Kendelse af 29-04-2025 - indlagt i TaxCons database den 29-05-2025

Journalnr. 20-0052649

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af en privatretlig disposition.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er stifter af og eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1].

Klagerens repræsentant har den 30. april 2018 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår følgende:

"...

ANMODNING OM OMGØRELSE I HENHOLD TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

På vegne af [person1] og dennes helejede selskab, [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] ("Selskabet") anmodes hermed om tilladelse til skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende en udbytteudlodning fra Selskabet til Eneanpartshaveren i juni 2014.

Udlodningen omfattede en fordring mod Eneanpartshaveren, som blev udloddet med henblik på udligning af ulovlige aktionærlån. Der ønskes tilladelse til omgørelse af Udlodningen, fordi Udlodningen blev gennemført uden iagttagelse af de selskabsretlige regler om udlodning af andre aktiver end likvider. Dette har haft den utilsigtede konsekvens, at Udlodningen af fordringen ikke kan anerkendes som en skattefri selskabsretlig udlodning, jf. nærmere i afsnit 2 nedenfor.

DE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

[person1] er eneanpartshaver og registeret direktør i Selskabet ("Eneanpartshaveren").

Den 18. Juni 2014 vedtog Selskabet en udbytteudlodningen til Eneanpartshaveren på i alt 2 millioner kr. ("Udlodningen"). Udlodningen blev håndteret af Selskabets revisor.

Udlodningen omfattede en fordring på 1.053.570 kr., som Selskabet havde mod Eneanpartshaveren ("Fordringen") samt et kontantbeløb på i alt 946.430 kr., i alt 2 millioner kr.

Fordringen mod Eneanpartshaveren var opstået ved ulovlige aktionærlån fra Selskabet til Eneanpartshaveren og Fordringen blev udloddet fra Selskabet for at udligne disse lån.

Udlodningen af Fordringen og det kontante beløb på 946.430 kr. blev vedtaget den 18. juni 2014 uden at der forelå en vurderingsberetning, således som det kræves i tilfælde, hvor der sker udlodning i andre værdier end kontanter, jf. selskabslovens §§ 36 og 37. Udlodningen skete således uden iagttagelse af de selskabsretlige regler om udlodning af andre aktier end likvider. Selskabets revisor har erkendt at være ansvarlig for denne fejl.

SKAT har truffet afgørelse om, at Eneanpartshaveren skal beskattes af Udlodningen som almindelig aktieindkomst (udbytte), jf. SKATs afgørelse til [person1] af 22. juni 2017, der vedlægges som bilag 1, og Selskabets afgørelse til Selskabet af 28. juni 2017, der vedlægges som bilag 2.

I forbindelse med SKATs behandling af spørgsmålet om udbyttebeskatning af Fordringen tog SKAT stilling til konsekvenserne af, at der ikke forelå en vurderingsberetning på tidspunktet for vedtagelsen af Udlodningen den 14. juni 2014. SKAT fastslog, bl.a. på baggrund af en udtalelse fra Erhvervsstyrelsen, der vedlægges som bilag 3, at den manglende vurderingsberetning indebar, at Udlodningen var ulovlig. Dette synspunkt er senere blevet bekræftet af Erhvervsstyrelsen, jf. Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, s. 12, der vedlægges som bilag 4.

Konsekvensen af ovenstående er, at Udlodningen må anse for at være sket i strid med de selskabsretlige regler, hvilket har den utilsigtede skattemæssige konsekvens, at udlodningen af Fordringen ikke kan anerkendes som en skattefritaget selskabsretlig udlodning efter SKATs praksis herom. Jf. afsnit 2 nedenfor.

SKATTEMÆSSIG VURDERING

Den skattemæssige behandling af udlodningen af Fordringen

Udlodningen omfatter, som angivet ovenfor, en fordring mod Eneanpartshaveren, som blev udloddet til udligning af bestående ulovlige aktionærlån.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.8.3.5.3.3, samt af Skatteministerens svar af 20. februar 2015 til spørgsmål 424 (SAU, Alm. del - 2014-I5 (1. samling), at en selskabsretlig udlodning af en fordring, der sker til udligning af ulovlige aktionærlån, kan gennemføres uden beskatning af aktionæren.

