|
|
Kendelse af 22-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022
Journalnr. 21-0022473
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Handelsværdi ved overdragelse af ejendom til søn | 3.595.000 kr. | 2.600.000 kr. | 2.600.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Gaven er ydet i forbindelse med, at klageren har erhvervet ejendommen beliggende [adresse1], [by1] fra sin mor [person1]. Ejendommen er overdraget for 2.600.000 kr. jf. købsaftale af den 27. november 2018. Den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2018 var 2.450.000 kr.
Ifølge købsaftalen er handlen berigtiget ved kontant betaling på 2.600.000 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har optaget lån i ejendommen på 2.706.000 kr. i 2018.
Klagerens mor har, den 14. juni 2017, erhvervet ejendommen for 3.595.000 kr. i almindelig fri handel.
Lejligheden har siden 1. juni 2017 været udlejet til klageren.
Ifølge oplysninger fra [...dk] er ejendommen, den 5. januar 2021, solgt i almindelig fri handel for 4.550.000 kr.
Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:
Overdragne ejendoms værdi | 3.595.000 kr. | |||||
Kontant betalt ifølge købsaftale | -2.600.000 kr. | |||||
Gavebeløb | 995.000 kr. | |||||
Afgiftsfrit bundbeløb | -64.300 kr. | |||||
Afgiftsgrundlag | 930.700 kr. | |||||
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag | 139.605 kr. | |||||
| kr. | |||||
= Yderligere gaveafgift | 139.605 kr. | |||||
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at handelsværdien af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], ved klagerens erhvervelse, udgør 3.595.000 kr.
Skattestyrelsen har til støtte herfor anført:
”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.
I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.
Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.
Vi har således konstateret, at ejendommen er købt af [person1] i 2017 for 3.595.000 kr. I 2018 overdrages den til sønnen [person2] for 2.600.000 kr. Det er ligeledes konstateret, at [person2] i 2018 har optaget realkreditlån i ejendommen på 2.706.000 kr., hvilket betyder, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til minimum 3.382.500 kr.
Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 % reglen.
Skattestyrelsen betragter den pris, som [person1] har givet for ejendommen i 2017 som værdien af gaven givet til [person2].
Gaveafgiften for gaven ansættes derfor til 139.605 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.”
Af Skattestyrelsens udtalelse af 16. april 2021 fremgår:
”Skattestyrelsen bemærker dog, at der i klagebegrundelsen pkt. 1.2 er anført overtagelsesdato 27. november 2019. Dette er ikke korrekt. Jfr vedlagte bilag 02, mail fra klagers rådgiver er vedlagt købsaftale dateret 27. november 2018, hvilken overtagelsesdato tillige fremgår af Skattestyrelsens øvrige oplysninger.
Skattestyrelsen vil også bemærke, at klagerens anbringender pkt. 4.1, afsnittene side 4, samt pkt. 4.2 afsnit 7, hvor der refereres til SKM2016.297HR. Dommen tager netop ikke stilling til om der findes anden praksis for gaveoverdragelser. I SKM2016.297HR fastslås, at
”Der er herefter ikke grundlag for at fastslå, at værdiansættelsescirkulærets bestemmelser i sig selv giver boet et retskrav på at få godkendt sin værdiansættelse af de to ejendomme.
Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s- reglens anvendelse, er det ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering, skal lægges til grund. En eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat.”
Det er siden blevet fastslået i flere ministersvar, at værdiansættelsescirkulæret gælder både for dødsbo og gaver, senest i svar på spørgsmål nr. 332 af 23. februar 2021 (alm. del), at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsbo- og gaveområdet. Det er derfor vurderingen, at Højesterets dom SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser
I klagens pkt. 4.2 bestrider klager, at der foreligger særlige omstændigheder. Skattestyrelsen vurderer dog fortsat, at der foreligger særlige omstændigheder grundet i, at
| • | [person1] kort tid inden overdragelsen til [person2] for 2.600.000 kr. køber ejendommen for 3.595.000 kr. |
| • | [person2] samtidig (december 2018) med overtagelsen af ejendommen optager nyt realkreditlån i ejendommen på 2.706.000 kr, hvilket betyder at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til mindst 3.382.500 kr. |
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.”
Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. maj 2022 fremgår:
”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og i, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan værdiansættelse efter 15 pct. reglen ikke anvendes ved familieoverdragelsen.
De særlige konkrete forhold er handlen med uafhængig tredjemand den 14. juni 2017 dvs. ca. 17 måneder før familieoverdragelsen den 27. november 2018 samt optagelsen af realkreditbelåning i 2018 på 2.706.000 kr. Ved handlen med tredjemand i 2017 blev ejendommen købt for 3.595.000 kr., og ved familieoverdragelsen i 2018 var overdragelsessummen på 2.600.000 kr. Der er således stor prisforskel mellem handelsprisen i 2017, ejendommens værdi opgjort ud fra realkreditbelåningen og overdragelsessummen. Det er endvidere tidsmæssig sammenhæng mellem handlen med tredjemand, realkreditbelåningen og familieoverdragelsen.
Skattestyrelsen er herefter enig i, at ejendommens handelsværdi, ved overdragelsen i 2017, på 3.595.000 kr. skal lægges til grund ved familieoverdragelsen i 2018 og ved beregning af gaveafgiften.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal ansættes til 0 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at de forudgående handler med ejendommene, ikke udgør en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af anvendelsen af gaveafgiftscirkulærets (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) bestemmelse om plus/minus 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.
4.1. Retsgrundlag og praksis
Ved gaveoverdragelse mellem forældre og børn efter boafgiftslovens § 22 fastsættes gavens værdi til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.
I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning er der fastsat nærmere regler for værdiansættelsen.
De nærmere regler om værdiansættelsen af fast ejendom findes i cirkulærets pkt. 3-16. Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end seneste offentliggjorte ejendomsvurdering foretaget efter vurderingsloven, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af arve- og gaveafgiften, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien. Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at der ved efterprøvelsen af værdiansættelsen kan tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.
Det fremgår af cirkulærets pkt. 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.
I Skattedepartementets afgørelse af 24. september 1984 (trykt som TfS 1984, 418), udtalte Skattedepartementet, at der ved udfærdigelsen af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at praktisere, både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne, valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen.
Skatteministeriets opfattelse blev senere tilsvarende bekræftet og uddybet i en afgørelse af 3. december 1984 (trykt som TfS 1984, 546).
Skatteministeren har i et svar på spørgsmål nr. 1, 2 og 3 af 30. april 1990 om 15 %-reglen i forbindelse med ejendomsoverdragelser (trykt som TfS 1990, 196), svaret at når en ejendom overdrages som gave til en kontantværdi, der højest er 15 pct. højere eller lavere end den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. Efter praksis gælder det også, selv om den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet. Begrundelsen herfor er, at det offentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering.
I forbindelse med vedtagelsen af boafgiftsloven i 1995 følger det desuden af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat er gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 (de specielle bemærkninger - til § 12).
Der findes en lang række afgørelser vedrørende gavecirkulærets anvendelsesområde, men i relation til gaveafgiftsområdet kan nævnes den retningsgivende afgørelse fra Landsskatteretten. I Landsskatterettens afgørelse af 16. maj 2007 (offentliggjort som SKM2007.431.LSR) havde en far erhvervet en lejlighed for 2.650.000 kr. Året efter erhvervelsen blev lejligheden afstået til hans datter ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret til en overdragelsessum på 1.870.000 kr. Landsskatteretten gav klageren medhold i, at den offentlige ejendomsvurdering kunne anvendes, uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %.
Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (offentliggjort som SKM2016.279.HR) drejede sig om, hvorvidt der skulle udmeldes sagkyndig vurdering i forbindelse med, at et dødsbo overdrog to ejendomme til den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I den konkrete sag fandt Højesteret, at der forelå særlige omstændigheder og anførte navnlig, at arvingen efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da arvingen samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.
I senere sager vedrørende overdragelser fra et dødsbo er begrebet ”særlige omstændigheder” blevet anvendt i en række domme og kendelser, eksempelvis SKM 2019.368.VLR, SKM 2019.369.ØLR, U.2020.2097.VLR og SKM 2020.67.ØLR.
