden for en omgørelse af en privatretlig disposition faktisk kan gennemføres, skal ifølge afgørelsen således vurderes på det tidspunkt, hvor en ansøgning gennemgås, og ikke på tidspunkt, hvor ansøger selv har forsøgt at korrigere en fejl.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke kan gives tilladelse til den ovennævnte omgørelse, da gælden til [finans1] ikke eksisterer på tidspunktet for gennemførslen af omgørelsen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen som udtalelse til klagen anført, at de ikke har bemærkninger.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at omgørelse af den ikke godkendte skattefri virksomhedsomdannelse skal tillades, idet klageren opfylder betingelserne herfor.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Som revisorer for ovennævnte skal vi herved påklage den af Skattestyrelsen af 27. januar 2021 foretagne afgørelse om nægtelse af omgørelse.

Indledningsvis skal det pointeres, at Skattestyrelsen i sin afgørelse ikke tager stilling til om de fem betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er opfyldt.

Denne sag har foreløbigt varet i over 10 år, idet omdannelse af den personlige virksomhed blev anmeldt til skattemyndighederne den 15. juni 2010.

I september 2014 traf de lokale skattemyndigheder afgørelse om at begge de skattefrie virksomhedsomdannelser ikke kunne godkendes, idet en gældspost vedrørende [adresse2], [by2] og en blandet benyttet ejendom på [adresse1], [by1] ikke var taget med i omdannelserne.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 4. maj 2020 altså 6 år senere, hvilket efter vores opfattelse er en ganske lang tid og i øvrigt ikke i overensstemmelse med de behandlingstider der var gængse tilbage i 2014 og 2015, ikke godkendt den skattefrie virksomhedsomdannelse

Den lange sagsbehandlingstid har haft endog alvorlige følger for vores klient, idet [virksomhed2] ApS i 2018 solgte ejendommen i [by2], hvor gælden til realkreditinstituttet på kr. 920.000 ej var medtaget i den oprindelige åbningsbalance for selskabet, men først året efter i forbindelse med tinglysning af overdragelsen, blev bogført i selskabet, ligesom overdragelsen og gælden blev tinglyst som værende en del af [virksomhed2] ApS, hvorefter der skete en anmeldelse fra den daværende revisor til SKAT med korrigering af de tidligere indsendte dokumenter.

[virksomhed2] ApS har således ejet ejendommen i 8 år, hvor ydelser på realkreditlånet af [finans1] er opkrævet hos selskabet, hvorfor der ikke kan rejses tvivl om, at gælden både selskabs- og skatteretlig var anført i [virksomhed2] ApS.

Forholdet er derfor klart indgået i de løbende skattemæssige oplysninger/regnskaber til SKAT.

Det er derfor ikke rimeligt, at skattestyrelsen ikke vil imødekomme en omgørelse på dette punkt, især fordi den lange sagsbehandlingstid ved Landsskatteretten betød, at ejendommen i [by2] uheldigvis blev solgt inden Landsskatterettens afgørelse i 2020.

Vores klient var ikke klar over, at et salg af ejendommen havde så væsentligt en betydning for en fremtidig mulighed for omgørelse, hvilket hverken advokaten, der førte sagen i Landsskatteretten havde oplyst om, ligesom den tidligere revisor heller ikke havde nævnt dette.

Som nævnt i vedlagte skrivelse fra [virksomhed5] er der alene tale om en reparationsomgørelse, hvor omgørelse i Højesteretsdom i 2018 (SKM 2018.624) vedrører fuldstændig omgørelse.

Landsskatterettens afgørelse i SKM 2020.129 tyder på en viderefortolkning af ovennævnte højesterets dom, men er forskellig for nærværende sag, idet ejerforholdet til fordringen ikke skal ændres, men alene et vilkår i virksomhedensomdannelsen, som allerede er berigtiget i 2011 og anmeldt til skattemyndighederne.

Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM 2003.547 forudsætter for tilladelse til omgørelse, - at der er foretaget en civilretlig disposition og at denne ændres.

Ligningsrådet anså denne forudsætning for opfyldt, uanset at selskabets åbningsstatus ikke kunne ændres efterfølgende.

Betingelsen var, at dispositionen efterfølgende blev inkluderet i selskabets balance og at selskabets egenkapital blev korrigeret tilsvarende.

Vores klients tidligere revisor har under hele skattesagen stedse bekræftet, at han havde meddelt sit ansvarsforsikringsselskab, at der kunne opstå et krav, såfremt der ikke blevet givet medhold i Landsskatteretssagen.