Det fremgår samtidigt af det nævnte svar fra Skatteministeren, der vedlægges som bilag 5, at ovennævnte gælder uanset om udlodningen af fordringen er sket før eller efter den beskrevne adgang til skattefri udlodning blev offentliggjort ved SKATs styresignal af 3. december 2014 om aktionærlån (nu indarbejdet i SKATs juridiske vejledning, C.8.3.5.3.3).

Ovenstående betyder, at udlodningen af Fordringen ville have været fritaget for beskatning, såfremt Udlodningen var gennemført under behørig iagttagelse af de selskabsretlige regler om udarbejdelse af vurderingsberetning.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29

Med denne anmodning ønskes tilladelse til omgørelse af Udlodningen efter skatteforvaltningslovens § 29, således at dispositionen kan omgøres under iagttagelse af de selskabsretlige regler om udarbejdelse af vurderingsberetning, og således at Fordringen kan udloddes til udligning af de pågældende ulovlige aktionærlån uden at der sker beskatning af Eneanpartshaveren, jf. afsnit 2.1 ovenfor.

Udlodningen af Fordringen og det kontante beløb på 946.430 kr. er foretaget som én samlet udlodning, jf. det udarbejdede generalforsamlingsprotokollat, der vedlægges som bilag 6. Det er derfor vores vurdering, at det vil være nødvendigt at omgøre den samlede Udlodning og ikke blot den del af udlodningen, der vedrører Fordringen.

Omgørelsen vil selskabsretlig blive gennemført ved at Udlodningen føres tilbage til Selskabet og derefter udloddes på ny.

Det er vores opfattelse, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, jf. nedenfor.

Betingelser for omgørelse i henhold til skotteforvaltningslovens § 29

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, oplister en række betingelser, der skal være opfyldt,

for at opnå ret til skattemæssig omgørelse:

(i) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

(ii) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

(iii) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

(iv) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

(v) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Betingelse 1 - Disposition ej båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Udlodning af Fordringen på generalforsamling den 18. juni 2014 havde alene til formål at udligne eksisterende ulovlige aktionærlån og derfor få disse ulovlige lån bragt til ophør.

Dispositionen er således alene båret af selskabsretlige og regnskabsmæssige hensyn. Det er derfor min vurdering, at kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1", er opfyldt.

Betingelse 2 - Utilsigtede skattemæssige virkninger

Udlodningen af Fordringen må anses for at have haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, idet den omstændighed, at Udlodningen er foretaget uden behørig iagttagelse af selskabslovens regler har den utilsigtede konsekvens, at der er sket udbyttebeskatning af Fordringen på 1.053.570 kr. Det kan på baggrund af den fortolkning / vejledning, som SKAT offentliggjorde efter vedtagelsen af Udlodningen den 18. juni 2014 konstateres, at denne beskatning ville have være undgået, såfremt de selskabsretlige formalia havde været overholdt.

Betingelse 3 - Disposition lagt klart frem for myndighederne

Betingelse nr. 3 indebærer et krav om, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne i det omfang skatteyderen var bekendt med, at dispositionen skulle være lagt frem, jf. SKM 2009.752 (V).

Udlodningen er oplyst overfor SKAT i forbindelse med SKATs revision af Selskabets og Eneanpartshaverens skatteforhold for indkomståret 2014. Der har ikke været anledning til at fremlægge dispositionen overfor SKAT på et tidligere tidspunkt.

Det er derfor min vurdering, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 må anses for at være opfyldt.

Betingelse 4 - Enkel og overskuelig privatretlig virkning

De privatretlige virkninger af den ønskede omgørelse vil være, at Udlodningen selskabsretligt føres tilbage til Selskabet, hvorefter Udlodningen gennemføres på ny under iagttagelse af selskabslovens regler om udlodning af andre aktiver end likvider.

Denne virkning må anses for enkel og overskuelig, hvorfor at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 må anses for at være opfyldt.

Betingelse 5 - Alle berørte parter tiltræder omgørelsesanmodningen

Anmodningen om tilladelse til omgørelse sker på vegne af Selskabet og Eneanpartshaveren og sker dermed på vegne af alle berørte parter. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 må derfor anses for at være opfyldt.

* * *

Det er sammenfattende min vurdering, at betingelserne til skattemæssig omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt i denne sag og at anmodningen om skattemæssig omgørelse derfor skal imødekommes.

Hvis SKAT mod forventning måtte være af den opfattelse, at der ikke kan meddeles tilladelse til omgørelse, skal jeg venligst anmode om lejlighed til at fremkomme med mine supplerende bemærkninger - enten skriftligt eller på et møde - inden en endelig afgørelse træffes.

