Kendelse af 26-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2025

Journalnr. 20-0046619

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.415.032 kr. for perioden 1. oktober 2018 til 31. december 2018, idet Skattestyrelsen har reguleret selskabets fradrag for den indgående moms af udgifter til opførelse af lejligheder, der i ibrugtagningsåret anvendes til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 44, stk. 2, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 23. februar 2017 med henblik på at investere i og udleje fast ejendom samt besidde kapitalandele i tilknyttede virksomheder. Selskabet er registreret med branchekode 681000 Køb og salg af fast ejendom i Det Centrale Virksomhedsregister.

Den 17. juli 2017 blev selskabet momsregistreret med tilbagevirkende kraft pr. 23. februar 2017. Selskabet blev registreret med kvartalet som afregningsperiode.

I forbindelse med en udbetalingskontrol for momsperioden 1. oktober 2018 til 31. december 2018, hvor selskabet havde angivet fradrag for indgående moms med samlet 259.440 kr., anmodede Skattestyrelsen den 24. maj 2019 om selskabets momsregnskab.

Selskabet oplyste indledningsvis ved en telefonsamtale med Skattestyrelsen, at den indgående moms skyldes udgifter til opførelse af en ejendom med seks lejligheder beliggende [adresse1] 27A-27D, [by1] (herefter ejendommen).

Ved brev af den 30. august 2019 oplyste selskabet følgende og fremsendte det efterspurgte materiale:

"Lejlighederne beliggende [adresse1] 27 i [by1] (27A, 27B, 27C, 27D 1.1, 27D 1.2 og 27D 1.3) er opført med henblik på successivt salg af lejlighederne.

Selskabet får byggetilladelse på projektet den 13/9 2017, hvorefter nedbrydningen af den eksisterende ejendom starter. Bygning af den nye ejendom, starter ved underskrivelse af entreprisekontrakten den 5/2 2018. Byggeriet blev afsluttet medio december 2018, og den 20/12 2018 modtages ibrugtagelsestilladelsen på hele ejendommen.

Projektet er fra starten udarbejdet med salg for øje af de enkelte lejligheder, og ikke som et samlet projekt. Lejlighederne kunne dog ikke blive særskilt matrikuleret selvom dette var et ønske fra selskabet. Lejlighederne er særskilt registreret som ejerlejligheder (...)

Lejlighederne var planlagt færdiggjort successivt ultimo juli-september 2018 hovedsageligt med henblik på salg som forældrekøbslejligheder i forbindelse med studiestarten og med indflytning i ultimo august-oktober 2018, sekundært som eventuelle singleboliger.

Der blev forud for projektets beslutning og igangsætning, taget kontakt til en række lokaleejendomsmægler for at indhente tilstrækkelige analyser at boligmarkedets aktuelle status i [by1], endvidere til brug for præsentation og beslutningsgrundlag hos selskabets pengeinstitut og realkreditinstitut, med tilhørende budgetmaterialer og projektstadieopgørelse.

[virksomhed1] ApS havde forinden købet af ejendommen analyseret lejlighedernes salgsmuligheder på baggrund af de indhentede oplysninger og gennemgribende dialog, møder m.v. med ejendomsmægler, som efter lejlighedsbyggeriets godkendelse hos selskabets finansieringskilder, fik 100 % fuldmagt til salg af lejlighederne med tilhørende opstart af markedsføring m.v. inden færdiggørelse af byggeriet.

Lejlighederne blev sat til salg hos [virksomhed2] 25/7 2018, hvor der blev indgået en skriftlig aftale herom. I perioden fra 11/6 2018 til 25/7 2018 er lejlighederne til salg hos [virksomhed2], dog som skuffesager.

Lejlighederne er fortsat til salg, trods efterfølgende bemærkninger.(...)

Den oprindelige entreprenør på byggeriet stopper sine aktiviteter i september 2018 (selskabet bliver erklæret konkurs den 3/5 2019), hvilket udskyder færdiggørelsen af lejlighederne. Færdiggørelsen af lejlighederne varetages af flere forskellige håndværkere. Den første lejlighed blev færdig primo september 2018, og den sidste medio december 2018.

Primo august måned 2018 modtog ledelsen oplysninger fra ejendomsmægleren om, at salgsprocessen var afvigende i forhold til planen, idet mægler havde modtaget oplysninger om, at naboejendommen skulle nedbrydes og erstattes af butikker/lejligheder. Da der på det tidspunkt var stor uklarhed om naboejendommens færdige projekt, blev salgsprocessen af lejlighederne øjeblikkeligt reduceret, da såvel ejer som ejendomsmægler er/var forpligtet til at oplyse dette forhold til potentielle købere, som herefter ville afvente naboejendommens fremtidige opsætning og kendskab til bl.a. støjgener ved byggeriet og efterfølgende støjgener, hvis nabobyggeriet skulle blive udlejet til butikker m.v., før at de potentielle købere ville indgå en forpligtende købsaftale.

Uagtet dette forhold var der dog fortsat (stor) interesse fra potentielle købers side, med tilhørende fremvisninger m.v. af lejlighederne, indhentelse af kreditoplysninger, udarbejdelse af udkast til finansieringsaftaler osv., Samtlige forhandlinger m.v. blev udført at mægler jf. aftalen. Mægler fik endvidere mandat til at reducere prisen m.v., for af denne vej at kunne lukke salgsaftalerne, eller eventuelt at indgå en fordelagtig forkøbsret.

Entreprenørens konkurs og naboejendommens situation medførte at budgetterne ikke blev overholdt, med de deraf følgende reaktioner fra kreditgivers side. Konkursen og det manglende salg af lejlighederne medførte naturligvis, at selskabet finansielle ressourcer blev anvendt.

Der blev i august afholdt møder med selskabets finansieringskilder omkring byggeriets status og finansieringen af byggeriets færdiggørelse samt finansiering af de enkelte lejligheder indtil forventede salgstidspunkter, hvor det blev klarlagt, at en del af finansieringen af ekstraarbejderne m.v. kunne ske ved udnyttelse af eksisterende kreditmuligheder (kassekreditter og byggelån). Udsigten til selv, dvs. uden yderligere bankfinansiering eller lignende, at kunne løfte de uforudsete omkostninger synes derfor værende mulige, omend at man på dette tidspunkt havde budgetteret med salgsindtægter på salg af nogle af lejlighederne.