Ved gaveoverdragelser efter Højesterets dom i 2016 har der i den juridiske litteratur været usikkerhed om, hvorvidt Højesterets afgørelse også fandt anvendelse ved gaveoverdragelser. Skatteministeren har endda i sit svar til Skatteudvalget af 18. maj 2018 (svar på spørgsmål nr. 262 af 22. februar 201) selv tilkendegivet, at Højesteret ikke tog specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på 15 %-reglen.
Landsskatteretten har dog anvendt begrebet “særlige omstændigheder” i to senere sager vedrørende gaveoverdragelse. I begge sager fandt Landsskatteretten dog, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, der kunne medføre en fravigelse af reglen i gavecirkulæret.
Den ene sag var Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2018 (trykt som SKM2018.551.LSR), som omhandlede en gaveoverdragelse af en ejendom til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, svarende til ca. 32 mio. kr. Ejendommen var 2 måneder tidligere erhvervet for 62 mio. kr. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering, at ejendomsvurderingerne var suspenderet og derfor lå lavere end den fremhævede handel.
En anden sag, Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2019 (trykt som SKM2019.281.LSR), vedrørte ligeledes en gaveoverdragelse af en ejendom til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, svarende til 1,6 mio. kr. På overdragelsestidspunket havde kommunen afgivet et konkret bud på ejendommen på 5 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at ejendommen efterfølgende blev solgt til en kommune til en højere værdi end ved gaveoverdragelsen ikke kunne føre til et andet resultat, idet disse ændringer ikke udgjorde faktiske eller retlige ændringer i gavecirkulærets forstand.
I begge afgørelser fastslog Landsskatteretten således, at “særlige omstændigheder” også bogstaveligt talt skal forstås som “særlige” og som en helt undtagelsesvis mulighed for at fravige retskravet efter gavecirkulæret fra 1982.
Skatteministeriet har indbragt begge afgørelser, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, for domstolene.
4.2. Der foreligger ikke særlige omstændigheder
Ved gaveoverdragelse af fast ejendom fremgår det udtrykkeligt af gavecirkulæret af 1982, at udgangspunktet ved bo- og gaveafgiftsberegningen er den offentlige ejendomsvurdering tillagt eller fratrukket 15 %, medmindre der kan påvises særlige omstændigheder.
Det er den part, som ønsker at fravige den offentlige ejendomsvurdering ved gaveoverdragelsen, der har bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der begrunde en fravigelse af den seneste offentlige ejendomsvurdering.
I denne sag har parterne i gaveoverdragelsen anvendt en værdi der ligger i intervallet plus/minus 15 % af ejendomsvurdering. Skattestyrelsen vil fravige værdiansættelsen under henvisning til, at ejendommen i 2017 er erhvervet til en værdi, som lå over den offentlige ejendomsvurdering.
Vi mener ikke, at Skattestyrelsen har påvist, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af den seneste offentlige ejendomsvurdering.
Det bemærkes indledningsvist, at der ikke er foretaget retlige eller faktiske ændringer på ejendommene, der ikke afspejlede sig i den offentlige ejendomsvurdering på gaveoverdragelsestidspunkt. Der er således ikke foretaget nogen ændringer på ejendommene, der kunne indikere, at den seneste offentlige ejendomsvurdering skulle være fejlbehæftet.
At ejendommen før eller efter gaveoverdragelsen blev eller potentielt kan handles til en højere værdi, der ligger højere end den offentlige ejendomsvurdering udgør ikke en særlig omstændighed efter gavecirkulæret, jf. SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR. At ejendomsvurderingen var suspenderet og derfor var lavere end den offentlige ejendomsvurdering, udgør efter Landsskatterettens praksis heller ikke en særlig omstændighed. Jf. SKM2018.551.LSR.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse 4. august 2020 anført, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og må anses for at være tilsidesat ved Højesterets kendelse. Det er vores opfattelse, at SKM2016.279.HR og SKM2007.LSR ikke strider mod hinanden. Landsskatterettens afgørelse vedrørte gaveoverdragelse, mens Højesterets kendelse vedrørte overdragelser fra et dødsbo.