..."

Der fremgår følgende af referatet fra den ordinære generalforsamling i selskabet:

"...

I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2013 er det besluttet at udlodde ordinært udbytte t.kr. 2.000. Det er besluttet, at en del af udlodningen på de t.kr. 2.000 skal dels udgøre fordringen på selskabets hovedanpartshaver og den resterende andel er kontanter. Fordringen der udloddes skal opgøres til dato og selskabets revisor skal udarbejde en vurderingsberetning i forbindelse med udlodningen af fordringen. Efter vurderingsberetningen er modtaget effektueres udlodningen.

Forslaget blev godkendt og ledelsen blev bemyndiget til at foretage det fornødne i forbindelse med udlodningen.

..."

Der foreligger ingen vurderingsberetning vedrørende værdiansættelsen af fordringen til brug for udlodningen i andre værdier end kontanter.

Ud af det samlede udloddede udbytte på 2.000.000 kr. krediteres 1.053.570 kr. den 10. juli 2014 på klagerens mellemregningskonto med selskabet som afdrag på det ulovlige aktionærlån, hvorefter det ulovlige aktionærlån blev tilbagebetalt.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2014 og 2015, at selskabet havde tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse på henholdsvis 3.398 kr. og 0 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"...

Skattestyrelsens endelige afgørelse

Sammenfattende er det [virksomhed2]s opfattelse, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Advokaten lægger vægt på, at

·	Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til udlodningen af aktionærlånet ([virksomhed1] ApS fordring på [person1])
·	betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, da

- den fejlbehæftede udlodning er en civilretlig disposition, som har haft en utilsigtet skattemæssig virkning, og

- udlodningen er ulovlig på grund af den begåede procedurefejl, og det udloddede aktiv skal tilbageleveres til selskabet efter de selskabsretlige regler.

·	Det er muligt at genetablere den oprindelige civilretlige tilstand.
·	Der ikke er belæg for at afvise omgørelse af selskabets udlodning til eneanpartshaveren med henvisning til, at modellen i styresignalet 2014.825.SKAT har eksisteret hele tiden.

Skattestyrelsen skal bemærke følgende til [virksomhed2] indsigelse:

Udlodningen af aktionærlånet

Din advokat har anført, at Skattestyrelsen i forslaget til afgørelse af 15. april 2019 ikke har forholdt sig til de faktiske omstændigheder, da anmodningen ikke handler om omgørelse af et ulovligt aktionærlån, men derimod om omgørelse af udlodningen af [virksomhed1] ApS tilgodehavende, som opstod ved etableringen af det ulovlige aktionærlån.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der i forslaget kun tages stilling til, om betingelserne for omgørelse er opfyldt i forbindelse med udlodningen af det ulovlige aktionærlån. I forslagets afsnit om begrundelse for ikke at imødekomme anmodningen om omgørelse omtales indledningsvis også beskatningen af aktionærlån, men det fremgår klart af forslaget, at betingelserne for omgørelse er vurderet i forhold til udlodningen af det ulovlige aktionærlån.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, at den disposition som ønskes omgjort utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Din advokat anfører blandt andet at "...den disposition, som ønskes omgjort, er en udlodning, som ville have været skattefri efter SKATs model til undgåelse af dobbeltbeskatning, jf. styresignal SKM 2014.248H, hvis revisor ikke havde begået en selskabsretlig procedurefejl i forbindelse med udlodningen".

Det anføres videre, at der "...derfor utvivlsomt er tale om, at den foretagne fejlbehæftede udlodning har haft en utilsigtet skattemæssig virkning".

Det anføres videre, at den begåede procedurefejl betyder, at udlodningen er ulovlig, og at du i henhold til selskabslovens regler skal tilbagelevere de udloddede aktiver/midler til [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen er enig i, at hvis de selskabsretlige formalia havde være opfyldt ved udlodningen af det ulovlige aktionærlån, så ville udlodningen ikke have udløst nogen form for beskatning.

Udlodningen blev imidlertid vedtaget uden, at der forelå vurderingsberetning om værdien af aktionærlånet, og opfyldte derfor ikke de selskabsretlige betingelser for at udlodde [virksomhed1] ApS tilgodehavendet, hvilket er et krav efter SKM2014.825.SKAT.