Vores klient har nu rejst krav og stævnet revisor personligt og hans selskab med en foreløbig opgørelse af kravet, svarende til de betalte honorarer til revisoren og advokaten.

Forsikringsselskabet har imidlertid afvist kravet som forældet.

Blandt andet på grund af Corona-restriktionerne har vores klients indtægt været meget begrænset, hvorfor han ikke har midler til at gennemføre en efterfølgende retssag mod rådgiverne (revisor/advokat).

Såfremt vores klient ikke får tilladelse til omgørelse, vil den skat, der som følge af, at omdannelsen bliver pålignet renter, udgøre ca. kr. 8 mio. inklusive renter, hvilket han ikke er i stand til at betale og dermed risikerer at gå konkurs, hvorfor det med tydelighed fremgår, at dispositionen har haft væsentlig utilsigtet virkninger.

Som nævnt indledningsvis har skattestyrelsen ikke taget stilling til om de fem betingelser i Skatteforvaltningslovens §29, stk. 1 er opfyldt.

Vi skal derfor i det følgende dokumentere dette.

Begrundelse for at anmodning bør imødekommes.

Ifølge skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, skal fem betingelser være opfyldte, for at omgørelse kan tillades:

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
Dispositionen skal utvivsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
At alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

Såfremt skatteyderen dokumenterer, at lovens betingelser for omgørelse er opfyldt, er skattemyndighederne forpligtet til at give tilladelse til omgørelse.

Vi vil i det følgende redegøre nærmere for de enkelte betingelser, herunder for, at de enkelte betingelser er opfyldt i nærværende sag.

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Denne betingelse angår skatteyderens bevæggrunde for dispositionen. De hensyn, som ikke må være bærende for skatteyderens disposition, er i lovens ordlyd bredt beskrevet.

Det er imidlertid i lovens forarbejder (bemærkningerne til lovforslag L 192 af den 4. marts 1999) angivet, at ikke ethvert skattebesparende hensyn er til hinder for omgørelse:

"Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten".

Eftersom den skattemæssige hovedvirkning af succession netop er udskydelse af beskatning, må bestemmelsen forstås således, at dispositionen ikke må være båret af en ikke-legaliseret form for skatteudskydelse eller -besparelse.

I nærværende sag er der tale om, at [person2] har ønsket at drive sin virksomhed i selskabsform, hvorfor virksomheden er omdannet til et anpartsselskab.

At gælden vedrørende [adresse2], [by2] ikke var medtaget ved stiftelsen var en beklagelig fejl fra revisors side, hvilket allerede blev opdaget i forbindelse med revision af årsrapport for 2010 og straks korrigeret, således at gælden fremgik af års- og skatteregnskaberne, for de følgende år.

Fejlen har ikke ført til nogen forkerte selvangivelser for hverken selskabet eller [person2], ligesom den er indregnet ved førstkommende årsrapport, sådan, at den heller ikke har været anført i forkert regnskabsaflæggelse etc.

Ydermere har udeholdelsen helt oplagt været en beklagelig fejl og ikke et forsøg på at undgå eller udskyde skat etc., eller på at opnå en bedre økonomisk stilling. [person2] ville tværtimod være dårligere stillet, såfremt han overdrog et aktiv til sit selskab, uden at medoverdrage det tilhørende passiv i form af det pantsikrede lån i ejendommen.

[person2] har således været uden skyld i, at gældsposten ikke blev oprindeligt medoverdraget til [virksomhed2].

Den blandede benyttede ejendom på [adresse1], [by1] blev udeholdt af virksomhedsomdannelsen idet den også tjente til bolig for [person2] og således mest hensigtmæssigt fortsat var ejet af am. Der lå ikke heri nogen hensigt om at spare eller udskyde skatter. [person2] blev i forbindelse med omdannelsen rådgivet af sin revisor, der var af den klare opfattelse, at en blandet benyttet ejendom kunne udeholdes af virksomhedsomdannelsen. Dette viste sig imidlertid, mod forventning, ikke at være tilfældet, da Landsskatteretten tog principielt stilling til dette spørgsmål i afgørelsen af 4. maj 2020 jf. Bilag A.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, m. 1, om at dispsitionen ikke er i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, er således opfyldt.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Denne betingelse angår på samme måde som den foregående betingelse skatteyderens subjektive forhold for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt dispositionens skattemæssige virkninger har været utilsigtede. Der skal her foretages en individuel vurdering af, om den konkrete skatteyder var klar over dispositionens virkninger. Således som bestemmelsen er formuleret, er der ikke tale om, at der kræves god tro i traditionel forstand, idet der ikke skal foretages en vurdering af, hvad skatteyderen "burde vide", men derimod af, hvad skatteyderen må antages rent faktisk at have vidst.