I Landsskatterettens afgørelse var det uden betydning for værdiansættelsen, at der forelå en konkret handel nogen måneder før gaveoverdragelsen, idet der ikke forelå nogen retlige eller faktiske ændringer på ejendommen i den mellemliggende periode mellem erhvervelsen og gaveoverdragelsen. I Højesterets kendelse blev der lagt vægt på, at arvingen, der udtog ejendommen, havde givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet. Højesteret mente dermed, at arvingerne i realiteten havde fordelt arven på grundlag af en anden og højere ejendomsværdi end den, der indgik i boopgørelsen ved beregningen af boafgift. Højesteret nåede således frem til, at arvingerne ikke kan benytte forskellige værdiansættelser i henholdsvis boopgørelsen og ved selve bodelingen af arven (og dermed den værdi som arvingen reelt ”betaler” for ejendommen). Afgørelserne er således udtryk for konkrete vurderinger på baggrund af forskelligt faktum og i forskellige situationer.
I præmisserne i de to nyeste afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende gaveoverdragelser, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, henviser Landsskatteretten i øvrigt selv til både SKM2007.431.LSR og SKM2016.279.HR, hvorfor Landsskatteretten formentlig også selv er af den opfattelse, at der ikke skulle være nogen uoverensstemmelse mellem afgørelserne.
Det er herefter vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har påvist særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.”
Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:
”Vi kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. På vegne af vores klient, kommer vi med vores bemærkninger til forslaget til afgørelse.
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse indstillet, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Af forslaget til afgørelse fremgår, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold, der kan begrunde en fravigelse af anvendelsen af punkt 6 i gaveafgiftscirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982).
Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor henvist til, at vores klient den 14. juni 2017 erhvervede ejendommen [adresse1], [by1] for 3.595.000 kr., og overdragede ejendommen ved gave til sin søn, [person2], den 27. november 2019 for en købesum opgjort til 2.600.000 kr. Den offentlige vurdering udgjorde pr. 1. oktober 2018 2.450.000 kr. Endvidere har Skatteankestyrelsen i sin indstilling henset til, at [person2] efterfølgende har optaget et realkreditlån i ejendommen på 2.706.000 kr.
Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, en fravigelse af anvendelsen af punkt 6 i gaveafgiftscirkulæret, hvorefter parterne ved overdragelse af fast ejendom kan avende en værdi der ligger indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering.
Som tidligere anført, så er der ikke foretaget nogen retlige eller faktiske ændringer på ejendommen, der ikke afspejler sig i den offentlige ejendomsvurdering på tidspunktet for gaveoverdragelsen. Der er således intet der taler for, at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2018 var fejlbehæftet.
Det er ikke vores opfattelse at det forhold, at vores klient har erhvervet ejendommen til en handelsværdi, der var højere end den efterfølgende offentlige ejendomsvurdering, og mere end 1,5 år efter anskaffelsen har overdraget ejendommen til sin søn, til en værdi der lå indenfor +/- 15 % intervallet i 6. pkt. i gaveafgiftscirkulæret, udgør en særlig omstændighed, der gør at værdiansættelsen kan tilsidesættes.
Skatteankestyrelsen har i sin begrundelse bl.a. afgørelse henvist til Vestre Landsrets dom af 23. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.345VLR og Østre Landsrets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR.
I SKM2021.345VLR, var de faktiske omstændigheder, at A den 10. maj 2014 overdrog en ejendom til sine 5 døtre for 1.615.000 kr., der svarede til den seneste offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Den 21. maj 2014 videresolgte døtrene herefter ejendommen til kommune for 5 mio. kr. Døtrene havde forud for overdragelse haft købsforhandlinger med kommunen vedrørende ejendommen.
Af Landsrettens begrundelse fremgår bl.a.:
”Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.”
Landsretten fandt på denne baggrund, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og at den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift og ejendomsavancebeskatning, var 5 mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.
I SKM2022.3.ØLR var de faktiske omstændigheder, at A i september 2015 havde købt en ejendommen fra tredjemand for i alt 61.750.000 kr. Overtagelsesdagen var aftalt til den 15. december 2015. Den 17. december 2015 solgte A ejendommen til sine 2 børn og børen for i alt 32.300.000 kr., svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.
