|
|
Afgørelse af 23-12-2022 - indlagt i Skatteforlagets database den 30-01-2023
Journalnr. 20-0058107
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomstskattepligtig gave | 284.412 kr. | 0 kr. | 284.412 kr. |
Faktiske oplysninger
Ifølge en fremlagt betinget overdragelsesaftale mellem [person1] (herefter klagerens morbror) og klageren overdrog klagerens morbror ejendommene beliggende [adresse1], [by1], og [adresse2], [by1], til klageren. Overdragelsesaftalen er underskrevet af klageren og klagerens morbror den 1. januar 2019. Der fremgår bl.a. følgende af overdragelsesaftalen:
”()
§ 3 Overtagelse
Ejendommene og tilbehør overtages af køber den 1. januar 2019, ()
§ 4 Købesum og berigtigelse (kontant handel)
Købesummen er aftalt til kontant 8.690.000,00 (), der berigtiges således:
A Køber indfrier eller overtager og forrenter fra skærings-
dagen den i ejendommen tinglyste prioritetsgæld til:
1. [finans1] A/S Opr. Kr. 1.805.000
uaflyst til rest pr. 31.12.2018 kr. 1.805.000,00
B Passivpost EBL kr. 872.923,00
C Passivpost VSO kr. 1.754.244,00
()
D Udstedelse af gældsbrev på anfordringsvilkår kr. 5.130.756,00
Købesum i alt kr. 8.690.000,00
()
Succession
Køber indtræder jf. kildeskattelovens § 33 C i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for så vidt angår fortjeneste på følgende:
| • | Ejendomsavance |
| • | Konto for opsparet overskud jf. virksomhedsskatteloven |
| • | Saldo for betalingsrettigheder, jf. afskrivningslovens § 40c |
Køber er bekendt med de skattemæssige konsekvenser af successionen, navnlig at køber overtager sælgers latente skatteforpligtigelse, og således ved et senere skattepligtigt salg vil skulle opgøre fortjeneste ud fra sælgers skattemæssige anskaffelsessummer m.v. Køber kan ikke rejse krav mod sælger i anledning af den overtagne skatteforpligtigelse aktualiseres.
På de aktiver, hvor der er aftalt succession, udleverer sælger de skattemæssige oplysninger herunder anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger m.m. samt basisoplysningerne i relation til opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum efter reglerne om ejendomsavanceopgørelse.
Konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen er 7.016.975 kr., og den betalte virksomhedsskat er 2.338.992 kr.
Sælger er i forbindelse med selvangivelse forpligtet til at oplyse, at der er sket overdragelse med succession.
()
§ 5 Fordeling af købesummen
Købesummen specificeres således:
Fast ejendom:
[adresse1]
Stuehusværdi inkl. Grundværdi 1.300.000,00 kr.
Driftsbygningernes værdi 1.825.000,00 kr.
Jordværdi:
Agerjord 2.830.000,00 kr.
Areal med græs 370.000,00 kr.
Skovareal 490.000,00 kr.
I alt 6.815.000,00 kr.
[adresse2]
Agerjord 400.000,00 kr.
Skovareal 1.323.000,00 kr.
I alt 1.723.000,00 kr.
Fast ejendom i alt 8.538.000,00 kr.
Løsøre:
Betalingsrettigheder:
Betalingsrettigheder, handelsværdi 2.000,00 kr.
Inventar/maskiner 150.000,00 kr.
Løsøre i alt 152.000,00 kr.
Købesum i alt 8.690.000,00 kr.
Sælger har inden indgåelse af overdragelsesaftalen indhentet bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 22 og den aftalte fordeling svarer til det bindende svar. ()”
Der er fremlagt en påtegning til overdragelsesaftalen. Påtegningen er underskrevet den 4. november 2019. Det fremgår heraf at betingelserne for berigtigelsen af købesummen er ændret til følgende:
”()
Købesummen kr. 8.690.000,00 () er berigtiget således:
A. Overtagelse af [finans1] opr. Kr. 1.805.000,00 kr. 1.805.000,00
B. Passivpost EBL kr. 857.617,00
C. Passivpost VSO kr. 1.754.244,00
D. Gældsbrev på anfordringsvilkår kr. 4.273.139,00
I alt kr. 8.690.000,00”
Der er fremlagt kopi af et gældsbrev mellem klageren og klagerens morbror. Der fremgår følgende heraf:
” GÆLDSBREV
Undertegnede:
[person2]
[adresse3]
[by2]
CPR-nr.. []
erkender herved at være skyldig til:
[person1]
[adresse1]
[by1]
CPR-nr.. []
et beløb stort kr. 4.273.139,00 ()
Gældsbrevet er afdragsfrit, og forrentes med 0,25 % p.a.
Fra debitors side kan gældsbrevet til enhver tid indfries, og fra kreditors side kan gældsbrevet opsiges med 8 dages varsel.
Nærværende gældsbrev er eksigibelt, og kan anvendes umiddelbart i Fogedretten som grundlag for tvangsfuldbyrdelse i medfør at retsplejelovens regler om eksekutionsfundamenter.”
Der er fremlagt en gaveanmeldelse, hvor der under punkt 7 ”Gavens art og størrelse” ikke er angivet et beløb. Under punkt 8 ”Gaveafgiftsberegning” er der angivet en passivpost på 2.611.861 kr. og en gaveafgift på 0 kr. Gaveanmeldelsen er underskrevet af klageren og klagerens morbror den 4. november 2019. Gaveanmeldelsen er modtaget af Skattestyrelsen den 7. november 2019.
Der er fremlagt en opgørelse over konto for opsparet overskud, hvoraf bl.a. følgende fremgår:
Overtagelse af konto for opsparet overskud jf. KL § 33C, stk. 5 | |||||
Opsparet overskud | Forskudsskat | Skattepct | Opsparingspct | Successionsbeløb | |
1987 | 50 % | ||||
() | () | () | () | () | () |
2007 | 9.355.966 | 2.338.992 | 25 % | 18,75 % | 1.754.244 |
() | () | () | () | () | () |
I alt | 9.355.966 | 2.338.992 | 1.754.244 | ||
Der er fremlagt en ejendomsavanceberegning for 2019 for [adresse1], hvoraf følgende bl.a. fremgår:
”()
Salgssum korrigeret for
Salgsomkostninger 6.726.731 6.726.731
Salgssum skattefrit stuehus og
Blandede installationer
Korrigeret for salgsomkost. 1.283.162 1.283.162
Reguleret salgssum 5.443.569 5.443.569
Anskaffelsessum 2.183.286 3.715.953
()
Avance 5.598.585 2.626.013
Det bedste resultat 2.626.013
()”
I den fremlagte ejendomsavanceberegning er der under ”Ikke afskrivningsberettiget bygninger og installationer” angivet, at stuehus kan sælges skattefrit. Værdien af stuehuset er angivet til 1.300.000 kr.
Der er desuden bl.a. fremlagt en ejendomsavanceberegning for 2019 for [adresse2], hvoraf det bl.a. fremgår, at der er en ejendomsavance på 232.711 kr.
