Afgørelse af 21-11-2022 - indlagt i Skatteforlagets database den 16-12-2022

Journalnr. 20-0044776

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 til 2015.

Landsskatteretten hjemviser afgørelsen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren anmodede den 25. august 2019 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010-2015, da han ønskede at blive fritaget for at betale pensionsafkastskat (PAL-skat). Klageren havde bl.a. oplyst, at han fraflyttede Danmark den 15. oktober 2002.Endvidere blev det oplyst, at han medio august 2019 ved en telefonsamtale med sin pensionskasse, [virksomhed1], var blevet gjort opmærksom på, at han særskilt skulle søge om fritagelse for PAL-skat. Han havde kontaktet pensionskassen for at få oplyst, hvordan han fremover kunne få sin pension udbetalt som livsvarig pension.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 26. marts 2020 ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2015.

Som begrundelse herfor er anført:

"Skattestyrelsen genoptager ikke dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2015, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Sagsfremstilling

1. De faktiske forhold

Skattestyrelsen har den 30. august 2019 modtaget din henvendelse om genoptagelse af indkomstårene 2002 til 2015 således, at du fritages for at betale pensionsafkastskat.

Skattestyrelsen har den 3. februar 2020 sendt forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har modtaget bemærkninger hertil den 17. marts 2020 (første brev modtaget den 7. februar 2020 i Skattestyrelsen, er desværre bortkommet før det blev scannet, og nåede således ikke til mig).

Det skal indledningsvist bemærkes, at loven vedrørende pensionsafkastskat (herefter PAL) først trådte i kraft i 2010, og det derfor ikke er muligt at blive skattefritaget for PAL-skat i indkomstårene før lovens ikrafttrædelse. Skattestyrelsen genoptager allerede af den grund ikke dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.

2. Din begrundelse

Du mener, at du skal fritages for at betale PAL-skat med virkning fra 15. oktober 2002 hvor du flyttede fra Danmark og din fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Du oplyser, at du først nu er blevet opmærksom på, at du særskilt skulle søge om fritagelse for PAL-skat da du kontaktede [virksomhed1] for at få oplyst, hvordan du fremover kan få din pension udbetalt som livsvarig pension.

I din indsigelse af 7. februar 2020 er det supplerende anført, at du ikke har boet i Danmark siden 2002 og ikke har modtaget nogen årsopgørelse siden 2006. Du mener derfor ikke at vi kan anvende Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Du mener at i den lov antages det at borgeren lever i Danmark og hvert år kontrollerer sin årsopgørelse. Du finder det urimeligt, at det forventes at man som bosat i udlandet selv skal holde sig orienteret om ændret lovgivning i Danmark, der kan have indflydelse på ens økonomi.

3. Love og praksis

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til genoptagelse, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides. Skattestyrelsen har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.4 Reaktionsfristen.

Af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2. vedrørende forvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 fremgår bl.a. følgende:

"Oversete eller glemte fradrag

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke medføre tilladelse til genoptagelse i tilfælde, hvor baggrunden for anmodningen alene er, at en borger ved en fejl har overset eller glemt et fradrag. Det gælder også glemte fradrag for indbetalinger til pensionsordninger, f.eks. hvis borgeren har indbetalt et beløb større end opfyldningsfradraget og undlader at fordele det overskydende fradrag i de efterfølgende år. Tilsvarende gælder, hvis borgeren ved en fejl har selvangivet for store beløb eller uberettiget er blevet beskattet af et beløb, f.eks. er blevet beskattet af ejendomsværdiskat i en udlejningsejendom."

4. Skattestyrelsens begrundelse

Som ovenfor anført, er loven vedrørende pensionsafkastskat (herefter PAL) først trådt i kraft i 2010, og det er derfor ikke muligt, at blive fritaget for PAL-skat i indkomstårene før lovens ikrafttrædelse. Skattestyrelsen genoptager allerede af den grund ikke dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.