For så vidt angår kravet om, at de skattemæssige virkninger skal være væsentlige, skal der foretages en objektiv bedømmelse heraf. I kravet om væsentlighed ligger ifølge lovens forarbejder i øvrigt ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

I nærværende sag er der tale om, at en virksomhedsomdannelse, der er foretaget efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, omkvalificeres, idet der er sket en fejl fra [person2]s revisors side i relation til et passiv og idet det ikke af lovens ordlyd kunne udledes, at muligheden for at udeholde en blandet benyttet ejendom efter §2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., ikke gælder når anskaffelsessummen for anparterne er negativ efter §2, stk. 1, nr. 5. Dette spørgsmål har Landsskatteretten som nævnt taget principiel stilling til ved afgørelsen af 4. maj 2020, jf. Bilag A.

[person2] ville aldrig have undladt at indskyde den blandede benyttede ejendom, såfremt han havde haft den mindste ide om, at dette var i strid med §2, stk. 1, nr. 5.

De skattemæssige virkninger af virksomhedsomdannelsen, efter Landsskatterettens afgørelse, må således anses for utilsigtede for [person2].

At der er tale om væsentlige konsekvenser ses tydeligt af, at virksomhedsomdannelsen, efter Landsskatterettens afgørelse, udløser beskatning af i alt kr. 9.445.190 jf. Bilag A.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, nr. 2, om at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, er således opfyldt.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Denne trejde betingelse angår skatteyderens behandling overfor skattemyndighederne af den disposition, som ønskes omgjort.

Tidligere praksis, hvor også denne betingelse stilledes, må herved tjene til vejledning ved fortolkningen af denne betingelse, idet der er tale om en lovfæstelse af det af Ligningsrådet udviklede omgørelsesinstitut og, for så vidt angår denne betingelse, af de af Ligningsrådets i praksis udviklede betingelser for omgørelse. Det fremgår af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 22 af den 9. juli 1986, at skatteyderens eventuelle handlinger med henblik på at undgå, at skattemyndighederne bliver opmærksomme på den pågældende disposition, indebærer, at omgørelse ikke skal gives.

Det følger af cirkulærets udtryk " forsøgt at skjule", at der skal foreligge positive handlinger fra skatteyderens side. Der skal således være tale om et bevidst forsøg på at skjule dispositionen, fordi skatteyderen er klar over, at dispositionen kan medføre en beskatning, som han ikke ønsker.

Det er derimod ikke ifølge cirkulæret en betingelse, at handlingerne rent faktisk gør det sværere at gennemskue forholdet. Det afgørende er, at skatteyderen har forsøgt at opnå dette.

Fejl - f.eks. i forbindelse med selvangivelsen - udelukker således ikke omgørelse, ligesom selvangivelse i overensstemmelse med en fejlagtig retsopfattelse heller ikke udelukker omgørelse.

Det kan dog selvsagt under tiden være svært at afgøre, hvorvidt der er tale om en fejl eller et bevidst forsøg på skatteunddragelse. Seneste praksis fra Højesteret, SKM 2012.2019.HR, anvender et mere objektivt syn på bestemmelsen.

Uanset om man anlægger en objektiv eller subjektiv fortolkning af bestemmelsen, er der i [person2]s tilfælde givet direkte meddelelse til skattemyndighederne om dispositionen den 15. juni 2020, en meddelelse der da også er påkrævet som betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, efter lovens §2, stk. 1, nr. 7. Endvidere har [person2] helt evident ikke forsøgt at hindre skatteforvaltningen i at få kendskab til den foretagne disposition. Virksomhedsomdannelsen og samtlige detaljer herved er som nævnt meddelt skattemyndighederne den 15. juni 2010, ligesom [person2] og [virksomhed2] ApS hvert år herefter har selvangivet i overensstemmelse med dispositionen.

Betingelsen i skatteforvaltningenslovens §29, stk. 1, nr. 3, om at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, er således opfyldt.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

For så vidt angår denne betingelse fremgår det af lovens forarbejder, at virkningerne skal være enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke ved tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.