Ved fortsat manglende salg ultimo august 2018 og yderligere færdiggørelsesomkostninger samt rentetilskrivningen, opfordrede selskabets finansieringskilder efter fornyet dialog, selskabets ledelse til at iværksætte udlejningen af lejlighederne og slutfinansiere projektet med løbende huslejer og deposita. Eventuel omlægning af tidligere finansieringsplaner fra midlertidige kassekreditter/byggelån til eventuelt realkreditlån i hver lejlighed, skulle herefter undersøges. Årsagen til bankens udmelding var det fortsatte ventede salg, og manglende udsigt til klarheden over naboejendommens status.

Strukturen i den hidtidige finansiering blev herefter diskuteret, idet de oprindelige finansieringsplaner i så fald ville blive ændret som følge af ændring af lejlighedernes midlertidige karakter dvs. fra at være en lejlighed til videresalg, til at være en udlejningslejlighed.

[virksomhed1] ApS tilbyd herefter de potentielle købere en fordelagtig forkøbsret kombineret med en lejeaftale til at overtage lejlighederne (med økonomiske nedslag) på det senere tidspunkt hvor der var opnået afklaring af naboejendommen status. Formålet hermed var at fastholde de interesserede købere, for på et senere tidspunkt at udskifte lejekontrakten med en købsaftale, uagtet at selskabet ville lide et økonomisk tab herved.

Den første lejlighed er udlejet fra den 15/9 2018, mens den sidste er udlejet fra den 1/1 2019. Alle lejerne af lejlighederne blev tilbudt en forkøbsret ved underskrift af lejekontrakterne, der er 2 af lejerne, som har tiltrådt dette (se bilag 10). Fejlagtig opkrævet moms på huslejen til enkelte lejere er efterfølgende korrigeret.

Det var budgetteret, at byggeriet ville koste i alt ca. 8,5 mio. DKK inkl. moms. Byggeriet skulle finansieres ved et realkreditlån på 70 % mens resten skulle finansieres af moderselskabet [virksomhed3] ApS. Byggeriet af lejlighederne endte med at koste ca. 9,3 mio. DKK eller i alt ca. 0,8 mio. DKK mere end forventet.

Finansieringen af byggeriet blev 100 % finansieret af moderselskabet [virksomhed3] ApS indtil den 13/4 2018, hvor der blev der hjemtaget et foreløbigt realkreditlån 6,4 mio. DKK som fra samme dag skal påbegynde afvikles.

Konsekvensen af omtalte uforudsete begivenheder samt ændring af finansieringstype ændrer dog forudsat ikke på det faktum, at lejlighederne fortsat skal sælges uanset belægningstiden og finansieringsomkostningerne herved. Der er fortsat løbende møder med ejendomsmægler omkring salget, og der er fortsat fremvisninger af lejlighederne til salg..."

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol har selskabet udarbejdet et salgsbudget, et udlejningsbudget samt et endeligt anlægsbudget vedrørende ejendommen. Selskabet har desuden fremlagt ibrugtagningstilladelse af 20. december 2018 samt lejekontrakter for samtlige lejligheder.

Det fremgår af de enslydende lejekontrakter, at udlejning er sket efter lejelovens almindelige bestemmelser.

Selskabet har herudover fremlagt aftaler om forkøbsret vedrørende lejlighederne [adresse1] 27A og [adresse1] 27D 1.1. Aftalerne er indgået og underskrevet den 1. oktober 2018. Følgende fremgår af de enslydende forkøbsaftaler:

" 2.1. (...)ønsker at få en forkøbsret til lejligheden beliggende [adresse1] 27A, [by1], da hun på nuværende tidspunkt ikke ønsker at købe lejligheden på grund af manglende kendskab og afklaring af status på omkringliggende ejendomme under opførelse eller under omdannelse. Der er på nuværende tidspunkt manglende afklaring af hvad der skal ske på naboejendommen [adresse1] 32, [by1] som forventes ombygget til lejligheder, kombineret lejligheder/erhverv eller 100 % erhverv, hvilket ønskes afklaret inden at køber ønsker at erhverve lejligheden og dermed gøre sin køberet gældende. (...) Som bilag til denne forkøbsret henvises til [virksomhed2]s salgsopstilling og finansieringsforslag.

...

2.2 Sælger ejer på nuværende tidspunkt ejendommene [adresse1] 27, [by1] som efter færdiggørelse af byggeprojektets 6 lejligheder udbydes til salg. Køber er blevet præsenteret for sælgers projekt, og tidsplaner omkring færdiggørelsen af projektet. Salgsprocessen varetages af [virksomhed2], som varetager hele salgsprospektet.

2.3. Sælger er forpligtet at færdiggøre projektet [adresse1] 27, [by1] i henhold til foreviste tidsplan. Køber er bekendt med at ejendommen omfatter byggeriet af flere lejligheder som færdiggøres successivt, og som sælges successivt.

2.4. Ved nærværende optionsaftale tildeles Køber mod et vederlag en købsoption (forkøbsret) til erhvervelse af lejligheden [adresse1] 27A., [by1]

2.5. Købsoptionen udnyttes ved at Køber erhverver ejendomsretten til den pågældende lejlighed.

2.6. På overdragelsestidspunktet af lejligheden fra sælger til køber, skal den nuværende sælger eje lejligheden [adresse1] 27A., [by1]. Lejligheden skal være gældfri og være uden nogen form for hæftelser eller andre stillede sikkerheder.

2.6. Sælger har ret til at sælge hele ejendommen som byggeprojekt til anden side, dog under respekt og hensyntagen til købers nærværende forkøbsret.

3. Meddelelse af købsoption

3.1. Køberetten kan tidligst udnyttes af køber når lejligheden [adresse1] 27A, [by1] er færdig og færdigmeldt hos de respektive offentlige myndigheder.

3.2. Køber ønsker tidligst at udnytte købsoptionen på det tidspunkt hvor der foreligger offentligt kendskab til fremtidige bebyggelser på ejendommen [adresse1] 32, [by1].

4. Sælgers oplysningspligt om ejendommen [adresse1] 32, [by1]

4.1. Sælger er forpligtet til at give meddelelse til køber om forventede anvendelse af ejendommen

[adresse1] 32, [by1], og køber er bekendt med at sælger alene kan opnå kendskab til ejendommens anvendelse så snart at sælger har modtaget oplysningerne fra enten kommunen, ejendommen nuværende eller kommende ejer.