Det fremgår af CPR-registeret, at klagerens morbror har boet på [adresse1], [by1], siden han blev født, og at han fortsat bor på adressen.
Der er fremlagt kopi af bindende svar til klagerens morbror fra SKAT og Skattestyrelsen vedrørende salg af [adresse1] og [adresse2], [by1], til
”I har () oplyst, at [adresse1] er en tidligere malkekvægsejendom, men der er ingen animalsk produktion nu. Jorden er bortforpagtet.
()
Som argumentation har I anført, at som det fremgår af vedlagte vurderingsrapport, er der tale om en meget uharmonisk ejendom, hvor driftsbygningerne ikke er anvendelig til nuværende produktion og der er meget ukurant jord.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret gaveafgiften fra 0 kr. til en indkomstskattepligtig gave på 284.412 kr.
Der fremgår følgende af Skattestyrelsens afgørelse:
”Der er foretaget følgende værdiansættelse på ejendommene, som er overdraget:
[adresse1], [by1]:
Stuehus: 1.300.000 kr.
Driftsbygninger og jord: 5.515.000 kr.
Samlet overdragelsessum 6.815.000 kr.
[adresse2], [by1]:
Agerjord og skov 1.723.000 kr.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gaveafgift skal opgøres, jf. nedenstående:
Gældsbrevs pålydende: 4.273.139 kr.
Overtaget gæld - [finans1]: 1.805.000 kr.
Samlede modydelser 6.078.139 kr.
Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen 7.238.000/8.690.000 x 6-078.139 = 5.062.551 kr.
Opgørelse af gaveafgift:
Værdi af overdragne driftsbygninger m.v. | 7.238.000 |
Modydelse: Berigtigelse ved andel af udstedt gældsbrev (kontant betaling) | 5.062.551 |
Gavebeløb | 2.175.149 |
Reduceret med passivpost (KL § 33d) | 2.611.861 |
Afgiftsgrundlag | 0 |
Gaveafgift 6 % heraf | 0 |
Variabel tinglysningsafgift (BOL § 29, stk. 2) | 117.600 |
Gaveafgift til indbetaling | 0 |
Allerede indbetalt gaveafgift 0 kr.
Gaveafgift if. Ovenstående beregning 0 kr.
Indkomstskattepligtig gave: Stuehuset værdi 1.300.000 kr. – modydelse 1.015.588 kr. = 284.412 kr.
Modtaget indsigelse fra revisor ():
Problemstillingen opstår fordi erhvervsdelen bliver omfattet af en anden afgift end stuehusdelen, og passivposten alene fradrages i erhvervsdelen. Når passivposten henføres til den erhvervsmæssige del, vil den del af gaven som vedrører stuehuset ikke blive nedsat med passivposten.
Før opdeling i forskellige afgiftsgrundlag ville passivposten som sådan efter boafgiftslovens § 28 og kildeskattelovens § 33 D kunne modregnes i det afgifts- eller skattepligtige grundlag, og der ville aldrig have været en gave til indkomstbeskatning i denne sag. Da der ikke i udgangspunktet er sket en ændring af reglen i kildeskattelovens § 33 D er det vores opfattelse at en sådan overskydende del af passivposten, må kunne overføres til den ikke erhvervsmæssige del, således at der ikke er et grundlag for indkomstbeskatning.
Skattestyrelses kommentar til indsigelsen:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den modtagne indsigelse omhandler følgende:
| • | Skattepligt af stuehusværdien |
| • | Manglende mulighed for modregning af passivposten i stuehusværdien |
Ad skattepligt af stuehusværdien:
I denne sag er der tale om en overdragelse fra farbror til niece. Dvs. vi er uden for personkredsen i boafgiftslovens § 22.
Det er korrekt at man med nedsættelsen af bo- og gaveafgiftsloven ønskede at lempe vilkårene ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder – hvilket man gjorde med vedtagelsen af L183, som blev vedtaget 2. juni 2017. Indtil vedtagelsen af L183 ville en gave mellem farbror og niece være skattepligtig for modtageren.
Med vedtagelsen af boafgiftslovens §23a åbnede man op for, at en gavegiver uden afkom også kunne overdrage sine erhvervsmæssige aktiver til søskende og disses børn og børnebørn.
Skattestyrelsen anser – jf. tidligere fremsendte nedenstående begrundelse – ikke stuehuset på en landbrugsejendom for at være erhvervsmæssig. Derfor må vi fastholde, at denne del af gaven vil være skattepligtig indkomst for modtageren jf. Statsskattelovens §4, litra c.
Ad manglende mulighed for modregning af passivposten i stuehusværdien:
Når der er forskellige afgiftsgrundlag, skal de passiver, der direkte kan henføres til de forskellige afgiftsgrundlag, også fratrækkes i de respektive afgiftsgrundlag. Dvs. at man beregner den nedsatte afgift på grundlag af nettoafgiftsgrundlaget.
Der står i boafgiftslovens § 13, stk. 1, 5. pkt.:
”Boudgifter fordeles forholdsmæssigt mellem arvebeholdninger omfattet af henholdsvis § 1, stk. 1, og § 1 a, stk. 1, medmindre en boudgift direkte er knyttet til et bestemt aktiv eller gældspost m.v.”
§ 13 gælder for dødsboer, og der er ikke tilsvarende bestemmelse i forhold til gaveafgift, men princippet gælder også for gaveafgiftsberegning.
Passivpost vedrører jo kun avance på den erhvervsmæssige del, fordi der ikke er beregnet avance på stuehus. Derfor skal passivpost kun reducere gaveafgiftsgrundlag, men ikke beskatningsgrundlag.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at dette kan sammenlignes direkte med situationer, hvor hele gaven er skattepligtig.”
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”Begrundelse for ændring:
Iflg. Boafgiftslovens §23a, stk. 4, udgør gaveafgiften 6 % af nettoværdien for den del af virksomheden som kan overdrages med succession. På den ”ikke erhvervsmæssige del”, dvs. delen som ikke kan overdrages med succession, udgør gaveafgiften 15 % af nettoværdien eller indkomstskat, hvis parterne er omfattet af boafgiftslovens regler.
Stuehuset betragtes ikke som et erhvervsmæssigt aktiv, der er omfattet af boafgiftslovens § 23a.
Personkredsen som er omfattet af Boafgiftslovens §22 er følgende:
§ 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til
a) afkom, stedbørn og deres afkom,
b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,
c) forældre,
d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,
e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og
f) stedforældre og bedsteforældre.
Stk. 2. En person kan afgiftsfrit give barns eller stedbarns ægtefælle gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 20.500 kr. (2010-niveau).
Stk. 3. Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3.
Stk. 4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens § 20.
Farbror og niece er således ikke er omfattet af reglerne i Boafgiftsloven, med den undtagelse, at de erhvervsmæssige virksomheder kan overdrages til søskende eller søskendebørn, hvis gavegiver ikke har afkom.
Gaver mellem personer som ikke er omfattet af Boafgiftslovens §22 bliver skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, litra c, og skal medregnes på årsopgørelsen hos modtageren for det indkomstår gaven er modtaget.