Af Landsrettens begrundelse fremgår bl.a.:
”I en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede udlejningsejendom som led i en uafhængig handel var erhvervet af A fra Y1-adresse ved købsaftale af 16. september 2015 for 61.750.000 kr. med overtagelsesdag den 15. december 2015, og hvor ejendommen tre måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 (underskrevet den 28. december 2015) overdrages til As børn og børnebørn med overtagelsesdag den 18. december 2015 for 32.300.0000 kr., finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen.
Landsretten finder på samme baggrund, at den reelle handelsværdi ved overdragelsen i december 2015 udgjorde 61.750.000 kr. svarende til overdragelsessummen i købsaftalen af 16. september 2015, og at det derfor er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.”
Landsretten fandt på denne baggrund, at den reelle handelsværdi ved overdragelsen i december 2015 udgjorde 61.750.000 kr. svarende til overdragelsessummen i købsaftalen af 16. september 2015, og at det derfor var denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift som påstået af Skatteministeriet.
Vi mener dog ikke, at de disse afgørelser er sammenlignelige med denne sag. I SKM2021.345VLR var der tale om, at ejendommen blev videresolgt 11 dage efter at døtrene havde fået overdraget ejendommen ved anvendelse af +/- 15 % intervallet i 6. pkt. i gaveafgiftscirkulæret, mens der i SKM2022.3.ØLR var tale om, at ejendommen blev overdraget, ved anvendelse af +/- 15 % intervallet i 6. pkt. i gaveafgiftscirkulæret, 3 måneder efter at ejendommen var blevet anskaffet.
De konkrete faktiske forhold er således på ingen måde sammenlignelige med forholdene i denne sag, da vores klient har erhvervet ejendommen og først mere end 1,5 år efter erhvervelsen, har overdraget ejendommen ved gave til sin søn. På den baggrund er vi således ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at der er ”forløbet en relativ kort periode siden klagerens køb af ejendommen”. Det tidsmæssige sammenhæng, som var til stede - og blev tillagt betydning i de to Landsrets afgørelser - er således ikke til stede i denne sag. Derfor er der ikke tale om, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af anvendelsen af punkt 6 i gaveafgiftscirkulæret.
Det forhold, at vores klients søn efterfølgende har optaget realkreditlån i ejendommen, kan efter vores opfattelse ikke medfører, at der foreligger særlige, konkrete omstændigheder. Vi er ikke bekendt med, at der foreligger afgørelse, hvor det i selv er blevet anset for at være en særlig omstændighed, at overdragen efterfølgende har belånt ejendommen.
På den baggrund fastholder vi vores påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr.”
Af repræsentantens bemærkninger af 5. maj 2022 fremgår:
”Skatteankestyrelsen indstiller fortsat til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.
Skattestyrelsen har i sin udtalelse erklæret sig enig i Skatteankestyrelsen forslag.
Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse eller Skattestyrelsens udtalelse
hertil, da vi fortsat ikke mener at der foreligger særlige omstændigheder der kan begrunde
en fravigelse af anvendelsen af gaveafgiftscirkulærets (cirkulære nr. 185 af 17. november
1982) punkt 6.
Vi fastholder således vores påstande og de tidligere fremførte anbringender herfor.”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:
”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”
Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.
I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.
I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.
Klagerens moder har købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til 3.595.000 kr. i almindelig fri handel den 14. juni 2017. Efterfølgende overdrog hun, i henhold til købsaftale af den 27. november 2018, ejendommen til klageren for 2.600.000 kr.
Klageren optog i forbindelse med overdragelsen et lån på 2.706.000 kr.
Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Det forhold, at klagerens moder har købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til en handelsværdi på 3.595.000 kr., og 171/2 måneder efter overdrager ejendommen til klageren for 2.600.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde efter en konkret vurdering ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten har bl.a. lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Det forhold, at der i 2018 er optaget et lån på 2.706.000 kr. kan ikke i sig selv føre til et andet resultat. I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendomme ved gaveoverdragelsen skal værdiansættes til 2.600.000 kr.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.