4.2. Såvel Køber som sælger er bekendt med at ejendommen er sat til salg, men ingen af parterne er på nuværende tidspunkt bekendt med ejendommens fremtidige anvendelse.

4.3. Såfremt at der alene opnås en nedbrydningstilladelse til ejendommen [adresse1] 32, [by1] uden samtidig byggetilladelse til beboelsesejendomme genforhandles nærværende aftale mellem Køber og Sælger.

5. Meddelelse af købsoption

5.1. Sælger meddeler herved køber en købsoption, og dermed en ret for køber til at købe, og til at forpligte Sælger til at sælge omtalte lejlighed på de vilkår, som fremgår af [virksomhed2] aftale.

5.2. Efter at Køber har foretaget den ovenfor omtalte erhvervelse, ejer Sælger 0 % af lejligheden, mens Køber ejer 100 %.

5.3. Købsoptionen kan af Køber udnyttes i en periode på 12 måneder efter at der er opnået kendskab til lokalplanen for området eller kendskab til anvendelse af ejendommen [adresse1] 32, [by1].

"

Den første indflytning er registreret i CPR-registret den 1. oktober 2018 på lejlighed [adresse1] 27D 1.1.

Angående selskabets salgsbestræbelser har selskabet fremlagt følgende e-mail af 19. juni 2019 fra selskabets ejer:

"Nogle måneder inde i byggeriet tager jeg fat i [virksomhed2] for at få dem til at sælge, jeg har brugt dem før. Vi forventede at det ville stå færdig omkring august/september, lige op til studiestart, så vi kunne sælge dem bl.a. til forældrekøb. De var til salg online (standart på [...dk] ect.), se vedhæftede salgsopstilling.

Grundet forsinkelse i projektet og konkurs af entreprenøren ([virksomhed4]), blev vi nød til at leje lejlighederne ud for at betale de sidste regninger og gøre byggeriet færdigt. Det var vi simpelthen nød til ellers var [virksomhed1] ApS sikkert også knækket. Vi har bibeholdt at prøve at sælge lejligheder frem til nu her faktisk (vi ejer flere lejligheder i [by1], så en lejer ville vi godt kunne flytte med 3-6 måneders varsel). Men må indse at prisen eller marked ikke er så hot lige nu. Derudover har et muligt byggeri skråt overfor måske haft en negativ effekt på efterspørgslen. Sagen ligger stadig hos [virksomhed2].

Der var en formidlingsaftale på dette med [virksomhed2], jeg skal lige grave i alle mine mapper for at finde den. Men han solgte jo ikke noget så det er minimalt hvad vi betalte, dog var der et grund fee, faktura vedhæftede. Jeg har fundet en mail korrespondance, da jeg forelægger ideen for ham. Den eftersender jeg.

..."

Selskabet har herudover fremlagt e-mail-korrespondance med en ejendomsmægler fra [virksomhed2], CVR-nr.: [...1] (herefter ejendomsmægleren) for perioden ultimo maj 2018 til ultimo september 2018, jf. blandt andet nedenfor.

Den 29. maj 2018 fremsendte selskabet således følgende e-mail til ejendomsmægleren:

"... Jeg er ved at bygge 6 små ejerlejligheder i gamle [by1], se vedhæftede. De står færdig til oktober... Er det noget de vil sælge (og give en vurdering af hvad vi kan sælge dem for)?

Hvis du har tid i næste uge vil jeg gerne vise rundt.

..."

Den 11. juni 2018 fremsendte ejendomsmægleren følgende e-mail til selskabet:

"... Her er minde anbefalinger.

De 3 lejligheder i stueetage, vil jeg anbefale udbudt til 1,375-1,4 mio. kr. De 3 lejligheder på 1.sal til 1,4- 1,45 mio. kr. Fælles parkeringspladser vil efter min vurdering løfte prisen på alle lejlighederne. Jeg tror ikke, at du kan få den samme pris ved salg af lejlighed med eksklusiv brugsret til specifik p-plads. Der er loft på hvad markedet vil give for en standard lejlighed i [by1].

Jeg vil tilbyde, at sælge dem til 20.000 kr. ex. Moms (inkl. vederlag, standard markedsføring og udlæg). Desuden vil jeg anbefale at vi gør lidt ekstra ud af det med stort fysisk skilt og ekstraordinær massiv markedsføring på de sociale medier og [...dk].

..."

Den 27. september 2018 fremsendte ejendomsmægleren følgende e-mail til selskabet:

"...

Fremviste en af lejlighederne, [adresse1] 27, i går - kunden var interesseret i at købe (han boede til leje i [adresse2] i et rækkehus til 11.000 kr./md nu). Jeg fortalt ham om lejligheder længere nede af gaden også, og har skrevet ham op til en.

Desuden har jeg en anden kunde, der har kontaktet mig i dag, der er interesseret i at købe.

..."

I tilknytning hertil har selskabet fremlagt en salgsopstilling af 25. juli 2018 udarbejdet af ejendomsmægleren, hvoraf der fremgår følgende (uddrag):

"6 attraktive, delevenlige 2 vær. i [by1]s hovedgade - tæt på naturområde ved [by1]søen...

Der opføres 6 super funktionelle 2 vær. lejligheder på ca. 49 m² og hems 4,5 m². Hver lejlighed har eget udendørs opholdsareal. I stueetagen er opholdsarealet i form af en mindre flisebelagt terrasse og et lille græsareal, og på 1. sal er altangangen lavet i 2 meters bredde, så der også er mulighed for ophold med altanmøbler ud for boligerne på 1. sal, hvor der er en dejlig udsigt.

...

Lejligheder er klar til indflytning i september 2018..."

Udbudsprisen for de enkelte lejligheder var i salgsopstillingen fastsat til 1.785.000 kr.

Endeligt har selskabet fremlagt faktura af 7. maj 2019 udstedt af ejendomsmægleren til selskabet på samlet 4.375 kr., heraf moms 875 kr. Fakturaen vedrører salgsannoncering.

Selskabet har trods opfordring hertil ikke fremlagt formidlingsaftalen med ejendomsmægleren, fuldmagten til ejendomsmægleren eller annoncerne fra [...dk].

Selskabets repræsentant har den 10. juli 2024 oplyst, at den pågældende ejendomsmægler ikke længere er aktiv inden for erhvervet, og at [virksomhed2] er gået konkurs, hvorfor selskabet ikke kan indhente yderligere materiale herfra.

