Kendelse af 03-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-01-2025

Journalnr. 20-0067635

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014 Lån anset for omfattet af ligningslovens § 16 E - aktieindkomst	1.189.687 kr.	0 kr.	1.575.028 kr.
Lån anset for omfattet af ligningslovens § 16 E - lønindkomst	385.341 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med cvr-nr. [...1] (herefter selskabet). Klageren var også direktør i selskabet i perioden fra den 1. december 2011 til den 14. april 2016. Selskabets formål var ifølge CVR-registeret at drive virksomhed inden for gulvbehandling, herunder gulvlægning, lakering og slibning, samt anden virksomhed, der efter direktionens skøn er forbundet dermed. Selskabets regnskabsår var fra 1. januar til 31. december. Skifteretten afsagde konkursdekret den 14. april 2016, og selskabet blev endelig opløst 13. juni 2017.

Det fremgår af årsrapporten for indkomståret 2013, at ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 0 kr., og at ”Gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 44.359 kr.

Det fremgår af årsrapporten for indkomståret 2014, at ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 1.575.028 kr., og at ”Gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse” udgør 0 kr. Det fremgår ligeledes af årsrapporten, at udbytte for regnskabsåret er 1.189.687 kr.

Der er ikke fremlagt bogføring for selskabet for indkomståret 2014.

Repræsentanten har den 1. september 2020 (dateret 17. august 2020) fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen, hvor der af vedlagte cirkulæreskrivelse nr. 3 fra kurator af pkt. 7 fremgår:

”...

Af årsrapporten for regnskabsåret 2014 fremgår en mellemregning med selskabets ledelse stor kr. 1.575.028,00. Kurator har fra selskabets revisor fået oplyst, at melleregningen med selskabets ledelse pr. 31. december 2014 er blevet beskattet som udbytte og i hvilken forbindelse revisor har fremsendt en udfyldt og underskrevet udbytteblanket. Kurator har således ikke foretaget sig yderligere i den forbindelse.

...”

Ifølge klagerens årsopgørelse for indkomståret 2013 har klageren haft en skattepligtig lønindkomst i Danmark på 680.000 kr.

Ifølge klagerens årsopgørelse for indkomståret 2014 har klageren haft en skattepligtig lønindkomst i Danmark på 180.000 kr. Der er ikke angivet noget udbytte.

Ifølge klagerens årsopgørelse for indkomståret 2015 har klageren haft en skattepligtig lønindkomst i Danmark på 180.000 kr.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren været registeret som begrænset skattepligtig til Danmark i perioden fra den 15. september 2002 til den. 22. januar 2016, hvor klageren var registreret som udrejst til Litauen.

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsen bekræftet, at der er enighed om størrelsen af lånet, og at det er udbetalt fra selskabet. Der er også enighed om, at klager er begrænset skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 2014.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.189.687 kr. og klagerens personlige indkomst med 385.341 kr. for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”...

1.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til forslag

Lån, som et selskab yder til en hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse i selskabet, behandles som en skattepligtig hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen står i ligningslovens § 16 E. Lånet beskattes enten som udbytte eller som løn på tidspunktet for udbetalingen/hævningen.

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af selskabskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Da du både var ejer og direktør i [virksomhed1] ApS, anser vi dig for at have haft bestemmende indflydelse i selskabet.

Vi har som nævnt under punkt 1.1. konstateret, at du pr. 31. december 2014 havde et lån i [virksomhed1] ApS på 1.575.028 kr. Størrelsen på de lånte beløb fordelt på selskabets regnskabsår står i afsnit 1.1.

Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og det er dermed skattepligtigt for dig. Beløbet anses for at være yderligere løn til dig, da Skattestyrelsen vurderer, at der ikke er indberettet tilstrækkelig lønindkomst til dig.

Da du ikke har oplyst (selvangivet) udlånet fra selskabet, vil vi forhøje din skattepligtige indkomst for 2014 med 1.575.028 kr. Forhøjelserne sker efter ligningslovens § 16 E. Du skal betale skat af beløbene efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Forhøjelserne sker efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c., jf. ligningslovens § 16 E samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen artikel 15, stk. 1. Beløbet beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

1.5.	Skattestyrelsens bemærkninger til dine bemærkninger

Beskatningsret

Efter vores opfattelse er låneforholdet i skattemæssig henseende omfattet af ligningslovens § 16 E og behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, også selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån. En sådan hævning/udbetaling skal beskattes som udbytte eller løn, hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan ses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. Samtidig vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos selskabet eller aktionær foreligger et lån.

Af bemærkningerne til lovforslag 2011/1 LF 199 (forslag til lov om ændring af bl.a. ligningsloven om aktionærlån) fremsat den 14.08.2012 fremgår følgende:

Bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 (uddrag):

...”Den forslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn”...

...”Spørgsmålet, om der foreligger løn eller udbytte, har endvidere betydning i tilfælde, hvor låntageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1. Hvis der er tale om løn, vil beløbet være omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis betingelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller eventuelt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, er opfyldt. Er der tale om udbytte, vil beløbet være omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.”...

Efter praksis er der tale om lån, der ikke ydes som led i en forretningsmæssig disposition. At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. Praksis er refereret i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

I en situation hvor långiver er begrænset skattepligtig til Danmark er der ifølge bemærkningerne til lovforslaget intern lov til at beskatte hævningerne som enten løn eller udbytte i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 6.

Dobbeltbeskatningsaftalerne har til formål at undgå dobbeltbeskatning og ikke-beskatning.

I dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Litauen, artikel 3, stk. 1 defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, f.eks. person, selskab, begrebet et foretagende. Artiklens stk. 2 indeholder en generel fortolkningsregel.

Den generelle fortolkningsregel i artikel 3, stk. 2 omfatter udtryk, der forekommer i dobbeltbeskatningsaftalen, men som ikke er defineret, skal tillægges den betydning, som udtrykket har i det land, der anvender dobbeltbeskatningsaftalen, på det tidspunkt, hvor dobbeltbeskatningsaftalen anvendes. Praksis er refereret i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.3.2 omkring den generelle fortolkningsregel.

Dine bemærkninger omkring betydningen af artikel 3, stk. 2 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Litauen fører efter vores opfattelse ikke til et andet resultat, og findes ikke at ændre vores opfattelse af, at Danmark kan beskatte indkomsten.

Vi anvender danske love og regler, og det er vores opfattelse, at hævningerne/udbetalingerne er omfattet af ligningslovens § 16 E og kan beskattes som maskeret udbytte/løn.