Denne betingelse er som den foregående udtryk for en lovfæstelse af en i Ligningsrådets hidtidige praksis stillet betingelse. Der må derfor også for så vidt angår fortolkningen af denne betingelse henses til hidtidig praksis.

Såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf skal være enkle og overskuelige. Trykt praksis er på dette punkt sparsomt, hvorfor det må antages, at omgørelse sjældent er udelukket af denne årsag.

Som et eksempel på en omgørelsesdisposition, som ikke opfylder denne betingelse, nævnes i cirkulæret en tilbageførsel af en virksomhed fra selskab til stifter.

I en sag angående en lignende omgørelsesdisposition - en virksomhed var overdraget efter afståelesprincippet, men dette ønskedes omgjort således, at overdragelsen skete efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse - har Ligningsrådet givet tilladelse til omgørelse, selvom omgørelsen var "relativt omfangsrig". (Ligningsrådets afgørelse er refereret i TfS 1994.694.

Oprindeligt havde Ligningsrådet i øvrigt nægtet tilladelse i samme sag, jf. TfS 1994.112)

Hermed indskrænkede Ligningsrådet selve type-situationen på det tilfælde, hvor en omgørelse er for uoverskuelig, nemlig virksomhedsoverdragelse, og de situationer, hvor omgørelse kan nægtes på grund af uoverskuelighed, er derfor formentlig få. Den tilkendegivelse, der findes i Ligningsrådets afgørelse, kan måske udtrykkes således, at skattemyndighederne må strække sig ret vidt for at overskue omgørelsen og dens konsekvenser.

I tilknytning til kravet om, at omgørelsen er enkel og overskuelig, er det endvidere en forudsætning, at omgørelsen rent faktisk er mulig.

Denne betingelse er ikke til hinder for en omgørelse, hvor omgørelsen kræver en vis "forberedelse". Man kan f.eks. her nævne den situation, at bobehandlingen af et likvideret selskab skal genoptages.

Det afgørende er, om omgørelsen rent praktisk kan gennemføres - eventuelle civilretlige hindringer for en omgørelse kan man således se bort fra, hvis omgørelsesdispositionen rent faktisk kan gennemføres.

Som eksempel herpå kan igen henvises til den førnævnte sag. Her skulle selskabets regnskabsår omlægges for, at omgørelsen kunne finde sted. Ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som udtalte sig i forbindelse med Ligningsrådets første afgørelse i sagen, lod dette sig ikke gøre med tilbagevirkende kraft - de civilretlige regler var til hinder herfor. Men skatteforvaltningen udtalte, at dette ikke gav problemer i praksis og derfor ikke var til hinder for omgørelse, hvilket Ligningsrådet tiltrådte i den efterfølgende afgørelse.

Derimod skal selve den nye disposition - det vil sige resultatet af omgørelsen - være i overensstemmelse med de civilretlige regler. Det er således antaget i praksis, at en omgørelse af værdiansættelsen i forbindelse med en virksomhedsomdannelse fra personligt drevet virksomhed til virksomhed i selskabsform ikke kan finde sted, hvis resultatet af omgørelsen bliver, at der ikke indskydes tilstrækkelige midler i selskabet.

I den konkrete sag er de privatretlige virkninger alene, at den blandede benyttede ejendom på [adresse1], [by1], samt tilhørende gældsposter, overdrages fra [person2] til [virksomhed2] ApS.

Dette vil ske ved tinglysning af adkomstændringen i det digitale tinglysningssystem. Tinglysningsafgiften afholdes efter fast praksis af [virksomhed2] ApS.

Gældsposten vedrørende [adresse2], [by2] blev umiddelbart efter virksomhedsomdannelsen overdraget til [virksomhed2] ApS. Omgørelsen ændrer således ikke ved de privatretlige virkninger i relation til denne gældspost.

Såfremt Skattestyrelsen imødekommer omgørelsesanmodningen således, at gældsposten vedrørende [adresse2], [by2] og den blandede benyttede ejendom på [adresse1], [by1], anses for indskudt i [virksomhed2] ApS på stiftelsestidpunktet, i skattemæssig henseende, udløses endvidere den privatretlige virkning, at der skal berigtiges et mellemværende mellem [person2] og [virksomhed2] ApS. Mellemværendet størrelse er opgjort i Bilag B til kr. 107.204 og vil blive effektueret ved en regulering af mellemregninskontoen mellem [person2] og [virksomhed2] ApS. Det bemærkes, at mellemregningskontoen ikke herved bliver negativ, således at [person2] skylder sit selskab penge.