Generalforsamlingen vedtog at udlodde et udbytte på 2,0 mio. kr., som blev udbetalt dels i form af et kontantbeløb på 946.430 og dels ved modregning på aktionærlånet med 1.053.570 kr., således at dette blev nedbragt til 0 kr.

Udbytter fra selskaber er skattepligtige efter bestemmelserne i ligningslovens § 16 A, og beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 A.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at den foretagne beskatning af udlodningen er sket efter gældende og kendte regler. Beskatningen af udbyttet anses derfor heller ikke for at være en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen.

Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2020.129.LSR, taget stilling til betingelsen om, at en disposition skal have haft utilsigtet skattemæssig virkning for, at der kan gives tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. I afgørelsen fastslår Landsskatteretten, at beskatning af et vedtaget udbytte ikke kan anses for at have haft en utilsigtet skattemæssig virkning. I afgørelsen var det hensigten, at udlodde en fordring opstået som følge af et ulovligt aktionærlån til klageren i overensstemmelse med styresignalet SKM2014.825.SKAT. Udlodningen skete uden at de selskabsretlige formalia for udlodningen var opfyldt. Udlodningen blev beskattet som aktieindkomst. Efterfølgende blev der søgt om tilladelse til at omgøre den foretagne udlodning, således at fordringen/modregningen i stedet for blev anset blev udloddet i form af løn. SKAT gav afslag, og dette stadfæstede Landsskatteretten blandt andet med den begrundelse, at udbyttebeskatningen ikke kan anses for en utilsigtet skattemæssig virkning af udlodningen.

Tilsvarende har byretten i SKM2010.755.BR taget stilling til, hvornår en disposition har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. I byrettens dom er det fastslået, at betingelsen om utilsigtede skattemæssige virkninger ikke er opfyldt, når dispositionen ikke udløser anden beskatning end den, som ville være anvendt, hvis dispositionen var sket på et andet tidspunkt.

Faktisk umulighed

Din advokat er ikke enig i Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke kan ske omgørelse på grund af faktisk umulighed, da gælden er blevet "færdigbetalt og dermed er ophørt med at eksistere"

Det er din advokats opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering ikke er korrekt. Advokaten lægger vægt på, at gælden ikke er færdigbetalt, og dermed ikke ophørt med at eksistere. Der er derimod tale om en ulovlig udlodning af [virksomhed1] ApS fordring mod dig, hvilket betyder, at gælden / selskabets fordring stadig består.

Advokaten henviser til, at det udtrykkeligt fremgår af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2 i LFF 2012-08-14 nr. 199 til ligningslovens § 16 E, at der efter omstændighederne vil være adgang til at få omgørelse af et ulovlig aktionærlån. Det er din advokats opfattelse, at det dermed er anerkendt, at det er muligt at genetablere den oprindelige civilretlige tilstand, og at der derfor kan ske omgørelse af ulovlige aktionærlån. Det er endvidere opfattelsen, at denne vurdering tilsvarende må gælde for en ulovlig udbytteudlodning, idet der i begge situationer, dvs. ulovlige aktionærlån og ulovlige udlodninger, er tale om, at aktionæren kan og skal tilbagelevere de ulovligt modtagne midler / aktiver til selskabet.

Din advokat fastholder derfor, at der ikke foreligger en faktisk umulighed, som udelukker omgørelse

Skattestyrelsen skal her til bemærke, at det af de særlige bemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2012-08-14 nr. 199 til ligningslovens § 16 E fremgår følgende:

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Der er ikke i forarbejderne givet udtryk for, at der generelt kan opnås tilladelse til omgørelse af aktionærlån eller "ulovlig udbytteudlodning". Det fremgår derimod klart, at der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt. Det fremgår endvidere at de skattemæssige virkninger af at optage aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvilket også er Skattestyrelsens opfattelse, jævnfør afsnittet om Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Med hensyn til faktisk umulighed for at gennemføre en omgørelse kan henvises til Landsskatterettens afgørelser i SKM2020.129.LSR og SKM2019.655.LSR. I disse afgørelser har Landsskatteretten fastslået, at omgørelse ikke er mulig, når det ulovlige aktionærlån er indfriet.

I afgørelsen SKM2020.129.LSR fastslog Landsskatteretten, at omgørelse ikke var muligt, da "aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR".