Som følge af ovenstående kan Danmark beskatte indkomsten på 1.575.028 kr., som du har modtaget fra selskabet [virksomhed1] ApS. Der henvises til artikel 10, stk. 2, litra b (udbytte, beskattes med højst 15 %) og artikel 15, stk. 1 (løn) i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Litauen. Indkomsten er skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (løn) og 6 (udbytte).
Løn/udbytte
På baggrund af dine oplysninger om arbejdsindsatsen i selskabet samt henset til, at den af selskabet indberettede lønindkomst var 680.000 kr. for 2013 og 180.000 kr. i 2014 imødekommer vi, at en del af den samlede indkomst fra selskabet 1.575.028 kr., anses for at være udbytte.
Du beskattes af udbytte på 1.189.687 kr. Beløbet svarer til det beløb, der i regnskabet for 2014 er afsat som udbytte. Forhøjelserne sker efter ligningslovens § 16 E. Du skal betale skat af beløbene efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Beløbene beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Det resterende beløb på 385.341 kr. er efter vores opfattelse udtryk for lønindkomst for udført arbejde i Danmark. Skattestyrelsen vurderer, henset til selskabets øgede resultat og øgede personaleomkostninger, at det har været nødvendigt for dig i et vist omfang at opholde dig i Danmark for at føre tilsyn med medarbejderne m.m. Skattestyrelsen vurderer, at en (efter Skattestyrelsens forhøjelse) lønindkomst for 2014 på 565.341 kr. er rimelig og realistisk, når der sammenholdes med din lønindkomst for 2013. Forhøjelserne sker efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c., jf. ligningslovens § 16 E. Beløbene beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

...”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen skal dog gøre opmærksom på, at det ikke er korrekt, at der ikke er udbetalt løn til [person1] i 2012 Af selskabet årsrapport fremgår det, at der er udbetalt løn i årets løb til direktionen med 500.000 kr. Af udskriften fra BIQ fremgår det, at [person1] har været eneste medlem af direktionen. Lønnen er dog ikke selvangivet.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 nedsættes til 0 kr. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at der kun betales udbytteskat på 15 % af aktionærlånet på 1.575.028 kr. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at et større beløb end 1.189.687 kr. anses som aktieindkomst og beskattes med 15 % i udbytteskat, og at lønindkomsten nedsættes tilsvarende, samt at kun en mindre del af lønindkomsten anses for at være optjent ved arbejde udført i Danmark.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”...

Juridiske bemærkninger / anbringender:

Principalt - Danmark har ingen beskatningsret til anpartshaverlån over for begrænset skattepligtige personer med fast bolig/bopæl iLitauen

Danmark og Litauen indgik som nævnt ovenfor i oktober 1993 en DBO.

Det er vor opfattelse, at Danmark i henhold til DBO fra 1993 (når modtageren som her er skattemæssigt hjemmehørende i Litauen) ikke bare ensidigt og ved nye interne skatteregler (som i LL § 16E fra 2012) efter DBO'ens indgåelse kunstigt kan "fingere" en ny fiktiv (løn- og/eller udbytte-)indkomst af et neutralt, ikke-indkomstskabende låneforhold.

I strid med bl.a. princippet om gensidighed i DBO fremskynder og udvider Danmark dermed sin beskatningskompetence diskretionært og på bekostning af den anden kontraherende stat (Litauen), cf. fortolkningsreglen i DBO art. 3, stk. 2, om, hvordan kvalifikationskonflikter (hvad er aktionær- eller anpartshaverlån, hvad er udbytte, og hvad er "løn") i DBO-regi skal løses.

Den generelle fortolkningsregel i DBO art. 3, stk. 2 siger:

"Ved anvendelsen af denne overenskomst i en kontraherende stat skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse".

"Aktionærlån" er ikke som sådant defineret i DBO (den blev jo indgået ca. 20 år tidligere), men det er

"udbytte", jf. Art. 10, stk. 3. Deri står som følger. "Udtrykket ”udbytte” betyder i denne artikel indkomst af aktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende."

Ud fra - som der står i art. 3, stk. 2 i DBO - "medmindre andet følger af sammenhængen" (på engelsk

"unless the context otherwise requires") - må begrebet "aktionærlån" i DBO'ens forstand autonomt kvalificeres eller forstås som netop et neutralt, ikke-indkomstskabende "lån", og således hverken som udbytte (art. 10, stk. 3) eller løn (art. 15, stk. 3) i DBO, som begge klart og i definitionen forudsætter og kræver en reel indkomstskabende begivenhed. Ellers vil begrebet "udbytte" som defineret i DBO blive ændret og sat ud af spil.

Danmark kan ikke - uden at komme i åbenlys konflikt med den fælles mellemstatslige intention i DBO'en - kunstigt skabe en fremskyndet fiktiv indkomstbeskatning (på 15 % eller meget mere) af et aktionærlån i et andet tidligere indkomstår for så e.o. hypotetisk eller reelt at (have ret til at) beskatte nøjagtigt det "samme beløb" igen eller en gang til i samme eller et senere indkomstår med det, der så svarer til 2 x 15 % eller meget mere, hvis en formel og deklareret kontant udbytteudlodning e.o. anvendtes til indfrielse af lånefordringen mod aktionæren (altså uden at man fulgte SKAT's efterfølgende styresignal fra 3. december 2014 om, hvordan hovedaktionæren kan undgå denne dobbeltbeskatning, ved at udlodde selve fordringen).

At Danmark e.o. - via nye egne interne lovregler - skulle kunne tilluske sig en ret til at sætte sig udover og negligere det med Litauen i DBO'en i Art. 10, stk. 2 aftalte; kildelandet kan højest beskatte udbytteindkomst med 15 %, er utvivlsomt overenskomststridigt, og dette (tænkte) eksempel eller tankeeksperiment gør det klart, at det i DBO ved siden af egentlig udloddet udbytte ("dividend") ikke er muligt at indlæse en beskatningsret til indkomstneutrale "aktionærlån". Danmark som kildeland kan jo heller ikke inden for DBO'ens anvendelsesområde indføre en ny beskatning af, hvad der svarer til andelen af (ikke udloddede) "frie reserver" hos en aktionær, der er hjemmehørende den anden stat (domicillandet).

Det må i øvrigt have formodningen imod sig, at Danmark ved ny skattelovgivning tilsigter at begå brud på ældre overenskomster (også kaldet "treaty override"), jf. Aage Michelsen, Anders Nørgaard lausen og Anja Svendgaard Dalgas, International skatteret, 4. udg., 2017, side 70-71.

Lovmotiverne til LL §16E, som SKAT referer til i sin afgørelse, nævner intetsteds, at den foreslåede lovbestemmelse enten anses for forenelig med DBO'ere eller tilsigter at tilsidesætte eller bryde allerede indgåede DBO'er mellem Danmark og andre lande (f.eks. Litauen). I lovmotiverne, som SKAT refererer fra, anføres det blot, at "spørgsmålet, om der foreligger løn eller udbytte, har endvidere betydning i tilfælde, hvor låntageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1" (altså ren dansk skattelovgivning).

Om de DBO'er, som Danmark allerede havde indgået ved lovforslagets fremsættelse i 2012, og som regulerer nogle men ikke alle inden for personkredsen "ikke fuldt skattepligtige personer" (der er joflere lande, som Danmark ikke har en DBO med), tillader en sådan fremskyndet beskatning af en fiktiv indkomst, er således, når det kommer til stykket, i lovmotiverne ladt ubesvaret og ganske uomtalt hen, og dermed falder man tilbage til formodningsreglen i dansk (international) skatteret.