Det bemærkes herefter, at den omstændighed, at du ikke er skattepligtig i Danmark og at indførelsen af PAL-skat er sket efter du er flyttede fra Danmark, ikke ændrer ved, at adgangen til ordinær og ekstraordinær genoptagelse af de pågældende indkomstår reguleres af skatteforvaltningslovens § 26 og § 27.

Fristen for genoptagelse for indkomstårene 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 udløb 1. maj 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 2, og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Skattestyrelsen mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der foreligger særlige omstændigheder.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

Skattestyrelsen mener, at der ikke er grundlag for at genoptage dine skatteansættelser, da det forhold at du ikke tidligere har anmodet om fritagelse for PAL-skat ikke udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at din anmodning om fritagelse for PAL-skat skal sidestilles med glemte fradrag, der som ovenfor anført ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

En yderligere betingelse for at en ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes er, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristen løber fra det tidspunkt, hvor du på din pensionsoversigt kunne se at der blev indeholdt PAL-skat.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse at 6-månedersfristen er overskredet.

Skattestyrelsen genoptager derfor ikke dine skatteansættelser for indkomstårene 2010-2015.

()"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2015 ekstraordinært skal genoptages, således at han fritages for at betale PAL-skat. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, og nr. 8.

Til støtte herfor har klageren anført:

"()

Min ansøgning vedrører skatteforvaltningslovens § 27. Da det drejer sig om en skønsafgørelse, citerer jeg indledende følgende udsagn af sagsbehandler [person1] under en telefonsamtale den 10.3.2020.

"Jeg har ikke modtaget det brev [med min indsigelse mod Forslag til afgørelse af 3.2.2020], men det er klart, at uanset hvad der har stået i det, ville det ikke have ændret afgørelsen; vi kan ikke genoptage så gamle sager."

Bortset fra at dette er en særdeles arrogant reaktion på den kendsgerning, at mit anbefalede brev var bortkommet i Skattestyrelsen, giver udsagnet anledning til en alvorlig mistanke om, at afvisningen af min ansøgning stod fast før behandlingen af sagens indhold.

Klagebegrundelse

Jeg gør opmærksom på, at jeg på ansøgningstidspunktet ikke vidste, at muligheden for fritagelse af PAL-skat først blev indført den 1.1.2010. Min indsigelse i brev af 7.2.2020 indskrænkede jeg til at gælde den relevante periode 2010-2015.

I det følgende henvises der til vedlagte kopi af Skattestyrelsens skrivelse af 26.3.2020. Henvisninger til markerede og nummererede afsnit angives i firkantede parenteser.

1) Det begrundes ikke i skrivelsen, hvorfor betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 ikke skulle være opfyldt [1]:

Som jeg ser det, er det offentligretlige grundlag for min fritagelse for skattepligt og deraf følgende skatteansættelse faktisk blevet ændret med lovændringen vedrørende PAL-skat den 1.1.2010 - fritagelsen er ikke længere fuldt omfattende.

2) Det påstås i skrivelsen, at jeg i min indsigelse af 7.2.2020 mener, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 ikke kan anvendes her [2a].

Denne påstand er absurd - jeg bestrider naturligvis ikke et muligt grundlag for en godkendelse af min ansøgning. Hvad jeg derimod gjorde indsigelse mod, var anvendelsen af det citerede uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 [2b] som begrundelse for en afvisning af min ansøgning [2c] - jf. mit brev af 7.2.2020, afsnit 2 og 3. Denne indsigelse fastholder jeg:

At jeg ikke tidligere har ansøgt om fritagelse for PAL-skat, kan ikke kan sidestilles med, at en borger ved en fejl har overset eller glemt et skattefradrag. Jeg har ikke levet i Danmark siden 2002 og der er ikke siden 2006 blevet udstedt forskuds- eller årsopgørelser.

For rettidigt at opdage muligheden for fritagelse for PAL-skat skulle jeg efter 2002 regelmæssigt have orienteret mig om ændringer i den danske skattelovgivning på trods af, at min danske skattepligt ophørte den 14.10.2002.