Farbror og niece er ikke omfattet af boafgiftslovens § 22, hvilket betyder, at der ikke gives fradrag for det afgiftsfrie bundbeløb.
I dette tilfælde er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal betales indkomstskat og ikke gaveafgift af stuehusets værdi, da stuehuset ikke anses for at være omfattet af reglerne for overdragelse af virksomhed. Oplysningsfristen er den 1. juli 2020, da gaven er givet i 2019.”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Der er ingen nye faktiske oplysninger i klagen.
Vi skal henlede opmærksomheden på, at gavemodtageren inden for fristen selv skal oplyse om den afgiftspligtige del af gaven (nettoværdien af stuehuset). Dette gælder for oplysningen om den skattepligtige indkomst.
Den påklagede afgørelsen af 1. maj 2020 vedrører alene fordelingen af gavens værdi i henhold til de gældende regler, da fristen for at selvangive det skattepligtige beløb ikke var udløbet på det tidspunkt, hvor vi traf afgørelsen.
Det fremgår af klagen, at [person1] aldrig har haft til hensigt at give en gave til [person2]. Vi skal bemærke hertil, at der kun kan beregnes og fratrækkes passivpost samt gives fradrag for tinglysningsafgift i de situationer, hvor der gives en gave. Det fremgår af kildeskattelovens
§ 33 D, stk. 1 og boafgiftslovens § 29, stk. 2, modsætningsvis.
Formålet med passivpost er udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar.
I den nærværende sag er der ingen skattetilsvar vedr. stuehuset.
Passivposten fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen, som også er sket i den påklagede sag.
Lovændringen gennemført ved L683, hvor der er givet mulighed for at overdrage aktiver til personer udenfor kredsen af personer nævnt i boafgiftslovens § 22, gælder kun erhvervsmæssige aktiver, hvor skatteforvaltningen tager stilling til de enkelte aktiver, selv om de betragtes som en del af en landbrugsejendommen, jf. § 1, pkt. 10 i bemærkningerne til lovforslag L183 af 24. marts 2017
Der er ikke uenighed mellem Skattestyrelsen og klageren om, at stuehuset ikke kan betragtes som et erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at stuehuset ikke er omfattet af boafgiftslovens § 23 a.
Overdragelsen sker mellem farbror og niece, hvorfor overdragelsen bliver skattepligtig.
Skattepligtige og afgiftspligtige erhvervelser behandles efter de forskellige materielle og processuelle regler, hvorimod reglerne om boafgift kun findes i boafgiftsloven.
Vi mener derfor ikke, at der er hjemmel til at ’overføre’ den uudnyttede del at passivpost ved gaveafgiftsberegning til modregning i skattegrundlaget, som det sker med de forskellige boafgiftsgrundlag i henhold til boafgiftslovens § 13, stk. 1. Dette er dog et ligningsmæssigt spørgsmål. Den påklagede afgørelse tager ikke stilling til dette, da selvangivelsesfristen ikke var udløbet den 1. maj 2020, hvor Skattestyrelsens gaveenhed traf afgørelsen.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at overdragelsen af stuehuset til klageren ikke udgør en gave efter boafgiftslovens § 28 og kildeskattelovens § 33 D, og at klageren som følge heraf hverken skal gavebeskattes eller indkomstbeskattes i forbindelse med overdragelsen.
Til støtte herfor har klageren/repræsentanten anført:
”Argumentation
Det fremgår af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, at hvor en virksomhed overdraget med succession er overdraget med hel eller delvis gave skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis gaveafgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. Kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, 2. og 3. punktum har følgende ordlyd:
”I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gave- opgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter stats skattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.”
Det har været fast praksis, at hvor der ved overdragelse af en landbrugsejendom blev ydet en gave, kunne der i denne gave fradrages den opgjorte passivpost som følge af succession. Der har aldrig været foretaget en opdeling af overdragelsen i en erhvervsdel og en privat del.
Opdeling i en gaveoverdragelse i en erhvervsdel og i en privatdel sker først ved indførelse af reglerne om nedsat gaveafgift ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Efter disse regler skal der svares nedsat afgift ved overdragelse af erhvervsmæssig virksomhed som opfylder visse betingelser. Reglerne om nedsat gaveafgift efter boafgiftslovens § 23a omfatter også overdragelser til søskende og søskendes børn, for de tilfælde at gavegiver ikke selv efterlader sig afkom. En gave vedrørende erhvervsmæssig virksomhed vil derfor ved overdragelse i 2019 være med en gaveafgift på 6 pct.
Før opdeling i forskellige afgiftsgrundlag ville passivposten i sit hele efter boafgiftslovens § 28 og kildeskattelovens § 33 D kunne modregnes i det afgifts- eller skattepligtige grundlag, og der ville aldrig have været en gave til indkomstbeskatning i denne sag. Da der ikke i udgangspunktet er gennemført en ændring af reglen i kildeskattelovens § 33 D, er det vores opfattelse, at en overskydende del af passivposten, skal overføres til den ikke erhvervsmæssige del, således der ikke er et grundlag for indkomstbeskatning. Eftersom reglerne omkring beregning af passivposten ikke er ændret, bør reglerne om nedsat gaveafgift ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 ikke kunne medføre, at man ikke længere kan overføre en resterende passivpost til den private del.
Hensigten med nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder var, at virksomheder skulle sikres gode rammevilkår i forhold til overdragelse til næste generation, så disse virksomheder fortsat kunne bidrage til vækst i en foranderlig verden, således at der ikke skulle trækkes likviditet ud af virksomhederne, når disse skulle igennem et generationsskifte. Det har ikke været hensigten at øge beskatningen eller afgiftsbetalingen af gaver – heller ikke gaver vedrørende ikke erhvervsmæssige aktiver. Der er således tale om en skatteyderbegunstigende ændring, som blev indført i 2017. Skatte- styrelsens fortolkning af regelsættet er dermed en skærpelse i forhold til at beregne bo- og gaveafgiften fremfor en lempelse ved beregning bo- og gaveafgift. Dette har på ingen måde været hensigten ved indførsel af lov. nr. 683 af 8. juni 2017. Det kan ligeledes nævnes, at der hverken i lovteksten eller bemærkningerne hertil kommenteres på beregningsgrundlaget for eller anvendelse af passivposten. Det bør alt andet lige betyde, at der ikke er ændringer til beregning eller anvendelse af passivposten på baggrund af lov nr. 683 af 8. juni 2017.
På en landbrugsejendom vil der altid være et stuehus, der ofte vil være privat anvendt, og således ikke vil kunne overdrages med nedsat afgift. Ved udlodning fra dødsboer er der i 2017 indført helt tilsvarende regler for nedsat afgift. I dødsboer vil der alt andet lige også være aktiver som er omfattet af den almindelige afgift. Her er der direkte hjemlet i boafgiftslovens § 13, stk. 1, at i det tilfælde, at et af afgiftsgrundlagene bliver negativ, kan det fradrages i det andet grundlag. Dermed bliver der alene beregnet afgift af boets samlede nettoværdi. Det samme må efter en formålsfortolkning af boafgiftslovens § 23a i sammenhæng med boafgiftslovens § 28 henholdsvis kildeskattelovens § 33 D være tilfældet i en gavesituation. Der bør ikke være forskel på om overdragelsen sker ved død eller i levende live. Det følger ligeledes af hvordan forholdene har været behandlet, inden der blev vedtaget nedsat afgift for erhvervsvirksomheder.