Det må derfor principalt konkluderes, at Danmark/SKAT helt skal afstå fra den i september 2012 med LL § 16E indførte fiktionsbeskatning af det af [virksomhed1] ApS ydede aktionærlån (være sig som udbytte eller løn) i et tilfælde som her, hvor aktionæren, [person1], er hjemmehørende i Litauen, som Danmark i 1993 indgik en DBO med, og som i sin nationale ret (som langt de fleste andre lande) i øvrigt netop behandler lån som lån - både selskabsretligt og skatteretligt.

Se til støtte herfor bl.a. også den juridiske kandidatafhandling "Aktionærlån - Beskatning i nationalt og internationalt perspektiv" - af Aske Østergaard Kaadt (Syddansk Universitet, Jura Skatteret). Pdf.fil vedhæftes som bilag 6.

Dette resultat må også stemme bedst med f.eks. EU-rettens traktatmæssige princip om etableringsfrihed og kapitalens frie bevægelighed, der også gælder for SMV'ere og deres ejere fra andre EU-medlemslande, idet der næppe er objektivt tvingende grunde til at indføre en tvungen "hævning" (kapitaludtræk) for at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ (narrativeter forkert, da der ved aktionærlån kun er tale om en udskydelse af skat og ikke en skattefrihed) til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Kapitalens frie bevægelighed er også en EU-traktatmæssig ret i negativ forstand, således at potentielt muligt udbytte eller indkomst af aktier ("return on investment") (egenkapital) ikke partout tvungent skal hjemtages som sådan.

Det er disse juridiske betragtninger, der ligger bag den principale påstand.

Subsidiært- Er "lån" så at sidestille med udbytte eller løn iht. fortolkningen af DBO'en

Vedr. aktionærlånet i 2014 - der i DBO'ens forstand imidlertid slet ikke er en indkomst, men et indkomstneutralt lån, se ovenfor - er Danmark som nævnt kun kildeland, og Danmark kan følgelig ikke beskatte et udbytte eller efter interne danske regler synonymt hermed en "hævning uden tilbagebetalingspligt", jf. Ligningslovens§ 16E, med mere end højest 15 %, jf. § 10, stk. 1 i DBO, hvis altså overhovedet.

Efter Ligningslovens § 16E skal som bekendt et (ulovligt) aktionærlån som udgangspunkt beskattes som maskeret udlodning, altså udbytte og kun eventuelt og undtagelsesvis som løn. Det er den interne danske lovregel, som den skal fortolkes og anvendes internt. Men altså også kun internt.

Hvis den pågældende aktionær (låntager) er ansat i selskabet, og kun hvis og i det omfang udbetalingen (aktionærlånet) kan anses for en "rimelig aflønning for arbejdsindsatsen", kan der dog i stedet ske beskatning som løn - dette stadig dog kun efter den interne danske regel og ikke med nogen som helst udtrykkelig hjemmel i DBO'en!

Det gøres også og stadig gældende, at Danmark som kildeland i henhold til DBO'en med Litauen ikke bare har valgfrihed mht. som led i anvendelsen og fortolkningen af DBO'en blot at vælge den type af en reel og traditionel indkomst, som en fiktiv indkomst efter interne danske regler skal sidestilles med, og som så giver det højeste provenu i kildelandet (Danmark) på bekostning af domicillandet (Litauen).

Om den overhovedet eksisterer, må Danmark udnytte sin beskatningsret efter DBO'en i henhold til og i samklang med DBO'ens definitioner og forskellige behandlinger af især "udbytte" (art. 10) og

"løn/arbejdsindtægt" (art. 15), da der er en anerkendt formodningsregel i DBO'er for, at domicillandet som udgangspunkt skal have beskatningsretten til indkomster, der er ikke er nævnt i DBO, jf. art. 22 i DBO, og "kildelandet" således mindst muligt. Det er også ofte formålet med en DBO.

Det i DBO delvist autonomt definerede begreb "udbytte" må i hvert fald også respekteres, (hvis DBO overhovedet giver Danmark beskatningsret til "lån" eller fiktive indkomster), idet udbytte i DBO'ens forstand definitorisk antages at forudsætte, at der ikke er fradragsret for udgiften i selskabet - i modsætning til især DBO'ens definition af "indkomst ved arbejde" ("løn" Art. 15) (og "renter'' Art. 11), jf. Aage Michelsen, Anders Nørgaard Lausen og Anja Svendgaard Dalgas, International skatteret, 4. udg., 2017, side 396. Omvendt må det også gælde, således at hvis selskabet ikke har fradrag, så er der netop tale om udbytteindkomst og ikke lønindkomst (vederlag for arbejde i personligt tjenesteforhold).

[virksomhed1] ApS havde i 2014 i årsregnskabet, der er fremlagt som bilag 7, ikke bogført og fradraget "lånet" kr. 1.575.028 (eller for den sags skyld kr. 385.341) som lønudgift i dets selskabsindkomst, og har således også betalt selskabsskat til Danmark af hele årets resultat, kr. 1.577.486 (uden helt eller delvist fradrag af en "fingeret" lønudgift).

[virksomhed1] ApS betalte dermed alt andet lige i 2014 en højere / for høj selskabsskat til Danmark og er i øvrigt for længst opløst efter konkurs (i 2017), hvorfor det i dag i 2020, hvor SKAT efter 3-4 års nølen tager forholdet op, ikke kan ændres/omgøres.

Da formålet med en DBO, der dels er at undgå dobbeltbeskatning dels at forhindre skatteunddragelse, ikke af en kontraherende stat ensidigt eller efter forgodtbefindende kan udstrækkes eller vrides om til at indføre eller til generelt eller konkret at opkræve en ny slags fiktiv og asymmetrisk ekstra-ekstra eller dobbelt-dobbeltbeskatning af selskab og selskabsdeltager/anpartshaver, må DBO'en med Litauen fra 1993 - i hvert fald i denne konkrete sag - så at sige tvinge SKAT (Danmark) til som det mindre i det mere at nøjes med behandle og beskatte hele "lånet" som udbytte (Art. 10, stk. 2, litra b) med de maksimale 15 %-og ikke som "løn".

Lovmotiverne eller -forarbejderne til LL § 16E - som SKAT referer til i sin afgørelse af 17. juni 2020 - nævner da også blot lakonisk, at "spørgsmålet, om der foreligger løn eller udbytte, endvidere (har) betydning i tilfælde, hvor låntageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1 ", og tager således ikke udtrykkelig stilling til kvalifikationen af "aktionærlån" som udbytte eller løn.

En DBO-overenskomstkonform fortolkning og anvendelse af LL § 16E m.v. i relation til, om et "anpartshaverlån" er udbytte eller løn for en aktionær hjemmehørende i Litauen, forekommer i det mindste at være stille forudsat i lovmotiverne, at det er udbytte, hvilket vil være i tråd med, at det har formodningen imod sig, at Danmark ved ny skattelovgivning tilsigter at begå brud på ældre overenskomster, jf. Aage Michelsen, Anders Nørgaard Lausen og Anja Svendgaard Dalgas, International skatteret, 4. udg., 2017, side 70-71. Som det mindre i det mere, må det jo også have formodningen imod sig, at Danmark ved ny skattelovgivning tilsigter at begå brud på ældre overenskomster i et større og alvorligere omfang end nødvendigt.