I SKM2019.655.LSR blev der foretaget en tilbagebetaling af et ulovligt aktionærlån. Efterfølgende blev klager opmærksom på styresignalet SKM2014.825.SKAT, og søgte om tilladelse til at omgøre indbetalingen, og i stedet for udlodde fordringen (det ulovlige aktionærlån) i overensstemmelse med styresignalet. Også her fandt Landsskatteretten, at omgørelse ikke er muligt, når lånet er indfriet, og fordringen derfor er ophørt.

Skattestyrelsen er derfor fortsat af den opfattelse, at det ikke er muligt, at gennemføre en omgørelse, da [virksomhed1] ApS tilgodehavende er indfriet i forbindelse med udlodningen, hvorfor fordringen ikke længere eksisterer.

Styresignalet SK1V12014.825.SKAT

Din advokat har blandt andet anført følgende om ovennævnte styresignal:

"Dertil kommer, at Skattestyrelsens udtalelse om, at modellen har været kendt hele tiden ikke er korrekt. Det er gængs opfattelse, at styresignal SKM2014.825.SKAT introducerer den pågældende model for undgåelse af dobbeltbeskatning, og modellen har ikke været almindelig kendt, endsige godkendt af SKAT, forud for styresignalets offentliggørelse den 2. december 2014." Der henvises endvidere til svaret på SAU spørgsmål nr. 439 (2017-2018), hvor Skatteministeren blandt andet udtalte følgende om styresignalet "At der efterfølgende er fundet en mulighed for, at der kan ske udlodning af fordringen og dermed undgå den ene beskatning kan...".

Skattestyrelsen skal bemærke, at afslaget på omgørelse er sket ud fra en vurdering af, om betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, jævnfør det foran nævnte.

Det skal dog bemærkes, at styresignalet SKM2014.825.SKAT ikke udvider mulighederne for omgørelse uanset det først er offentliggjort den 3. december 2014. I styresignalet omtales muligheden for at udlodde fordringen (det ulovlige aktionærlån) fra selskabet til hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser.

Landsskatteretten har fastslået, at styresignalet SKM2014.825.SKAT "...alene er en beskrivelse af reglerne som fremgår af ligningslovens § 16 E, forarbejderne hertil m.v." Styresignalet er således ikke udtryk for en praksisændring, men alene en præcisering af gældende regler.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2018.87.LSR og SKM2018.23.LSR.

Konklusion

På baggrund af foranstående er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt. Anmodningen om tilladelse til omgørelse kan derfor ikke imødekommes.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. juli 2020 fastholdt den påklagede afgørelse.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"...

På vegne af [person1], CPR.nr. [...] (" Anpartshaveren"), og dennes helejede selskab, [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] ("Selskabet") klages hermed over Skattestyrelsens afgørelse om afslag på tilladelse til skattemæssig omgørelse af en udbytteudlodning fra Selskabet til Anpartshaveren, som blev foretaget i juni 2014.

Skattestyrelsens afgørelse, som er dateret 3. april 2020, er vedlagt klagen som bilag 1.

1. SAGENS GENSTAND

Sagen angår Selskabets udlodning af en fordring mod Anpartshaveren, som blev udloddet til Anpartshaveren i juni 2014 med henblik på udligning af ulovlige aktionærlån.

Der ønskes tilladelse til omgørelse af udlodningen, fordi udlodningen blev gennemført uden iagttagelse af de selskabsretlige krav til udlodningen (kravet om udarbejdelse af vurderingsberetning), og derfor ifølge selskabslovens regler er ulovlig. Dette har den utilsigtede konsekvens, at udlodningen ikke kan godkendes som en skattefri selskabsretlig udlodning, og dispositionen ønskes derfor omgjort og foretaget på ny under behørig iagttagelse af de selskabsretlige krav til udlodningen.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse givet afslag på anmodningen om tilladelse til omgørelse af den nævnte udlodning, idet Skattestyrelsen finder, at betingelserne for tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldte.

Der nedlægges påstand om, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, og at der derfor skal gives tilladelse til omgørelse af den foretagne udlodning.

2. DE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

[person1] er eneanpartshaver og registeret direktør i Selskabet.

Den 18. juni 2014 vedtog Selskabet en udbytteudlodning til Eneanpartshaveren på i alt 2 millioner kr. (" Udlodningen"). Udlodningen blev håndteret af Selskabets revisor.