Følgende fremgår af selskabets årsregnskab for 2017:

"Materielle anlægsaktiver Investeringsejendomme består af 1 udlejningsejendomme beliggende i [by2], som er anskaffet i året 2017. Ejendommen er en beboelsesejendom.

Investeringsejendomme måles ved første indregning til kostpris, og ved efterfølgende måling til dagsværdi.

Investeringsejendomme måles ejendom for ejendom til en skønnet dagsværdi. Målingen sker ved anvendelse af en afkastbaseret model.

Ved opgørelse af afkastet for de enkelte ejendomme tages udgangspunkt i forventede lejeindtægter ved fuldudlejning af ejendommene. Forventede drifts-, administrations- og vedligeholdelsesomkostninger fratrækkes. Den herefter beregnede værdi korrigeres for indregnet tomgangsleje for en passende periode samt forventede omkostninger til indretning og større vedligeholdelsesarbejder m.v., ligesom deposita og forudbetalt leje tillægges. Afkastsatserne er fastsat på baggrund af eksterne mægleres bedømmelser af markedsniveauet."

I selskabets årsregnskaber for 2018 og 2019 er ejendommen ligeledes beskrevet som en udlejningsejendom og bogført som et anlægsaktiv med en værdi på 10.500.000 kr.

For perioden 23. februar 2017 til 31. december 2017 har selskabet angivet fradrag for indgående moms med samlet 133.456 kr.

For perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 har selskabet angivet fradrag for indgående moms med samlet 1.348.938 kr., mens der for perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2019 er angivet 25.560 kr. i fradrag for indgående moms.

Selskabet har opgjort en momsreguleringsforpligtelse på 1.415.032 kr. for ejendommen, idet den er udlejet til beboelse.

Pr. 31. december 2018 havde selskabet ikke tilbagebetalt nogen del af reguleringsforpligtelsen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.415.032 kr. for perioden 1. oktober 2018 til 31. december 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

"...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Salg af nye ejendomme er momspligtigt efter momslovens § 4, jævnfør momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og udgangspunktet er derfor, at der er fradragsret for moms i forbindelse med opførelsen, efter momslovens § 37, stk. 1.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og deraf følger, at der ikke er fradrag for moms i forbindelse med opførelse af ejendomme, der skal anvendes til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Vurderingen af fradragsretten foretages på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder for købet, jævnfør momssystemdirektivets artikel 167, hvilket for forberedende udgifter indebærer, at fradragsretten skal udøves baseret på den påtænkte aktivitet, som disse udgifter vedrører. Det påhviler den, der ønsker at foretage et momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-268/83, Rompelman, herunder at de afholdte udgifter vedrører påtænkt momspligtig aktivitet.

Skattestyrelsen lægger til grund, at det har været jeres oprindelige hensigt at sælge lejlighederne hver for sig, hvilket er momspligtig efter momslovens § 4 stk. 1, jævnfør momslovens § 13 stk. 1, nr. 9 a.

Fradrag for opførelsesomkostninger

I tidsrummet fra opførelse af lejlighederne og så længe hensigten alene har været salg af lejligheder, har I været berettiget til løbende at få fradrag for moms af udgifterne til byggeriet, jævnfør momslovens § 37 stk. 1.

Modsætningsvis er der ikke fradrag efter momslovens § 37 stk. 1 for udgifter, afholdt efter at I har skiftet hensigt fra salg til udlejning.

Der skal ske regulering af de fradrag I har foretaget i opførelsesfasen, når I har ændret anvendelse af investeringsgodet. Hver lejlighed har et selvstændigt ejendomsnummer og udgør et selvstændigt investeringsgode og skal derfor opgøres hver for sig.

Den første regulering skal ske ved udgangen af det regnskabsår, hvor lejligheden er taget i brug, jævnfør momslovens § 44. stk. 1, og i overensstemmelse med selskabets anvendelse i dette regnskabsår, jævnfør momslovens § 44, stk. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages regulering af hele det fradrag, der er foretaget forud for færdiggørelsen, hvor hensigten var momspligtig salg af lejligheder. Denne regulering skal foretages i det regnskabsår, hvor lejlighederne ibrugtages. Dette følger af momslovens § 44, stk. 1, hvorefter der for fast ejendom foretages regulering for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug" samt § 44, stk. 2, hvoraf det fremgår, at "reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug." (Skattestyrelsens understregning og kursivering). Investeringsgodet anses først for at være anskaffet i det regnskabsår, hvor lejlighederne er færdigopført og taget i brug.

Momslovens §§ 43 og 44 implementerer MSD art. 186-192.

Hvis I på ny ændrer anvendelse i efterfølgende år, skal der således ske regulering i forhold til anvendelsen i ibrugtagningsåret. Det fremgår tydeligt af teksten i MSD art 187 "Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang(Skattestyrelsens understregning)". De fradrag selskabet løbende har foretaget i opførelsesperioden skal nødvendigvis reguleres i overensstemmelse med anvendelsen i ibrugtagningsåret, så grundlaget for regulering i efterfølgende år svarer til fradragsretten i samme år. Ellers vil det ikke være muligt at foretage korrekt regulering i efterfølgende år.

Lejlighederne anses for at være taget i brug, når de efter færdiggørelsen udbydes til enten salg eller udlejning. Se bemærkninger til lovforslag 2008/1 LSF 203, hvor det fremgår af eksempel A, at en lejlighed først anses for at være taget i brug til momspligtige formål, når den efter færdiggørelsen har været udbudt til salg (underforstået momspligtigt salg).

Det afgørende for, om I skal tilbagebetale momsen med 1/10 del pr. år over en 10 årigperiode eller hele momsen i ibrugtagningsåret er, hvad den enkelte lejlighed rent faktisk anvendes til i ibrugtagningsåret. For en udlejningsejendom anses ibrugtagningsåret for at være det regnskabsår, hvor første udlejning finder sted, jævnfør Den juridiske vejledning afsnit, D.A.11.7.A.7 "Gennemførelse af reguleringen jf. momslovens §§ 43, stk. 4 og 44".

Af SKM2019.574.SR fremgår det, at det er Skatterådets opfattelse, at hvis en ejendom er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det ikke medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019. Der skal foretages en berigtigelse af fradrag, så de stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvori ejendommen ibrugtages. Såfremt ejendommen bliverfærdig i 2019 og først udlejes i 2020 vil der skulle reguleres over en 10 årig periode.