Også med støtte i forbeholdet i art. 3, stk. 2 i DBO, dvs. "medmindre andet følger af sammenhængen" (på engelsk "unless the context otherwise requires"), må gængs dansk lovfortolkning af LL § 16E m.v. generelt eller konkret føre til, at "anpartshaverlån" i fuld udstrækning ex tuto skal fortolkes som og sidestilles med "udbytte" i DBO'ens forstand og allerhøjest beskattes som "udbytte" med 15 %, men også kun som udbytte i DBO'ens forstand, uanset hvad Danmarks interne lovregler (i sager uden for en DBO's anvendelsesområde) evt. åbner op for, altså at en "hævning uden tilbagepligt" kan kvalificeres som løn, hvis aktionæren også er ansat i et eller andet omfang i det långivende/udloddende selskab.

Det er disse juridiske betragtninger, der ligger bag den subsidiære påstand.

Mere subsidiært - interne danske lovregler - LL § 16E - løn eller udbytte

SKAT anførte i sit varslingsbrev af 1. maj 2020 (bilag 5) i denne henseende blot og uden nogen begrundelse, at SKAT helt diskretionært valgte at anse hele beløbet på kr. 1.575.028 for løn (altså aflønning for arbejdsindsatsen, som også bare helt unuanceret antoges at være 100 % udført i Danmark)).

I vore kommentarer til varslingsskrivelsen (de er in extenso gengivet i afgørelsen af 17. juni 2020) skrev vi, at dette ville være forkert, når man (også SKAT) af [person1]' årsopgørelser fra 2013, 2014 og 2015 (bilag 2-4) kunne se, at den for [person1]' indberettede løn i 2012 var kr. 0, i 2013 var kr. 680.000, i år 2014 var kr. 180.000, og i 2015 var kr. 180.000 - altså i gennemsnit i de 3-4 år kun var mellem kr. 260.00 og 346.000 pr. år.

Vi gjorde (subsidiært) gældende, at SKATs initialt foreslåede lønkorrektion eller -fiksering derfor i sig selv efter ren intern dansk skatteret var forkert og uhjemlet. En årsløn på kr. 1.575.000 - eller rettere på knap kr. 1.755.000 i 2014 - for en direktør i et lille selskab som [virksomhed1] ApS med dets historik er langt over "normalen" eller en "rimelig aflønning" - både konkret og generelt.

Der manglede - anførte vi - i øvrigt også en forholdsmæssig fordeling i KSL § 2, stk. 1, nr. 1's forstand

"for arbejde udført i Danmark" i modsætning til i "udlandet" (Litauen).

SKAT tog i det mindste (heldigvis) noget af dette til efterretning og skrev så i den delvist ændrede afgørelse af 17. juni 2020- imødekommende som det siges - som følger:

"På baggrund af dine oplysninger om arbejdsindsatsen i selskabet samt henset til, at den af selskabet indberettede lønindkomst var 680.000 kr. for 2013 og 180.000 kr. i 2014 imødekommer vi, at en del af den samlede indkomst fra selskabet 1.575.028 kr., anses for at være udbytte.

Du beskattes af udbytte på 1.189.687 kr. Beløbet svarer til det beløb, der i regnskabet for 2014 er afsat som udbytte. Forhøjelserne sker efter ligningslovens § 16 E. Du skal betale skat af beløbene efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Beløbene beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Det resterende beløb på 385.341 kr. er efter vores opfattelse udtryk for lønindkomst for udført arbejde i Danmark. Skattestyrelsen vurderer, henset til selskabets øgede resultat og øgede personaleomkostninger, at det har været nødvendigt for dig i et vist omfang at opholde dig i Danmark for at føre tilsyn med medarbejderne m.m.

Skattestyrelsen vurderer, at en (efter Skattestyrelsens forhøjelse) lønindkomst for 2014 på 565.341 kr. er rimelig og realistisk, når der sammenholdes med din lønindkomst for 2013. Forhøjelserne sker efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c., jf. ligningslovens § 16 E. Beløbene beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens§ 3, stk. 1."

På trods af SKAT's "imødekommenhed", der naturligvis sætter pris på, er vi dog stadig af den opfattelse, at SKATs fordeling efter interne danske regler af kr. 1.575.028 på udbytte henh. løn er forkert/fejlagtig, ligesom vi fastholder, at der med hensyn til "løndelen" må og skal ske en forholdsmæssig fordeling i KSL § 2, stk. 1, nr. l's forstand "for arbejde udført i Danmark" i modsætning til i "udlandet".

SKAT bruger som argument eller belæg for at anse 1.189.687 kr. som udbytte blot en henvisning til, at det beløb jo svarer til, hvad der i årsregnskabet for 2014 (bilag 6) var afsat i balancen under egenkapitalen som (foreslået) udbytte.

At kun kr. 1.189.687 er afsat som (foreslået) udbytte (i 2014) hænger ene og alene sammen med, hvad de "frie reserver'' under egenkapitalen pr. 31.12.2014 regnskabsmæssigt i alt kunne opgøres til (kr. 1.189.687), og ikke andet. Som ordinært udbytte kan jo ikke udloddes mere end de frie reserver, jf. Selskabslovens § 180, stk. 2. Havde de frie reserver i årsregnskabet været f.eks. kr. 1.575.028, ville det afsatte (foreslåede) udbytte have været kr. 1.575.028. Havde de frie reserver i årsregnskabet kun været f.eks. kr. 800.000, ville det afsatte (foreslåede) udbytte have været kr. 800.000.

Det er det, der ligger i, at det af selskabets regnskab for 2014 (bilag 6) fremgår, at lån til selskabsdeltagere og ledelse vil blive angivet som udbytte, men selvfølgelig inden for selskabslovens grænser. Hele lånet ville være blevet angivet som udbytte, havde der pr. balancedagen været frie reserver nok.

Derfor bygger begrundelsen for, hvordan SKAT kommer frem til det beregnede resterende beløb, dvs. det beløb der så med simpel regning/matematik bliver løndelen, på en fejlagtig og urigtig argumentation.

Efter vor opfattelse kan man lige så vel anse hele lånet for udbytte (det var jo netop intentionen i årsregnskabet 2014) eller ex tuto først skønne "løndelen", hvorefter udbyttedelen fremkommer som en residual, og dernæst må der særskilt - som SKAT ikke har gjort - vedr. løndelen ske en fordeling deraf for arbejde udført i Danmark og for arbejde ikke udført i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Som nævnt under "baggrund" og umiddelbart ovenfor var den af / for [person1] indberettede danske løn i 2013 var kr. 680.000, i år 2014 kr. 180.000, og i 2015 kr. 180.000 - altså i gennemsnit i de 3 år kun var kr. 346.000. I 2012 oppebar [person1] ingen løn fra [virksomhed1] ApS.

Altså i gennemsnit over 4 år i 2012-2015 kun kr. 260.000 eller i gennemsnit over 3 år i 2013-2015 kun kr. 346.000. Kun - som SKAT gør det - at anskue den skønnede lønandel (i 2014) i forhold til et år, 2013, er forkert og urigtigt.