Udlodningen omfattede en fordring på 1.053.570 kr., som Selskabet havde mod Eneanpartshaveren (" Fordringen") samt et kontantbeløb på i alt 946.430 kr., i alt 2 millioner kr.

Fordringen mod Anpartshaveren var opstået ved ulovlige aktionærlån fra Selskabet til Eneanpartshaveren og Fordringen blev udloddet fra Selskabet for at udligne disse lån.

SKAT har truffet afgørelse om, at Anpartshaveren skal beskattes af Udlodningen som almindelig aktieindkomst (udbytte), jf. SKATs afgørelse til [person1] af 22. juni 2017, der vedlægges som bilag 2, og Selskabets afgørelse til Selskabet af 28. juni 2017, der vedlægges som bilag 3.

I forbindelse med SKATs behandling af spørgsmålet om udbyttebeskatning af Fordringen tog SKAT stilling til konsekvenserne af, at der ikke forelå en vurderingsberetning på tidpunktet for vedtagelsen af Udlodningen den 14. juni 2014. SKAT fastslog, bl.a. på baggrund af en udtalelse fra Erhvervsstyrelsen, der vedlægges som bilag 4, at den manglende vurderingsberetning indebar, at Udlodningen var ulovlig. Dette synspunkt er senere blevet bekræftet af Erhvervsstyrelsen, jf. Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, s. 12, der vedlægges som bilag 5.

Konsekvensen af ovenstående er, at Udlodningen må anse for at være sket i strid med de selskabsretlige regler, hvilket har den utilsigtede skattemæssige konsekvens, at udlodningen af Fordringen ikke kan anerkendes som en skattefri selskabsretlig udlodning efter SKATs praksis herom. jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 (tidligere styresignal SKM 2014.825.SKAT).

3. SKATTEMÆSSIG VURDERING

3.1 Den skattemæssige behandling af udlodningen af Fordringen

Udlodningen omfatter, som angivet ovenfor, en fordring mod Anpartshaveren, som blev udloddet til udligning af bestående ulovlige aktionærlån.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, samt af Skatteministerens svar af 20. februar 2015 til spørgsmål 424 (SAU, Alm. del - 2014-15 (1. samling), at en selskabsretlig udlodning af en fordring, der sker til udligning af ulovlige aktionærlån, kan gennemføres uden beskatning af aktionæren.

Det fremgår samtidigt af det nævnte svar fra Skatteministeren, at ovennævnte gælder uanset om udlodningen af fordringen er sket før eller efter den nævnte mulighed for skattefri udlodning af fordringer blev offentliggjort ved SKATs styresignal af 3. december 2014 om aktionærlån (nu indarbejdet i den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3).

3.2 Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29

3.2.1 Indledende bemærkninger

Det er vores opfattelse, at alle betingelser for omgørelse af Udlodningen efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte og der derfor skal gives tilladelse hertil. Det skal her fremhæves, at der ikke forligger faktisk umulighed, som udelukker omgørelse, da der er tale om en ulovlig udlodning, hvilket betyder, at Selskabets fordring mod Anpartshaveren stadig består, og endvidere betyder, at Anpartshaveren har pligt til at tilbageføre Udlodningen til Selskabet

Omgørelsen kan og vil derfor selskabsretlig blive gennemført ved at Udlodningen føres tilbage til Selskabet og derefter udloddes på ny under behørig iagttagelse af de selskabsretlige krav hertil.

Det bemærkes, at Udlodningen af Fordringen og det kontante beløb på 946.430 kr. er foretaget som én samlet udlodning, jf. det udarbejdede generalforsamlingsprotokollat, der vedlægges som bilag 6. Det er derfor vores vurdering, at det vil være nødvendigt at omgøre den samlede Udlodning og ikke blot den del af udlodningen, der vedrører Fordringen.

3.2.2 Betingelser for omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, oplister en række betingelser, der skal være opfyldt, for at opnå ret til skattemæssig omgørelse:

(i) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

(ii) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

(iii) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

(iv) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

(v) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det er vores opfattelse, at de nævnte betingelser alle er opfyldt, jf. nærmere nedenfor.

3.2.3 Betingelse 1 - Disposition ej båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Udlodning af Fordringen på generalforsamling den 18. juni 2014 havde alene til formål at udligne eksisterende ulovlige aktionærlån og derfor få disse ulovlige lån bragt til ophør.