Fradragsretten reguleres på det tidspunkt, hvor investeringsgodet/lejligheden tages i brug, således, at fradragsretten er i overensstemmelse med den fradragsret, der følger af den faste ejendoms faktiske anvendelse i ibrugtagningsåret.

Uanset om I korrekt har foretaget momsfradrag på baggrund af en hensigt om at anvende boligerne til momspligtigt salg, skal dette fradrag tilbageføres i sin helhed, når boligerne ved udgangen af det år, hvor de er færdigopført, bliver anvendt til momsfritaget udlejning. Se momslovens § 44, stk. 2 og SKM.2015.545.SR, spørgsmål 1 samt SKM2019.574.SR.

I SKM2005.332.TSS har Told- og Skattestyrelsen endvidere besvaret en række spørgsmål, blandt andet om hvornår reguleringsperioden i henhold til momslovens § 44, stk. 1 begynder. Told- og Skattestyrelsen svarer på spørgsmål 3, at reguleringsperioden påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er derfor uafhængigt af, hvornår selskabets udgifter er afholdt. Da der er tale om fast ejendom, må reguleringsperioden anses for at påbegynde på tidspunktet for ibrugtagning.

[adresse1] 27A st., 27B st., 27C st., 27D 1/1, 27D 1/2 og, 27D 1/3

Alle boliger er efter oplysning fra jer færdige, udlejet og ibrugtaget i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018. Det vil sige, at de inden for selskabets regnskabsår 2018 er overgået til momsfri udlejning.

Dato for første indflytning er ifølge cpr. registret 1. oktober 2018, herefter sker der løbende udlejning af lejlighederne i takt med færdiggørelsen. Lejlighed 27D, 1/3 er den sidste lejlighed, der er blevet udlejet. Lejekontrakten er underskrevet i 2018 og udlejet fra 1. januar 2019.

Der henvises til sagsfremstillingens punkt 1.1. De faktiske forhold på side 3 og 4.

Vi har modtaget kopi af lejekontrakter for alle lejligheder. Af disse fremgår, at udlejning sker efter lejelovens almindelige vilkår. Udover kopi af lejekontrakterne har vi modtaget kopi af en aftale om forkøbsret for [adresse1] 27D 1/1.

Idet selskabet har regnskabsår pr. 31. december og boligerne bliver færdiggjort og ibrugtaget til momsfri udlejning pr. 31. december i regnskabsåret 2018, skal selskabet således senest ved udløbet af regnskabsåret 2018 regulere momsen af opførelsesomkostningerne i overensstemmelse med den faktiske anvendelse.

Når boligerne allerede i ibrugtagningsåret har ændret anvendelse fra momspligtigt salg til momsfri taget udlejning, er fradragsretten i ibrugtagningsåret 0 %, da grundlaget for reguleringen er selskabets fradragsret i ibrugtagningsåret. I det regnskabsår, hvor boligerne er anskaffet og taget i brug, har de udelukkende været anvendt til momsfri udlejning. Det betyder, at jeres fradragsret for udgifter ved opførelse af boligerne er 0 % i anskaffelsesåret/ibrugtagningsåret, efter momslovens § 37, stk. 1, jævnfør momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

En anvendelse af reglerne om momsregulering efter momslovens § 43 og § 44 vil altså skulle tage udgangspunkt i et fradrag på 0 % og der vil ikke være noget at regulere i forhold til anskaffelsesåret, så længe lejlighederne fortsat anvendes til momsfritagne formål.

Samlet konklusion vedrørende byggeudgifter 2017 og 2018

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fradrag I har foretaget i opførelsesfasen vedrørende lejlighederne beliggende, [adresse1] 27A st., 27B st., 27C st., 27D 1/1, 27D 1/2, 27D 1/3, hvor I havde til hensigt at sælge lejlighederne, skal berigtiges i overensstemmelse med fradragsretten i ibrugtagningsåret efter momslovens § 44, stk. 2.

Det begrundes med, at I efter vores opfattelse, uanset den oprindelige hensigt har været et salg, rent faktisk har anvendt boligerne til momsfrie formål (boligudlejning) fra færdiggørelsestidspunktet.

Fradragsretten reguleres på det tidspunkt, hvor ejendommen tages i brug, således, at fradragsretten er i overensstemmelse med den fradragsret, der følger af den faste ejendoms faktiske anvendelse i ibrugtagningsåret efter momslovens § 44, stk. 2, SKM2015.545.SR, spørgsmål 1 samt SKM2019.574SR.

Den omstændighed, at boligerne er taget i brug til momsfri udlejning i 2018 i takt med færdiggørelsen bevirker, at I ikke på ibrugtagningstidspunktet har anvendt ejendommene til momspligtigformål ved udgangen af regnskabsåret 2018, som berettiger til momsfradrag efter momslovens § 37 stk. 1, jævnfør momslovens § 13 stk. 1, nr. 8.

I skal derfor berigtige de momsbeløb, der er fratrukket forud for færdiggørelsen af boligerne, i overensstemmelse med anvendelsen i ibrugtagningsåret.

Den regulering af fradrag, der anvendes over den 10-årige reguleringsperiode efter momslovens § 44 stk. 1, finder kun anvendelse, såfremt boligerne anvendes til momspligtige aktiviteter inden udløbet af det regnskabsår, hvor boligen er færdigopført og ibrugtaget.

Da boligerne er lejet ud til boligformål i ibrugtagningsåret, og der er indgået aftale om udlejning inden boligernes færdiggørelse, har I ikke været berettiget til at foretage regulering af fradraget over den 10-årige reguleringsperiode. Det skal bemærkes, at I heller ikke har angivet en reguleringsforpligtelse pr. 31. december 2018. Der skal derfor, som det fremgår ovenfor, ske berigtigelse af hele købsmomsen.

Skattestyrelsen foreslår derfor, at jeres momstilsvar for perioden 23. februar 2017 til den 31. december 2018 ændres, således at den fratrukne moms til byggeriet af boligerne, der er færdige senest den 31. december 2018 berigtiges fuldt ud.

Vi foreslår angivelsen for 4. kvartal 2018 berigtiges således:

4. kvartal 2018	Angivet	Forslag	Ændring (kr.)
Salgsmoms	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Købsmoms	272.528 kr.	-1.142.504 kr.	-1.415.032 kr.
Tilsvar	-272.528 kr.	1.142.504 kr.	1.415.032 kr.