De privatretlige virkninger er derfor ganske overskuelige, på trods af, at det vedrører [person2] og [virksomhed2] ApS' skatteansættelser for en periode på 10 år. Det bemærkes for god ordens skyld, at den lange periode udelukkende skyldes, at skattemyndighederne først rejste sagen 4 år efter omdannelsen og at Landsskatteretten i sagen har haft en meget lang sagsbehandlingstid, 6 år, uden at dette kan tilskrives [person2].

Betingelsen i skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, m. 4, om at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssige virkning, skal være enkle og overskuelige, er således opfyldt.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

Alle, der skatteretligt vil blive berørt af tilladelse til omgørelse i nærværende sag, tiltræder herved nærværende anmodning:

(... underskrifter af [person2] på egne vegne, og på vegne af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS...)

Da vores klient opfylder samtlige lovens betingelser, er denne efter vores opfattelse berettiget til omgørelse."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klager indsendte 3. juni 2024 en beskrivelse af hans opfattelse af sagen, som for ham har kørt siden 2014, hvor Skattestyrelsen behandlede indkomståret 2010 og den gennemførte omdannelse af hans to virksomheder til selskaber. Han havde to rådgivere - en revisor og en advokat - og de har kostet ham dyrt i omkostninger, samtidig med at de skattefri virksomhedsomdannelser ikke blev godkendt. De valgte ikke med det samme at søge omgørelse, og oplyste ikke klager om, at han ikke måtte sælge lejligheden og indfri gælden. Derimod klagede de sagerne videre, og Landsskatteretten traf afgørelse i 2020 om at den ene skattefri virksomhedsomdannelse opfyldte betingelserne, men at det ikke var tilfældet for den anden. Klager var blevet lovet, at forholdet var anmeldt til revisors forsikringsselskab, hvilket revisor ikke havde gjort. Og en anden repræsentant glemte at suspendere forældelsesfristen i sagen mod revisor og dennes forsikringsselskab. Klager oplyste i bemærkningerne samtidig en række forhold omkring sygdom og dødsfald i den nærmeste familie, hvilket naturligvis har påvirket ham og familien meget.

Klager anførte på møde 4. juni 2024, at det har været en særdeles hård tid og at han har en god revisor nu, men at hans erfaringer med advokater og revisor siden den gennemførte virksomhedsomdannelse ikke har været gode. Han oplyste, at der blev begået flere fejl og forglemmelser af hans daværende rådgivere. Klager anførte, at han ikke forstår de avancer, man har opgjort i den tidligere afgørelse, idet han ikke forstår hvordan ejendomsvurderingen kan lægges til grund ved avanceopgørelsen. Klageren er enig i at gældsposten er indfriet, men mener at omgørelse skal tillades, idet han er uden skyld. Han henviste i det hele til klagen.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 27. januar 2021.

Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har givet afslag på klagers anmodning om omgørelse af en ikke godkendt skattefri virksomhedsomdannelse.

Faktiske forhold

Klager har siden 1991 drevet virksomheden [virksomhed1]. Ved skattefri virksomhedsomdannelse omdannede klager den 14. juni 2010 [virksomhed1] til to anpartsselskaber, henholdsvis [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1] og [virksomhed2] ApS med CVR-nummer [...2]. Begge selskaber blev samme dag overdraget til klagers holdingselskab [virksomhed3] ApS med CVR-nummer [...3].

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 4. maj 2020, at omdannelsen af virksomheden til [virksomhed2] ApS ikke opfyldte betingelserne for at være en skattefri virksomhedsomdannelse. Landsskatteretten begrundede det med, at et pantsikret lån på 920.000 kr. til [finans1] vedrørende klagers ejendom beliggende [adresse2] i [by2] samt en blandet ejendom beliggende [adresse1] i [by1] ikke var taget med i omdannelsen.

Den 27. august 2020 anmodede klager om omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter klager ønsker at indskyde gældsposten og den blandede ejendom med tilhørende gældsposter i [virksomhed2] ApS som en del af omdannelsen pr. 1. januar 2010.

Den 8. juli 2018 solgte klager ejendommen i [by2] til [virksomhed4] ApS, og i forbindelse med ejerskiftet blev restgælden til [finans1] indfriet.