Efter vor vurdering er en (efter en forhøjelse i 2014 udover de allerede indberettede kr. 180.000 for arbejde udført i Danmark) lønindkomst for 2014 på ca. 300.000 kr. mere rimelig og realistisk i et lille selskab (SMV) som [virksomhed1] ApS med dets historik og svingende omsætninger - både konkret og generelt, og når der sammenholdes med [person1]' lønindkomst for årene 2012-2015.

Dvs. kun ca. kr. 120.000 (300.000 - 180.000) - og ikke kr. 385.341 - ud af kr. 1.575.028 må skønnes som løn (altså oveni kr. 180.000, der var indberettet som løn for [person1] i 2014), og resten altså som udbytte (kr. 1.455.028).

(Det må også stemme bedst med EU-rettens traktatmæssige princip om etableringsfrihed og kapitalens frie bevægelighed, der også gælder for SMV'ere og deres ejere fra EU-medlemslande.)

Af kr. 120.000 må dernæst i hvert fald ca. halvdelen (eller mere) allokeres til at være løn for arbejde

ikke udført i Litauen, der efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ikke kan beskattes i Danmark, og (under) halvdelen for arbejde udført i Danmark, der efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, kan beskattes i Danmark som personlig indkomst, jf. bemærkningerne ovenfor under "baggrund" omkring det faktum, at [person1]' tilstedeværelse i Danmark for at arbejde for selskabet ikke er påkrævet i noget videre omfang, samt at det konkret må have formodningen for sig, at han på grund af familien og sine børns alder foretrak at arbejde hjemmefra (i Litauen).

Der var i [virksomhed1] ApS som nævnt ansatte pladsledere og - formænd til at lede og fordele arbejdet og føre tilsyn m.v. Det var der også i 2014, hvor omsætningen og aktiviteten steg med den følge, at selskabets resultat steg og personaleomkostninger naturligvis forøgedes.

Det er forkert og en misforståelse, hvis SKAT vurderer, henset til selskabets øgede resultat og øgede personaleomkostninger, at det var nødvendigt for [person1] som ejer/direktør i 2014 at opholde sig og arbejde i Danmark i et større eller forøget omfang (end i 2012 eller 2013) for at føre tilsyn med medarbejderne m.m. Omfanget af hans arbejdsindsats og påkrævne tilstedeværelse i Danmark som direktør er ikke ligefrem proportional med fald/stigninger i selskabets omsætning/ personaleomkostninger. Men måske var det på grund af stigende aktivitet og større entrepriser ligefrem nødvendigt for [person1] at være oftere i Litauen for at få kontakt til og hyret endnu flere gode litauiske håndværkere for at få fuldført de større entrepriser til tiden.

I øvrigt var der fra 4. kvartal 2013 og frem til 4. kvartal 2014 et fald i antal medarbejdere (fra 10-19 til 5-9 medarbejdere) men ingen stigninger i medarbejdere opgjort efter antal årsværk, der lå på 5-9 årsværk, jf. CVR-udskriften vedr. [virksomhed1] ApS, der fremlægges som bilag 8. At bruttoresultatet i 2014 var større end i 2013, kan jo i virkeligheden også afhænge, hvornår der sker fakturering og indtægtsføring på entrepriseprojekter, der kører hen over en balancedag.

Det er disse juridiske betragtninger, der ligger bag den mere subsidiære påstand.

...”

Klagerens repræsentant har fremsendt bemærkninger til udtalelsen fra Skattestyrelsen, hvor det fremgår:

”...

Blandt det materiale, der angiveligt skulle have dannet grundlag for afgørelsen, har SKAT fremsendt en cirkulæreskrivelse nr. 4 af 30. januar 2017 fra kurator i [virksomhed1] ApS i konkurs.

I den cirkulæreskrivelse står der imidlertid intet som helst om det lån, som [person1] optog i [virksomhed1] ApS i 2014 (altså det afgørelsen af 17. juni 2020 og klagesagen handler om).

I cirkulæreskrivelse nr. 4 står der imidlertid at læse om en række andre forhold dels vedr. nogle overførsler af pengebeløb (kr. 270.000) til [person1] privatkonto i april – august 2015, som kurator fandt anledning til at undersøge nærmere under konkursbehandlingen, dels om kurators indstilling om, at der rejsedes sag om konkurskarantæne mod [person1].

Klager finder det stærkt betænkeligt, hvis cirkulæreskrivelse nr. 4 vitterligt har dannet grundlag for SKATs afgørelse, herunder at SKAT vælger at fremlægge et dokument i klagesagen, der reelt overhovedet ikke vedrører klagens genstand, men så at sige kun bidrager med det, der kaldes ”Stimmungsmache”. Det er bl.a. i strid med god forvaltningsskik at inddrage usaglige hensyn i afgørelsen, og det anses at være i strid med persondataretten/GDPR, at SKAT uden at det er nødvendigt (dvs. uden saglig grund) videregiver sådanne oplysninger om [person1] til Skatteankestyrelsen.

Havde SKAT søgt sagen oplyst behørigt, havde SKAT fra kurator kunnet indhente og nøjes med at lægge vægt på og med at fremlægge i klagesagen kurators cirkulæreskrivelse nr. 3 af 12. august 2016, der i punkt 7 nævner [virksomhed1] ApS’ mellemregning med selskabets ledelse ([person1]) på kr. 1.575.028 (altså det SKAT’s afgørelse og dermed klagesagen drejer sig om). Samme sted står der også som følger:

”Kurator har fra selskabets revisor fået oplyst, at melleregningen med selskabets ledelse pr. 31. december 2014 er blevet beskattet som udbytte og i hvilken forbindelse revisor har fremsendt en udfyldt og underskrevet udbytteblanket. Kurator har således ikke foretaget sig yderligere i den forbindelse”.

Kopi af cirkulæreskrivelse nr. 3 fremlægges som klagers bilag 9.

Ovenstående meddelelse fra kurator (i cirkulæreskrivelse nr. 3) kan således også tjene til at understøtte klagers subsidiære påstand; nemlig at hele beløbet på kr. 1.575.028 subsidiært skal anses for udbytte.

(For at ingen sidder med et forkert indtryk (af klager eller af fakta) skal det bemærkes, at [person1] til kurator sendte dokumentation for, at de omtalte overførsler (kr. 270.000) til [person1]’ privatkonto var brugt til at betale selskabets (litauiske) kreditorer, og at kurator kort anlægget af en konkurskarantænesag mod [person1] derfor valgte at hæve og frafalde denne sag igen, jf. den som bilag 10 fremlagte e-mail fra kurator af 3. maj 2017.)

Med hensyn til selvangivelsen for 2012 bemærkes det, at [person1] ikke har afleveret sådan, da han i 2012 ikke var registeret som skatteyder i Danmark. Den i årsregnskabet for 2013 oplyste løn til direktionen (kr. 500.000) er – som [person1] husker det - på revisors foranledning indberettet og selvangivet i 2013, hvilket er grunden til, at årsopgørelsen for 2013 (jf. bilag 2) udviser, at [person1] i 2013 har oppebåret kr. 680.000 (kr. 180.000 + 500.000) i løn/personlig indkomst.

Med andre ord var den gennemsnitlige ”årsløn” for [person1] i de 4 år (2012-2015) som nævnt kun kr. 260.00, jf. også klageskriftet (side 8ff).