Dette betyder, at den opgjorte reguleringsforpligtelse berigtiges i angivelsen for 4. kvartal 2018 efter momslovens § 37 og § 44, stk. 2. Beløbet opkræves efter opkrævningslovens § 5 stk. 1.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse

Der er ikke indkommet bemærkninger til det udsendte forslag. Der træffes derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget, jævnfør momslovens § 37 og § 44, stk. 2. Dette indebærer, at der i 4. kvartal 2018 skal ske berigtigelse af momsen, se ovenfor. Der skal således berigtiges 1.415.032 kr.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. august 2020 udtalt følgende:

" "...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klagers påstand

Der klages over en del af afgørelsen. Det drejer sig om den del, hvor der er truffet afgørelse om, at der skal ske fuld berigtigelse af momsen ved regnskabsårets afslutning ved ibrugtagning af ejendommene til momsfri anvendelse. Klager skal herefter betale 1.465.032 kr. mere i moms for perioden 23. februar 2017 il 31. december 2018. Der klages således ikke over forhøjelse af tilsvaret på de 50.000 kr. som følge af, at der ikke godkendes fradrag, da bilag ikke er udstedt til selskabet.

Klagers påstand er, at der er ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, da ejendommene er opført med henblik på salg efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Klager anfører endvidere, som en del af sin påstand, at der skal ske regulering af momsen efter momslovens §§ 43 og 44 med 1/10 for hvert afsluttet regnskabsår efter færdiggørelsen/ibrugtagningen.

Det er klagers opfattelse, at berigtigelse af hele købsmomsen i regnskabsåret, hvor ibrugtagning finder sted, ikke har den fornødne støtte i loven, samt at det ikke er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området. Ifølge klager er der hjemmel i loven samt retspraksis for, at der ude lukkende skal ske regulering med 1/10 for hvert afsluttet regnskabsår efter færdiggørelsen/ibrugtagningen.

Klager henviser til SKM2012.518.SR for så vidt angår regulering af moms med 1/10 pr. år.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsen er enig i, at der under opførelsen har været tale om opførelse med henblik på salg, og at det derfor er korrekt, at klager har været berettiget til løbende at få fradrag for momsen af udgifterne efter bestemmelserne i momslovens 37, stk. 1.

Skattestyrelsen en ligeledes enig i, at momslovens § 44 er en reguleringsmekanisme. Ifølge denne bestemmelse, skal der ske regulering i forhold til fradragsretten på anskaffelses/ibrugtagningstidspunktet. Dermed er reguleringsbestemmelsen kædet sammen med fradragsbestemmelserne. Man kan således ikke isoleret se på enten fradragsbestemmelsen i § 37 eller reguleringsbestemmelserne i §§ 43 og 44, for så vidt angår investeringsgoder.

Med hensyn til at skelne mellem anskaffelsestidspunkt og ibrugtagningstidspunktet gælder det, at anskaffelsestidspunktet lægges til grund for reguleringstidspunktet, når det gælder anskaffelse af investeringsgoder, der er færdigfremstillet og straks kan tages i brug, mens ibrugtagningstidspunktet anvendes for investeringsgoder, som ikke er færdigfremstillet på udgiftstidspunktet, men som typisk fremstilles over en længere periode.

Når udgifterne afholdes, gives der et foreløbigt fradrag i overensstemmelse med virksomhedens hensigt på dette tidspunkt (fradragstidspunktet). Når anvendelsen på ibrugtagningstidspunktet kendes, skal der nødvendigvis ske en berigtigelse i overensstemmelse med den faktiske anvendelse på dette tidspunkt. I modsat fald ville fradragsretten ikke være korrekt opgjort på ibrugtagningstidspunktet, og man ville ikke kunne opgøre fremtidige reguleringer korrekt. Skatterådet har således i SKM2019.574.SR fastslået, at der skal ske en berigtigelse af købsmomsen, så den stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvor ejendommen ibrugtages.

Klager anfører, at den fulde berigtigelse ikke er i overensstemmelse med hidtidig praksis

Den 7. november 2002 i sagen j. nr. 2-6-1666-0248, har Skatterådet fastslået, at der på ibrugtagningstidspunktet skal foretages en regulering af de foreløbige momsfradrag, såfremt den faktiske anvendelse af ejendommen ikke er i overensstemmelse med det grundlag, som ligger til grund for anerkendelsen af disse fradrag.

Dette er i overensstemmelse med SKM2019.574.SR. Her slår Skatterådet fast, at hvis en ejendom opføres med henblik på salg, og ejendommen i stedet lejes ud i det regnskabsår, hvor den er færdiggjort, så skal tidligere fratrukket momsfradrag berigtiges, således at virksomheden stilles, som havde den ikke taget fradrag. Fradraget skal ikke periodiseres, da de tidligere foretagne fradrag var korrekte på daværende tidspunkt.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.7.4.7 om regulering, at: "det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som er betalt ved anskaffelsen/ibrugtagningen. Det gælder, selvom der oprindeligt er opnået fuld eller delvis fradragsret (Skattestyrelsens understregning). Reguleringen sker på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret.

Regulering, som følge af ændret anvendelse af en ejendom, skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb." Se SKM2012.518.SR.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers henvisning til offentliggjorte bindende svar

SKM2012.518.SR:

Klager har i sin argumentation anført, at Skatterådet i SKM2012.518.SR blandt andet har taget stilling til reguleringsforpligtelserne og reguleringsperioden i forbindelse med overgang fra salg til udleje.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det bindende svar alene behandler opgørelsesmetoden i de situationer, hvor der skal ske regulering af moms med 1/10 pr. år. Der tages ikke stilling til, hvorvidt der skal ske berigtigelse på ibrugtagningstidspunktet eller regulering over 10 år, idet spørgsmålet, der svares på, udelukkende vedrører problemstillingen omkring fordelingsnøglen ved opgørelse af reguleringen.

I de to spørgsmål (2+3) som omhandler reguleringsperioden spørges til fordelingsnøgle/opgørelsesmetode ved beregning af reguleringsbeløbet, hvor der er tale om en situation, hvor en del af en bebyggelse udlejes, mens den resterende del stadig forsøges solgt.

Der er ingen beskrivelse af, om lejlighederne har været sat til salg i en længere periode efter færdiggørelsen. På grund af formuleringen "trods ihærdige salgsbestræbelser" finder Skattestyrelsen det sandsynligt, at Skatterådet kan have lagt til grund, at lejlighederne i en væsentlig periode efter færdiggørelsen har være til salg. Under alle omstændigheder har Skatterådet ikke positiv forholdt sig til spørgsmålet om reguleringsperioden, men udelukkende om metoden til opgørelse af reguleringsbeløbet.