Det er væsentligt at bemærke, at [person1] aldrig har haft til hensigt, at give en gave til [person2]. Det har dermed alene været hensigten at kompensere for den udskudte skat gennem en passivpost i forbindelse med overdragelsen.
Såfremt Skattestyrelsens afgørelse lægges til grund, vil det have den konsekvens, at der aldrig kan laves en handel uden en skattepligtig gave på stuehuset. Reglen i boafgiftslovens § 23a ender dermed med at blive en skærpelse af reglerne fremfor en lempelse, hvilket på ingen måde har været hensigten med indførsel af lov. nr. 683 af 8. juni 2017.”
Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende klagen:
”Sagens spørgsmål (omfang) og påstand
Skattestyrelsen henleder indledningsvis opmærksomheden på, at gavemodtager – altså [person2] – indenfor fristen selv ”skal oplyse om den afgiftspligtige værdiaf gaven (nettoværdien af stuehuset).”
Vi forstår dette således, at Skattestyrelsen henviser til oplysningsfristen (tidligere kaldet selvangivelsesfristen) og at det som efter Skattestyrelsens opfattelse skal oplyses rettelig er den skattepligtige værdi af gavedelen på stuehuset.
Det fremgår desuden sidst i udtalelsen, at Skattestyrelsen ikke mener, at have ”hjemmel til at ”overføre” den uudnyttede del af passivposten ved gaveafgiftsberegningen til modregning i skattegrundlaget”, med henvisning til at dette er et ligningsmæssigt spørgsmål, hvilketder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er taget stilling til, da selvangivelsesfristenikke var udløbet på det tidspunkt hvor Skattestyrelsen traf afgørelse.
Det skal understreges at det er vores opfattelse, at der ikke er en skattepligtig værdi at oplyse om overfor skattemyndighederne. Således fremgår det af den nedlagte påstand, at der ikke efter kildeskattelovens § 33 D er ydet en skattepligtig gave.
()
Det må således konstateres, at den påklagede afgørelsen indeholder en beregning, som ændrer beregningen af gaveafgiften, uden at det ændrer selve resultatet, hvorfor den væsentligste indhold af afgørelsen er, at Skattestyrelsen fastslår, at der er ydet en indkomstskattepligtig gave på 284.412 kr.
Det er vores opfattelse, at afgørelsen dermed har taget stilling til såvel det gaveafgiftsmæssige spørgsmål, som det indkomstskattepligtige spørgsmål, og at afgørelsen også indeholder en afgørelse om opgørelsen af den indkomstskattepligtige værdi af den gave, som Skattestyrelsen henfører til stuehuset.
Klagen er udtryk for, at vi hverken er enige i gaveafgiftsberegningen eller at der er ydet en indkomstskattepligtig gave. [person2] har som følge heraf ikke selvangivet en indkomstskattepligtig gave.
Som angivet indledningsvis skal vi anmode om, at der tages stilling til, hvilke spørgsmål klagesagen omfatter.
Øvrige bemærkninger
Skattestyrelsen nævner, at vi i klagen har angivet, at [person1] aldrig har haft til hensigt at give en gave. Dette er taget ude af kontekst, og skal læses sammen med den efterfølgende sætning om, at hensigten har været at kompensere [person2] for at overtage den latente skatteforpligtigelse.
Der er 2 måder at kompensere køber for at overtage den latente skatteforpligtigelse. Enten at give et nedslag i værdien for at overtag skattebyrden, eller at der ydes en passivpost til fradrag i gaveværdien. Der er valgt den sidste løsning. Det her ikke været hensigten at yde en gave udover det, som er givet til kompensation for at [person2] overtager den latente skatteforpligtigelse.
Om kompensation gennem en passivpost har Skattestyrelsen anført, at der ikke er overtaget et skattetilsvar vedrørende stuehuset, og at passivposten er fradrage i gaveafgiftsberegningen.
Vi skal understrege, at der før indførelsen af regler om nedsat afgift, aldrig har været sondret mellem erhvervsdel og privatdel, endsige set på de enkelte delelementers skattetilsvar, når den gaveafgiftspligtige eller indkomstskattepligtige værdi skal opgøres. Der har været tale om en samlet beregning.
Hvis der skal ske en opdeling af overdragelsen i en erhvervsdel og en privat del, hvor der alene kan gives kompensation på erhvervsdelen, bør det også være således, at gaven der ydes til kompensation for at overtage skattebyrden på erhvervsdelen, henføres til erhvervsdelen. Med en forholdsmæssig fordeling af modydelsen fra overtagelse af gæld (lån i [finans1]) og gældspost før kompensation for den overtagne skattebyrde, vil der altid være en gave vedrørende den private del. Kompensationen for at overtage skattebyrden bør således henføres til erhvervsdelen før de yderligere modydelser fordeles.
Erhverv | Privat | I alt | |
Værdi af det overdragne | 7.390.000 | 1.300.000 | 8.690.000 |
Passivpost (gave til kompensation for overtagelse af skattebyrde) | -2.611.861 | 0 | -2.611.861 |
Værdi af det overdragne efter kompensation | 4.778.139 | 1.300.000 | 6.078.139 |
Modydelser | -4.778.139 | -1.300.000 | -6.078.139 |
Gavebeløb | 0 | 0 | 0 |
Vi skal i øvrigt henvise til det i klagen anførte, der i det hele fastholdes.”
Vedrørende spørgsmålet om eventuel berostillelse har repræsentanten bemærket:
”()
Vi er uenige i Skattesankestyrelsens opfattelse om, at SKM2021.88.LSR og nærværende sag for [person2] vedrører samme forhold. Det er vores opfattelse, at domstolenes afgørelse ikke vil få indflydelse på nærværende sag, da problemstillingen i de to sager ikke vedrører samme forhold.
SKM2021.88.LSR drejer sig om, hvorvidt et udlejet stuehus på en landbrugsejendom, kan anses for at være et erhvervsmæssigt aktiv i landbrugsvirksomheden, som kan overdrages med succession, og derfor være omfattet af reglerne for nedsat gaveafgift jf. boafgiftslovens § 23 a.
Nærværende sag for [person2] drejer sig derimod om, hvorvidt passivposten kun kan fradrages i grundlaget for nedsat afgift på den erhvervsmæssig del, eller om den overskydende del af passivposten kan henføres til stuehuset. Skattestyrelsen har fordelt gaven ved overdragelsen af landbrugsejendommen på henholdsvis den erhvervsmæssig del og den privat del, som omfatter stuehuset. Herefter fradrages passivposten i gaven vedrørende den erhvervsmæssige del. Da passivposten er større end gaven på den erhvervsmæssige del, er der en uudnyttet del af passivpost. Spørgsmålet er om denne del af passivposten kan overføres til nedsættelse af gaveværdien på den private del af gaven.