Derfor fastholdes den mere subsidiære påstand, således at kun ca. kr. 120.000 (kr. 300.000 – 180.000) - og ikke kr. 385.341 som SKAT mener - ud af kr. 1.575.028 må skønnes som løn (altså oveni kr. 180.000, der var indberettet som løn for [person1] i 2014), og resten altså som udbytte (kr. 1.455.028).

Hvad SKAT i sin udtalelse af 19. august 2020 ikke siger noget om, er også værd at bide mærke i.

SKAT kommenterer eller imødegår ikke klagers bemærkning om, at lovmotiverne til LL §16E, som SKAT refererer til i sin afgørelse, intetsteds nævner, at den foreslåede lovbestemmelse enten anses for forenelig med DBO’ere eller tilsigter at tilsidesætte eller bryde allerede indgåede DBO’er mellem Danmark og andre lande (f.eks. Litauen), og at lovmotiverne blot anfører, at ”spørgsmålet, om der foreligger løn eller udbytte, har endvidere betydning i tilfælde, hvor låntageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1” (altså ren dansk skattelovgivning).

SKAT’s tavshed i sin udtalelse af 19. august 2020 på dette centrale punkt er vel en anerkendelse af, at lovmotiverne ikke giver svar på, om lovgiver mente, at de DBO’er, som Danmark allerede havde indgået ved lovforslagets fremsættelse i 2012, og som regulerer nogle men ikke alle inden for personkredsen ”ikke fuldt skattepligtige personer” (der er jo flere lande, som Danmark ikke har en DBO med), tillader en sådan foreslået fremskyndet beskatning af en fiktiv indkomst.

SKAT anerkender vel så også, at man dermed må falde tilbage til formodningsreglen i dansk international skatteret, om at Danmark ved ny skattelovgivning ikke tilsigter at begå brud på ældre overenskomster (altså ikke tilsigter en ”treaty override”).

Dette understøtter klagers principale påstand; nemlig at Danmark/SKAT helt skal afstå fra den i september 2012 med LL § 16E indførte (fiktions-)beskatning af det af [virksomhed1] ApS ydede aktionærlån (være sig som udbytte eller løn) i et tilfælde som her, hvor aktionæren, [person1], er hjemmehørende i Litauen, som Danmark 9 år tidligere (i 1993) indgik en DBO med.

...”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Klager fastholder sin principale påstand om, at klager ([person1]) er ikke skattepligtig til Danmark af anpartshaverlånet (hævningen uden tilbagebetalingspligt) i 2014 på 1.575.028 kr. fra det af ham ejede danske selskab, [virksomhed1] ApS.

Dertil gøres følgende afsluttende juridiske anbringender.

DBO mellem Danmark og Litauen

LL § 16 E omfatter ikke kun situationer, hvor lånet ydes af et kapitalselskab hjemmehørende i Danmark til en i Danmark fuldt og/eller begrænset skattepligtig person med kontrollerende indflydelse (LL § 2).

LL § 16 E omfatter også situationer, hvor lånet ydes af et kapitalselskab hjemmehørende i udlandet (f.eks. Litauen) til en i Danmark fuldt og/eller begrænset skattepligtig person med kontrollerende indflydelse (LL § 2).

Dermed bliver bestemmelsens uforenelighed med ordlyden og formålet i de mange DBO’er, Danmark forinden havde indgået med andre lande (f.eks. Litauen) endog endnu mere tydelig (selvom denne konkrete sag drejer sig om et lån fra et i Danmark hjemmehørende selskab).

Især Art. 10, stk. 5, andet led, i DBO’en ses at være til hinder for den danske regel i LL § 16E, hvis kongstanke jo er, at den kontrollerende aktionær for at undgå / udskyde indkomstbeskatning har ”arbejdet gratis” (og bare låner sig til dækning af sit privatforbrug) og dermed har givet også sine selskaber, der er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, en indkomst i form af en besparelse af lønudgifter.

DBO’ens Art. 10, stk. 5, har følgende ordlyd:

I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller den aktiebesiddelse, der ligger til grund for udlodningen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste nogen skat på ikke-udloddet fortjeneste, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst hidrørende fra denne anden stat.

Litauen ville heller ikke kunne indføre en regel som i LL § 16E uden at komme i strid med DBO’en, herunder Art. 10, og især dennes stk. 5.

Behandler kildelandet (altså det land, selskabet er hjemmehørende i,) civilretligt eller skatteretligt et lån som et lån, bemægtiger kildelandet (f.eks. Danmark eller Litauen) sig en fiktiv, postuleret og syntetisk og i øvrigt uhjemlet beskatningsret, hvor der herudover hverken principielt eller i det praktiske levnes mulighed for den ellers i DBO’en (i Artikel 23) tilstræbte og forudsatte creditlempelse (af den i kildelandet betalte skat på op til maksimum 15 %) for netop at undgå (for meget) dobbeltbeskatning (da selskabet i kildelandet jo allerede er indkomstbeskattet i kildelandet).

Det er trods alt et af de absolutte hovedformål med enhver DBO.

Udbyttebeskatning af aktionærlån i DBO-regi er klart i strid med formålet i enhver DBO: nemlig at undgå dobbeltbeskatning.

Der kan også drages en parellel til forståelsen i DBO-regi af ordene i Art 10, stk. 1, betales til (”paid to”) og beneficial owner og forskellig derfra agent, conduit, fiduciary, nominee osv.), som ikke ikke har ”right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation”. En låntager kan heller ikke ”use and enjoy (lånet) unconstrained by a contractual or legal obligation”, da låntager er forpligtet til at tilbagetale lånet - før eller efter en disagio og med eller uden tilskrevne renter. Hos låntager er der ingen indkomst.

Inden for DBO’erne kan der efter indgåelsen af DBO’en ikke ensidigt af den ene eller den anden underskrivende stat og løsrevet fra civilretten (eller fristes man til at sige romerretten) kreeres nye politisk opportune ”begreber” eller definitioner, der underløber DBO’ens agt og formål og ikke mindst resulterer i en utilsigtet – og uønsket - beskatningsret hos den en af de underskrevne stater på bekostning af den anden stat.

Det er også hvad der ligger i Art 3, stk. 2, om lovvalget vedr. ”definitioner” og begreber i DBO’er og undtagelsen hertil med ordene ”medmindre andet følger af sammenhængen”. Der er ikke frit slag i bolledejen.

Havde det været anderledes med den danske LL § 16E, hvis DBO’en mellem Danmark og Litauen undtagelsesvis havde tillagt Litauen som kildelandet en eksklusiv beskatningsret på udbytte. Nej, men resultatet ville blot have været endnu mere oplagt. En udbyttebeskatning af aktionærlån i DBO-regi er klart i strid med formålet i enhver DBO: nemlig at undgå dobbeltbeskatning (uden credit- eller exemptionslettelse).

Det kan også hævdes, at Danmark tiltager sig ”suverænitet” på Litauens bekostning til fiktivt at fastsætte, hvad der skal anses for ”driftsherreløn” (kan også uden at blinke benævnes ”hævninguden tilbagebetalingspligt”) og dermed allerede skulle have været fradraget som udgift i det litauiske selskab (i kildelandet) som forudgående led i opgørelsen af ”overskuddet”, der normalt danner grundlag for udbytte/dividende som afkast på aktionærens investering. Den kontrollerende aktionær kan jo ikke tvinge de litauiske skattemyndigheder til at lade selskabet trække ”lånet” fra som løn og dermed nedsætte den i Litauen selskabskattepligtige indkomst.