Spørgsmål 4 og 6 i SKM2012.518.SR, som også omhandler regulering, går på, hvorvidt regulering skal beregnes i forhold til det antal måneder i regnskabsåret, som ejerlejligheden har været udlejet - og om den årlige regulering skal indbetales årligt efter regnskabsårets udløb.

Skatterådet svarer indledningsvis, at "en ændret anvendelse af fast ejendom, som i denne anmodning fra momspligtige aktiviteter til momsfri, medfører en regulering af den allerede fratrukne moms, jf. momslovens § 43, stk. 1 ". Skatterådet lægger altså til grund, at der er tale om en ændret anvendelse, hvilket der ikke ville være tale om, hvis ejendommen allerede ved første ibrugtagning (i første ibrugtagningsår) var taget i brug til ikke fradragsberettiget anvendelse.

Derefter beskriver Skatterådet reguleringsreglerne i generelle vendinger, herunder at der skal reguleres første gang i det regnskabsår, hvor udlejning ifølge det oplyste i første gang først ibrugtagestil "ihærdig salgsindsats" og derefter (efter en ikke nærmere beskrevet tidsperiode) ændrer anvendelse til momsfritaget udlejning.

Opsummering

Samlet set finder Skattestyrelsen således ikke, at det af klager fremlagte bindende svar er udtryk for en anden praksis, end der fremgår af j.nr. 2-6-1666-0248, SKM2019.574.SR og Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.7.4.7.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers påstand ikke er udtryk for gældende praksis i en situation som den sag, klagen vedrører.

De af klager fremlagte bemærkninger og bindende svar omhandler situationer, der ikke kan sidestilles med den problemstilling, der er omhandlet i den påklagede afgørelse, idet der i den påklagede afgørelse alene er tale om 6 lejligheder, som allerede i ibrugtagningsåret tages i brug til momsfri udlejning, og hvor der i overensstemmelse med SKM2019.574.SR skal ske en berigtigelse af momsfradraget, således at virksomheden stilles, som havde den ikke taget fradrag.

..."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 4. november 2024:

"...

Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har godtgjort, at det havde salgshensigt på fradragstidspunktet.

Det fremgår af CVR - Det Centrale Virksomhedsregister, at:

"Selskabets formål er investering i og udlejning af fast ejendom, besiddelse af kapital-andele i tilknyttede og associerede virksomheder, samt aktiviteter nært beslægtet hermed".

I overensstemmelse hermed fremgår det af selskabets årsregnskaber for 2017 til 2019, at ejendommen er en investerings- og udlejningsejendom, og i hele perioden er ejendommen registreret som et anlægsaktiv og ikke et omsætningsaktiv.

På dette grundlag finder Skattestyrelsen, at ejendommen var bestemt til udlejning allerede forud for opførelsen.

Selskabet har ikke fremlagt materiale, der dokumenterer, at selskabet på trods af det i selskabets formål og årsregnskaber anførte har haft salgshensigt på fradragstidspunktet.

Under kontrolsagen har selskabet oplyst, at:

"Der blev forud for projektets beslutning og igangsætning, taget kontakt til en række lokale ejendomsmægler for at indhente tilstrækkelige analyser at boligmarkedets aktuelle status i [by1], endvidere til brug for præsentation og beslutningsgrundlag hos selskabets pengeinstitut og realkreditinstitut, med tilhørende budgetmaterialer og projektstadieopgørelse.

[virksomhed1] ApS havde forinden købet af ejendommen analyseret lejlighedernes salgsmuligheder på baggrund af de indhentede oplysninger og gennemgribende dialog, møder m.v. med ejendomsmægler, som efter lejlighedsbyggeriets godkendelse hos selskabets finansieringskilder fik 100 % fuldmagt til salg af lejlighederne med tilhørende opstart af markedsføring m.v. inden færdiggørelse af byggeriet.

Lejlighederne blev sat til salg hos [virksomhed2] 25/7 2018, hvor der blev indgået en skriftlig aftale herom. I perioden fra 11/6 2018 til 25/7 2018 er lejlighederne til salg hos [virksomhed2], dog som skuffesager."

Selskabet har ikke fremlagt korrespondancen med ejendomsmæglerne forud for opførelsen af ejendommen eller de indhentede analyser af boligmarkedet. Selskabet har heller ikke fremlagt sine egne analyser af mulighederne for salg af lejlighederne eller fremlagt korrespondancen med finansieringsinstitutterne eller andet materiale, som har ligget til grund for finansieringen af byggeriet. Endelig har selskabet ikke fremlagt formidlingsaftalen indgået med ejendomsmægleren, og det bemærkes, at lejlighederne ifølge det oplyste kun var til salg hos en ejendomsmægler i 1 1/2 måned som skuffesalg.

På dette grundlag finder Skattestyrelsen, at selskabets erklærede salgshensigt ikke er bestyrket af objektive omstændigheder, og at selskabet derfor ikke har godtgjort, at selskabet på fradragstidspunktet havde til hensigt at sælge lejlighederne enkeltvist, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

De af selskabet fremlagte forkøbsaftaler vedrørende lejlighed 27A og 27D 1.1. ændrer ikke herved, idet de er indgået 1. oktober 2018, og derfor ikke godtgør på objektivt grundlag, at selskabet havde salgshensigt på fradragstidspunktet.

Selskabet har derfor ikke været berettiget til at angive løbende fradrag for købsmoms af udgifterne til opførelse af ejendommen, jf. momslovens § 37, stk. 1. Skattestyrelsen finder derfor, at selskabets momstilsvar skal forhøjes med i alt 1.415.032 kr. for perioden 23. februar 2017 til 31. december 2018.

Regulering af fradrag

Såfremt Landsskatteretten skulle finde, at selskabet har dokumenteret salgshensigt og dermed er berettiget til fradrag for købsmoms af udgifter til opførelse af ejendommen efter momslovens § 37, stk. 1, finder Skattestyrelsen, at der skal ske regulering af fradraget på 1.415.032 kr. i overensstemmelse med momslovens §§ 43 og 44, jf. SKM2024.335.BR.

..."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om at selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter til opførelsen af ejendommen med samlet 1.415.032 kr. for perioden 23. februar 2017 til 31. december 2018, og at det fulde beløb indgår i en 10-årig reguleringsperiode, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført:

" ANBRINGENDER

...