Stuehuset i sagen for [person2] har ikke været udlejet, men er privat anvendt, og det er i sagen ikke gjort gældende, at gaven på det privat anvendt stuehus vil være med nedsat afgift. Der er således ikke uenighed om, at i det omfang der er en gave på stuehuset, vil denne være undergivet konkret indkomstbeskatning, alternativ almindelig gaveafgift, hvis gave-modtageren er omfattet af den gaveafgiftspligtige kreds.
Domstolenes afgørelse i SKM.2021.88.LSR om hvorvidt et udlejet stuehus er omfattet af nedsat afgift, kan derfor ikke have betydning for [person2]s sag.
Ligheden mellem de to sager er vanskelig, at få øje på, og efter vores vurdering bør man derfor ikke afvente domstolenes afgørelse, da denne ikke vil have nogen indflydelse på udfaldet i denne sag.”
Klagerens repræsentant oplyste bl.a. på møde i Skatteankestyrelsen, at formålet med overdragelsen var, at klageren skulle kompenseres for den skattebyrde, hun senere ville få som følge af overdragelsen. Det havde aldrig været hensigten, at klageren skulle have en gave ved overdragelsen.
Repræsentanten anførte i den forbindelse, at det efter kildeskattelovens § 33 C er muligt at benytte en fri kompensationsmulighed.
Efter Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant som subsidiær påstand nedlagt påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:
”1. Retsgrundlaget
Overdragelsen af ejendommen fra [person1] til hans niece [person2] sker den 1. januar 2019. På dette tidspunkt indeholder boafgiftslovens § 23 a hjemlen til at en gave ved overdragelse af en virksomhed kan ske med nedsat gaveafgift, konkret til 6 pct. i 2019, i stedet for 15 pct. ved overdragelser til personer omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a-e. § 23 a hjemler desuden at denne sats kan anvendes på gaver ved overdragelse til søskende og disses børn og børnebørn, hvor gavegiver ikke efterlader sig afkom.
Med denne bestemmelse bliver gaver vedrørende virksomhed, der kan overdrages med succession, som gives til søskende og disses børn og børnebørn omfattet af boafgiftsloven.
Der er i forslaget til afgørelse henvist til boafgiftslovens § 22, stk. 5. Denne bestemmelse var ikke gældende den 1. januar 2019. Boafgiftslovens § 22, stk. 5, er indsat ved lov nr. 1589 af 27. december 2019 i forbindelse med, at den nedsatte afgift blev tilbageført til den almindelige sats på 15 pct.
§ 1, nr. 5 i lov nr. 1589 af 27. december 2019 har følgende ordlyd:
5. I § 22 indsættes som stk. 5:
”Stk. 5. Hvis en gavegiver ikke har efterladt sig afkom, finder § 23, stk. 1, 1. pkt., tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegiverens søskende og disses børn og børnebørn, når betingelserne i § 23 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, er opfyldt. Foretager gavemodtageren inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af § 23 a, stk. 1, 1. pkt., bortfalder anvendelsen af 1. pkt. for denne del af gaven, idet forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. § 23 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.”
Boafgiftslovens § 22, stk. 5, kom ind i loven ved ændringsforslag. Af bemærkningerne i ændringsforslaget fremgår følgende:
”Efter de gældende regler betales der nedsat gaveafgift ved gaveoverdragelse af erhvervsvirksomheder ved generationsskifte til den nære familie, dvs. gavegiverens afkom m.fl.
Endvidere omfatter den nedsatte afgift søskende og disses børn og børnebørn i tilfælde, hvor gavegiveren ikke efterlader sig afkom, der således behandles efter boafgiftslovens regler om nedsat afgift vedrørende erhvervsvirksomheder. Uden den anførte undtagelse ville der skulle betales indkomstskat af gavens værdi, uanset at afdøde er barnløs.
Det fremsatte lovforslag om genindførelse af en ensartet bo- og gaveafgift indebærer, at
undtagelsesbestemmelsen om gave i form af erhvervsvirksomheder, der ved afdødes barnløshed tilfalder afdødes søskende og deres børn og børnebørn, bortfalder. Herefter vil gaver, der gives til gavegiverens søskende og deres afkom, være omfattet af indkomstskattepligt.
Det foreslås med ændringsforslaget, jf. forslaget til boafgiftslovens § 22, stk. 5, 1. pkt., at hvis gavegiveren ikke har efterladt sig afkom, finder boafgiftslovens § 23, stk. 1, 1. pkt., tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn, når betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, er opfyldt.
Ændringsforslaget indebærer, at gavegiverens søskende og deres børn og børnebørn ved gavegiverens barnløshed vil skulle være omfattet af den almindelige gaveafgift på 15 pct. og dermed ikke være omfattet af indkomstskattepligt af gavens værdi.”
Bestemmelsen betyder, at gaver i forbindelse med overdragelse af virksomhed fra barnløse givere til deres søskende, søskendes børn og børnebørn, fortsat er omfattet af gaveafgift. Nu med 15 pct.
Andre gaver overfor søskende, og disses børn og børnebørn er omfattet af indkomstskattepligt.
Dermed er problemstillingen i nærværende sag fortsat aktuel.
2. Sagens problemstilling:
Hvorledes skal det opgøres om der er givet en gave, og hvor stor denne er, når overdragelsen omfatter en erhvervsejendom, hvor stuehuset er privat, hvorfor en gave på erhvervsdelen er omfattet af gaveafgift, mens en eventuel gave på stuehuset er omfattet af indkomstskattepligt, og overdragelsen sker med succession.
Det skal præciseres, at denne sag ikke vedrører spørgsmålet om, hvorvidt stuehuset er privat eller en del af erhvervsvirksomheden. Stuehuset har i hele sælgers ejertid været beboet af sælger.
Denne er således privat anvendt.
Når det skal præciseres skyldes det, at det fremgår af forslaget til afgørelse, at vi skulle være enige i at stuehuset er privat, fordi jorden er bortforpagtet. At jorden er bortforpagtet har i nærværende sag ingen betydning for stuehusets status som privat. Stuehuset er privat, fordi det er beboet af sælger.
Det har det været også forud for bortforpagtningen af jorden. Følende passus i forslaget til afgørelse bliver dermed misvisende:
”Landsskatteretten finder i øvrigt, ligesom repræsentanten, at stuehuset efter bortforpagtning af landbrugsjorden ikke indgår i erhvervsvirksomheden, jf. boafgiftslovens § 23 a, jf. kildeskattelovens § 33 C.”
Stuehuset har aldrig indgået i erhvervsvirksomheden. Heller ikke forud for bortforpagtningen. Dette er ikke sagens problemstilling. Sagens problemstilling går på, hvad det betyder, at der overdrages såvel erhvervsmæssige aktiver, som private aktiver i samme overdragelse. Hvilket i øvrigt er nødvendigt, idet der er tale om én samlet ejendom.