At det af pensionsoversigterne fremgår, at der er indeholdt PAL-skat, ændrer ikke ved det ovenstående - havde jeg i årene 2002-2008/9 med henvisning til min skattepligts ophør gjort indsigelse mod opkrævningen af PAL-skat, var jeg blot blevet henvist til dagældende skattelovgivning.

3) I skrivelsen anses 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for at være overskredet, idet dens begyndelse knyttes til angivelsen af PAL-skat i pensionsoversigterne [3]. Hertil følgende indvending - jf. mit brev af 7.2.2020, afsnit 4:

Grundlaget for en ansøgning om fritagelse for PAL-skat er ændringen af skattelovgivningen den 1.1.2010. Pensionsoversigternes angivelser af indeholdt PAL-skat indeholder ingen information om en sådan lovændring.

Kendskab til muligheden for fritagelse for PAL-skat fik jeg først medio august 2019 i en telefonsamtale med min pensionskasse - jf. min ansøgning af 25.8.2019.

4) Efter min opfattelse foreligger der særlige omstændigheder, der begrunder en ansøgning om en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2015 [4]:

Jeg var i god tro, da jeg efter meddelelsen om min danske skattepligts ophør den 15.10.2002 fremover antog, at jeg havde gjort hvad jeg kunne for at undgå at blive beskattet i Danmark.

Skattemyndighederne havde kendskab til mit medlemskab af [virksomhed1], da denne i årene 1994-2002 indberettede pensionsbidrag betalt af mine arbejdsgivere. Det er ikke indlysende, hvorfor det ikke direkte blev meddelt pensionskassen, at den ikke længere skulle indeholde PAL-skat af min pensionsopsparing. Fritagelsen for dansk skattepligt var allerede én gang blevet ansøgt og fastslået.

Det må have været klart, da man indførte den nuværende ordning, at den meget nemt kunne blive til en fælde for personer, der på et tidspunkt i deres erhvervsforløb var permanent flyttet til et andet EU-land. Jeg kan ikke erkende, at der, på trods af at skattemyndighederne lå inde med de nødvendige oplysninger, er blevet gjort tilsvarende bestræbelser på at undgå en uberettiget beskatning af en lovbestemt pensionsopsparing. Arbejdskraftens frie bevægelighed har fra begyndelsen af været et grundprincip for EU-fællesskabet. Det kan ikke være i overensstemmelse med dette princip, at man kan komme til skade på grund af sådanne administrative faldgruber.

()"

Sagens videre forløb

Landsskatteretten stadfæstede den 21. november 2022 Skattestyrelsens afgørelse.

Klageren klagede over afgørelsen til Folketingets Ombudsmand, der anmodede Landsskatteretten om en udtalelse om sagen.

Klageren har til Ombudsmanden bl.a. oplyst følgende:

"1) I Tyskland bliver pensionsordninger/-forsikringer, uanset om de er statslige, arbejdsmarkedsrelaterede eller private, nachgelagert beskattet; dvs. først ved udbetalingen - det tyske skattevæsen beskatter i modsætning til det danske ikke afkastet af en pensionsopsparing to gange. Da den danske stat imidlertid har reserveret sig retten til at beskatte danske pensionsudbetalinger, betaler jeg ikke og har jeg ikke betalt tysk skat af afkastet af min danske pensionsopsparing.

2) Landsskatteretten citerer i sin skrivelse af 24. november 2023 (s. 8 ff) afsnit 3 af de almindelige bemærkninger til forslag om pensionsafkastbeskatningslov (L 10 FT 2007-08). I det citerede afsnit hedder det bl.a.:

Det vil sige, at Danmark som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke ville have beskatningsretten til pensionsafkastet, selvom om der efter interne danske regler måtte være begrænset skattepligt af pensionsafkastet. Pensionsafkastet vil i stedet blive beskattet i personens bopælsland, i det omfang afkastet måtte være skattepligtigt i bopælslandet [min fremhævning]. (s. 9 nederst)

Heraf følger, at Danmark ikke har beskatningsretten til pensionsafkastet, uafhængigt af, om dette faktisk bliver beskattet i bopælslandet."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 - 2015.