Herefter Vil [virksomhed1] gøre gældende, at fordi selskabet i 2018 påbegynder udlejning af de lejligheder, som selskabet har opført med henblik på salg, og hvor selskabet har taget fradrag for moms af omkostningerne til opførelsen i 2017 og 2018, er selskabet omfattet af reglerne om reglerne af investeringsgoder ved udgangen af 2018, jf. momslovens §§ 43-44.

Det indebærer, at selskabet pr. 31. december 2018 skal regulere sit momsfradrag i henhold til momslovens §§ 43-44 med -141.503 kr., som udgør 1/10 af den samlede momsreguleringsforpligtelse pr. 31. december 2018 på 1.415.032 kr.

Skattestyrelsen har qua reglerne om regulering af investeringsgoder således ikke hjemmel til at kræve, at det momsfradrag, som [virksomhed1] har taget af omkostningerne til opførelsen af lejlighederne, skal "tilbageføres i sin helhed" (som Skattestyrelsen skriver i sin afgørelse på side 9).

(...)

Henset til ordlyden af momslovens §§ 43 og 44 og praksis som udmeldt af skatteforvaltningen i Den juridiske vejledning og ifølge Skatterådets bindende svar i SKM2012.518.SR, jf. ovenfor, kan det konkluderes, at

reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningsåret og inkluderer det regnskabsår, hvor ibrugtagningen har fundet sted, og ibrugtagningsåret er det år, hvor udlejning af den faste ejendom påbegyndes.

Da [virksomhed1] har udlejet lejlighederne i 2018, og [virksomhed1] har kalenderåret som regnskabsår, er ibrugtagningsåret 2018, og dette år er dermed det første år i den 10 årige reguleringsperiode, hvor [virksomhed1] skal foretage regulering i henhold til reglerne om regulering af investeringsgoder (momslovens §§ 43-44). [virksomhed1] skal derfor ved udgangen af 2018 efterbetale 141.503 kr. i moms efter reglerne om regulering af investeringsgoder.

..."

Repræsentanten har herudover ved telefonsamtale af den 10. juli 2024, gjort gældende, at der ved vurderingen af selskabets salgshensigt skal tages højde for den forretningsmæssige virkelighed, idet virksomheder, der udvikler fast ejendom, altid vil tage det skridt, der økonomisk bedst kan svare sig. Selskabets beslutning om at udleje lejlighederne var nødvendigt af økonomiske hensyn, idet selskabet ellers havde gået konkurs og dermed ikke færdiggjort byggeriet.

Repræsentanten fremkom ikke med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 4. november 2024.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter afholdt i forbindelse med opførelse af en ejendom med seks selvstændige lejligheder, som selskabet har udlejet til beboelse i ibrugtagningsåret.

Afgørende herfor er, om der på fradragstidspunktet forelå en hensigt om at sælge ejendommen eller lejlighederne heri enkeltvis. Er dette tilfældet, skal Landsskatteretten tage stilling til, om der skal foretages en samlet regulering eller regulering over 10 år.

Retsgrundlaget

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen..."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), følger, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.

Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,"

Følgende fremgår af momslovens §§ 43 og 44 (uddrag):

"§ 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

...

2)	fast ejendom, herunder til- og ombygning,

...

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1)	Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

...

§ 44

...

Stk. 2 Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering, ved salg, ved udtagning eller ved overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden."

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig person, jf. eksempelvis EF-Domstolens dom i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24.

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående moms er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Ifølge det oplyste har selskabet fra juli 2017 til december 2018 opført en ejendom med seks selvstændigt opdelte ejerlejligheder. De enkelte lejligheder blev færdiggjort løbende fra september 2018 til december 2018 og udlejet til beboelse i takt med færdiggørelsen. Den første lejlighed blev udlejet pr. 15. september 2018, mens den sidste lejlighed blev udlejet i december 2018. Indflytning skete i perioden fra den 1. oktober 2018 til 1. januar 2019.

Selskabet har i perioden 23. februar 2017 til 31. december 2018 løbende angivet fradrag af indgående moms med samlet 1.415.032 kr. for udgifter relateret til opførelsen af ejendommen.

Det fremgår af selskabets årsregnskab for 2017, at ejendommen var en investeringsejendom, der skulle anvendes til udlejning. I årsregnskaberne for 2018 og 2019 var ejendommen ligeledes beskrevet som en udlejningsejendom og bogført som et anlægsaktiv med en værdi på 10.500.000 kr.

Ejendommen var dermed bestemt til udlejning allerede forud for opførelsen, ligesom lejlighederne i overensstemmelse hermed faktisk blev udlejet til beboelse.

Heroverfor har selskabet ikke fremlagt materiale til støtte for, at der på fradragstidspunkt forelå en hensigt om at gennemføre momspligtige transaktioner med salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, som eksempelvis korrespondance med ejendomsmæglere forud for opførelsen af ejendommen, overvejelser eller andet i forbindelse med selve opførelsen af ejendommen, finansieringen heraf og de nærmere omstændigheder for beslutningen om udlejningen af lejlighederne. Den af selskabet omtalte undersøgelse af markedet eller korrespondancen med finansieringsinstituttet er ikke fremlagt, ligesom den omtalte fuldmagt til ejendomsmægleren, formidlingsaftalen eller boligannoncerne heller ikke er fremlagt.

Selskabets forklaring er således ikke bestyrket ved objektive omstændigheder.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ved det fremlagte materiale ikke har godtgjort, at selskabet på fradragstidspunktet havde til hensigt at sælge ejendommen eller lejlighederne heri enkeltvis, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvorfor betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, ikke var opfyldt.

Det forhold, at selskabet har indgået forkøbsaftaler vedrørende lejlighed 27A og 27D, 1.1. den 1. oktober 2018, kan ikke føre til et andet resultat, idet selskabet ikke ved objektive omstændigheder har godtgjort, at hensigten om salg allerede forelå på fradragstidspunktet, og dermed tidligere end 1. oktober 2018.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabets momstilsvar skal forhøjes med samlet 1.415.032 kr. for perioden 23. februar 2017 til 31. december 2018, idet selskabet ikke har været berettiget til løbende at angive fradrag af indgående moms af udgifterne til opførelsen af ejendommen.

Den talmæssige opgørelse af selskabets fradrag for de omhandlede afgiftsperioder overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.