3. Er der en gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig gave?
I forslaget til afgørelse anføres, at Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at der skal ske en fordeling af den samlede modydelse i form af gæld. Der henvises alene til at dette er begrundet i, at der er såvel erhvervsmæssige aktiver som private aktiver i overdragelsen.
Såfremt alene modydelsen i form af gæld fordeles forholdsmæssigt, vil der ved et gavemoment i en samlet overdragelse af såvel erhvervsmæssige som private aktiver altid være en gave at henføre til såvel erhvervsdelen som den private del.
3.1. Fradrag for overskydende passivpost
Hvis det er Landsskatterettens opfattelse, at gælden fordeles forholdsmæssigt ved opgørelse af gaven, er det vores opfattelse at en overskydende del af passivposten på erhvervsdelen kan fradrages i den private del. Dette begrunder vi med følgende:
| • | En formålsfortolkning af reglerne om at lempe gavebeskatningen ved indførelse af reglerne om nedsat afgift – ikke en skærpelse af reglerne. Passivposten har altid været fratrukket i gaveværdien af de overdragne aktiver. |
| • | Dette kan endvidere understøttes af bestemmelsen i boafgiftslovens § 13, stk. 1, der ved arv – der omfatter både erhverv og private aktiver – angiver at et negativt grundlag kan overføres til det andet grundlag, således at der netto ikke er et større grundlag til beregning af boafgift end hvad der ville være uden opdelingen. |
Der skal i øvrigt henvises til det anførte i klagen. Der ses ikke i forslaget til afgørelse at være forholdt til vores argumentation som anført i klagen.
Det er i forslaget til afgørelse anført:
”Passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D, fratrækkes, jf. boafgiftslovens
§ 28, stk. 1, inden gaveafgiftsberegningen. Landsskatteretten finder derfor, at den overskydende del af passivposten på 436.412 kr., ikke kan fratrækkes ved gaveberegningen.”
Heroverfor skal bemærkes, at kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, hjemler fradrag for passivposten ikke blot ved gaveafgiftsberegningen, men også i forhold til indkomstbeskatning af gaven.
”I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidigeskattetilsvar vedrørende disse aktiver.”
Det skal fremhæves, at [adresse1], [by1] er én ejendom, som indeholder både en erhvervsmæssig del og et stuehus, som er privat anvendt. Det er ikke muligt at overdrage alene den erhvervsmæssige del og ikke stuehuset – da det netop er èn ejendom. Den avance som overtages bliver udløst ved et senere salg af denne ejendom. Så selvom der ikke er en avance på stuehuset for sælgeren, er der knyttet en fremtidigt skattetilsvar vedrørende ejendommen [adresse1]. Der er derfor hjemmel i kildeskattelovens § 33 D til ved såvel afgiftsberegningen, som ved indkomstbeskatningen, at fradrage passivposten vedrørende ejendommen.
Forud for reglerne om nedsat gaveafgift i boafgiftslovens § 23 a var der ingen tvivl om, at gaven på ejendommen blev opgjort under ét og at passivposten blev fradraget i denne værdi. Der har aldrig sket en opdeling af ejendommen ved fradrag af passivposten. Skattestyrelsen har aldrig rejst sager herom. Tværtimod har Skattestyrelsen selv fradraget passivposten i den fulde gaveværdi uden skelen til om en del af ejendommen var privat anvendt Se til eksempel LSRs sagsnr. 15-0468899 som angår, om der skal fradrages latent skat eller passivpost ved delvis overdragelse af en landbrugsejendom. Skattestyrelsen fradrager passivposten i den fulde gaveværdi. Der sondres ikke mellem stuehus og erhvervsdel. Landsskatteretten træffer i 2019 afgørelser i sagen, og stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Opgørelsen er således tiltrådt af Landsskatteretten.
Efter fradrag af passivposten på 2.611.861 kr. i gaveværdien af de overdragne ejendomme er der således ingen gaveafgiftspligtig værdi, hverken for det som angår den erhvervsmæssige del, eller den private del af [adresse1].
3.2. Passivposten en del af berigtigelsen
Såfremt Landsskatteretten finder, at der alene kan kompenseres for den overtagne skattebyrde ved modregning af en passivpost i den gave, som kan henføres til erhvervsdelen, vil der alene ske en reel kompensation, såfremt passivposten fradrages i værdien af erhvervsdelen før den øvrige del af berigtigelsen fordeles forholdsmæssigt på erhvervsdel og den private del af overdragelsen. Der skal henvises til den talmæssige opgørelse i vores indlæg af 15. september 2020.
Dette understøttes af, at passivposten indgår i virksomhedsordningen som en del af berigtigelsen af overdragelsen. Der kan herved henvises til SKM2016.349.SR, hvor Skatterådet angiver, at den del af berigtigelsen, som består i en passivpost (eller en latent skatteforpligtigelse) ikke udgør en hævning i virksomhedsordningen. Det anses således som en byrde, der er overtaget med virksomheden.
Som en byrde, der vedrører virksomheden, skal denne fradrages før de resterende gældsforpligtigelser fordeles. Helt på samme måde, som hvis der var overtaget en anden forpligtigelse, som alene vedrører virksomheden. Dette viser, at der samlet er ydet fuld modydelse for det overdragne, således at der ikke er ”egentlig” gave i forbindelse med overdragelsen.
4. Nedslag for latent skat
Såfremt Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstet, skal vi anmode om adgang til at vælge at kompensere for den latente skat gennem et nedslag i overdragelsessummen, da vi mener, at dette i så fald giver et bedre resultat.
Nedslaget for den latente skat på virksomheden er en del af værdiansættelsen af virksomheden og fradrages derfor inden fordeling af gælden på henholdsvis erhvervsdelen og den private del.
Erhverv | Privat | I alt | |
Værdi af det overtagne | 7.390.000 | 1.300.000 | 8.690.000 |
Nedslag for latent skat | -2.611.861 | 0 | -2.611.861 |
Værdi af det overdragne efter kompensation | 4.778.139 | 1.300.000 | 6.078.139 |
Modydelser | -4.778.139 | -1.300.000 | -6.078.139 |
Gavebeløb | 0 | 0 | 0 |
Fastsat som et kursnedslag udgør denne kurs 62,38 af den latente skat som kan opgøres således:
Ejendomsavance | 2.858.724 | |
Udskudt skat EBL | 42,70 % | 1.220.675 |
Opsparet overskud | 9.355.966 | |
Aconto skat | 2.338.992 | |
Skat (opsparing) | 56,70 % | 5.304.833 |
Betalt aconto skat | -2.338.992 | |
Udskudt skat opsparing | 2.965.841 | |
Skat i alt | 4.186.516 | |
Kurs 62,38 | 2.611.861 |
Fastsat til kurs 62,38 af den latente skat svarer det til at den latente skat er tilbagediskonteret 20 år med 4 pct. Hvilken forrentning i 2019 må anses for at være et niveau som [person2] kunne opnå i banken.