Dispositionen er således alene båret af selskabsretlige og regnskabsmæssige hensyn. Det er derfor vores vurdering, at kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

3.2.4 Betingelse 2 - Utilsigtede skattemæssige virkninger

Udlodningen har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, idet den omstændighed, at Udlodningen er foretaget uden behørig iagttagelse af selskabslovens regler har den utilsigtede konsekvens, at der er sket udbyttebeskatning af Fordringen på 1.053.570 kr. Denne beskatning ville have være undgået, såfremt de selskabsretlige formalia havde været overholdt, idet udlodningen af Fordringen ville have været skattefritaget i henhold til Skattestyrelsens praksis om selskabsretlige udlodninger foretager til indfrielse af ulovlige aktionærlån.

3.2.5 Betingelse 3 - Disposition lagt klart frem for myndighederne

Udlodningen er oplyst overfor SKAT i forbindelse med SKATs revision af Selskabets og Anpartshaverens skatteforhold for indkomståret 2014. Der har ikke været anledning til at fremlægge dispositionen overfor SKAT på et tidligere tidspunkt.

Det er derfor vores vurdering, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 må anses for at være opfyldt.

3.2.6 Betingelse 4 - Enkel og overskuelig privatretlig virkning

Denne virkning må anses for enkel og overskuelig, hvorfor at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 må anses for at være opfyldt.

3.2.7 Betingelse 5 - Alle berørte parter tiltræder omgørelsesanmodningen

Anmodningen om tilladelse til omgørelse sker på vegne af Selskabet og Anpartshaveren og sker dermed på vegne af alle berørte parter. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 må derfor anses for at være opfyldt.

3.2.8 Faktisk umulighed

I tillæg til de ovenfor drøftede betingelser gælder også en betingelse om, at det skal være muligt at genetablere den oprindelige civilretlige tilstand. Der må således ikke være faktisk umuligt at gennemføre den ønskede skattemæssige omgørelse.

Som anført ovenfor er den omhandlede udlodning ulovlig, hvorfor Selskabets fordring mod Anpartshaveren fortsat består, og hvorfor Anpartshaveren har pligt til at tilbageføre Udlodningen til Selskabet. Der foreligger derfor ikke faktisk umulighed i denne sag.

3.2.9 Sammenfatning

Det er sammenfattende vores vurdering, at betingelserne for skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt i denne sag, og der derfor skal gives tilladelse til skattemæssig omgørelse i overensstemmelse med anmodningen herom.

Der vil senere blive indsendt en supplerende klageskrivelse til Skatteankenævnet med uddybning af vores synspunkter i sagen.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår omgørelse af en privatretlige disposition i form af udlodning af udbytte på 2 mio. kr. til klageren i forbindelse med anpartshaverlån i selskabet.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, som fastslået af Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som U.2019.545 H.

Landsskatteretten afslog i afgørelse af 21. maj 2021 i sagen med sagsnr. 18-0005621 tilladelse til omgørelse af anpartshaverens hævninger på mellemregningskontoen med selskabet, og dermed afslag på omgørelse af selve anpartshaverlånet. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, og ved sagen for Østre Landsret angik anmodningen om tilladelse til omgørelse efterfølgende kontante udbytteudlodninger fra selskabet til anpartshaveren. Østre Landsret frifandt i dom af 22. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.353.ØLR, Skatteministeriet vedrørende spørgsmålet om tilladelse til omgørelse, og landsretten anførte herom:

"...

Spørgsmål om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1

Landsretten bemærker, at As anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for Landsskatteretten angik spørgsmålet om, hvorvidt han kunne omgøre de af ham i 2012-2015 foretagne hævninger på mellemregningskontoen (det ulovlige anpartshaverlån).

For landsretten angår begæringen om omgørelse de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, hvor selskabet traf bestemmelse om udlodning af ekstraordinært udbytte til A på henholdsvis 700.000 kr., 725.000 kr. og 750.000 kr. A ønsker de nævnte udbytteudlodninger omgjort, så der i stedet sker en skattefri udlodning af fordringen (det ulovlige anpartshaverlån).

Landsretten bemærker, at for at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (U.2019.545H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er ubestridt, at A i 2012-2015 løbende foretog en række hævninger i G1-virksomhed, der har karakter af ulovlige anpartshaverlån, at lånet blev afviklet i samme periode, og at lånet ved udgangen af 2015 var indfriet.