Retsgrundlaget

Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, det vil sige fuldt skattepligtige, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal betale skat af deres pensionsafkast. Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det følger af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. bekendtgørelse nr. 158 af 6. december 1996 af overenskomst af 22. november 1995 om:

"Andre indkomster

Stk. 1. Indkomster, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.

"

Det følger videre af artikel 46 i samme dobbeltbeskatningsoverenskomst:

"Tilbagebetaling af kildeskat

Stk. 1. Hvis skatter på udbytter, renter, royalties eller andre former for indkomst i en af de kontraherende stater opkræves ved indeholdelse ved kilden, skal retten til at opkræve kildeskat efter satsen i henhold til intern lovgivning ikke berøres af bestemmelserne i denne overenskomst.

Stk. 2. Den således indeholdte kildeskat skal tilbagebetales efter anmodning, i det omfang dens opkrævning er begrænset af denne overenskomst.

Stk. 3. Tidsfristen for anmodning om tilbagebetaling er fire år efter udløbet af det kalenderår, i hvilket de pågældende udbytter, renter, royalties eller andre former for indkomst er blevet udbetalt.

Stk. 4. Den kontraherende stat, hvorfra indkomsten stammer, kan forlange en administrativ bekræftelse fra den kontraherende stat, hvori skatteyderen er hjemmehørende, med hensyn til opfyldelsen af betingelserne for fuld skattepligt i denne stat.

Stk. 5. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal gennemføre de foranstående bestemmelser ved gensidig aftale i henhold til artikel 43.

Stk. 6. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater kan ved gensidig aftale fastsætte anden fremgangsmåde for gennemførelsen af skattenedsættelse i henhold til denne overenskomst."

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (Ordinær genoptagelse).

Efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb er det som udgangspunkt kun muligt at ændre en skatteansættelse, hvis de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 8, nævnte betingelser er opfyldt. (Ekstraordinær genoptagelse).

Af skatteforvaltningslovens § 35 g fremgår:

"Stk. 1. Den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan efter anmodning fra en part genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af myndigheden, når der forelægges myndigheden oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt ændret udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.

Stk. 3. Den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis myndigheden skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.

"

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Hjemvisningen medfører, at sagen sendes tilbage til førsteinstansen med henblik på, at denne skal træffe en ny afgørelse i sagen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Ved den påklagede afgørelse af 26. marts 2020 fandt Skattestyrelsen, at betingelserne for genoptagelse af ansættelsen af PAL-skat for perioden 2002-2015 ikke var opfyldt. Det skete med henvisning til betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27. Skattestyrelsen behandlede derfor ikke spørgsmålet om skattepligt efter kildeskattelovens § 1 og tilbagebetaling af PAL-skat for denne periode, da dette ville forudsætte, at der var grundlag for at genoptage og behandle ansættelsen af PAL-skat på ny, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 1.

Som klageinstans tog Landsskatteretten stilling til afgørelsen, der var påklaget, det vil sige, om det var korrekt, at Skattestyrelsen ikke anså fristreglerne i skatteforvaltningsloven for opfyldt, hvilket Landsskatteretten var enig i, og stadfæstede således den 21. november 2022 den påklagede afgørelse.

Efterfølgende er klageren fremkommet med supplerende oplysninger af både retlig og faktisk karakter vedrørende skattepligten til Tyskland og den gældende dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten finder derfor, at den påklagede afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på førsteinstans afgørelse af klagerens PAL - skattepligt for den omhandlede periode, herunder forholdet til den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, særligt bestemmelserne i artiklerne 21 og 46.

Der henvises til skatteforvaltningslovens § 35 g og principperne for hjemvisning.