Efter nedslag for den latente skat med kurs 62,38 er der således ikke nogen gave i overdragelsen. Hverken i forhold til erhvervsdelen eller i forhold til den private del. Dette vil derfor fører til et bedre resultat for [person2].
Vi er klar over, at Skattestyrelsen ikke har haft adgang til at efterprøve denne del, og hvis det ikke gennem høring af Skattestyrelsen er muligt at opnå enighed om ovenstående beregning, skal vi anmode om at Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til opgørelse af den latente skatteforpligtigelse, og fastlæggelse af om dette vil give et bedre resultat for [person2].”
Skattestyrelsens erklæringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og klagerens repræsentants bemærkninger:
”Klager har den 1. januar 2019 fået overdraget ejendommene beliggende [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1] fra sin morbror. Landbrugsejendommene består af stuehus, driftsbygninger, agerjord og skov samt løsøre m.v. Handelsværdien for landbrugsejendommene er aftalt til 8.690.000 kr. Stuehusets værdi er opgjort til 1.300.000 kr. Gavemodtagers modydelser udgør 6.078.139 kr. Dermed er der opstået et gavebeløb på 2.611.861 kr.
Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at den påklagede afgørelse alene vedrører fordelingen af gavens værdi i henhold til de gældende regler, idet fristen for at selvangive det skattepligtige beløb ikke var udløbet på tidspunktet, hvor afgørelsen blev truffet.
Klager og klagers morbror er ikke omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, stk. 1, hvorfor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c.
Klagers repræsentant har ved bemærkninger af 22. april 2022 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse tilkendegivet, at der er enighed om, at stuehuset er anvendt privat, og ikke er en del af erhvervsvirksomheden.
Det fremgår af boafgiftslovens § 23 a, at i det omfang, gavegiver ikke har afkom, finder kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn. Bestemmelsen hjemler alene nedsat boafgift på overdragelse af erhvervsvirksomheden.
Af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1 fremgår, at der i tilfælde, hvor der skal erlægges en gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.
Det fremgår af den fremlagte ejendomsavanceberegning, at stuehuset kan sælges skattefrit. Der er dermed ikke knyttet en latent skattebyrde til stuehuset. Passivposten på 2.611.861 kr. relaterer sig udelukkende til de erhvervsmæssige aktiver i landbrugsvirksomheden.
Skattestyrelsen fastholder på baggrund heraf, at der ved opgørelsen af den del af gaven, der afgiftsberigtiges efter boafgiftslovens § 23 a, skal ske en opdeling af de samlede modydelser i form af gæld.
Klagers modydelse vedrørende stuehuset beliggende [adresse1], [by1] udgør 1.015.588 kr. Gavebeløbet udgør således 284.412 kr.
Med ovenstående bemærkninger fastholdes det, at afgørelsen skal stadfæstes.”
Klagerens repræsentants efterfølgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar
”Bemærkninger til forslag til afgørelse af 10. maj 2022
Indledningsvis skal vi kvittere for at henvisning til boafgiftslovens § 22, stk. 5, er udgået, samt til præciseringen af at stuehuset ikke indgår i erhvervsvirksomheden, da den netop er privat anvendt.
Valgfrihed mellem kompensationsmetode
Det fremgår af forslaget, at der er ydet en gave på 2.611.861 kr., at ”en latent skatteforpligtelse erikke, uanset hvordan den er beregnet, en aktuel gæld, der kan fratrækkes i værdiansættelsen imedfør af boafgiftslovens § 27, stk. 1.”, og at en passivpost er en gave. Herefter henvises klager til at indgive en ny gaveanmeldelse, såfremt der ønskes at anvende metode med nedslag for den latente skatteforpligtigelse.
Selvom det er korrekt, at en berigtigelse med en passivpost anses for en gave, og at værdiansættelserne er bindende for parterne, er det dog fastslået dels at en ”gave” i form af en passivpost ikke anses for en hævning i virksomhedsordningen, da den er en del af berigtigelsen for virksomheden, dels at parterne frit kan vælge hvilken metode de ønsker at anvende til kompensation for at overtage den latente skattebyrde ved succession.
At parterne frit kan vælge mellem metode til kompensation for den latente skattebyrde fremgår af
styresignalet SKM2011.406.SKAT og Landsskattens første afgørelse om nedslag for latent skattebyrde ved overdragelse af en ejendom, SKM2012.477.LSR. Ligesom Landsskatteretten den 13. marts 2020 i sag nr. 19-0069486 hvor Landsskatteretten, efter at klageren have fremlagt dokumentation for at nedslag for den latente skattebyrde var bedre end passivposten, fandt, at klageren havde ret til at ændre metode. Landsskatteretten begrunder dette således:
”Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at styresignalet i SKM2011.406.SKAT fastslår, at parterne i en overdragelse har krav på det største af de nedslag der beregnes i henholdsvis
kildeskattelovens § 33C og § 33D. Der gives dermed parterne adgang til at vælge mellem de to beregningsmetoder. Der er ligeledes lagt vægt på, at der hverken i styresignalet eller lovgivningen i øvrigt er taget stilling til, hvornår dette valg skal finde sted.”
Som anført i vores indlæg af 22. april er vi indforstået med, at dette kan medføre hjemvisning til Skattestyrelsen, da denne ikke har efterprøvet opgørelsen.
Klager kan derfor ændre metode, også som her hvor det indebærer en mere gunstig position for hende, da den latente skattebyrde er en nedslag i overdragelsessummen for virksomheden, og dermed reelt et beløb, som kan fradrages ved værdiansættelsen.
Fradrag for overskydende passivpost
Som led i vores argumentation for, at den overskydende del af passivposten efter fradrag i gavedelen for den erhvervsmæssige del kan overføres til fradrag i den gavedel, som fastsættes for stuehuset, har vi henvist til Landsskatterettens sag nr. 15-0468899. I forslaget til afgørelse afvises denne sag som ikke relevant, da den vedrører tiden før reglerne om nedsat gaveafgift. Det er fuldstændig tilsigtet, da den netop skal illustrere, hvorledes praksis var forud for reglerne om nedsat afgift.
Det har altid været praksis, at den opgjorte passivpost kan fradrages i hele gaveværdien vedrørende den pågældende overdragelse. Der har aldrig været skelnet til, om en del af gaven vedrørte et privat benyttet stuehus. Efter tilbagerulning af regler om nedsat afgift, hvorefter der betales gaveafgift som tidligere (medmindre gavegiver er barnløs), har vi heller ikke hørt, at der skulle være ændret ved dette.
Som anført under punkt 3.1 i vores indlæg af 22. april, har det aldrig været hensigten at reglerne om nedsat afgift skulle fører til en skærpelse af beskatningen af gaver. En formålsfortolkning må derfor føre til, at en overskydende passivpost kan fradrages i også den private del af gaven. Hvilket
som anført konkret også er angivet for dødsboer i boafgiftslovens § 13, netop med den begrundelse, at der ikke skal betales mere end den samlede arv udgør. Når en sådan bestemmelse om blandede overdragelser ikke er givet på gaveområdet, kan det skyldes en lapsus, idet gaver ofte er udelukkende erhvervsmæssige eller private. Også ud fra en formålsfortolkning må det føre til en analog anvendelse af boafgiftslovens § 13.