Da fordringen (det ulovlige anpartshaverlån) allerede var ophørt på tidspunktet for Skattestyrelsens afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige anpartshaverlån.

Landsretten finder derfor, at A allerede af denne grund ikke opfylder den nævnte betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsretten finder, at de skattemæssige virkninger af at foretage kontantudlodninger fra selskabet for at nedbringe det ulovlige anpartshaverlån må anses for at have været forudset på tidspunktet for de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, idet der forelå en klar og almindelig kendt lovregel herom. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til, om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

..."

Østre Landsrets dom blev anket til Højesteret. Højesteret stadfæstede ved dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, Østre Landsrets dom med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

Vestre Landsret har ved dom af 28. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.380.VLR, stadfæstet et afslag på tilladelse til omgørelse af et anpartshaverlån. Vestre Landsret anførte blandt andet herom:

"...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (UfR 2019.545 H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted. Da fordringen på 4 mio. kr. (det ulovlige aktionærlån) blev endeligt indfriet den 1. maj 2013 og således allerede var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige aktionærlån.

..."

I Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.129.LSR, blev der givet afslag på tilladelse til omgørelse af en udbytteudlodning fra selskabet til anpartshaveren. Af Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er ved SKATs afgørelse af 25. november 2015 beskattet af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E, udgørende 583.290 kr.

Selskabet har ved generalforsamlingsbeslutning af 10. marts 2015 vedtaget en udlodning af 590.000 kr. på baggrund af forslag til udbytte. Udbytteudlodningen modregnes i klagerens gæld til selskabet, der herved indfries. Udbyttet er skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A.

[...]

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den af selskabet vedtagne udbytteudlodning, idet klageren ønsker, at det skattemæssigt skal lægges til grund, at der er foretaget en udlodning af fordringen til klageren som løn.

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, findes ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet den foretagne udbyttebeskatning ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624HR.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den af selskabet vedtagne udbytteudlodning på 2 mio. kr., idet klageren ønsker, at det skattemæssigt skal lægges til grund, at der er foretaget dels en udlodning af fordringen til klageren og dels en kontant udlodning.

Landsskatteretten lægger efter det oplyste og i overensstemmelse med generalforsamlingsreferatet til grund,

at der oprindeligt fra selskabet ønskedes udloddet dels en fordring på klageren i form af anpartshaverlånet på 1.053.570 kr., og det resterende beløb som kontant udbytte, og det skulle ske, når der forelå en vurderingsberetning.

Videre lægger retten til grund, at der aldrig blev lavet en vurderingsberetning, og det på generalforsamlingen blev besluttet at udlodde udbyttet, selvom de selskabsretlige betingelser for at udlodde udbytte i andre værdier end kontanter således ikke var opfyldt, og det således blev valgt at udlodde beløbet som kontant udbytte. Efterfølgende blev de 1.053.570 kr. da også anvendt til indfrielse af klagerens anpartshaverlån i selskabet den 10. juli 2014, og de resterende 946.430 kr. blev udbetalt som et kontantbeløb til klageren.

Selskabets fordring på klageren blev dermed endeligt indfriet den 10. juli 2014. Fordringen i henhold til anpartshaverlånet var således endeligt ophørt den 10. juli 2014 og dermed endeligt indfriet forud for tidspunktet for klagerens repræsentants anmodning den 30. april 2018 om tilladelse til omgørelse.

Det følger af Højesterets domme af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, og 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR, at det er en betingelse for omgørelse af en privatretlig disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Da fordringen allerede var endeligt indfriet forud for anmodningen om omgørelse, og dermed også på tidspunktet for afgørelsen om omgørelse, er det ikke muligt civilretligt efterfølgende at tilbageføre indfrielsen sådan, at selskabet på ny anses som kreditor i forhold til anpartshaverlånet.

Samtidig finder Landsskatteretten, at den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, ikke i denne situation kan anses for at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Den foretagne udbyttebeskatning af en kontant udlodning fra selskabet kan således ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen, da beskatning af udlodning af kontant udbytte i overensstemmelse med de almindelige regler herom er en helt påregnelig, kendt og tilsigtet skattemæssig virkning af en udbytteudlodning. Der skulle have foreligget en vurderingsberetning, hvis der skulle være foretaget udlodning af andre værdier end kontanter, og det blev således valgt at foretage en udlodning af kontant udbytte. Det forhold, at anpartshaverlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke i denne sammenhæng anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1.