Hvis en regel som den danske LL § 16E allerede bestod inden den pågældende DBO blev indgået, havde Litauen (eller et andet DBO-kontraktpartland) så ikke omvendt i DBO-forhandlingerne med Danmark påpeget og gennemtrumfet rimeligheden af, at Litauen reciprokt også ved indkomstbeskatningen af aktionæren i det långivende eller fiktivt udbyttebetalende i Litauen hjemmehørende selskab havde ret til at anse ”lånet” som indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, som Litauen så evt. kunne beskatte efter Art. 15 i DBO’en.

Det er klagers opfattelse, at Danmark – hvad enten det er som kildeland eller ej - inden for DBO’ens anvendelsesområde folkeretligt ikke har lov til efter indgåelsen af DBO’en at indføre et nyt begreb og en ny beskatning af, hvad der svarer til andelen af ikke udloddede ”frie reserver” hos en aktionær, der er hjemmehørende i den anden stat (domicillandet) eller begrænset skattepligtig i kildelandet.

Det fastholdes, at det må derfor principalt må konkluderes, at Danmark/SKAT helt skal afstå fra den i september 2012 med LL § 16E indførte fiktionsbeskatning af det af [virksomhed1] ApS ydede aktionærlån (være sig som udbytte (eller løn)) i et tilfælde som hér, hvor aktionæren, [person1], er hjemmehørende i Litauen, som Danmark i 1993 indgik en DBO med, og som i sin nationale ret (som langt de fleste andre lande) i øvrigt netop behandler lån som lån og dermed indkomstneutrale – både selskabsretligt og skatteretligt.

EU-ret

Det fastholdes, at det er i strid med artikel 63 i TEUF om kapitalens frie bevægelighed (eller art. 49 TEUF om etableringsfriheden) at beskatte som værende udbytte/aktieindkomst, hvad der utvivlsomt både civil- og selskabsretlig er et lån med tilbagebetalingspligt fra et selskab til en kontrollerende hovedaktionær, idet den foreliggende fremrykkede fingerede beskatning er en restriktion, der ikke er begrundet i almene tvingende hensyn i form af hensynet til en effektiv skattekontrol (eller effektiv kontrol med overholdelsen af et selskabsretligt forbud), og i øvrigt går langt videre end nødvendigt. Målet kunne nås ved at indføre beskatning på selskabsniveau og aktionærniveau af (fordelen ved) evt. ikke opkrævne renter af sådanne lån. Der må hér også henses til den betydelige risiko for, at samme formuebeløb beskattes 2 gange hos aktionæren – først ved lånet og senere ved en udlodning af et beløb, der evt. anvendes til nedbringelse af lånet.

Kapitalens frie bevægelighed er som nævnt i den opr. klage fra august 2020 også en EUtraktatmæssig ret i negativ forstand, således at potentielt muligt udbytte eller indkomst af aktier (”return on investment”) (egenkapital) ikke partout tvunget skal hjemtages som sådan.

LL § 16E og LL § 16A må derfor anses at være i strid med EU-retten.

I forslaget til afgørelse ses Skatteankestyrelsen slet ikke at komme ind på det EU-retlige spørgsmål, hvilket må være en fejl. Skatteankestyrelsen opfordres til at knytte bemærkninger hertil.

Afrunding

På den baggrund og i øvrigt med henvisning til det i klageskrivelsen fra august 2020 anførte fastholder klager således sin principale påstand om, at klager på grund af DBO’en mellem Danmark og Litauen fra 1993 og på grund af EU-retten slet ikke er eller kan gøres begrænset skattepligtig til Danmark af anpartshaverlånet (via LL § 16E vedr. omkvalificering deraf til en hævning uden tilbagebetalingspligt) i 2014 på 1.575.028 kr. fra det af ham ejede danske selskab,

[virksomhed1] ApS.”

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens anførte begrundelser for, at Danmark har beskatningsretten til anpartshaverlånet, men uenig i at det skattepligtige beløb fuldt udgør aktieindkomst.

Faktiske forhold

Klageren var i indkomståret 2014 eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), som blev opløst juni 2017 efter et forudgående afsagt konkursdekret af Skifteretten den 14. april 2016.

Det fremgik af selskabets årsrapport for 2014, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren på ca. 1.575.028 kr.

I henhold til Skattestyrelsens oplysninger var klageren registreret som begrænset skattepligtig til Danmark i perioden september 2002 til januar 2016, hvor klageren var registeret som udrejst til Litauen.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 17. juni 2020 anset selskabets tilgodehavende hos klageren for et ulovligt anpartshaverlån omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtig for klageren i indkomståret 2014.

Materielt

I klageskrivelsen dateret 17. august 2020 har klageren nedlagt principal påstand om at han ikke er skattepligtig til Danmark af anpartshaverlånet. Subsidiært at klageren kun er pligtig til at betale 15 % udbytteskat af lånet og mere subsidiært kun er pligtig til at betale 15 % udbytteskat til Danmark af en større del af lånet.

Ulovligt anpartshaverlån – udbytte/løn

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at der ikke ses at være uenighed om, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark i det påklagede indkomstår og klageren dermed er fuldt skattepligtig til Litauen i dette indkomstår.

Klageren har ikke bestridt anpartshaverlånet og at denne udgør 1.575.028 kr., som det fremgår af selskabets årsrapport for 2014.

Skattestyrelsen fastholder, der er tale om et anpartshaverlån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1 og i skattemæssig henseende en hævning uden tilbagebetalingspligt, hvorfor beskatning som konsekvens, hvor der er sket overførelse af værdier fra selskab til klageren.

I dette henseende fastholder Skattestyrelsen, at beskatningen udgør delvis aktieindkomst som værende 1.189.687 kr. og lønindkomst som værende 385.341 kr., hvorfor Skattestyrelsen ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der udelukkende er tale om aktieindkomst.

Der er henset til indberettet løn forudgående indkomstår, arten af arbejdsopgaver, selskabs øgede resultat samt øgede personaleudgifter for 2014 ift. tidligere år samt det forslåede udbytte i regnskabet for 2014.

Med udgangspunkt i bruttoresultatet for 2014 ift. forudgående år må det formodes, at selskabet har haft en øget aktivitet og dermed flere opgaver til udførelse, der nødvendiggør klagerens tilstedeværelse i Danmark.

Taget i betragtningen af klagerens indberettede løn for indkomståret 2013 udgjorde 680.000 kr. er det Skattestyrelsens opfattelse, at allerede indberettet lønindkomst for 2014 på 180.000 kr., ikke anses sædvanlig for det udførte arbejde, der fremgår af klageskrivelsen.

Klagerens arbejdsopgaver anses ikke at være aftaget i indkomståret 2014, men derimod forøget i sammenhæng med årets resultat er steget, hvor klageren har stået for dels kontrakt indgåelse, nødvendig tilsynsføring med arbejdet m.m. udført i Danmark.