Øvrige bemærkninger
For god orden skyld skal bemærkes, at tidligere anførte bemærkninger fastholdes.
Bemærkninger overfor Skattestyrelsens erklæringssvar
Skattestyrelsen bemærker i deres erklæringssvar, ”at den påklagede afgørelse alene vedrører fordelingen af gavens værdi i henhold til de gældende regler, idet fristen for at selvangive det skattepligtige beløb ikke var udløbet på tidspunktet, hvor afgørelsen blev truffet.”
En stadfæstelse må dermed efter Skattestyrelsen opfattelse alene have betydning for gaveafgiften, der således er uændret 0 kr. Mens afgørelsen ikke udgør en ansættelsesændring af Klagers indkomst for 2019 udover, at det bliver fastslået, at der er en gave.
I realiteten har Skattestyrelsen truffet en afgørelse som har betydning for skatteansættelsen, selvom selvangivelsesfristen ikke var udløbet på afgørelsestidspunktet. Som Skattestyrelsens afgørelse fremstår, og som forslaget til afgørelse er formuleret, er der således taget stilling til gavens størrelse på 284.412 kr.
Når Skattestyrelsen i sin udtalelse til sagen den 31. august 2020 har anført, at de ikke kan tage stilling til, om der kan gives fradrag for en overført passivpost, da det er et ligningsmæssigt spørgsmål, så bliver spørgsmålet, om en stadfæstelse af afgørelsen medfører, at der ved ligningen af klager på ny skal tages stilling til den indkomstskattepligtige værdi af gaven. Der er således stadig et behov for, at det i Landsskatterettens afgørelse komme til at fremgå klart, om der alene er taget stilling til fordelingen af gaven, eller om der også er taget stilling til den skattepligtige gaveværdi.”
Retsmøde
Klagerens repræsentanter gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.
Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen bemærkede desuden, at der ikke kunne ske hjemvisning. Det skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anfægtet opgørelsen, idet man har taget udgangspunkt i klagerens opgørelser, som ikke bestrides.
Landsskatterettens afgørelse
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at ved overdragelse i livende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.
Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5., pkt. fremgår, at ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.
Af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, fremgår, at hvis en person efter § 33 C, stk. 1, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.
Af boafgiftslovens § 22, stk. 1, fremgår:
”En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 (2010-niveau) til
a) afkom, stedbørn og deres afkom,
b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,
c) forældre,
()”
Det fremgår af boafgiftslovens § 23, at der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, herunder børn og forældre, idet omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1. nævnte beløb.
Af boafgiftslovens § 23 a, fremgår:
”Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.
()
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.”
Af boafgiftslovens § 27, stk. 1, fremgår, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Af boafgiftslovens § 28, stk. 1, fremgår, at passivposter, der fastsættes efter kildeskatteloves § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår, at i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.
En gave er en vederlagsfri formueoverførsel som udslag af gavmildhed. Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af f.eks. aktuel gæld.
Handelsværdien for landbrugsejendommen er aftalt til 8.690.000 kr. Gavemodtageres modydelser udgør 6.078.139 kr., hvorfor gaven udgør 2.611.861 kr. Landsskatteretten finder, at en passivpost beregnet efter kildeskattelovens § 33 D til brug for afgiftsberegningen ikke er en aktuel gæld, der kan fratrækkes i værdiansættelsen i medfør af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom i TfS 1989, 438 og Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.627. Hvis en passivpost er en del af berigtigelsen af købesummen for en ejendom, er passivposten en gave. Gaveafgiftsskemaet er i overensstemmelse hermed. Passivposter er derfor ikke en værdiansættelse, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.
Skattestyrelsen har ikke ændret hverken handelsværdien af gaven eller værdien af gaven. Værdiansættelsen er derfor bindende for gavegiver og gavemodtager. Hvis klageren efterfølgende ønsker, at handelsværdien for landbrugsejendommen fastsættes til 6.078.139 kr. efter nedslag for latent skat beregnet efter kildeskattelovens § 33 C på 2.611.861 kr., henvises klageren til at indgive en ny gaveanmeldelse til Skattestyrelsen. Landsskatteretten bemærker, at nedslaget i købesummen på 2.611.861 kr. i repræsentantens beregning er en gave, jf. TfS 1989,438. HR og SKM2016.627.LSR.
Gavebeløbet på 2.611.861 kr. er opstået ved overdragelse af den samlede landbrugsejendom, der består af stuehus, driftsbygninger, agerjord og skov samt løsøre m.v. Stuehusets værdi indgår forholdsmæssigt i gavebeløbet på 2.611.681 kr.
Landsskatteretten lægger til grund, at på overdragelsestidspunktet var landbrugsjorden bortforpagtet, og overdrageren var gået på pension. Landsskatteretten lægger, som anført af repræsentanten, til grund, at stuehuset aldrig har indgået i erhvervsvirksomheden.
Der kan, jf. kildeskattelovens § 33 C, kun succederes i skattepligtige avancer. Stuehuset, som har tjent, og som efter overdragelsen fortsat tjener som bolig for overdrageren, kunne være afstået skattefrit af overdrageren. Klageren kan derfor ikke succedere i ejendomsavancen på stuehuset. Dette ses heller ikke at være sket.
Boafgiftslovens § 23 a hjemler alene nedsat boafgift på overdragelse af erhvervsvirksomheden, jf. Østre Landsret dom af 3. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.512.ØLR. Det er ubestridt at stuehuset på landbrugsejendommen er et privat aktiv. Det forhold, at stuehuset følger med ejendommen ved overdragelsen, er uden betydning ved stillingtagen til, hvilke aktiver, der kan afgiftsberigtiges med den lave afgift i boafgiftslovens § 23 a.
Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at ved opgørelsen af den del af gaven, der afgiftsberigtiges efter boafgiftslovens § 23 a, skal ske en fordeling af de samlede modydelser i form af gæld.
Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 15-0468899 vedrører tiden før indførelse af boafgiftslovens § 23 a. På daværende tidspunkt skulle alle gaver til personkredsen i boafgiftslovens § 22 afgiftsberigtiges med 15 pct.
Passivposten på 2.611.861 kr. relaterer sig udelukkende til de erhvervsmæssige aktiver i landbrugsvirksomheden. Det følger af kildeskattelovens § 33 D. Der er ikke knyttet en latent skattebyrde til stuehuset. Dette er i øvrigt understøttet af beregningen af passivposten i ejendomsavanceberegningen. Passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D, fratrækkes, jf. boafgiftslovens § 28, stk. 1, inden gaveafgiftsberegningen. Landsskatteretten finder derfor, at den overskydende del af passivposten på 436.412 kr., ikke kan fratrækkes ved gaveberegningen.
Klagerens modydelse vedr. stuehuset beliggende [adresse1], [by1], udgør 1.015.588 kr. Gavebeløbet vedrørende stuehuset udgør derfor 284.412 kr. Idet klageren og klagerens morbror ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, stk. 1, skal gaven indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.