Klager ejer og bebor fortsat den blandede ejendom i [by1].

Klagers tre selskaber, [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, er alle under konkurs. Konkursdekret er afsagt 1. februar 2023 for [virksomhed1] ApS, 12. maj 2023 for [virksomhed2] ApS og 29. august 2023 for [virksomhed3] ApS.

Retsgrundlag

(...)

Skattestyrelsens vurdering

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke kan få omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse.

Allerede fordi gældsposten vedrørende ejendommen i [by2] ophørte med at eksistere i 2018 og dermed ikke kan indskydes i klagers selskab, fastholder vi, at klager ikke opfylder betingelserne for at få tilladelse til omgørelse, jf. SKM2018.624.HR. Det er således ikke relevant at gennemgå de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ud over ovenstående henvises der til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klageren og dennes repræsentant har ikke forud for retsmødet fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet

Klageren fastholdt den nedlagte påstand om, at omgørelse skal imødekommes, og henviste til anbringenderne i de skriftlige indlæg.

Klageren anførte, at der oprindeligt burde være søgt omgørelse med det samme, da SKAT ikke godkendte virksomhedsomdannelsen, og klagerens tidligere rådgivere ikke har rådgivet ham ordentligt, men har begået en del fejl, og klageren forklarede om sagsforløbet. Endvidere forklarede klageren uddybende om hans og familiens situation, herunder at han er hårdt ramt af sygdom.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bemærkede, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt og fremhævede herved dommene fra Højesteret offentliggjort i SKM2018.624.HR og SKM2024.44.HR.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i forbindelse med den gennemførte virksomhedsomdannelse til selskabet [virksomhed2] ApS.

Retsgrundlaget

Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift(omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Højesteret fandt ikke betingelserne for omgørelse opfyldt i dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR. Højesteret udtalte blandt andet:

"For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at I(...) på ny anses som kreditor.

Herefter finder Højesteret, at I(...) ikke opfylder denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29."

Østre Landsret fandt i dom af 27. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.457.ØLR, at en disposition ikke kunne omgøres, idet selskabet, som var den ene part i omgørelsen, var opløst efter konkursbehandling, idet Østre Landsret udtalte:

"Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, forudsætter, at dispositionen ikke alene omgøres skattemæssigt, men også privatretligt. Da A ApS og selskabets konkursbo ikke længere eksisterer, er der ingen, der på sælgers vegne kan tiltræde, at salget i 2006 omgøres."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har gennemført en virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed til selskabet [virksomhed2] ApS, som ikke opfyldte betingelserne for at være skattefri. Klageren har efterfølgende ved den påklagede afgørelse ikke fået tilladelse til omgørelse, hvor klageren ønsker at indskyde både en gældspost vedrørende en ejendom i [by2] og en blandet ejendom i [by1] med tilhørende gældsposter i selskabet, med henblik på at opfylde betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at ejendommen [adresse2] i [by2] blev solgt i 2018, og den omhandlede gældspost vedrørende ejendommen i den forbindelse indfriet. Gældsposten eksisterer dermed ikke længere.

Det er en grundlæggende betingelse for omgørelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at foretage de ønskede dispositioner, jf. herved også Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klageren ikke opfylder betingelserne for at få tilladelse til omgørelse, idet gældsposten vedrørende ejendommen [adresse2] i [by2] ophørte med at eksistere i 2018, og gældsposten dermed ikke kan indskydes i selskabet [virksomhed2] ApS.

Retten kan samtidig konstatere, at selskabet [virksomhed2] ApS ikke længere eksisterer, da selskabet er endeligt opløst efter konkursbehandling den 13. november 2024. Det er af denne grund heller ikke muligt at indskyde hverken den omhandlede gældspost eller den omhandlede blandet benyttede ejendom i selskabet, da selskabet ikke længere findes som retssubjekt. Retten finder derfor, at betingelserne for at få tilladelse til omgørelse også af denne grund ikke er opfyldt, jf. herved også Østre Landsrets dom af 27. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.457.ØLR.

Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Det i øvrigt anførte om blandt andet klagerens situation, fejl fra klagerens tidligere rådgiveres side og lang sagsbehandlingstid kan ikke føre til et andet resultat. Det er således ikke muligt at imødekomme anmodningen om omgørelse, da det, jf. ovenfor, ikke faktisk og civilretligt er muligt at gennemføre de dispositioner, som anmodningen angår.

Landsskatteretten stadfæster således den påklagede afgørelse.