Det ses ej heller at fremgå oplysninger af klagesagen, der understøtter det anførte af repræsentanten om, at klageren har udført ledelsesopgaver eller andet arbejde udelukkende ved ophold i Litauen.

Der er ikke fremlagt oplysninger om, at disse opgaver er overtaget af andet personale, hvorfor det er klagerens bevisbyrde at afkræfte arbejdsopgaverne ikke er udført i Danmark taget selskabets resultat og personaleudgifter for indkomståret 2014 i betragtning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det skønnede lønniveau er rimelig og realistisk i forhold til lønniveauet for forudgående indkomstår.

DBO – beskatningsretten

Beskatning af indtægt fra Danmark skal i klagerens tilfælde således afgøres ude fra DBO´en mellem Danmark og Litauen i det omfang indtægten er omfattet af denne DBO.

I dette henseende anses Danmark som kildeland og Litauen som bopælsland ved fordeling af beskatningsretten.

Med udgangspunkt i at DBO´en mellem Danmark og Litauen omfatter fordelingen af beskatningsretten såvel udbytte og lønindtægter, fastholder Skattestyrelsen, at Danmark har beskatningsretten til begge indtægtsarter.

Fortolkningsreglen fremgår af DBO´ens artikel 3, stk. 2 og Skattestyrelsen er videre enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at det er Danmarks fortolkning af udtrykket udbytte i relation til anpartshaverlånet, der finder anvendelse.

Udbytte beskattes i henhold til DBO´ens artikel 10 stk. 2, mens lønindtægten beskattes i henhold til artikel 15, stk. 1.

Skattestyrelsen er herefter enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse om, at ligningslovens § 16 E ikke er i strid med EU-retten. Ved bestemmelsens tilblivelse har lovgiver desuden taget forholdet i betragtning, hvoraf det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget nr. 199 af 14. august 2012, at lovforslaget ikke indeholder EU-retlige aspekter.

Landsskatteretten har ligeledes i en afgørelse offentliggjort med j.nr. 17-0439467 afgjort, at bestemmelsen ikke er i strid med EU-retten. Der henvises ligeledes til SKM2020.184.BR.

Udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. a og løn beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.

Indlæg under retsmødet

På vegne af klageren nedlagde repræsentanten principal påstand om, at klageren ikke er skattepligtig til Danmark af aktionærlånet, samt subsidiær påstand om, at hele beløbet beskattes som aktieindkomst. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren er skattepligtig af lån optaget i selskabet på 1.575.028 kr. for indkomståret 2014, og hvis klageren er skattepligtig heraf, om lånet skal beskattes som aktieindkomst eller personlig indkomst.

Retsgrundlag

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.

Et lån kan opgøres ud fra årsrapporten, når der ikke foreligger en mellemregningskonto, der kan danne grundlag for en bruttoopgørelse i henhold til ligningslovens § 16 E. Der henvises til Østre Landsrets dom af 3. maj 2022 offentliggjort som SKM2022.235.ØLR.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er personer, der erhverver indkomst i form af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 13. oktober 1993 mellem Danmark og Litauen (herefter DBO’en) fremgår af artikel 3, stk. 2:

”Ved anvendelsen af denne overenskomst i en kontraherende stat skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse.”

I DBO’en fremgår af artikel 10:

”Stk. 1. Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat der pålignes må, såfremt modtageren er udbyttets retmæssige ejer, ikke overstige:

a) 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab;

b) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

De kompetente myndigheder i de kontraherende stater kan ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af disse begrænsninger.

Bestemmelserne i dette stykke berører ikke adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Stk. 3. Udtrykket ”udbytte” betyder i denne artikel indkomst af aktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende.

Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal ikke finde anvendelse, såfremt udbyttets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i den anden kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, driver erhvervsvirksomhed gennem et der beliggende fast driftssted eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et der beliggende fast sted, og den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udlodningen af udbyttet, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald skal bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 eller artikel 14 finde anvendelse.

Stk. 5. I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller den aktiebesiddelse, der ligger til grund for udlodningen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste nogen skat på ikke- udloddet fortjeneste, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst hidrørende fra denne anden stat.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Der er ikke fremlagt en løbende bogføring af mellemregningen mellem klageren og selskabet.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2013 og 2014, at selskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er henholdsvis 0 kr. og 1.575.028 kr. Klageren har som direktør underskrevet og godkendt årsrapporterne, ligesom årsrapporterne er godkendt på generalforsamlingerne. Landsskatteretten finder således ikke grundlag for at tilsidesætte oplysningerne i årsrapporterne, da klageren som ejer og direktør har godkendt dem.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i selskabet til 1.575.028 kr. for indkomståret 2014 på baggrund af selskabets årsrapporter.

Landsskatteretten tiltræder opgørelsen.

Skattestyrelsen har anset 1.189.687 kr. som aktieindkomst og 385.341 kr. som lønindkomst.

Klageren har for indkomståret 2014 selvangivet en lønindkomst til beskatning i Danmark på 180.000 kr. efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har blandt andet begrundet denne fordeling med, at selskabets øgede aktivitet i Danmark må have krævet klagerens tilstedeværelse, at der har været en stigning i personaleudgifter, at selskabet har haft en øget indkomst, og at det foreslåede udbytte i regnskabet for 2014 er 1.189.687 kr.

Efter en samlet konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for, at en andel af aktionærlånet skal beskattes som løn. Der er herved henset til, at foreslået udbytte i regnskabet ikke har direkte sammenhæng med aktionærlånet, jf. blandt andet Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, og at klagerens oprindelige angivne løn og udbytte ikke anses for at være retvisende, hvortil nu kommer aktionærlånet.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte ved udrejsen til Litauen den 15. september 2002 og først indtrådte igen 22. januar 2016.

Derfor anses Danmark som kildeland og Litauen som bopælsland ved fordelingen af beskatningsretten efter DBO’en.

Efter DBO’ens artikel 3, stk. 2, jf. artikel 10, stk. 3, er det lovgivningen i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, der definerer udbytte DBO’en.

Hævninger uden tilbagebetalingspligt kan beskattes som yderligere løn eller maskeret udbytte.

Det er således ikke i modstrid med DBO’en, at Danmarks fortolkning af aktionærlån beskattes som udbytte.

Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Ligningslovens § 16 E er ikke i strid med EU-retten, idet bestemmelsen anvendes tilsvarende på danske kapitalejere, der har bestemmende indflydelse i henholdsvis danske og udenlandske selskaber. Kapitalejere i udenlandske selskaber stilles derfor ikke ringere end kapitalejere i danske selskaber, og ligningslovens § 16 E medfører derfor ingen diskrimination. Risikoen for dobbeltbeskatning er den samme, uanset om der er tale om danske eller udenlandske personer og selskaber. Der henvises til byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i det påklagede indkomstår rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter klagerens lån på 1.575.028 kr. over mellemregningskontoen beskattes som aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 E og 16 A.

Landsskatteretten bemærker, at klageren er begrænset skattepligtig af udbyttet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Litauen artikel 10, stk. 2, litra b), kan Danmark beskattet aktieindkomsten med 15 pct.